Exercice du droit à déduction par les banques et institutions financières

1. Les banques et les institutions financières effectuent aussi bien des opérations qui donnent droit à déduction que des opérations qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44 du Code ou qui tombent en dehors du champ d'application de la taxe et qui, pour cette raison, ne donnent aucun droit à déduction. Les banques et les institutions financières doivent par conséquent être considérées comme des assujettis avec seulement un droit à déduction partielle. L'exercice du droit à déduction par de tels assujettis est réglé par les articles 45 et 46 du Code.

2. Lors de l'entrée en vigueur de la taxe sur la valeur ajoutée au 1er janvier 1971, l'Administration a accepté que, en ce qui concerne les opérations de crédit effectuées par les banques et les institutions financières, lesquelles sont exemptées de la T.V.A. et par conséquent, ne donnent pas droit à déduction, seule la différence positive entre les intérêts perçus et payés devait être prise en considération comme chiffre d'affaires pour le calcul du prorata général tel qu'il est défini dans l'article 46, ° 1er, du Code.

Le 13 août 1993, la Belgique a été mise en demeure par la Commission européenne parce que le prorata général, sur la base duquel les banques et les institutions financières, en tant qu'assujettis avec droit à déduction partielle, établissent le montant des taxes à l'entrée déductibles, n'était pas calculé conformément à l'article 19.1 de la sixième Directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires -Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

3. Par conséquent, les banques et les institutions financières doivent dorénavant pour le calcul de la déduction des taxes en amont appliquer un prorata général qui est calculé conformément aux dispositions susmentionnées de la sixième Directive et, en particulier, mentionner au dénominateur de la fraction qui détermine le prorata général, le montant brut des intérêts perçus à titre de chiffre d'affaires en matière d'opérations de crédit.

4. Cette circulaire a pour objet de commenter la formule de calcul du prorata général applicable dorénavant aux banques et institutions financières ainsi que certaines précisions plus particulières y relatives. En outre, elle spécifie dans quelle mesure et sous quelles conditions les banques et les institutions financières, après avoir préalablement sollicité l'Administration, pourront exercer leur droit à déduction des taxes en amont selon la règle de l'affectation réelle telle qu'elle est prévue à l'article 46, ° 2, du Code.

5. Sur le plan de la législation en matière de T.V.A., les opérations effectuées par les banques et les institutions financières sont divisées en trois catégories, à savoir :

1 ^o des opérations visées à l'article 45, ° 1er, du Code. Il s'agit d'opérations taxées (Code, article 45, ° 1er, 1 ^o) ou d'opérations localisées à l'étranger (Code, article 45, ° 1er, 3 ^o) et d'opérations exemptées (Code, article 45, ° 1er, 4 ^o et 5 ^o) qui, en vertu du présent article, donnent droit à déduction.

2 ^o des opérations exemptées de la T.V.A. sur la base de l'article 44 du Code et pour lesquelles il n'existe aucun droit à déduction. A ce propos, il convient de ne pas perdre de vue que pour les opérations de paiement et d'encaissement visées par l'article 44, ° 3, 8 ^o, du Code, une possibilité d'option pour la taxation de celles-ci existe, ce qui a pour conséquence que si l'assujetti concerné exerce cette option, ces opérations sont alors visées au 1 ^o ci-avant (v. circulaire n ^o 18/79, Revue de la T.V.A. n ^o 43, p. 23).

3 ^o des opérations sortant du champ de la T.V.A. Il s'agit, entre autres, de certaines opérations qui ne peuvent être considérées comme étant des livraisons ou des prestations de services exemptées ou non par le Code et qui, par conséquent, ne donnent pas la qualité d'assujetti à celui qui les effectue. Si un assujetti qui exerce une activité économique ne lui donnant pas un droit à déduction totale ou partielle, effectue de telles opérations, il n'a pas, dans cette mesure, la qualité d'assujetti.

6. En ce qui concerne plus particulièrement les opérations qui sortent du champ de la T.V.A. telles que visées sous le 3 ^o du n ^o 5 ci-avant, il y a lieu de noter que la Cour de Justice, dans son arrêt du 22 juin 1993 (affaire C-333/91, SATAM), a dit pour droit que la perception de dividendes qui résultent de la détention de participations financières ou d'actions dans d'autres entreprises par une société holding ne tombent pas dans le champ d'application de la taxe. Par conséquent, quelle que soit l'activité de l'entreprise (société holding pure ou mixte, p. ex.), la perception de dividendes ne constitue pas la contrepartie d'une opération tombant dans le champ d'application de la T.V.A. et ne donne nullement à celui qui est seulement bénéficiaire de ces dividendes la qualité d'assujetti, ni d'ailleurs un droit à déduction à l'assujetti qui possède déjà cette qualité du fait de l'exercice d'une activité économique.

7. Ce qui précède a pour conséquence que les banques et les institutions financières n'ont aucun droit à déduction à l'égard de la T.V.A. grevant les frais qui ont un lien direct avec la perception de dividendes sur des titres qu'elles détiennent en portefeuille propre. Cette taxe en amont doit, par conséquent, préalablement à l'application des règles contenues dans les sections 2 et 3, être écartée et n'est évidemment pas déductible et ce, quelle que soit la manière selon laquelle les banques et institutions financières concernées exercent leur droit à déduction sur les autres taxes en amont. Par contre, il est établi que la perception de dividendes n'exerce en aucune façon une influence sur l'étendue du droit à déduction des taxes en amont relatives aux opérations taxables ou exemptées rentrant dans le champ d'application de la T.V.A. Par conséquent, ces montants ne doivent pas être repris au dénominateur du prorata général, tel qu'il doit être établi conformément aux règles exposées dans la section 3, ci-après.

Section 2 : Exercice du droit à déduction selon les règles de l'affectation réelle.

A. Généralités

Demande d'application du système de l'affectation réelle.

8. Les banques et les institutions financières qui souhaitent appliquer la règle de l'affectation réelle pour l'exercice du droit à déduction de la taxe en amont doivent introduire préalablement une requête au contrôleur en chef du contrôle de la T.V.A., duquel elles dépendent. L'autorisation accordée par l'Administration d'appliquer le système de l'affectation réelle impliquant en principe, pour les assujettis concernés, un passage de l'application de la règle du prorata général à la règle de l'affectation réelle, l'autorisation ne peut, pour un tel passage d'un système vers un autre, être accordée qu'à partir du 1er janvier de l'année suivant la demande de changement. Cela suppose par conséquent que les banques et les institutions financières qui souhaitent réaliser un tel passage introduisent leur demande d'autorisation de la règle de l'affectation réelle avant l'expiration de l'année qui précède celle à partir de laquelle elles souhaitent appliquer ce système.

Dans cette demande, il doit être fait mention des secteurs d'activités pour lesquels la banque ou l'institution financière concernée requiert l'application de la règle de l'affectation réelle et, le cas échéant, des critères matériels et encore contrôlables après un certain délai qu'elle souhaite appliquer et de son souhait éventuel ou non d'étendre la règle de l'affectation réelle à une partie de son activité principale ou encore à la T.V.A. grevant les frais relatifs à l'informatique; (v. n ^o 34 ci-après).

Portée du système de l'affectation réelle.

9. La situation particulière dans laquelle les banques et les institutions financières exercent leur activité principale contraint l'Administration à établir des règles strictes concernant l'application de la règle de l'affectation réelle afin de prévenir des abus et/ou des injustices dans la perception de la taxe.

Pour que la règle de l'affectation réelle puisse être d'application, il est exigé que l'assujetti exerce son activité dans des secteurs tout à fait distincts dont certains consistent en des opérations qui donnent un droit à déduction en vertu de l'article 45 du Code.

Dans le chef des banques et des institutions financières, la règle de l'affectation réelle peut, en principe, seulement être appliquée à l'égard de secteurs d'activités bien déterminés qui donnent un droit à déduction totale et qui peuvent être clairement séparés du reste des activités de ces institutions. Comme il sera exposé ci-après, si, sur la base de la structure de la banque ou de l'institution financière ainsi que sur la base de la comptabilité tenue et/ou des états extra-comptables établis en marge de celle-ci, une affectation des frais plus détaillée quant à l'activité principale de la banque ou de l'institution financière est possible, d'autres secteurs d'activités peuvent également être séparés de l'activité principale et entrer en ligne de compte pour l'application de la règle de l'affectation réelle (v. n ^os 17 et 18).

B. Secteurs d'activités pour lesquels le système de l'affectation réelle peut être appliqué.

10. En ce qui concerne les activités des banques et des institutions financières, une distinction nette entre secteurs d'activités déterminés est, en principe, seulement possible dans quelques cas limités comme par exemple la location de coffres-forts, l'exploitation d'un mess d'entreprise, les activités de leasing mobilier et immobilier, l'exploitation d'une agence de voyages, le commerce de l'or à des fins de placement, la vente de publications (tels les livres, périodiques, brochures et rapports), l'activité d'un assujetti visé à l'article 12, ° 2, du Code, ainsi que la vente de biens reçus à la suite d'une subrogation (v. circ. n ^o 20/75).

11. L'énumération ci-dessus n'est pas limitative mais il convient d'insister sur le fait que seuls les secteurs d'activités pour lesquels la plupart des coûts (achats de biens ou de services) ne peuvent, en raison de leur nature, qu'être utilisés exclusivement pour les secteurs d'activités concernés (c'est-à-dire sans application de clés de répartition ou de ratios) ou pour lesquels la plupart des coûts peuvent être isolés selon des clés de répartition précises et encore contrôlables après un certain délai rentrent en ligne de compte pour l'application de la règle de l'affectation réelle. Parmi les ratios qui ne peuvent être considérés comme matériellement contrôlables après un certain délai, on peut principalement mentionner, à titre d'exemples, les répartitions sur la base du nombre de personnes employées ou sur la base du nombre d'heures prestées dans une activité déterminée.

En outre, il est exigé que les opérations à la sortie relatives à ce secteur d'activité donnent droit à déduction totale et que les actifs y affectés ne soient en aucune manière utilisés pour les autres activités de la banque ou de l'institution financière.

12. La T.V.A. grevant les coûts des secteurs d'activités des banques et des institutions financières qui, de la manière décrite aux n ^os 10 et 11 ci-avant peuvent être totalement isolés doit, pour l'exercice du droit à déduction, être décomposée en trois catégories.

1 ^o La T.V.A. grevant les coûts dont il est possible de prouver que, vu leur nature, ils sont exclusivement utilisés pour un secteur d'activité particulier.

On vise ici, par exemple, la T.V.A. grevant :

- les achats de nourriture et boissons pour le mess d'entreprise et les investissements dans les cuisines et mess d'entreprise;

- l'acquisition de biens destinés à être donnés en leasing pour autant que ledit contrat de leasing soit soumis à la T.V.A. (v. arrêté royal n ^o 30 du 29 décembre 1992);

- les coûts de construction d'une agence de voyages totalement séparée ou d'un local totalement séparé destiné à la location de coffres-forts;

- l'importation ou l'achat d'or à des fins de placement en vue de la revente.

Les taxes en amont visées sous ce point peuvent être totalement déduites.

2 ^o La T.V.A. grevant les coûts qui ne sont pas exclusivement utilisés pour le secteur d'activité particulier mais qui selon une clé de répartition objective et encore contrôlable après un certain délai peuvent être partiellement attribués à un secteur d'activité particulier.

On vise ici, par exemple, la T.V.A. grevant :

- la consommation d'électricité dans les cuisines, le mess d'entreprise, le local des coffres-forts, entre autres, calculée sur la base du nombre de points électriques dans les locaux susmentionnés par rapport au nombre total des prises;

- la consommation d'eau calculée sur la base de compteurs séparés ou par rapport au nombre d'arrivées de distribution dans le bâtiment;

- les coûts de construction et d'entretien des locaux susmentionnés calculés sur la base du nombre de mètres carrés ou mètres cubes par rapport à la surface ou au volume de l'entièreté des bâtiments de la banque.

Les taxes en amont visées sous ce point peuvent seulement être portées en déduction selon la règle de l'affectation réelle en tenant compte de l'application de clés de répartition dont il est question ci-dessus. La partie non déductible de la T.V.A. qui concerne ces coûts peut être ajoutée au montant des taxes en amont qui sont liées à l'activité principale de la banque ou de l'institution financière concernée (v. n ^os 14 à 16, ci-après).

3 ^o La T.V.A. grevant les coûts qui selon les critères sous 1 ^o et 2 ^o ne peuvent être attribués à un secteur d'activité bien défini mais qui, accessoirement peuvent être liés à un tel secteur d'activité.

Au vu des critères auxquels doivent répondre les secteurs d'activités pour lesquels le système de l'affectation réelle peut être appliqué, l'importance des taxes en amont ici visée ne peut être que résiduelle. Il peut s'agir par exemple de la T.V.A. grevant :

- les frais de téléphone;

- les autres frais d'administration et de gestion qui, sont relatifs en partie à un secteur d'activité particulier.

Les taxes en amont visées sous ce point doivent pour l'application de la déduction être exclues de l'affectation réelle. Le montant de cette T.V.A. liée aux frais ici visés doit par conséquent être ajouté au montant de la taxe en amont qui a trait à l'activité principale ou propre de la banque ou de l'institution financière concernée (v. n ^os 14 et 16, ci-après).

13. Les banques et les institutions financières qui possèdent une imprimerie, peuvent à l'égard de celle-ci appliquer la règle de l'affectation réelle. Cela a pour conséquence que :

1 ^o la banque ou l'institution financière doit soumettre à la taxe les imprimés qui sont réalisés par son imprimerie pour son usage interne sur la base de l'article 12, ° 1er, alinéa 1er, 4 ^o, du Code. La base d'imposition concernant cette utilisation de biens autres que des biens d'investissement est, par application de l'article 33, 1 ^o, du Code, égale au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, le prix de revient déterminé au moment de l'utilisation. A la lumière de ce qui précède, les périodiques dans lesquels on aborde principalement des sujets de nature économique et financière et qui sont diffusés au sein du public, gratuitement, sur simple demande, sous le nom de la banque ou de l'institution financière doivent être considérés comme des imprimés à usage interne. De tels imprimés peuvent d'ailleurs être considérés comme des dépenses de publicité;

2 ^o les taxes en amont concernant l'exploitation d'une imprimerie propre peuvent être totalement déduites selon ce qui est défini au n ^o 12, 1 ^o, à 3 ^o;

3 ^o la T.V.A. qui a été acquittée sur la base de l'article 12, ° 1er, alinéa 1er, 4 ^o, du Code pour l'utilisation d'imprimés à usage interne tel que visée au 1 ^o ci-dessus doit être ventilée conformément à la distinction faite au n ^os 12, 1 ^o à 3 ^o et 14 suivants. Par conséquent, la taxe en amont pour l'impression, par exemple, des catalogues de voyages peut être déduite entièrement si la banque ou l'institution financière exploite une agence de voyages qui peut être considérée comme un secteur d'activité distinct. Par contre, la T.V.A. acquittée sur l'utilisation de formulaires qui sont utilisés en fait pour l'activité principale ainsi que sur l'utilisation de brochures distribuées gratuitement et de périodiques dont le coût peut être considéré comme des frais de publicité (v. 1 ^o in fine) doit être ajoutée au montant de la taxe en amont visée au n ^o 14, ci-après, à moins que la banque ou l'institution financière puisse distinguer ces activités de son activité principale, pour laquelle elle peut également appliquer la règle de l'affectation réelle (v. n ^o 9, dernier alinéa, et n ^os 17 et suivants).

4 ^o les ventes, le cas échéant, d'imprimés à des tiers sont évidemment soumises à la taxe.

C. Activité principale de la banque ou de l'institution financière.

14. Si la banque ou l'institution financière n'est pas structurée de telle sorte que des départements ou secteurs déterminés appartenant à son activité principale puissent être délimités et que, par conséquent, des frais spécifiques puissent leur être attribués sur la base de la comptabilité tenue par ces banques et institutions financières (v. n ^os 17 et suivants) alors l'application de la règle de l'affectation réelle est exclue pour la T.V.A. grevant tous les frais relatifs à l'activité principale de la banque ou de l'institution financière.

L'activité principale concerne en fait tous les services financiers qu'une banque ou une institution financière effectue habituellement telles les opérations de crédit, les opérations de paiement et d'encaissement, les opérations de change. L'activité qui consiste en la conclusion et la gestion de contrats d'assurances peut également être ajoutée puisque celle-ci ne peut être considérée comme un secteur d'activité séparé du fait que, par manque d'une structure adéquate au sein de la banque ou de l'institution financière, la majorité des dépenses exposées ne peut être affectée en fonction des critères visés au n ^o 12, 1 ^o et 2 ^o.

15. La T.V.A. grevant les entrées des activités des banques et des institutions financières visées ici, à laquelle la T.V.A. dont il est question au n ^o 12, 2 ^o et 3 ^o in fine doit être ajoutée, doit être déduite selon un prorata spécial.

Puisqu'il s'agit dans ce cas de la T.V.A. relative à l'activité principale de la banque ou de l'institution financière concernée, cette T.V.A. comprend toutes les taxes en amont grevant les frais administratifs et de gestion de la banque ou de l'institution financière.

On vise ici la T.V.A. grevant :

1 ^o tous les frais administratifs et de gestion qui servent à l'organisation toute entière de la banque ou de l'institution financière (par exemple, tous les frais occasionnés par la gestion centralisée de la banque ou de l'institution financière);

2 ^o tous les frais de publicité pour la banque en général ou pour son activité principale en particulier;

3 ^o tous les frais de réparation et d'entretien des bâtiments ou de parties de bâtiments qui ne sont pas affectés exclusivement à un secteur d'activité spécifique sur la base des critères mentionnés sous le n ^o 11;

4 ^o tous les frais de télécommunication, d'informatique (hardware et software) et de réseaux informatiques et d'automatisation des comptes courants (tels les systèmes selfbanking) (v. toutefois le point D).

16. Le prorata spécial doit - sous réserve de ce qui suit - être établi en tenant compte de toutes les remarques et règles qui sont d'application en ce qui concerne la détermination du prorata général (v. n ^os 21 à 31).

En outre, il convient de prendre en considération les règles spécifiques suivantes pour le calcul du prorata spécial :

1 ^o le chiffre d'affaires relatif aux secteurs d'activités distincts pour lesquels le droit à déduction a été exercé selon le système de l'affectation réelle (v. n ^os 10 à 13) ne peut être repris ni dans le numérateur ni dans le dénominateur de la fraction utilisée pour le calcul du prorata spécial;

2 ^o par dérogation à ce qui est dit au 1 ^o ci-avant, pour ce qui concerne le commerce de l'or à des fins de placement, la différence entre le prix de vente (hors T.V.A.) et le prix d'achat (hors T.V.A.) de l'or, qui fait l'objet des transactions, peut être reprise dans le numérateur et le dénominateur du prorata spécial (v. circ. n ^o 18/81, n ^o 9).

17. Lorsque la banque ou l'institution financière est organisée de telle sorte que l'activité principale peut être divisée en départements ou secteurs particuliers matériellement séparables, la règle de l'affectation réelle peut être appliquée à ces départements ou secteurs qui peuvent être isolés au sein de la banque ou de l'institution financière.

18. Pour cela, les conditions suivantes doivent être remplies et les modalités suivantes doivent être prises en compte :

1 ^o la banque ou l'institution financière doit être structurée d'une manière telle que la division en départements séparés puisse être matériellement établie et contrôlée et que, en outre, les département soient délimités de telle sorte que les prestations et tâches effectuées dans chacun d'eux soient clairement décrites (p. ex. département "opérations de crédit", département "opérations de paiement" etc...). En outre, il est nécessaire qu'au moins un département effectue exclusivement des opérations procurant un droit à déduction totale. (p. ex. le département "opérations de paiement" lorsque la banque ou l'institution financière a opté pour la taxation de ces opérations);

2 ^o la banque ou l'institution financière doit pouvoir indiquer à l'aide de sa comptabilité, à chaque requête des fonctionnaires contrôleurs, de quelle manière la répartition des frais entre les différents départements s'effectue et justifier les critères utilisés pour cette répartition. Sur ce point, il y a lieu de remarquer que les données comptables ou extracomptables peuvent être extraites de la comptabilité analytique tenue par la banque ou l'institution financière concernée. Ce dernier point ne peut avoir pour conséquence que le calcul de la T.V.A. déductible soit uniquement basé sur des prix de revient calculés pour chaque service ou produit, sans plus aucun lien direct avec les opérations à l'entrée sur lesquelles porte cette T.V.A. déductible;

3 ^o la règle de l'affectation réelle peut seulement être appliquée pour les facteurs-coûts qui sont, soit directement, soit sur la base de clés de répartition autorisées et justifiées (les ratios fixés sur la base du nombre d'heures prestées sont donc exclus), affectés aux départements ou secteurs isolés (parfois aussi appelés centres de coûts ou "cost centers"). Pour les coûts qui sont affectés directement, on doit pouvoir établir, entre autres d'après les factures, que, vu leur nature, ils ne peuvent qu'être utilisés exclusivement dans ou pour les départements ou centres de coûts auxquels ils sont affectés;

4 ^o la T.V.A. grevant un facteur-coût qui, selon la règle décrite au 3 ^o, ci-avant, peut être affecté à un département qui effectue exclusivement des opérations taxables (p. ex. le département "opérations de paiement, lorsque la banque ou l'institution financière a opté pour la taxation de ces opérations) est totalement déductible. Par contre la T.V.A. grevant un facteur-coût qui doit être affecté à un département qui effectue uniquement des opérations exemptées est non déductible dans son entièreté;

5 ^o la T.V.A. grevant les facteurs-coûts qui sont affectés à des départements qui n'effectuent pas exclusivement des opérations taxables ou des opérations exemptées ou encore des départements qui ne produisent aucun output direct. (p. ex. la direction générale, les services du personnel, etc.) peut seulement être portée en déduction selon le prorata spécial tel que défini au n ^o 16. Ceci vaut aussi pour tous les facteurs-coûts qui ne peuvent être affectés à un département ou centre des coûts ou pour lesquels cette affectation peut seulement se faire sur la base de clés de répartition non admises, en raison du fait qu'elles ne sont plus matériellement contrôlables après un certain délai;

6 ^o la banque ou l'institution financière qui applique la règle de l'affectation réelle pour son activité principale est tenue d'appliquer ce système pour tous les départements qui sont totalement séparables. Par conséquent, il n'est pas permis de limiter l'application de la règle de l'affectation réelle aux départements avec droit à déduction totale et de ne pas appliquer celle-ci aux départements sans droit à déduction.

D. La T.V.A. grevant les frais informatiques

19. La plupart des banques et institutions financières disposent d'un équipement étendu pour le traitement des données qui consiste généralement en une unité centrale (ou un centre pour le traitement des données) à laquelle la plupart des services et bureaux de la banque ou de l'institution financière sont reliés au moyen de lignes de communication.

Lorsque l'unité centrale est équipée du programme nécessaire pour enregistrer le temps utilisé par opérations ("CPU time), il est permis de déduire la T.V.A. grevant les frais relatifs à l'achat et à l'entretien de ce matériel informatique (aussi bien hardware que software) et également ceux relatifs à l'utilisation des lignes de communication au prorata du temps d'utilisation de l'ordinateur.

La taxe à l'entrée ici concernée peut, par conséquent, être scindée par type de groupe d'opérations effectuées (taxées ou exemptées) et être déduite conformément à ce qui est exposé ci-avant. La règle de déduction susmentionnée qui n'est valable que pour le département informatique n'exclut pas que la banque ou l'institution financière, si elle applique la règle de l'affectation réelle pour son activité principale ou pour certains secteurs d'activités, puisse dans cette mesure, déduire la T.V.A. selon les règles exposées sous les n ^os 18, 4 ^o et 5 ^o ou selon les règles décrites au n ^o 12, le cas échéant.

La banque ou l'institution financière qui, à l'égard de la T.V.A. grevant les frais informatiques, souhaite appliquer la méthode susmentionnée, doit introduire une demande au contrôleur en chef duquel elle dépend (v. n ^o 34). Elle doit alors tenir une comptabilité qui rend possible le contrôle de la répartition du temps d'utilisation de l'ordinateur et de toutes les données qui y sont liées et qui maintient cette possibilité de contrôle durant le délai prévu à l'article 60, °° 1 et 2, du Code.

E. Bureaux régionaux et Agences

20. La plupart des banques et institutions financières s'adressent à un large public si bien qu'elles disposent d'un grand nombre de bureaux régionaux ou d'agences.

Vu que l'offre de services est très diversifiée, l'application du système de l'affectation réelle à ces bureaux d'agences est exclue, à l'exception des frais relatifs à la location de coffres-forts, aux terminaux informatiques et aux lignes de communication informatique.

La T.V.A. grevant les frais de construction, d'aménagement et d'équipement relatifs à ces bureaux ou agences est, par conséquent, en règle, toujours déductible selon le prorata spécial tel que défini au n ^o 16.

Lorsque le bureau ou l'agence comporte une salle des coffres (ou éventuellement un mess d'entreprise), la T.V.A. grevant la construction du bâtiment peut être déduite au prorata de la surface de la salle des coffres (ou du mess d'entreprise) par rapport à la surface totale du bureau ou de l'agence. En outre, il est admis que les installations d'alarmes qui sont installées pour protéger le bureau ou l'agence contre les vols durant les heures de fermeture sont essentiellement mises en place pour la protection du contenu des coffres. Dans cette optique, la banque ou l'institution financière est autorisée à exercer la déduction selon un prorata spécifique établi au cas par cas en accord avec le contrôleur en chef compétent.

Section 3. Exercice du droit à déduction selon le prorata général

21. Les banques et les institutions financières qui n'ont pas opté pour l'exercice du droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle doivent exercer leur droit à déduction des taxes en amont par l'application de la règle du prorata général (Code, art. 46, °1er).

Méthode de calcul du prorata général

22. A partir du 1er janvier 1995, les directives suivantes sont d'application pour le calcul du prorata général :

1 ^o pour le calcul du prorata général, il doit être dorénavant tenu compte du montant brut des intérêts reçus à titre de chiffre d'affaires en matière d'opérations de crédit. (v. n ^o 3 et n ^o 24);

2 ^o en ce qui concerne les dividendes et intérêts perçus relatifs à des effets mobiliers détenus en portefeuille pour leur compte propre, aucun montant ne doit être repris dans le numérateur et le dénominateur de la fraction pour le calcul du prorata général (v. n ^os 5 à 7 et n ^o 27);

3 ^o en ce qui concerne la vente d'effets mobiliers pour compte propre, seule la différence entre le prix d'achat et le prix de vente doit être retenue comme chiffre d'affaires pour le calcul du prorata général (v. n ^os 28 et 29);

4 ^o pour la vente d'effets mobiliers pour le compte de tiers (pour laquelle la banque et l'institution financière agit seulement en qualité d'intermédiaire), le montant total de la rémunération reçue doit être retenu comme chiffre d'affaires;

5 ^o en ce qui concerne les opérations de change que la banque ou l'institution financière effectue pour le compte de tiers, le montant total des rémunérations reçues doit être considéré comme chiffre d'affaires; ce qui veut dire que le montant de la marge bénéficiaire (en d'autres mots, la différence entre le cours de vente et d'achat) augmenté de la commission reçue et des frais portés en compte doit être retenu comme chiffre d'affaires (v. n ^o 30);

6 ^o les opérations de change effectuées pour compte propre sont exclues du numérateur et du dénominateur pour le calcul du prorata général (v. ibidem).

Analyse des comptes de résultats des banques et des institutions financières.

23. Afin de déterminer, d'une manière uniforme et claire, la façon de calculer le prorata général et afin de prévenir autant que possible les nombreuses difficultés qui peuvent surgir tant pour l'application que pour le contrôle du prorata général, il y aura lieu d'utiliser, comme précisé ci-après, les comptes de profits et pertes du compte de résultats des institutions de crédits de droit belge tel que défini dans le schéma A. (v. annexe). Ce compte de résultats doit être déposé périodiquement par les banques et les institutions financières auprès de la Commission bancaire et financière.

Intérêts reçus - Chiffre d'affaires en matière d'opérations de crédit.

24. En ce qui concerne les "intérêts reçus" il peut être établi que, pour la détermination du chiffre d'affaires relatif aux opérations de crédit, seuls les soldes créditeurs des comptes n ^os 411.1 et 411.2 du schéma ci-joint doivent être repris au dénominateur de la fraction pour le calcul du prorata général.

Autres services financiers.

25. Parmi les recettes que les banques et les institutions financières reçoivent en raison des autres services financiers qu'elles effectuent (compte de recettes n ^o 413 du schéma ci-joint) il se trouve un ensemble de prestations dont certaines sont exemptées (par ex, l'entremise à l'occasion de l'achat ou de la vente d'effets mobiliers pour le compte de tiers), d'autres qui sont uniquement taxables moyennant l'exercice de l'option par la banque ou l'institution financière visée (par ex, les opérations de paiement et d'encaissement) et enfin, d'autres qui sont, dans tous les cas, taxables (par ex, la garde et la gestion d'effets mobiliers, la gestion de fortune).

26. Sous réserve de ce qui est dit ci-après au sujet des opérations de change et des revenus de leur propre portefeuille d'effets mobiliers, pour lesquelles des règles spécifiques existent, les chiffres d'affaires relatifs aux autres services financiers dont question ici doivent seulement être repris au dénominateur pour le calcul du prorata général lorsqu'il s'agit d'opérations exemptées ou au dénominateur et au numérateur lorsqu'il s'agit d'opérations taxables.

Dividendes et intérêts relatifs au portefeuille d'effets mobiliers détenus pour compte propre.

27. Les recettes relatives au portefeuille d'effets mobiliers détenus pour compte propre ne sont pas prises en considération pour le calcul du prorata général. Par conséquent, les montants figurant dans les comptes n ^os 411.3, 411.4, 412, 415 et 424 du schéma ci-joint sont totalement écartés du calcul du prorata.

Vente d'effets mobiliers.

28. Seule est prise en compte ici la vente d'effets mobiliers pour compte propre dont les plus values réalisées et les différences positives de cours enregistrées sur celle-ci figurent dans les comptes produits n ^os 414.2, 414.4 et 414.8 alors que les éventuelles pertes réalisées et les différences de cours négatives enregistrées figurent, elles, dans les comptes de charges n ^os 513.2, 513.4 et 513.8 du schéma ci-joint.

29. Comme recettes relatives à la vente d'effets mobiliers détenus pour compte propre qui doivent figurer au dénominateur de la fraction, il y a lieu de mentionner le total de la différence positive globale entre le prix de vente et le prix d'achat initial effectivement réalisées lors de la vente d'effets mobiliers. Ce montant doit par conséquent être extrait des comptes de produits n ^os 414.2, 414.4 et 414.8 et des comptes de charges n ^o s 513.2, 513.4 et 513.8 du schéma ci-joint. Il ne doit pas être tenu compte de la différence négative globale entre le prix de vente et le prix d'achat initial effectivement réalisées lors de la vente d'effets mobiliers si bien que celles-ci ne peuvent venir en diminution du montant à reprendre dans le dénominateur du prorata général.

Si la banque et l'institution financière, pour des raisons techniques démontrables, se trouve dans l'impossibilité d'extraire ces montants de la manière indiquée, l'Administration accepte, à titre d'essai, que soit reprise au dénominateur la différence positive entre, d'une part, le solde créditeur des comptes de produits n ^os 414.2, 414.4 et 414.8 et, d'autre part, le solde débiteur des comptes de charges n ^os 513.2, 513.4 et 513.8.

Opérations de change.

30. Les opérations de change dont les recettes figurent aux comptes n ^os 411.5, 414.1 et 414.3 du schéma ci-joint doivent seulement être prises en considération pour autant qu'elles soient effectuées sur ordre d'un tiers. Les opérations de change qui sont éventuellement effectuées par la suite par la banque ou l'institution financière dans le but de couvrir les engagements et les risques qui découlent des opérations effectuées sur ordre de tiers peuvent - comme les opérations de change qui sont simplement réalisées pour compte propre - ne pas être prises en considération pour le prorata général.

Par conséquent, les comptes n ^os 411.5, 414.1 en 414.3 du schéma ci-joint devront être scindés en tenant compte de la distinction ci-avant. Les résultats relatifs aux opérations de change effectuées pour le compte de tiers et qui proviennent des comptes n ^os 411.5, 511,5, 414.1, 513.1, 414.3 et 513.3 doivent figurer au dénominateur de la fraction pour le calcul du prorata général. Les autres opérations de change - celles pour compte propre - ne sont pas prises en considération. (comp. n ^o 22, 5 ^o).

Commerce de l'or

31. En ce qui concerne le commerce d'or à des fins de placement dont les recettes figurent dans le compte de produits n ^o 414.5 du schéma ci-joint, la règle énoncée au n ^o 9 de la circulaire n ^o 18/1981 reste d'application si bien que seule la différence entre le prix de vente (hors T.V.A.) et le prix d'achat (hors T.V.A.) de l'or qui fait l'objet des transactions doit se trouver à la fois dans le numérateur et le dénominateur du prorata spécial.

Section 4. Entrée en vigueur et dispositions transitoires

32. La présente circulaire entre en vigueur le 1er janvier 1995. Ceci a pour conséquence que le prorata général (dont il est question dans la section 3) et le prorata spécial (dont il est question dans la section 2) doivent être calculés à partir de cette date selon les règles qui sont exposées dans ces sections.

33. Etant donné toutefois la date de publication de la présente circulaire, il est accordé aux banques et aux institutions financières de continuer provisoirement à exercer leur droit à déduction de la taxe en amont après le 1er janvier 1995, selon un prorata général calculé selon les règles en vigueur avant le 1er janvier 1995.

La tolérance susmentionnée ne vaut que jusqu'au 30 septembre 1995. En outre, l'application de celle-ci entraîne que, pour la période entre le 1er janvier 1995 et le 30 septembre 1995, l'étendue du droit à déduction doit être revue en tenant compte du prorata général calculé conformément aux règles exposées dans cette circulaire. La T.V.A. excédentaire portée en déduction doit être revue au plus tard dans la déclaration périodique relative aux opérations du troisième trimestre 1995 ou du mois de septembre 1995 (déclarations à déposer au plus tard le 20 octobre 1995), selon que la banque ou l'institution financière est respectivement un assujetti déclarant trimestriel ou mensuel. La régularisation ainsi opérée ne donne lieu à aucune amende fiscale, ni intérêt de retard.

34. En ce qui concerne les banques et les institutions financières qui exerçaient, avant le 1er janvier 1995, le droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle sur la base d'une autorisation délivrée à cette fin avant cette date par le contrôleur en chef compétent, il y a lieu de remarquer qu'elles gardent bien sûr l'application de ce système mais que celui-ci doit être adapté, à partir du moment précité, aux conditions et modalités définies dans la section 2, ci-avant.

Par conséquent, la banque ou l'institution financière concernée peut appliquer, dans un tel cas, à partir du 1er janvier 1995, le système de la déduction selon l'affectation réelle comme exposé dans la section 2 ci-avant. Pour la période entre le 1er janvier 1995 et le 30 septembre 1995, elle doit recalculer l'étendue du droit à déduction déjà exercé et le limiter à ce qui aurait été déductible selon les règles contenues dans la présente circulaire.

La banque ou l'institution financière concernée doit reprendre l'éventuelle T.V.A. excédentaire portée en déduction dans la déclaration périodique relative aux opérations du 3ème trimestre 1995 ou du mois de septembre 1995 (déclaration à déposer au plus tard le 20 octobre 1995) selon que la banque ou l'institution financière est respectivement assujetti déposant trimestriel ou mensuel. Si la régularisation est ainsi effectuée, aucune amende fiscale, ni intérêts de retard ne sera dû. En annexe de la déclaration susmentionnée, il sera aussi fait mention du secteur d'activité pour lequel la banque ou l'institution financière concernée applique le système de l'affectation réelle et le cas échéant, des critères objectifs et encore contrôlables après un certain délai qu'elle souhaite appliquer (v. n ^o 8, in fine).

35. Les banques et les institutions financières qui exerçaient au 1er janvier 1995 leur droit à déduction selon la règle du prorata général peuvent éventuellement passer au système de l'affectation réelle au 1er janvier 1996 moyennant une demande écrite adressée avant cette date au contrôleur en chef compétent (v. section 2, n ^o 8).

Schémas sur bases territoriale et sociale - établissements de crédit de droit belge (Suite)

Section 4.- COMPTE DE RÉSULTATS - PRODUITS

410. PRODUITS D'EXPLOITATION

(*) 411. Intérêts et produits assimilés

(*) 411.1. Créances interbancaires

(*) 411.2. Crédits

(*) 411.21. - effets de commerce

(*) 411.22. - acceptations propres

(*) 411.23. - location-financement et créances similaires

(*) 411.24. - prêts à taux de chargement forfaitaires

(*) 411.25. - prêts hypothécaires

(*) 411.26. - prêts à terme

(*) 411.27. - autres

(*) 411.29. Total

(*) 411.3. Valeurs mobilières et titres négociables à placer et à réaliser

(*) 411.31. titres négociables à court terme

(*) 411.32. valeurs mobilières à revenu fixe

(*) 411.39. Total

(*) 411.4. Placements en valeurs mobilières et titres négociables

(*) 411.41. titres négociables à court terme

(*) 411.42. valeurs mobilières à revenu fixe

(*) 411.49. Total

(*) 411.5. Opérations de couverture affectée à terme

(*) 411.51. Opérations de couverture sur devises

(*) 411.511. swaps liés

(*) 411.512. swaps de devises et d'intérêts

(*) 411.513. opérations de futures sur devises

(*) 411.514. options sur devises

(*) 411.515. contrats de taux de change à terme

(*) 411.519. Total

(*) 411.52. Opérations de couverture sur taux d'intérêt

(*) 411.521. swaps de taux d'intérêt

(*) 411.522. opérations interest futures

(*) 411.523. contrats à terme de taux d'intérêt

(*) 411.524. options sur taux d'intérêt

(*) 411.529. Total

(*) 411.59. Total

(*) 411.9. Total

(*) 412. Revenus d'actions et d'autres valeurs mobilières à revenu variable

(*) 412.1. valeurs mobilières à réaliser

(*) 412.2. valeurs mobilières de placement

(*) 412.9. Total

413. Commissions perçues pour services financiers fournis

413.1. Crédits d'engagement

413.11. cautions

413.12. acceptations non négociées et crédits documentaires

413.19. Total

413.2. Autres services financiers

413.21. relatifs aux valeurs mobilières

413.211. émissions et placements

413.212. ordres d'achat et de vente

413.213. autres services relatifs aux valeurs mobilières

413.219. Total

413.22. services de paiement

413.23. dépôts à découvert, garde, gestion de fortune

413.24. autres services financiers

413.29 Total

413.9. Total

414. Autres produits financiers

414.1. de l'activité de change

414.11. - opérations de change

414.12. - swaps de devises et d'intérêts

414.13. - opérations de futures sur devises

414.14. - options sur devises

414.15. - contrats de taux de change à terme

414.19. Total

414.2. de trading en valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

414.21. - plus-values et différences d'évaluation

414.3. de trading en opérations sur taux d'intérêt

414.31. - swaps de taux d'intérêt

414.32. - opérations interest futures

414.33. - contrats à terme de taux d'intérêt

414.34. - options sur taux d'intérêt

414.39. Total

414.4. de trading en valeurs mobilières à revenu variable

414.41. - plus-value et différences d'évaluation

414.43. - contrats d'options

414.49. Total

414.5. de métaux précieux

414.8. plus-values sur valeurs mobilières et titres négociables de placement

414.81. sur valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

414.82. sur valeurs mobilières à revenu variable

414.89. Total

414.9. Total

415. Produits des immobilisations financières

415.1. Participations

415.11. dans des entreprises liées

415.12. dans d'autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation

415.19. Total

415.2. Produits de créances subordonnées

415.3. Produits d'autres immobilisations financières

415.9. Total

416. Reprises de réductions de valeur et reprises et utilisations de provisions

416.1. Réductions de valeur sur créances

416.11. Risque de crédit à évolution incertaine

416.111. risques commerciaux non individuellement évalués

416.112. risques commerciaux évalués individuellement

416.113. résultant de risques-pays

416.119. Total

416.12. Créances non recouvrables ou douteuses

416.19. Total

416.2. Réductions de valeurs sur valeurs mobilières et titres négociables de placement

416.21. sur valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

416.22. sur valeurs mobilières à revenu variable

416.29. Total

416.3. Provisions pour crédits d'engagement

416.4. Provisions pour autres risques et charges

416.41. pour pensions et obligations similaires

416.42. pour risques résultant de positions en devises, en valeurs mobilières et en autres instruments financiers

416.43. pour autres risques et charges

416.49. Total

416.9. Total

417. Autres produits d'exploitation

417.2. Autres

418. Prélèvements sur les fonds de prévoyance pour risques

418.1. sur le fonds pour risques bancaires généraux

418.2. sur le fonds interne de sécurité

418.9. Total

419. Total

420. PRODUITS EXCEPTIONNELS

421. Reprises d'amortissements et de réductions de valeurs sur immobilisations corporelles et incorporelles

422. Reprises de réductions de valeur sur immobilisations financières

423. Reprises de provisions pour risques et charges exceptionnels

424. Plus-values sur réalisation d'actifs immobilisés

424.1. Immobilisations financières

424.2. Immobilisations corporelles

424.9. Total

425. Autres produits exceptionnels

429. Total

430. RÉGULA RISATIONS D'IMPOTS ET REPRISES DE PROVISIONS FISCALES

440. PERTE DE L'EXERCICE

450. PRÉLEVEMENTS SUR LES IMPOTS DIFFÉRÉS ET SUR LES RÉSERVES IMMUNISÉES

451. Prélèvements sur les impôts différés

452. Prélèvements sur les réserves immunisées

459. Total

460. PERTE DE L'EXERCICE A AFFECTER

499. TOTAL PRODUITS

(*) Postes et sous-postes pour lesquels les produits doivent être ventilés entre, d'une part, les produits en francs belges et, d'autre part, les produits en monnaie étrangères. Voir également les instructions générales pour la répartition monétaire.

Section 5. COMPTE DE RESULTATS - CHARGES

510. CHARGES D'EXPLOITATION

(*) 511. Intérêts et charges assimilées

(*) 511.1. Dettes interbancaires

(*) 511.2. Dettes envers la clientèle

(*) 511.21. dépôts à vue

(*) 511.22. dépôts à terme et dépôts spéciaux

(*) 511.23. dépôts d'épargne réglementés

(*) 511.24. dépôts liés à des prêts hypothécaires

(*) 511.25. autres dettes envers la clientèle

(*) 511.29. Total

(*) 511.3. Dettes représentées par un titre

(*) 511.31. certificats de dépôt et dettes similaires

(*) 511.32. bons de caisse

(*) 511.33. emprunts obligataires

(*) 511.39. Total

(*) 511.4. Dettes subordonnées

(*) 511.5. Opérations de couverture affectée à terme

(*) 511.51. Opérations de couverture sur devises

(*) 511.511. swaps liés

(*) 511.512. swaps de devises et d'intérêts

(*) 511.513. opérations de futures sur devises

(*) 511.514. options sur devises

(*) 511.515. contrats de taux de change à terme

(*) 511.519. Total

(*) 511.52. Opérations de couverture sur taux d'intérêt

(*) 511.521. swaps de taux d'intérêt

(*) 511.522. opérations interest futures

(*) 511.523. contrats à terme de taux d'intérêt

(*) 511.524. options sur taux d'intérêt

(*) 511.529. Total

(*) 511.59 Total

(*) 511.9. Total

512. Commissions versées pour recours à des services financiers

512.1. engagements souscrits par des tiers pour compte de l'établissement de crédit

512.2. autres services financiers prestés par des tiers

512.21. assurance-crédit

512.22. courtiers en devises

512.23. frais d'acquisition

512.24. autres commissions

512.29. Total

512.9. Total

513. Autres charges financières

513.1. de l'activité de change

513.11. - opérations de change

513.12. - swaps de devises et d'intérêts

513.13. - opérations de futures sur devises

513.14. - options sur devises

513.15. - contrats de taux de change à terme

513.19. Total

513.2. de trading en valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

513.21. - moins-values et différences d'évaluation

513.3. de trading en opérations sur taux d'intérêt

513.31. - swaps de taux d'intérêt

513.32. - opérations interest futures

513.33. - contrats à terme de taux d'intérêt

513.34. - options sur taux d'intérêt

513.39. Total

513.4. de trading en valeurs mobilières à revenu variable

513.41. - moins-values et différences d'évaluation

513.43. - contrats d'options

513.49. Total

513.5. de métaux précieux

513.8. moins-values sur valeurs mobilières et titres négociables de placement

513.81. sur valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

513.82. sur valeurs mobilières à revenu variable

513.89. Total

513.9. Total

514. Rémunérations, charges sociales et pensions

514.1. Rémunérations et avantages sociaux directs

514.2. Cotisations patronales d'assurance sociale

514.3. Primes patronales pour assurances extralégales

514.4. Autres frais de personnel

514.5. Pensions de retraite et de survie

514.9. Total

515. Amortissements et réductions de valeur

515.1. sur frais d'établissement et immobilisations incorporelles

515.11. frais d'acquisition activés

515.12. frais d'établissement et autres immobilisations incorporelles

512.19. Total

515.2. sur immobilisations corporelles

515.9. Total

516. Autres charges d'exploitation

516.2. Autres charges d'exploitation

516.21. Publicité

516.22. Charges fiscales d'exploitation

516.23. Autres frais administratifs

516.24. Autres charges d'exploitation diverses

516.29. Total

517. Réductions de valeur et provisions

517.1. Réductions de valeur sur créances

517.11. Risques de crédit à évolution incertaine

517.111. risques commerciaux non individuellement évalués

517.112. risques commerciaux évalués individuellement

517.113. résultant de risques-pays

517.119. Total

517.12. Créances non recouvrables ou douteuses

517.19. Total

517.2. Réductions de valeur sur valeurs mobilières et titres négociables de placement

517.21. sur valeurs mobilières et titres négociables à revenu fixe

517.22. sur valeurs mobilières à revenu variable

517.29. Total

517.3. Provisions pour crédits d'engagement

517.4. Provisions pour autres risques et charges

517.41. pour pensions et obligations similaires

517.42. pour risques résultant de positions en devises, en valeurs mobilières et en autres instruments financiers

517.43. pour autres risques et charges

517.49. Total

517.9. Total

518. Dotation aux fonds de prévoyance pour risques

518.1. - au fonds pour risques bancaires généraux

518.2. - au fonds interne de sécurité

519.9. Total

519. Total

520. CHARGES EXCEPTIONNELLES

521. Amortissements et réductions de valeurs exceptionnels sur immobilisations corporelles et incorporelles et frais d'établissement

522. Réductions de valeur sur immobilisations financières

523. Provisions pour risques et charges exceptionnels

524. Moins-values sur réalisation d'actifs immobilisés

524.1. immobilisations financières

524.2. immobilisations corporelles

524.9. Total

525. Autres charges exceptionnelles

529. Total

530. IMPOTS

531. sur le résultat de l'exercice

532. sur le bénéfice d'exercices antérieurs

539. Total

540. BÉNÉFICE DE L'EXERCICE

550. TRANSFERT AUX IMPOTS DIFFÉRÉS ET AUX RÉSERVES IMMUNISÉES

551. Transfert aux impôts différés

552. Transfert aux réserves immunisées

559. Total

560. BÉNÉFICE DE L'EXERCICE A AFFECTER

599. TOTAL CHARGES

(*) Postes et sous-postes pour lesquels les charges doivent être ventilées entre, d'une part, les charges en francs belges et, d'autre part, les charges en monnaie étrangères. Voir également les instructions générales pour la répartition monétaire.