Exonération, groupement autonome, association de frais, service

1. Introduction

1. La Commission européenne a adressé à l’Etat belge une demande d’information concernant l’application des dispositions réglementaires et administratives relatives à l’exemption des groupements autonomes de personnes. Elle a particulièrement exprimé des doutes quant à la compatibilité de l’article 44, § 2, 1°bis, du Code de la TVA, de l’arrêté royal n° 43 du 05.07.1991 et de la doctrine administrative belge relatifs à l’exemption des groupements autonomes, avec la réglementation européenne en la matière.

Afin de tenir compte des remarques de la Commission européenne, la Belgique s’est engagée à adapter ces dispositions pour que le droit belge soit conforme à la réglementation européenne.

2. Cette circulaire a pour but de développer la portée de l’exemption des prestations de services fournies à leurs membres par des groupements autonomes prévue par le nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Cet article a été inséré par la loi du 26.05.2016 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption des prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes (MB 09.06.2016) et remplace l’article 44, § 2, 1°bis, du Code de la TVA et l’arrêté royal n° 43 du 05.07.1991, abrogés depuis le 01.07.2016.

Cette circulaire remplace intégralement la circulaire n° 3 du 09.05.1996. Comme suite aux remarques de la Commission européenne et de l’exécution du nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il convient de souligner que la section 2 de cette circulaire concernant les groupements qui existent en tant qu’indivision entre les membres, est également abrogée depuis le 01.07.2016. Une telle indivision ne constitue ni un groupement autonome au sens de l’article 44, § 2, 1°bis, abrogé, du Code de la TVA, ni un groupement autonome au sens du nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Ces indivisions peuvent cependant se prévaloir d'un régime transitoire (voir titre 9.3).

3. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne, il est rappelé qu’un large champ d’application doit être attribué à la TVA et que les exemptions, qui dérogent au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens et chaque prestation de services fournies par un assujetti moyennant rémunération, doivent être strictement interprétées.

L’exemption pour les groupements autonomes s’applique uniquement lorsque toutes les conditions de l’exemption prévues par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA sont remplies. Par conséquent, les initiatives concernant la répartition des frais ne sont pas toutes prises en considération pour cette exemption de la TVA.

Par ailleurs, s’il est satisfait aux conditions de l’exemption, l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, doit alors s’appliquer. En d’autres termes, l’exemption pour les groupements autonomes n’est pas un régime optionnel.

4. L’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA dépend de deux catégories de conditions :

1) les conditions concernant le groupement autonome et ses membres (voir titre 3, ci-après)

2) les conditions concernant les opérations effectuées par le groupement (voir titre 4, ci-après).

5. Le nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, entre en vigueur le 01.07.2016.

Pour les groupements autonomes (et pour les groupements qui existent en tant qu’indivision entre les membres) actifs avant le 01.07.2016, il est toutefois prévu un régime transitoire qui prend fin au plus tard le 31.12.2016 (voir titre 9.3, ci-après).

Dans la pratique administrative belge, les groupements autonomes sont souvent désignés par le terme « associations de frais ». Il convient de remarquer que la notion « association de frais » n’est pas utilisée, en tant que telle, ni dans la directive TVA, ni dans le Code belge de la TVA (voir titre 2, ci-après). Les réglementations précitées parlent exclusivement de « groupements autonomes de personnes ». Dans un souci d’uniformité, la notion de « groupements autonomes » est utilisée ci-après.

2. Dispositions lEgales

6. Le nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2016, est rédigé comme suit :

« Sont exemptées de la taxe, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes dans les conditions suivantes :

1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du présent article ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti représentent une part prépondérante de l’activité des membres;

2° les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies aux membres représentent une part prépondérante de l’activité du groupement;

3° l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement;

4° l’exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence.

Par « groupement autonome de personnes », on entend pour l’application du présent paragraphe :

1° l’association possédant la personnalité juridique;

2° l’association sans personnalité juridique qui agit sous une dénomination propre, en tant qu’association ou groupement distinct, à l’égard de ses membres et des tiers.

Lors du commencement de son activité, le groupement autonome de personnes qui fournit exclusivement des prestations de services qui sont exemptées [ou pour laquelle il n’a pas la qualité d’assujetti] (1), est tenu d’en faire la déclaration auprès de l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois qui suit le commencement de cette activité. Ce groupement est tenu, en outre, de communiquer, dans le même délai, à cet office la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. En cas d’adhésion ou de retrait d’un membre, de modification de l’activité du groupement ou de l’un de ses membres ou de cessation d’activité, le groupement est tenu d’en informer l’office précité dans le mois qui suit les faits précités.

(1) La phrase « ou pour laquelle il n'a pas la qualité d'assujetti » sera supprimée à l'avenir. A cet égard, la procédure légale est en cours.

Tout groupement autonome autre que celui visé à l’alinéa 3, est également tenu de communiquer à l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, dans le mois qui suit le commencement de son activité, la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. Il est tenu, en outre, d’informer l’office précité de toute adhésion ou retrait d’un membre ou modification de l’activité de l’un de ses membres dans le mois qui suit les faits précités.

Un groupement autonome de personnes qui, au 1^er juillet 2016, exerce déjà une activité visée à l’alinéa 1^er, est tenu d’en informer l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois à compter de cette date et de respecter toutes les obligations prévues, selon le cas, à l’alinéa 3 ou à l’alinéa 4.

Le Roi détermine les formalités pratiques en ce qui concerne les obligations de déclaration et d’information prévues aux alinéas 3 à 5 ».

7. Cette disposition est la transposition en droit belge de l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « directive TVA ») qui est rédigée comme suit :

« Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. »

3. Quels sont les groupements autonomes de personnes visEs par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

3.1 Formation du groupement autonome

3.1.1 Pourquoi un groupement autonome est-il constitué ? Qui peut être membre d’un groupement autonome ?

8. Le groupement est constitué par et se compose de personnes physiques ou morales (les membres). Chaque membre exerce de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu de l’article 44 du Code de la TVA ou pour laquelle ce membre n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA doivent représenter une part prépondérante des activités des membres (voir titre 3.2.3, ci-après).

Tant les personnes physiques, les personnes morales, les groupements sans personnalité juridique, les établissements de droit public, et cetera, peuvent être membres d’un groupement autonome. La forme juridique des membres est sans importance. Il n’est pas non plus requis que les membres aient la qualité d’assujetti à la TVA pour pouvoir être membres d’un groupement autonome.

Le groupement doit se composer de deux membres au moins (il n’y a pas de plafond).

9. La constitution d’un groupement autonome va au-delà d’une simple convention entre certaines personnes souhaitant répartir certains frais entre eux.

L’objectif de l’exemption pour des prestations de services déterminées fournies par un groupement autonome consiste à instituer une exemption de la TVA pour éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de la TVA alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement desdits services (voir Cour de Justice européenne, arrêt Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, affaire C-407/07, du 11.12.2008, point 37).

Pour qu'on puisse parler d'un « membre d'un groupement », il est important qu’il s’agisse d’une collaboration durable. L’adhésion ou le retrait ad hoc de personnes en fonction de leurs besoins temporaires ne sont par exemple pas autorisés et peuvent être qualifiés d’abus de droit et conduire à des distorsions de concurrence. L’administration pourra vérifier la collaboration durable en fonction de la (des modifications de la) liste des membres que les groupements autonomes doivent soumettre au service compétent en matière de TVA (voir titre 7, ci-après). En outre, il ne sera pas contesté qu'il s'agit d'une collaboration durable lorsqu’un membre est membre du groupement autonome pendant au moins deux ans sans interruption.

10. De l'objectif susmentionné de constituer un groupement autonome, il découle également que les membres doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome en ce qui concerne toutes les prestations de services qu’il fournit aux membres et aux non-membres ainsi qu'à la manière dont les coûts sont répartis entre les membres. Cela se fait sur la base d’un rapport périodique que le groupement autonome adresse à ses membres. Ce rapport est rédigé au moins une fois par année civile. Il doit être le même pour tous les membres. En d’autres termes, il ne peut être rédigé différentes sortes de rapports périodiques en fonction par exemple de l’importance d’un membre en tant que cocontractant du groupement.

11. Après sa constitution, un groupement autonome peut accepter de nouveaux membres. Ces nouveaux membres doivent avoir les mêmes droits et obligations que les membres fondateurs, notamment en ce qui concerne l'accès au calcul des coûts, la manière dont les coûts sont répartis entre les membres et le rapport périodique y relatif.

3.1.2 Existence juridique du groupement autonome

12. Pour l’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, le groupement autonome de personnes peut prendre deux formes (voir article 44, § 2bis, alinéa 2, du Code de la TVA). Le groupement autonome peut prendre la forme d’une association possédant la personnalité juridique. Toutefois, lorsque l’association n’a pas la personnalité juridique, elle doit agir sous une dénomination propre, en tant qu’association ou groupement distinct, à l’égard de ses membres et des tiers.

Il est dès lors important qu’il s’agisse d’un groupement autonome qui se distingue de ses membres. Ces membres doivent cependant être des personnes qui veulent former un groupement qui fournira les prestations de services exemptées.

13. Pour les associations sans personnalité juridique, cette particularité a pour conséquence que les membres fondateurs doivent conclure un contrat de collaboration qui décrit de manière détaillée les activités et le fonctionnement du groupement. Le contrat mentionne notamment quel est le membre responsable en ce qui concerne le respect des obligations en matière de TVA dans le chef du groupement autonome (voir notamment le titre 7, ci-après) et qui agit en tant que gestionnaire du groupement. De telles associations doivent également tenir leur propre comptabilité qui doit être suffisamment étayée pour permettre à l’administration de contrôler si les conditions de l’exemption sont respectées, notamment en ce qui concerne la répartition des frais. Dans leur contrat, les membres doivent mentionner l’adresse où le groupement exercera son activité et où seront également conservés tous les livres, écrits et documents relatifs au groupement. C’est aussi cette adresse que le groupement doit communiquer à ses fournisseurs/prestataires de services. Les factures concernant des prestations de services et des livraisons de biens qui sont fournies à un groupement autonome sans personnalité juridique doivent effectivement être émises au nom et à l’adresse de ce groupement.

14. L’exemption de l’article 44, § 2bis, peut s’appliquer quelle que soit la forme juridique du groupement autonome. Un groupement autonome peut donc aussi prendre la forme d’une société commerciale (SA, SPRL, etc.). Ceci est lié aux activités qu’un groupement autonome peut exercer. En effet, un groupement autonome peut développer deux secteurs d’activité distincts :

– un secteur « prestations de services » pour lequel il doit être tenu compte de toutes les dispositions de l’article 44, § 2bis, du Code de La TVA;

– un secteur « livraisons de biens » qui est indépendant de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Les groupements autonomes qui fournissent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l'exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA en ce qui concerne les prestations de services aux membres.

Cette circulaire se limite à l’analyse du secteur « prestations de services ». En effet, pour le secteur « livraisons de biens », ce sont les règles normales de la TVA qui s’appliquent.

15. Pour être complet, il convient de remarquer que lorsqu’un groupement autonome prend la forme d’une société commerciale, il n’est pas requis que pour pouvoir devenir membre du groupement, il faille également être actionnaire de la société commerciale.

16. Afin de pouvoir bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il est cependant nécessaire que l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement. L’exposé des motifs concernant l’introduction de l’article précité dispose également que pour éviter toute distorsion de concurrence, il ne peut être admis que les prestations de services fournies pour des non-membres le soient sous des conditions autres que celles prévues pour les membres, dans le but de faire systématiquement du profit.

Cette condition est remplie lorsque le groupement, en ce qui concerne les prestations de services qu’il effectue, ne vise pas à faire systématiquement du profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas répartis ou distribués entre ses membres mais sont utilisés pour le maintien ou l’amélioration des prestations de services fournies à ceux-ci. Ce qui précède s’applique également aux services fournis aux non-membres.

Si un groupement autonome effectue également des livraisons de biens, cette activité doit être considérée comme un secteur séparé, qui est indépendant du secteur « prestations de services ». Des livraisons peuvent être effectuées lucrativement mais le bénéfice réalisé ne peut, notamment pour éviter toute distorsion de concurrence, être utilisé aux fins de fournir des services moins onéreux aux membres. Cependant, ce bénéfice est directement distribuable aux membres (sans l’être toutefois sous la forme de services « moins onéreux »).

17. Comme déjà mentionné sous le titre 1, les groupements autonomes qui fournissent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l’exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA en ce qui concerne les prestations de services aux membres.

18. En fonction de ses activités, le groupement autonome aura la qualité d’assujetti à la TVA exempté sans droit à déduction ou d’assujetti à la TVA mixte avec un droit à déduction partiel (voir titre 6.2, ci-après).

3.2 Conditions concernant les activités des membres

3.2.1 Généralités

19. Cela concerne la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er , 1°, du Code de la TVA : « les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu de cet article ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, représentent une part prépondérante de l’activité des membres ».

Le groupement autonome doit s’assurer que la condition concernant la qualité et l’activité des membres est remplie. En effet, il est responsable de l’exacte application de l’exemption relative aux prestations de services qu’il fournit à ses membres.

Contrairement aux anciennes dispositions en matière de groupements autonomes (art. 44, § 2, 1°bis, du Code de la TVA et arrêté royal n° 43 du 05.07.1991), il n’est plus requis actuellement que les membres du groupement exercent un même genre d’activité, ou encore appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social.

3.2.2 Une activité qui est exemptée en vertu de l’article 44 du Code de la TVA ou pour laquelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA et qui est exercée de manière habituelle

20. Un membre doit exercer une activité qui est exemptée conformément à l’article 44 du Code de la TVA (2) ou pour laquelle il n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA (par exemple, les opérations « en dehors du champ d’application de la TVA » comme les opérations effectuées par un holding passif ou les opérations que des organismes de droit public accomplissent en tant qu’autorités publiques au sens de l’article 6, alinéa 1er, du Code de la TVA et ce, pour autant que ces opérations accomplies par lesdits organismes ne soient pas visées par les deuxième et troisième alinéas de l’article 6 précité).

(2) Lorsqu’un membre a opté pour la taxation d’une activité qui est en principe exemptée (cfr. art. 44, § 3, 8°, du Code de la TVA et circulaire n° 18/1979 du 26.10.1979), cette activité, suite à l’option, n’est dès lors pas considérée comme une activité exemptée au sens de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

21. Une activité habituelle suppose une succession d’opérations, ce qui n’empêche pas que ces opérations puissent être effectuées à intervalles plus ou moins longs. L’important est qu’elles aient lieu avec une certaine régularité.

3.2.3 Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA doivent représenter une part prépondérante des activités des membres

22. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti doivent être effectuées régulièrement et représenter une part prépondérante de leur activité. Ces conditions s’appliquent dans le chef de chacun des membres du groupement (par exemple, il n’est pas permis qu’un membre déterminé effectue exclusivement des opérations taxées) et ne peuvent donc pas être appréciées au niveau du groupement autonome dans son intégralité. Toutefois, le groupement autonome reste responsable de l’application correcte de l’exemption de la TVA visée par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Il n’est donc pas nécessaire que les membres d’un groupement autonome effectuent exclusivement des opérations exemptées ou des opérations pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA. Ils peuvent aussi effectuer des opérations taxées.

23. Le montant total, calculé par année civile, des opérations d'un membre qui, conformément à l'article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction, doit s’élever à moins de 50 % de son chiffre d’affaires total. Ceci est évalué à la fin de l’année civile et est calculé par membre.

24. Le calcul du seuil précité est effectué sur la base de la fraction suivante (3) :

Numérateur : montant total, déterminé par année civile, des opérations qui, conformément à l'article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction.

Dénominateur : le chiffre d'affaires total qui comporte la somme des éléments suivants :

– le montant total, déterminé par année civile, des opérations qui, conformément à l'article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction (à savoir, le montant du numérateur);

– le montant total, déterminé par année civile, des opérations taxables qui n'ouvrent aucun droit à déduction (par exemple, les opérations qui sont exemptées conformément à l'article 44, du Code de la TVA);

– les recettes, autres que celles visées ci-avant, qui sont directement imputables à une activité concrète du membre (même si cette activité tombe en dehors du champ d'application de la TVA).

(3) la méthode de calcul de cette fraction ne s’applique que dans le cadre de la condition d’application concernée de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Les subventions générales de fonctionnement qui ne sont pas directement imputables à une activité concrète d'un membre (par exemple, les subsides de fonctionnement qu'un membre reçoit pour couvrir ses frais de fonctionnement généraux) ne sont pas reprises dans la fraction. Les rétributions reçues par une autorité qui sont directement imputables à une activité concrète doivent toutefois être reprises dans la fraction (par exemple : la rétribution pour les emplacements sur le marché public ou pour les parkings sur la voie publique, etc.).

Les dividendes sont repris au dénominateur de la fraction vu qu'ils sont directement imputables à une activité concrète d'un membre, notamment l'investissement en actions.

Pour le calcul du chiffre d'affaires, il n'est cependant pas tenu compte du produit de la cession de biens d'investissement qui ont été utilisés par le membre pour son activité.

Lorsque le résultat de la fraction s’élève à 50 % ou plus, le membre ne peut plus en principe être considéré comme membre du groupement autonome. L'administration prévoit cependant une tolérance (voir ci-après).

25. S’il apparaît que le groupement a appliqué erronément l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, parce qu’un membre (ou plusieurs membres) dépasse ou a dépassé (dépassent ou ont dépassé) le seuil de 50 %, il doit être procédé à une régularisation de la TVA qui n’a pas été perçue à tort pour les prestations de services fournies par le groupement à ce membre (ces membres). Dans ce cas, il y a en effet lieu de considérer que les prestations de services fournies à ce membre (ces membres) par le groupement n’étaient pas visées par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. La régularisation relative aux prestations de services fournies à ce membre (ces membres) concerne les prestations de services fournies à partir du 1^er janvier de l’année durant laquelle le membre ne satisfait plus aux conditions.

S’il apparaît qu’un membre dépasse le seuil de 50 % sans qu’il puisse être fait appel à la tolérance, le groupement devra prendre les mesures nécessaires pour que l’application de l’exemption visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, puisse encore être prise en considération. Le cas échéant, le membre devra se retirer du groupement.

Un membre exclu pourra à nouveau adhérer au groupement autonome à partir de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle toutes les conditions prévues par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA sont à nouveau remplies.

26. La tolérance relative au dépassement de seuil implique ce qui suit :

– lorsque, pour l’année X, le résultat de la fraction précitée s’élève à 50 % au moins mais ne dépasse pas 60 % : l’exemption est dans ce cas maintenue pour l’année X et peut en principe être également appliquée au cours de l’année X+1 (pour les prestations de services que le groupement fournit à ce membre);

– lorsque, pour l’année X+1, le résultat de la fraction précitée pour la seconde fois consécutive, s’élève à 50 % au moins mais ne dépasse pas 60 % : l’exemption est maintenue pour l’année X+1 mais est supprimée à partir de l’année X+2 (le membre doit se retirer du groupement et est traité comme un tiers à partir de l’année X+2);

– lorsque le résultat de la fraction s’élève à plus de 60 % pour une année déterminée : dans ce cas, l’exemption est maintenue pour l’année de dépassement, mais est supprimée à partir de l’année X+1 (le membre doit se retirer du groupement et est traité comme un tiers à partir de l’année X+1).

Cette tolérance est toutefois applicable pour autant que le groupement autonome impose à chaque membre l’obligation d’établir annuellement un document dans lequel le membre communique, sur la base de données chiffrées, le montant total, déterminé par année civile, des opérations qui, conformément à l'article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction (numérateur de la fraction susmentionnée) et son chiffre d’affaires total (dénominateur de la fraction susmentionnée). Ce document doit aussi être conservé par le groupement autonome. Les faits doivent en outre faire apparaître que le groupement a opéré en ce sens et de bonne foi.

Il NE peut être fait appel de la tolérance administrative susmentionnée lorsqu’un groupement autonome opère de mauvaise foi et/ou n’exige pas de ses membres la présentation d’un document annuel dans lequel ces derniers mentionnent le montant total, déterminé par année civile, des opérations qui, conformément à l'article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction et leur chiffre d’affaires total.

3.3 Condition concernant les activités du groupement

27. Cela concerne la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA : « (…) Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies à ses membres représentent une part prépondérante de l’activité du groupement ».

Comme indiqué ci-avant, un groupement autonome peut développer deux secteurs d’activité distincts :

– un secteur « prestations de services » pour lequel il doit être tenu compte de toutes les dispositions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, et

– un secteur « livraisons » qui est indépendant de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

28. La condition de l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, implique que le montant total, déterminé par année civile, des prestations de services exemptées en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, doit concerner plus de 50 % du montant total du secteur « prestations de services » du groupement.

Cette condition correspond à l’objectif de l’exemption prévue par la directive TVA afin d’éviter des distorsions de concurrence. Sans cette condition, il est probable qu’il existerait un risque réel pour que, à court terme ou dans le futur, l’exemption conduise à des distorsions de concurrence en faveur des membres et en défaveur des autres prestataires de services du circuit économique, ce qu’il convient d’éviter.

Dans l’hypothèse où la part prépondérante des activités du groupement concernerait des opérations qui ne sont pas visées par l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, la réalisation de telles activités ne serait pas compatible du reste avec l’objectif pour lequel un tel groupement est constitué.

29. Lorsque 50 % ou plus du montant total des prestations de services du groupement consistent en la fourniture de prestations de services qui ne sont pas visées par l’article 44, § 2bis du Code de la TVA, le groupement autonome tombe en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis du Code de la TVA. Toute son activité doit alors être soumise à la TVA selon les règles normales.

Dans ces cas, le groupement autonome n’est plus visé par l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Si le groupement n’a pas pris les mesures nécessaires pour que cette exemption puisse encore être prise en considération, s’il a appliqué erronément l’exemption ou la tolérance ci-après en matière de dépassement du seuil, la TVA qui n’a pas été perçue à tort pour les prestations de services fournies par le groupement à ses membres, devra faire l’objet d’une régularisation.

Le groupement autonome pourra à nouveau invoquer l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA à partir de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle les conditions prévues par cet article ont été remplies.

30. Le calcul du seuil précité se fait sur la base du montant total, déterminé par année civile, des opérations provenant du secteur « prestations de services ». L’évaluation a lieu à la fin de l’année civile. La fraction pour le calcul du seuil se présente comme suit (4) :

Numérateur : le montant total, déterminé par année civile, des opérations exemptées en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Dénominateur : le montant total, déterminé par année civile, des opérations du secteur d’activité « prestations de services ». Ce montant comporte la somme des éléments suivants :

– le montant total des opérations exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA (en ce compris les opérations qui sont visées par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA) et qui sont fournies aux membres et aux non-membres;

– le montant total (hors TVA) des prestations de services fournies aux membres et aux non-membres pour lesquelles il existe un droit à déduction.

(4) la méthode de calcul de cette fraction ne s’applique que dans le cadre de la condition d’application concernée de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Au reste, il doit être tenu compte des subsides reçus. Ceux-ci suivent le même régime que la prestation de services à laquelle ils se rapportent et doivent donc également être repris dans la fraction (selon les circonstances : au numérateur et au dénominateur ou seulement au dénominateur).

31. Afin de pouvoir bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, la fraction doit s’élever à plus de 50 %.

Lorsque la fraction précitée donne un résultat qui est égal ou inférieur à 50 %, la condition de l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA n’est pas remplie. Dans ce cas, le groupement autonome ne peut (plus) se prévaloir de l’exemption de la TVA concernée à partir de l’année civile qui suit le dépassement.

Cependant, l’administration prévoit une tolérance qui est libellée comme suit :

– lorsque, pour l’année X, le résultat de la fraction précitée s’élève à 40 % au moins : dans ce cas, l’exemption est maintenue pour les années X et X+1;

– lorsque, pour l’année X+1, le résultat de la fraction précitée, pour la seconde fois consécutive, s’élève à 40 % au moins : l’exemption est maintenue pour les années X et X+1 mais est supprimée à partir de l’année X+2.

Toutefois, lorsque le résultat de la fraction susmentionnée est inférieur à 40 %, le groupement autonome tombe alors en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA à partir de l’année suivante. En d’autres termes : lorsque la fraction relative à l’année X est inférieure à 40 %, l’exemption est maintenue pour l’année X mais est supprimée immédiatement à partir de l’année X+1.

4. Quelles sont les opErations du groupement autonome qui peuvent prEtendre A l’exemption ?

32. Lorsqu’un groupement autonome peut prétendre à l’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il y a lieu de vérifier pour chaque prestation de service - considérée séparément – si les conditions de l’exemption sont remplies.

Lorsque l’une de ces conditions n’est pas remplie, la prestation de services est taxée (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). Par ailleurs, un groupement autonome peut désormais fournir des prestations de services taxées à ses membres (lorsque les conditions de l’exemption ne sont pas remplies) et à des tiers (voir titre 5, ci-après).

Un groupement autonome peut également développer un second secteur d’activité indépendant pour la fourniture des livraisons de biens. Des groupements autonomes qui effectuent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens, doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l'exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA en ce qui concerne les prestations de services fournies aux membres. Le secteur d'activité « livraisons de biens » est soumis aux règles normales de la TVA.

4.1 Prestations de services

33. L’exemption vise uniquement les prestations de services à l’exclusion des livraisons de biens, sauf si la remise d’un bien est indispensable et manifestement accessoire dans le cadre de la prestation de services.

Cette exemption ne s’applique notamment pas à l’égard des biens achetés en commun par les membres, via le groupement, et qui, en tant que tels, sont portés en compte aux membres par le groupement (p.e. achat de combustible, de matériel de bureau, …).

4.2 Prestations de services fournies aux membres du groupement

34. Seules les prestations de services effectuées par le groupement pour ses membres, peuvent, pour autant que toutes les conditions soient remplies, être exemptées de la taxe. Cependant, le groupement peut également effectuer des prestations de services pour des tiers. Dans ce cas, ces prestations de services seront soumises à la taxe selon les règles normales. Il en est de même pour les prestations de services effectuées par le groupement pour ses membres mais qui ne répondent pas aux conditions de l’exemption.

35. Les prestations de services, fournies par un membre du groupement aux autres membres de celui-ci ou au groupement même, tombent en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Afin d’être prises en considération pour l’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il est en effet requis que les prestations de services soient fournies par le groupement autonome.

4.3 Nature et destination des prestations de services

36. Seules les prestations de services qui sont directement nécessaires à l’activité exemptée des membres ou à l’activité pour laquelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, peuvent bénéficier de l’exemption (voir article 44, § 2bis, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA).

Par « prestations de services qui sont directement nécessaires », il faut entendre les prestations de services qui sont liées de façon spécifique aux activités exemptées ou non assujetties des membres et qui contribuent de manière indispensable à l’exercice de ces activités.

37. L’exposé des motifs dispose que la fourniture de nourriture et de boissons au personnel des membres et les prestations de services fournies à des fins privées aux membres ne sont pas considérées comme des « prestations de services qui sont directement nécessaires ». Par conséquent, ces prestations de services ne tombent pas dans le champ d’application de l’exemption de la TVA visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Toutes les autres prestations de services qu’un groupement autonome fournit à ses membres peuvent prétendre à l’application de l’exemption de la TVA de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, pour autant que l’application de l’exemption de la TVA ne conduise pas à des distorsions de concurrence.

38. Si un groupement fournit à un membre des prestations de services qui sont destinées, d'une part, à son activité exemptée ou à son activité non taxable et, d'autre part, à son activité taxée, la prestation de services est entièrement soumise à la taxe selon les règles normales, à moins que la partie destinée à l’activité exemptée ou non taxée soit portée en compte séparément, auquel cas cette partie est exemptée de la taxe. Ce décompte distinct peut s’effectuer via la même facture moyennant une mention correcte de la partie relative à la prestation de services destinée à l’activité exemptée ou non taxable et avec référence à la présente circulaire.

Il s’agit ici de prestations de services qui sont utilisées aussi bien pour l’activité exemptée ou non taxable d’un membre que pour l’activité taxée d’un membre.

Par exemple : les services de gardiennage pour un musée qui accomplit, d’une part, des opérations qui sont exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA et, d’autre part, des opérations taxées (l’exploitation d’une cafétéria qui ne remplit pas les conditions pour bénéficier de l’exemption) lorsque les services de gardiennage concernent la totalité du complexe-musée. Ces services de gardiennage doivent en principe être soumis à la TVA. Si le groupement porte en compte séparément la partie des services de gardiennage qui est destinée à l’activité exemptée du musée, cette partie peut encore bénéficier de l’exemption.

Le groupement et le membre concerné doivent établir une clé de répartition appropriée en fonction de l’importance des activités distinctes du membre et de la prestation de services fournie par le groupement.

Lorsqu’un service est utilisé exclusivement pour l’activité taxée d’un membre, l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne s’applique pas en tout état de cause.

39. Compte tenu de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, affaire C-407/07, du 11.12.2008, le groupement autonome n’est pas tenu de fournir les mêmes prestations de services à tous ses membres.

40. En outre, lorsque le groupement fournit une même prestation de services à tous ses membres, l’étendue de la prestation de services peut être différente selon les besoins de chaque membre concerné. A l’égard de chaque membre, le groupement autonome recouvre seulement la part à rembourser qui lui incombe dans les dépenses communes et qui peut être différente en fonction de l’importance de la prestation de services qui est fournie à chacun des membres.

4.4 Condition concernant l’indemnité ou la rétribution demandée pour les prestations de services fournies aux membres

41. Une des principales caractéristiques du groupement autonome est la mise en commun des frais qui sont supportés par les membres. Il s’agit de la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ».

Pour que les prestations de services fournies par le groupement à ses membres puissent prétendre à l’exemption de la TVA, il est requis que l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement.

42. En ce qui concerne les prestations de services fournies par un groupement autonome, il est satisfait à cette condition d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA lorsque le groupement, en ce qui concerne son secteur d’activité « prestations de services », n’a pas comme but la recherche systématique de profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués ou répartis entre ses membres mais sont destinés au maintien et à l’amélioration des prestations de services fournies à ses membres. Compte tenu des dispositions de l’exposé des motifs, cette condition vaut également pour les prestations de services fournies à des non-membres.

43. La répartition entre les membres des dépenses engagées par le groupement, en ce compris la TVA grevant les biens fournis et les services dispensés à ce dernier, peut être effectuée :

– soit par le remboursement exact des dépenses engagées à exiger de chaque membre pour les services qui lui ont été rendus;

– soit, lorsqu’un décompte final exact n’est pas possible, par une évaluation aussi juste que possible des dépenses à supporter par chaque membre. La quote-part de chaque membre dans les dépenses peut être déterminée dans ce cas sur la base de critères objectifs convenus préalablement, comme par exemple, le temps consacré à chaque membre, le chiffre d’affaires réalisé par les membres, etc.

44. Ce qui précède n’empêche cependant pas, pour le règlement des comptes avec les membres, que le groupement puisse régulièrement solliciter des avances auprès de ces derniers.

45. Certains groupements demandent une cotisation annuelle à leurs membres mais ne portent pas, en dehors de cela, d’autres indemnités en compte. Si la cotisation n’est pas conforme aux dépenses engagées par le groupement, celui-ci devra alors procéder aux corrections nécessaires auprès de ses membres. S’il ne le fait pas et qu’il s’avère que la cotisation n’est pas conforme aux dépenses effectuées par le groupement, les prestations de services du groupement tombent, dans ce cas, en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Le groupement autonome doit pouvoir démontrer, sur la base d’une comptabilité précise, détaillée et transparente, que cette condition est remplie.

46. En outre, il est fait remarquer que tous les membres d’un groupement autonome doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome en ce qui concerne toutes les prestations de services qu’il fournit à ses membres et aux non-membres. Cela s’effectue sur la base d’un rapport périodique adressé par le groupement autonome à ses membres (voir titre 3.1.1 ci-avant). Ce rapport est établi au moins une fois par année civile.

4.5 Distorsion de concurrence

47. Il s’agit de la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA : « l’exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence ».

Afin d’éviter toute distorsion de concurrence :

– l’article 44, § 2bis du Code de la TVA dispose que l’exemption s’applique pour autant que la part prépondérante des activités du groupement ne concerne que des opérations que ce groupement effectue pour des membres ;

– l’exposé des motifs précise qu’un groupement peut seulement bénéficier de l’exemption lorsqu’il n’a pas pour but de faire systématiquement du profit lorsqu’il fournit des prestations de services à des non-membres (cela vaut également pour les prestations de services taxées fournies aux membres);

L’objectif principal d’un groupement autonome est d’instaurer une collaboration durable entre les membres du groupement. L’adhésion ou le retrait ad hoc de membres en fonction de leurs besoins temporaires ne sont, par exemple, pas autorisés (voir également titre 3.1.1. ci-avant). Il pourrait s’agir effectivement d’une relation commerciale client-prestataire de services qui, en principe, donne lieu à des distorsions du marché.

48. S’il y a, en raison de la nature des opérations fournies, de la manière dont elles sont accomplies et du contexte dans lequel elles sont effectuées, distorsion de concurrence, l’exemption ne peut s’appliquer.

La notion de « distorsion de concurrence » ne concerne pas uniquement la concurrence actuelle mais aussi la concurrence potentielle pour autant que celle-ci soit réelle et non purement hypothétique.

En outre, la distorsion de concurrence doit être plus que négligeable.

49. L’administration appréciera la condition en matière de distorsion de concurrence au cas par cas à la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne.

La distorsion de concurrence peut, bien entendu, être soulevée par l’administration elle-même, par exemple, suite à un contrôle fiscal.

A cet égard, il convient de remarquer que l’acceptation d’une notification de début ou de changement d’activité par tout groupement qui veut se prévaloir de l’exemption concernée, n’a pas pour effet l’approbation de l’administration en ce qui concerne les conditions d’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Lorsqu’un opérateur économique, en raison de la nature des opérations effectuées par un groupement autonome, s’estime lésé par l’application de l’exemption de la TVA dans le chef du groupement autonome et, par conséquent, subit une distorsion de concurrence, il peut introduire une plainte auprès des services centraux de l’Administration Générale de la Fiscalité. Cette plainte doit être motivée et mentionner l’identité du groupement autonome concerné ainsi que l’identité de l’opérateur lésé (lorsque la plainte est introduite par un représentant). L’administration garantit l’anonymat de l’opérateur lésé à l’égard du groupement autonome concerné. L’exemption de la TVA peut seulement être retirée après examen du dossier pour lequel les parties intéressées auront été entendues individuellement.

L’administration examinera cette plainte même si le groupement autonome dispose d’une décision antérieure de l’administration dans laquelle elle s’est prononcée en faveur de l’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Le retrait de l’exemption en raison de distorsion de concurrence peut toutefois, eu égard aux données contenues dans le dossier, être appliqué avec effet rétroactif.

Selon les circonstances factuelles, le retrait de l'exemption peut concerner une partie ou l’ensemble de l'activité du groupement autonome.

4.6 Documents à délivrer

50. La charge de la preuve en matière d’application de l’exemption de la TVA incombe au groupement autonome.

Celui-ci doit notamment pouvoir démontrer que les conditions de l’exemption sont remplies sur la base d’une comptabilité précise, détaillée et transparente.

51. En ce qui concerne les prestations de services taxées qui sont fournies aux membres, ce sont les règles normales de la TVA qui s’appliquent pour l’émission de factures et de documents.

52. Si un groupement fournit à un membre des prestations de services qui sont destinées en partie à l’activité exemptée ou non taxée du membre et en partie à son activité taxée, la prestation de services est entièrement soumise à la taxe selon les règles normales, à moins que la partie destinée à l’activité exemptée ou non taxée soit portée en compte séparément, auquel cas cette partie est exemptée de la TVA (voir titre 4.3, ci-avant). Ce décompte distinct peut être effectué via la même facture au moyen d’une mention correcte de la partie concernant la prestation de services qui est destinée à l’activité exemptée ou non taxable et avec référence à la présente circulaire. La partie de la prestation de services destinée à l’activité taxée du membre doit être facturée conformément aux règles normales de la TVA. Le membre peut déduire la TVA perçue sur cette facture pour autant qu’il s’agisse d’une facture conforme en matière de TVA. En ce qui concerne les règles en matière de droit à déduction dans le chef des membres, il est renvoyé au titre 6.1 ci-après.

53. Pour les prestations de services exemptées, conformément à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, que le groupement fournit à ses membres, un décompte détaillé doit être établi au moins une fois par an et envoyé aux membres. Ce décompte ne peut faire mention du moindre montant de TVA (donc pas de mention séparée pour la TVA qui est portée en compte en tant que coût).

54. Si un groupement autonome fournit également des prestations de services taxées à ses membres, il ne peut pas reporter la facturation de ces prestations de services jusqu’au décompte précité qui concerne les prestations de services exemptées. Pour les activités taxées du groupement autonome, ce sont effectivement les règles normales de la TVA qui s’appliquent.

55. Il est encore rappelé que les membres doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome concernant toutes les prestations de services qu’il fournit aux membres et aux non-membres. Cela se fait sur la base d’un rapport périodique que le groupement autonome adresse à ses membres. Le rapport périodique établi par le groupement autonome doit être le même pour tous les membres. Cela signifie, en d’autres termes, que différentes sortes de rapports périodiques ne peuvent être établis en fonction, par exemple, de l’importance d’un membre en tant que cocontractant du groupement.

5. Prestations de services fournies A des tiers

5.1 Prestations de services

56. Les prestations de services fournies à des tiers par le groupement tombent, en tout état de cause, en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et sont ainsi soumises aux règles normales de la TVA. Contrairement à ce qui était le cas par le passé (application de l’article 44, § 2, 1°bis (ancien) du Code de la TVA et de l’arrêté royal n° 43 (ancien)), un groupement autonome peut également fournir des prestations de services taxées à des tiers sans perdre le bénéfice de l’exemption de la TVA pour les prestations de services qu’il fournit à ses membres (sous réserve du respect des conditions d’exemption).

5.2 Condition concernant l’indemnité ou la rétribution demandée

57. Afin d’éviter toute distorsion de concurrence, il ne peut être admis que les prestations de services fournies à des non-membres soient effectuées sous des conditions autres que celles imposées aux membres.

En ce qui concerne les prestations de services fournies par un groupement autonome, il est satisfait à cette condition d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA lorsque le groupement, en ce qui concerne son secteur d’activité « prestations de services », n’a pas comme but la recherche systématique du profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués ou répartis entre les membres mais sont destinés au maintien et à l’amélioration des prestations de services fournies aux membres de ce groupement. Cette condition vaut également pour les services fournis aux non-membres.

Le groupement doit tenir une comptabilité précise, détaillée et transparente pour que l’administration puisse vérifier si cette condition est remplie.

5.3 Documents à délivrer

58. En ce qui concerne les prestations de services taxées qui sont fournies à des tiers, les règles normales de la TVA s’appliquent en matière d’émission de factures et de documents.

6. Droit A dEduction de la taxe

6.1 Dans le chef des membres

6.1.1 Le membre est un assujetti à la TVA sans droit à déduction ou n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA

59. Les prestations de services fournies au membre par le groupement et qui remplissent les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA sont exemptées de la TVA. Il n’est donc porté aucune TVA en compte sur l’indemnité ou la rétribution demandée par le groupement pour ces prestations de services.

60. Les prestations de services que le groupement effectue pour ce membre et qui ne remplissent pas les conditions d’exemption sont soumises à la TVA selon les règles normales de la taxe (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). La TVA ayant grevé l’indemnité ou la rétribution demandée ne peut être déduite par le membre.

6.1.2 Le membre est un assujetti à la TVA avec un droit à déduction partiel

61. Les prestations de services rendues par le groupement au profit du membre et qui répondent aux conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA sont exemptées de la TVA. Aucune TVA n’est donc portée en compte sur l’indemnité ou la rétribution réclamée par le groupement pour ces prestations de services. La TVA comprise dans l’indemnité réclamée par le groupement (TVA portée en compte en tant que coût) ne peut jamais être déduite. Si un membre exerce son droit à déduction selon la règle du prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, la TVA portée en compte en tant que coût ne peut non plus être déduite.

62. Les prestations de services rendues par le groupement au profit de ce membre et qui ne répondent pas aux conditions d’exemption sont soumises à la TVA par application des règles normales de la TVA (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). Le membre exerce son droit à déduction en fonction du secteur pour lequel la prestation de services du groupement est effectuée et en tenant compte de la règle de déduction qui lui est applicable (la règle du prorata général ou la règle de l’affectation réelle).

Exemple

Un membre a la qualité d’assujetti à la TVA mixte avec un droit à déduction partiel. Il exerce son droit à déduction selon la règle du prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA.

Le groupement fournit au profit de ce membre une prestation de services qui est destinée partiellement à l’activité exemptée du membre et partiellement à son activité taxée. Le groupement autonome ne porte pas séparément en compte la partie de la prestation de services qui est destinée à l’activité exemptée du membre. Dans ce cas, la prestation de services est en principe entièrement taxée (voir titre 4.3, ci-avant). Le membre exerce son droit à déduction en appliquant son prorata général à la TVA portée en compte.

Si le groupement porte séparément en compte la partie de la prestation de services destinée à l’activité exemptée de ce membre, l’administration admet dans ce cas que la TVA ayant grevé la partie de la prestation de services relative à l’activité taxée du membre puisse être entièrement déduite. Ce qui précède ne s’applique que pour autant que l’imputation séparée ait été effectuée correctement.

6.2 Dans le chef du groupement

6.2.1 Droit à déduction en raison de la fourniture de prestations de services taxées

63. Un groupement qui fournit exclusivement des prestations de services exemptées a la qualité d’un assujetti à la TVA sans droit à déduction.

Lorsqu’un groupement effectue à la fois des prestations de services taxées et exemptées, il a la qualité d’un assujetti à la TVA mixte avec droit à déduction partiel. Un groupement autonome peut également développer un second secteur d’activité pour des livraisons de biens (voir ci-avant).

64. Les opérations fournies par des tiers au profit du groupement autonome afin que ce dernier puisse à son tour fournir des opérations à ses membres (ou à des tiers) doivent être directement facturées au groupement autonome. Dans le cadre de l’exemption, les prestataires de services/les fournisseurs d’un groupement autonome ne peuvent jamais en principe facturer directement à un membre du groupement.

Il est toutefois admis qu’un fournisseur/un prestataire de services facture à un membre (p. ex. pour des économies d’échelle) et que ce dernier porte en compte au groupement autonome le service fourni ou les biens livrés en appliquant les règles normales de la TVA.

Comme déjà mentionné ci-avant, un groupement sans personnalité juridique doit intervenir sous une dénomination propre. La facture doit être émise au nom du groupement et à l’adresse du groupement (voir titre 3.1.2, ci-avant).

6.2.1.1 Le groupement autonome n’a qu’un seul secteur d’activité « les prestations de services »

65. Lorsqu’un groupement fournit à la fois des prestations de services exemptées et taxées, il ne peut pas déduire totalement la TVA ayant grevé ses charges professionnelles.

L’article 46 du Code de la TVA détermine deux manières d’opérer la déduction.

En principe, l’assujetti mixte applique la règle du « prorata général », défini à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA : les taxes ayant grevé les biens et les services qu’il utilise pour son activité économique sont déductibles au prorata du montant des opérations pour lesquelles la déduction est admise (numérateur de la fraction) par rapport au montant total des opérations relevant de son activité économique (dénominateur de la fraction).

Par dérogation à cette règle, l’administration peut autoriser l’assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services reçus. Elle peut l’obliger à procéder de la sorte lorsque l’application du prorata aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (Code, art. 46, § 2).

Pour des explications supplémentaires, il est renvoyé au Manuel de la TVA qui est publié sur la banque de données fiscales online Fisconetplus.

6.2.1.2 En plus d’un secteur d’activité « prestations de services », le groupement autonome développe également un secteur d’activité « livraisons de biens »

66. Durant les travaux parlementaires qui ont précédé l’approbation du Code de la TVA, le Ministre des finances a déclaré que l’administration devrait aussi souvent que possible avoir recours aux pouvoirs qui, à cet égard, sont inscrits à l’article 46, § 2, du Code de la TVA (Rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, n° 455, p. 163).

Lorsqu’un groupement autonome possède à la fois un secteur d’activité « prestations de services » et un secteur d’activité « livraisons de biens », le groupement doit appliquer la règle de l’affectation réelle pour le calcul de la déduction de la taxe en amont (article 46, § 2, du Code de la TVA).

L’administration admet cependant qu’en ce qui concerne le secteur d’activité « prestations de services », le droit à déduction de la taxe en amont puisse être appliqué sur la base d’un prorata spécial qui est déterminé de la même manière que le prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, lorsque l'assujetti en fait le choix. Néanmoins, l'administration se réserve le droit d’appliquer les règles normales relatives à l’application de l'affectation réelle si l'application du prorata spécial crée des inégalités en matière de perception.

En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA ayant grevé les frais qui ne sont pas spécifiquement imputables à un secteur d’activité déterminé, un prorata spécial doit, le cas échéant, être déterminé de commun accord avec le chef du service compétent pour la TVA.

6.2.2 Exercice du droit à déduction de la TVA historique

67. Pour la clarté du propos, il est question ci-après d’un groupement autonome qui n'a pas recours au régime transitoire (voir titre 9.3, ci-après) et qui dès lors, à partir du 01.07.2016, applique la nouvelle réglementation et développe des activités taxées.

Il convient de remarquer que, lorsqu’une personne ou un établissement a acquis un bien/un service en qualité de non assujetti et qu’elle/il acquiert ensuite la qualité d’assujetti et utilise le bien/le service pour son activité économique, elle/il ne peut déduire totalement ou partiellement la TVA ayant grevé l’achat de ce bien/ce service.

Comme déjà mentionné, la TVA ayant grevé les frais occasionnés lors de la fourniture de prestations de services exemptées ne peut être déduite. C’est également le cas pour la TVA historique.

6.2.2.1 Généralités

68. Jusqu’au 30.06.2016, un groupement autonome effectue, en vertu de l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien) du Code de la TVA, des prestations de services exemptées pour lesquelles il ne peut exercer aucun droit à déduction. A partir du 01.07.2016, l’exemption précitée est modifiée en ce sens qu’un groupement autonome peut fournir des prestations de services taxées (et éventuellement des livraisons de biens taxées).

69. Les groupements qui, à partir du 01.07.2016, effectuent également des opérations taxées, ont à partir de cette date un droit à déduction partiel. Conformément à l’article 49, 3°, du Code de la TVA et aux articles 5, § 1, 3°, et 10, § 1, alinéa 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, un tel groupement peut, par voie de révision, exercer son droit à déduction de la TVA historique pour :

– les biens et services autres que des biens d’investissement, non encore utilisés ou consommés au 01.07.2016 ET qui sont destinés à l’activité taxée du groupement;

– les biens d’investissement qui subsistent au 01.07.2016, pour autant que ces biens soient encore utilisables, que la période fixée par l’article 48, § 2, du Code de la TVA ne soit pas expirée ET qui sont destinés à l’activité taxée du groupement.

70. La révision est effectuée par voie d'imputation dans la déclaration à la TVA périodique.

Cette révision doit être limitée en fonction de l’affectation qui sera donnée à ces biens et services et du pourcentage de déduction du groupement autonome (voir titre 6.2.1, ci-avant).

La révision qui résulte de variations dans le prorata de déduction d’un assujetti mixte est constatée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard le 20 avril de chaque année.

6.2.2.2 Biens d’investissement

71. Les biens d’investissement sont les biens corporels, les droits réels visés à l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA et les services destinés à être utilisés de manière durable comme instruments de travail ou moyens d’exploitation (article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 3). Les emballages, le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau dont le prix est inférieur au montant mentionné à l’article 1^er de l’arrêté ministériel n° 1 (à savoir 1.000 EUR hors TVA), ne sont pas considérés comme des biens d’investissement (article 6, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 3 et article 1^er de l’arrêté ministériel n° 1).

72. En ce qui concerne les biens d’investissement, la révision à opérer est d’un montant égal à la taxe qui n’a pas pu être déduite, diminué d’un cinquième ou d’un quinzième (selon la nature du bien au sens de l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3) par année écoulée, depuis le 1^er janvier de l’année qui, conformément à l’article 2 de l’arrêté royal n° 3, doit être prise en compte pour le calcul de la déduction, jusqu’au 31.12.2015 (articles 10, alinéa 1er, 2°, et 11, § 2, de l’arrêté royal n° 3). En ce qui concerne les biens d’investissement, cela signifie que, pour chaque année civile écoulée avant le 01.07.2016, un cinquième (pour les biens mobiliers) ou un quinzième (pour les biens immobiliers) de la TVA non déduite est perdu. Le reste de la TVA non déduite peut être revu.

Cette révision doit être limitée en fonction de l’affectation qui sera donnée à ces biens et services et du pourcentage de déduction du groupement autonome (voir titre 6.2.1, ci-avant).

73. Exemple

Un groupement autonome de trois dentistes indépendants qui, dans le passé, a effectué exclusivement des opérations exemptées sur la base de l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, a acheté le 22.12.2014 un scanner à rayons X (24.200 euro, TVA comprise). Ce scanner a été mis exclusivement à la disposition des trois dentistes (avec exemption de la TVA).

A partir du 01.07.2016, le groupement autonome met également le scanner à la disposition de non-membres contre paiement. Conformément au nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, les prestations de services fournies à des non-membres sont soumises à la TVA. Pour appliquer le droit à déduction, le groupement autonome a adopté un prorata général définitif de 20 %.

Par application des articles 10, § 1, premier alinéa, 2°, et 11, § 2, de l’arrêté royal n° 3, le groupement autonome peut revoir annuellement la TVA perçue lors de l’achat du scanner durant le temps restant à courir pendant la période de révision (une dernière fois en 2018). Le montant de la révision pour l’année 2016 s’élève 168 euro (4.200 euro de TVA perçue lors de l’achat / 5) x 20 % (prorata général de 2016)).

6.2.2.3 Révision concernant les biens et les services, autres que des biens d’investissement

74. Le groupement autonome peut, conformément à l’article 5, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3, opérer, en sa faveur, une révision de la taxe grevant les biens et les services, autres que les biens d’investissement, qu’il a reçus et qui:

– n'ont pas encore été utilisés ou consommés au 01.07.2016 et seront utilisés pour ses activités taxées et

- qui sont destinés à l’activité taxée du groupement.

Cette révision doit être limitée en fonction de l’affectation qui sera donnée à ces biens et services et du pourcentage de déduction du groupement autonome.

Pour la taxe grevant les services relatifs aux biens visés à l’article 1er, § 9, du Code de la TVA qui n’ont pas ouvert droit à déduction au moment où la taxe était due, le groupement autonome procède à la révision de la déduction lorsque ces services sont utilisés par la suite pour effectuer des opérations permettant la déduction.

75. Pour les biens et les services qui n’avaient pas encore été utilisés au 01.07.2016, il est fait remarquer que la TVA grevant les frais généraux (téléphone, énergie, eau, et autres) se rapportant à la période précédant la date précitée, n’est pas déductible.

76. Exemple

Un groupement autonome de trois dentistes indépendants qui, dans le passé, a effectué exclusivement des opérations exemptées sur la base de l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, a acheté le 14.12.2015 un ordinateur portable (847 euro, TVA comprise). Cet ordinateur a été utilisé immédiatement dans le cadre de l’activité exemptée. Le 22.05.2016, le groupement a acheté une provision d’enveloppes (121 euro, TVA comprise).

A partir du 01.07.2016, le groupement autonome fournit également des prestations de services taxées à des non-membres et ce, conformément au nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Pour appliquer le droit à déduction, le groupement autonome a adopté un prorata général définitif de 20 %.

Ni l’ordinateur, ni la provision d’enveloppes ne sont considérés comme des biens d’investissement au sens du Code de la TVA. Vu que l’ordinateur était déjà utilisé le 01.07.2016, le groupement ne peut revoir la TVA en sa faveur. La TVA perçue lors de l’achat de la provision d’enveloppes est toutefois susceptible de révision dans la mesure où cette provision n’a pas encore été utilisée.

77. En raison du délai de 3 ans auquel est soumis l’exercice du droit à déduction (voir article 4 de l’arrêté royal n° 3) et compte tenu du fait que la révision ne peut être opérée au plus tôt qu’en 2016, seule peut encore être déduite, la TVA grevant les biens et les services, devenue exigible depuis le 01.01.2013.

Le droit à déduction de cette TVA historique expire le 31.12.2016 (respectivement 2017, 2018) pour la TVA devenue exigible en 2013 (respectivement en 2014, 2015), Cependant, l’administration admet que, la TVA devenue exigible dans le courant de 2013 peut encore être récupérée dans la déclaration à la TVA se rapportant aux opérations du mois de décembre 2016 ou du quatrième trimestre 2016, à déposer au plus tard le 20.01.2017.

7. Obligation de dEclaration

78. Les obligations suivantes doivent être respectées par chaque groupement autonome, peu importe qu’il développe ou non des activités taxées. Ces obligations incombent au groupement autonome et non à ses membres.

Le but de l'obligation de déclaration est d’éviter toute distorsion de concurrence et toute discrimination et de rendre possible un meilleur contrôle de ces groupements et de leurs membres. Ces obligations ont également comme objectif d’assurer une perception exacte de la taxe et d’éviter toute fraude fiscale. En outre, tous les groupements autonomes de personnes doivent être transparents en permanence à l’égard de l’administration en ce qui concerne leurs membres.

79. Il convient cependant de remarquer que les obligations d'information ci-dessous n’ont pas pour conséquence l’approbation de l’administration en ce qui concerne les conditions d’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

7.1 Commencement d’activité

80. Lors du commencement de son activité, tout groupement autonome de personnes est tenu d’en faire la déclaration auprès du service compétent en matière de TVA dont il relève endéans le mois qui suit le commencement de cette activité. Ce groupement est en outre tenu, dans le même délai, de fournir à ce service une liste de ses membres et de communiquer la nature de leur activité. Compte tenu de la date de publication du présent commentaire, tous les groupements autonomes qui ont commencé leur activité durant la période du 01.07.2016 au 31.12.2016, sont censés remplir leur obligation d’information en temps utile, lorsqu’ils le font au plus tard le 31.01.2017.

81. Tout groupement autonome qui exerce déjà une activité avant le 01.07.2016, est tenu d’en informer le service compétent en matière de TVA dont il relève et de respecter toutes les obligations prévues en l’espèce. Ces informations doivent être communiquées au plus tard le 01.08.2016 pour les groupements autonomes qui n’ont pas recours au régime transitoire (voir titre 9.3, ci-après). Toutefois, l'administration n'émettra aucune critique si ces groupements respectent les formalités concernées au plus tard le 31.01.2017 (ceci vaut également pour les groupements existants qui sortent du régime transitoire au plus tard le 31.12.2016 (voir titre 9.3)).

Ces groupements autonomes doivent aussi, endéans le même délai, fournir une liste de leurs membres et communiquer la nature de leur activité. Pour les groupements autonomes actifs avant le 01.07.2016 qui ont recours au régime transitoire, ces informations (commencement d’activité et liste des membres) doivent être communiquées dans le mois qui suit le moment où ils ont décidé de sortir du régime transitoire.

82. Les groupements autonomes qui fournissent exclusivement des prestations de services exemptées, doivent notifier le commencement de leur activité au moyen d’un document rédigé par eux-mêmes (5) qui est envoyé par pli recommandé ou délivré au service compétent en matière de TVA dont il relève contre un accusé de réception. Le groupement autonome mentionne au moins les données suivantes :

– la dénomination du groupement autonome (et le numéro d’entreprise);

– l’adresse du groupement autonome;

– pour les groupements autonomes sans personnalité juridique : une copie du contrat dont il est question sous les titres 3.1.2 et 8.1.2;

– la date de commencement des activités;

– la nature des activités;

– la liste des membres (comprenant au moins la dénomination des membres, leur numéro d’entreprise/leur numéro de registre national pour les personnes physiques, l’adresse de leur siège administratif principal et la nature de leurs activités).

(5) Dans l’attente d’un formulaire de déclaration spécial qui sera prévu par l’administration.

83. Pour les groupements autonomes qui effectuent à la fois des opérations taxées et exemptées, la notification du commencement d’activité se fait au moyen du formulaire 604 A. Celui-ci doit être dûment complété et transmis au service compétent en matière de TVA dont il relève. Si le groupement autonome a également l’intention d’effectuer des livraisons de biens, il doit l'indiquer dans le formulaire précité.

Le groupement autonome joint une liste des membres au formulaire 604 A. Cette liste comprend au moins la dénomination de ces membres, leur numéro d’entreprise/leur numéro de registre national pour les personnes physiques, l’adresse de leur siège administratif principal et la nature de leurs activités.

7.2 Changement d’activité

84. En cas d’adhésion ou de retrait d’un membre, de modification de l’activité du groupement ou de l’un de ses membres, chaque groupement est tenu d’en informer le service compétent en matière de TVA dont il relève dans le mois qui suit les faits précités.

Les modifications suivantes doivent être notifiées :

– pour les groupements autonomes qui effectuent à la fois des opérations taxées et exemptées : chaque changement des données reprises dans le formulaire 604 A;

– pour les autres groupements autonomes : chaque changement des données reprises dans le document rédigé par eux-mêmes (voir point 82);

– pour tous les groupements autonomes : chaque changement des données reprises dans la liste des membres (par ex. adhésion ou retrait d’un membre, changement d’activité d’un membre).

85. Pour les groupements autonomes qui effectuent à la fois des opérations taxées et exemptées, ces changements doivent être notifiés dans le formulaire 604 B, sauf s'il s'agit de données de nature générale qui selon les règles normales, avaient déjà été communiquées via et enregistrées dans la BCE (principe de collecte unique de renseignements). Si cela concerne un changement de la liste des membres, une liste des membres adaptée doit également être jointe au formulaire 604 B. De plus, cette liste fait mention de la date d’entrée en vigueur de la nouvelle liste des membres. Un document complémentaire indique les changements y apportés.

86. Les groupements autonomes qui fournissent exclusivement des prestations de services exemptées, doivent communiquer tout changement en relation avec les données de la liste des membres par la remise d’une nouvelle liste des membres. Cette liste fait aussi mention de la date d’entrée en vigueur de la nouvelle liste des membres. Un document complémentaire indique les changements y apportés. D’autres modifications apportées au document rédigé par le groupement (voir point 82), doivent également être notifiées.

Lorsqu’un groupement autonome, qui fournit exclusivement des prestations de services exemptées, a l’intention d’effectuer des opérations taxées, ce fait doit être communiqué au service compétent en matière de TVA dont il relève au moyen du document 604 A. D’autres changements se rapportant à son activité doivent être indiqués dans un document rédigé par lui-même.

7.3 Cessation d’activité

87. En cas de cessation d’activité, chaque groupement est tenu d’en informer le service compétent en matière de TVA dont il relève dans le mois qui suit les faits.

88. La cessation totale des activités d’un groupement autonome qui effectue à la fois des opérations taxées et exemptées, doit être notifiée au moyen du formulaire 604 C.

89. Un groupement autonome qui fournit exclusivement des prestations de services exemptées et qui cesse totalement son activité, doit le notifier au moyen d’un document rédigé par lui-même qui est remis au service compétent en matière de TVA dont il relève (ou envoyé par pli recommandé). Ce document reprend notamment les données du groupement (au moins la dénomination et l’adresse) et la date de cessation.

8. ParticularitEs

8.1 Personnel du groupement

8.1.1 Le groupement autonome peut recruter du personnel

90. Lorsque le groupement est doté de la personnalité juridique (ou possède, selon la législation sociale, le droit de recruter du personnel), le personnel qui est nécessaire au fonctionnement du groupement doit être recruté directement par le groupement et figurer au « pay-roll » du groupement.

91. Le groupement doit regrouper les coûts en matière de personnel et ensuite les répartir entre les membres. Cette répartition des coûts tombe également sous l'exemption de TVA visée à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, mais seulement dans la mesure où le personnel est affecté à l’exécution d’opérations visées à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Ces coûts comprennent tous les coûts salariaux relatifs au personnel (dès lors également les coûts salariaux indirects comme la mise à disposition d'une voiture de société, d'un laptop, etc.).

92. Lorsqu'un membre du groupement met du personnel à la disposition du groupement, ce sont les règles normales en matière de TVA qui s'appliquent.

8.1.2 Le groupement ne peut pas recruter du personnel

93. Lorsque le groupement, selon la législation sociale en matière de droit social, ne peut pas recruter de personnel (ce qui en principe est le cas pour des groupements sans personnalité juridique), les opérations qu’il effectue au profit de ses membres doivent être fournies par du personnel commun. Dans ce cadre, il y a lieu d'entendre par « personnel commun » :

– le personnel qui est recruté par un membre mais pour le compte de tous les membres;

– le propre personnel existant d’un membre, qui est employé comme personnel commun du groupement.

94. La mise à disposition de personnel par un membre en faveur du groupement autonome qui, en raison de la législation sociale, ne peut recruter de personnel, est en principe soumise aux règles normales de la TVA. Néanmoins, l'administration accepte que cette mise à disposition ne doive pas être soumise à la TVA pour autant que le personnel soit affecté aux activités du groupement autonome qui sont exemptées en vertu de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Etant donné que ces groupements ne peuvent pas engager directement du personnel, l'administration considère à cet égard que le personnel commun est en fait recruté par un membre au nom et pour le compte du groupement autonome. Attention : cette tolérance ne s'applique ni pour la mise à disposition de personnel par un non-membre en faveur du groupement, ni pour la mise à disposition de personnel par un membre en faveur d’un autre membre du groupement.

95. L’engagement commun du personnel doit clairement apparaître dans le contrat de collaboration qui est signé par tous les membres. Si c’est nécessaire, en ce qui concerne le personnel commun, le contrat de collaboration peut être adapté ultérieurement lorsque des changements se produisent en ce qui concerne le personnel commun. Les données d’identité du personnel commun doivent toujours apparaître dans le contrat, ainsi que le régime du travail (temps plein, mi-temps, …) concernant ses prestations en faveur du groupement. En effet, en plus de ses prestations pour le groupement, le personnel commun peut également être employé auprès d’un des membres du groupement en raison du fait que son travail pour le groupement n’exige pas un temps plein.

96. En outre, un document doit être établi entre le membre qui met le personnel commun à disposition, le groupement et chaque membre du personnel commun, dans lequel il apparaît clairement que le membre du personnel travaillera sous l'autorité du groupement autonome pendant les heures où, conformément au contrat de collaboration précité, il est censé fournir des prestations de services en faveur du groupement.

97. Les coûts pour la mise à disposition du personnel commun doivent être repris dans un document qui, périodiquement (mais au moins une fois par an), est adressé au groupement par le membre. Ces coûts comprennent tous les coûts salariaux se rapportant au personnel (donc également les coûts salariaux indirects comme la mise à disposition d'une voiture de société, d'un laptop, etc.). Les factures, que les membres qui mettent le personnel commun à la disposition du groupement, reçoivent de leurs fournisseurs/prestataires de services et qui concernent des coûts salariaux indirects, peuvent être émises à l'attention du membre concerné. Le membre doit cependant répercuter ces coûts dans le chef du groupement autonome. Cette répercussion doit faire l'objet d'un document détaillé.

98. Le groupement doit regrouper les coûts qui concernent le personnel commun et ensuite les répartir entre ses membres. Cette répartition de coûts tombe également sous l’exemption prévue par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA mais seulement dans la mesure où le personnel est affecté à l’exécution d’opérations visées à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

8.2 La mise en commun ou l’apport d’une infrastructure nécessaire aux activités du groupement

99. Lorsqu’un membre d’un groupement autonome met une partie de son infrastructure à la disposition du groupement autonome, les règles normales de la TVA doivent s’appliquer.

8.3 Application de l'article 56bis du Code de la TVA concernant le régime de la franchise de la taxe pour des petites entreprises

100. Des groupements autonomes qui effectuent également des opérations taxées peuvent, pour autant qu'il soit satisfait à des conditions déterminées, bénéficier du régime de la franchise de la taxe prévu pour des petites entreprises (article 56bis, du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

Depuis le 01.01.2016, sont considérés comme des petites entreprises les assujettis dont le chiffre d'affaires réalisé en Belgique durant l'année civile précédente ne dépasse pas 25.000 EUR (article 56bis, § 1er, du Code de la TVA).

L'administration a exposé de manière détaillée les conditions d'application pratiques et les formalités à respecter dans la circulaire n° AGFisc N° 34/2014 (E.T. 123.849) du 25.08.2014.

101. Il convient de noter en particulier qu'un groupement autonome qui effectue des opérations taxées, pour ce qui concerne le calcul du seuil de 25.000 EUR, doit notamment tenir compte du chiffre d'affaires réalisé à la fois dans son secteur d'activité taxé « prestations de services » et dans son secteur d'activité taxé « livraisons de biens ». Il doit donc être tenu compte du montant total des chiffres d'affaires réalisés dans les différents secteurs d'activité.

9. Dispositions finales et mesures transitoires

9.1 Entrée en vigueur

102. L’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ainsi que la présente circulaire entrent en vigueur le 01.07.2016.

103. Les groupements autonomes, qui exerçaient déjà une activité avant le 01.07.2016, doivent vérifier s’ils remplissent les conditions du nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Il peut s’agir aussi bien des conditions concernant le groupement autonome même (but, membres, …) (voir titre 3) que les conditions d’exemption qui doivent être remplies pour qu’une prestation de services fournie par le groupement puisse être exemptée (voir titre 4). En outre, il est renvoyé au titre 7 où sont reprises les obligations qui doivent également être respectées par les groupements existants.

104. Tous les commentaires administratifs et les décisions (particulières ou non, y compris les décisions anticipées mais uniquement dans la mesure où elles sont contraires à la nouvelle législation) concernant l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien) du Code de la TVA, sont abrogés dès l’entrée en vigueur du nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Néanmoins, les intéressés peuvent se prévaloir du régime transitoire repris ci-dessous (voir titre 9.3). Ce régime transitoire sera cependant abrogé au plus tard le 31.12.2016.

105. La circulaire n° 3 du 09.05.1996 est totalement abrogée à partir du 01.07.2016 (sauf application d’un régime transitoire temporaire pour les groupements existants : voir titre 9.3). Il est notamment fait remarquer que la section 2 de la circulaire n° 3 du 09.05.1996 est également abrogée. Les groupements qui existent en tant qu’indivision au sens de la section 2 de la circulaire précitée, doivent par conséquent et ce, pour autant que les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA soient remplies, prendre les mesures nécessaires pour pouvoir appliquer cette exemption. A l’exception de l’application du régime transitoire repris ci-dessous (voir titre 9.3, ci-après) qui prend fin au 31.12.2016, il n’est pas prévu de tolérances administratives supplémentaires.

9.2 Tolérance administrative en matière d’exercice du droit à déduction concernant les premières factures qui sont émises, sans mention de numéro d’identification à la TVA, à l’attention d’un groupement autonome qui effectue à la fois des opérations exemptées et taxées

106. Ce qui suit concerne seulement des groupements autonomes qui, en raison de la législation modifiée, effectuent à la fois des opérations taxées et exemptées et qui ne se prévalent pas du régime transitoire.

Pour qu’un tel groupement qui a reçu des biens et des services, puisse légalement exercer son droit à déduction de la TVA grevant ceux-ci, il doit être en possession des factures établies conformément à l’article 5, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 (voir article 3, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969), c’est-à-dire que les factures doivent contenir un certain nombre de mentions telles que les données d’identification des parties concernées (en ce compris le numéro d’identification prévu à l’article 50, du Code de la TVA), les données qui permettent de déterminer la nature de l’opération, la base d’imposition, le montant de la taxe due et le taux de cette taxe, le numéro d’inscription dans le journal des factures délivrées par les fournisseurs, etc.

Lorsque la facture est irrégulière ou incomplète en ce qui concerne les dispositions de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 précité, l’administration rejette en principe la déduction de la taxe.

Afin de ne pas alourdir la charge administrative des fournisseurs et des prestataires de services qui adressent leurs factures aux groupements autonomes (notamment en ce qui concerne l’émission de factures corrigées), l’administration n’émettra aucune critique pour l’application des dispositions légales susmentionnées lorsque les factures qui sont émises jusqu’au 31.01.2017 à l’attention du groupement ne font pas encore mention du numéro d’identification à la TVA du groupement.

Cependant, les groupements autonomes doivent immédiatement communiquer leur numéro d’identification à la TVA à tous leurs fournisseurs et prestataires de services.

9.3 Régime transitoire pour les groupements actifs avant le 01.07.2016

107. Pour les groupements autonomes qui exerçaient déjà une activité avant le 01.07.2016, il est prévu une période transitoire qui prend fin le 31.12.2016. Cela signifie que de tels groupements peuvent, jusqu’à cette date, se prévaloir des dispositions de l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien), du Code de la TVA, de l’arrêté royal n° 43 (ancien) et de la circulaire n° 3 du 09.05.1996. A partir du 01.01.2017, les groupements autonomes doivent, en tout état de cause, respecter strictement les dispositions du nouvel article 44, § 2bis du Code de la TVA et cette circulaire. Toutefois, avant cette date, ils peuvent choisir de déjà sortir du régime transitoire.

108. Les groupements autonomes qui choisissent l’application du régime transitoire doivent notifier le commencement de leur activité au moment où le groupement a choisi de sortir du régime transitoire. Il est renvoyé aux nouvelles obligations administratives qui incombent aux groupements autonomes (voir titre 7). Les groupements autonomes actifs avant le 01.07.2016 doivent aussi respecter ces obligations.

La manière dont la notification doit être faite est commentée sous le titre 7, ci-avant. L'obligation en matière de commencement d'activité/de changement d'activité doit être respectée au plus tard dans le mois à compter du moment où le groupement a décidé de sortir du régime transitoire.

Pour ces groupements qui sortent du régime transitoire au plus tard le 31.12.2016, l'administration n'émettra aucune critique si la notification de commencement d'activité est introduite au plus tard le 31.01.2017.

109. Pour les groupements autonomes qui effectueront à la fois des opérations exemptées et taxées, le droit à déduction de la TVA historique peut être exercé sous des conditions déterminées.

Il est renvoyé au commentaire exposé sous le titre 6.2.2.

Pour le Ministre,

Jozef MARCKX

Conseiller général