Circulaire 2019/C/46 FAQ concernant la TVA relative à des cas pratiques d’application

2. Certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association sous la forme d’une société de droit commun ou d’une association de fait via un contrat d’association, avec comme objectif principal la mise en commun des frais. Dans quelles circonstances les prestations de services fournies par l’association aux membres (associés) peuvent-elles bénéficier de l’exemption de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

2.1. Certains praticiens d’une profession (para)médicale souhaitent constituer une association qui ne « met en commun » que les frais. Les revenus ne sont pas « mis en commun ». Les prestations de services de cette association sont-elles visées par l’exemption contenue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

2.2. Associations dans lesquelles seuls les frais sont mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement

2.3. Associations dans lesquelles seuls les frais sont mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession (para)médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG sont répartis équitablement ou sur la base d’une clé de répartition prédéterminée entre les membres (ou une partie des membres). Après cette répartition, le décompte final est établi. A cette occasion, les honoraires-DMG répartis sont portés en diminution du montant à payer par chaque praticien d’une profession (para)médicale, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services de l’association

2.4. Certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association qui « met en commun » tant les frais que les revenus. Les revenus sont transférés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, après déduction des frais engagés. Cette association peut-elle agir en tant que groupement autonome de personnes ?

3. Différents praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association dotée de la personnalité juridique (SCRL, SPRL…) dans laquelle tant les revenus que les frais sont « mis en commun ». Les revenus sont transférés aux praticiens de la profession (para)médicale bénéficiaires, après déduction des frais engagés. Cette association peut-elle agir comme groupement autonome de personnes ?

3.1. L’association perçoit les honoraires au nom et pour le compte des praticiens d’une profession (para)médicale (les membres). Les reçus (attestations) mentionnent le numéro d’entreprise du praticien de la profession (para)médicale (le membre) et non celui de l’association

3.2. L’association perçoit les honoraires en son nom propre. Les reçus (attestations) contiennent le numéro d’entreprise de l’association

4. Un cabinet (para)médical dispose de plusieurs cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune. Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à disposition d’autres praticiens d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attestations)) paient une indemnité mensuelle fixe au praticien d’une profession (para)médicale qui met l’infrastructure à leur disposition. L’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut-elle s’appliquer à ces indemnités ?

5. Un cabinet dispose de plusieurs cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune. Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à la disposition d’autres praticiens d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attestations)) cèdent un pourcentage fixe de leurs honoraires au propriétaire (ou locataire). L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut-elle s’appliquer à ces indemnités ?

IV. FAQ relative à l’application des articles 44, § 1er, et 44, § 2, 1°, du Code de la TVA, dans les cas de collaboration entre praticiens d’une profession (para)médicale

6. Un cabinet (para)médical, doté de la personnalité juridique (SPRL), emploie d’autres praticiens d’une profession (para)médicale (pas actionnaires) dans son cabinet. Tous les honoraires sont perçus par le cabinet médical

7. Les stagiaires exercent « sous couvert de reçus – attestations » de leurs maîtres de stage (praticien d’une profession (para)médicale). Les honoraires sont comptabilisés comme chiffre d’affaires dans le chef de leur maître de stage. Les stagiaires perçoivent du maître de stage une indemnité rémunérant leurs prestations (indemnité fixe ou pourcentage des honoraires)

8. Une association de médecins est active au sein d’un hôpital agréé. L’hôpital perçoit les honoraires des médecins (membres de l’association de médecins) en leur nom et pour leur compte. L’hôpital retient toutefois une partie des honoraires en exécution des articles 154 et 155 de la loi coordonnée du 10.07.2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins

V. Entrée en vigueur

I. Disposition légale - Contexte

L’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2016, est rédigé comme suit :

« Sont exemptées de la taxe, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes dans les conditions suivantes :

1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du présent article ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti représentent une part prépondérante de l’activité des membres ;

2° les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies aux membres représentent une part prépondérante de l’activité du groupement ;

3° l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ;

4° l’exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence.

Par « groupement autonome de personnes », on entend pour l’application du présent paragraphe :

1° l’association possédant la personnalité juridique ;

2° l’association sans personnalité juridique qui agit sous une dénomination propre, en tant qu’association ou groupement distinct, à l’égard de ses membres et des tiers.

Lors du commencement de son activité, le groupement autonome de personnes qui fournit exclusivement des prestations de services qui sont exemptées, est tenu d’en faire la déclaration auprès de l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois qui suit le commencement de cette activité. Ce groupement est tenu, en outre, de communiquer, dans le même délai, à cet office la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. En cas d’adhésion ou de retrait d’un membre, de modification de l’activité du groupement ou de l’un de ses membres ou de cessation d’activité, le groupement est tenu d’en informer l’office précité dans le mois qui suit les faits précités.

Tout groupement autonome autre que celui visé à l’alinéa 3, est également tenu de communiquer à l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, dans le mois qui suit le commencement de son activité, la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. Il est tenu, en outre, d’informer l’office précité de toute adhésion ou retrait d’un membre ou modification de l’activité de l’un de ses membres dans le mois qui suit les faits précités.

Un groupement autonome de personnes qui, au 1^er juillet 2016, exerce déjà une activité visée à l’alinéa 1^er, est tenu d’en informer l’office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois à compter de cette date et de respecter toutes les obligations prévues, selon le cas, à l’alinéa 3 ou à l’alinéa 4.

Le Roi détermine les formalités pratiques en ce qui concerne les obligations de déclaration et d’information prévues aux alinéas 3 à 5 ».

Cette disposition est davantage commentée dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016.

En ce qui concerne plus spécifiquement le secteur (para)médical, il est apparu que les praticiens d’une profession (para)médicale s’associent souvent au sein de groupements. D’une part, cette FAQ a pour objet de clarifier davantage l’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, susmentionné, aux prestations fournies par ces groupements à leurs membres (FAQ n^os 1 à 5) et, d’autre part, d’apporter plus de précisions quant à la portée des articles 44, § 1er et 44, § 2, 1°, du Code de la TVA, dans le cas de groupements entre praticiens d’une profession (para)médicale (FAQ n^os 6 à 8). Cette FAQ n’aborde pas la problématique des groupements entre praticiens d'une profession (para)médicale qui n'effectuent pas d'opérations exemptées de TVA conformément aux articles 44, § 1er et 44, § 2, 1° du Code de la TVA.

II. Pour mémoire : la société de droit commun et l’association de fait

La société de droit commun est une société avec un objet civil ou commercial qui ne possède pas la personnalité juridique mais dont les associés sont connus des tiers avec lesquels ils traitent.

L’association de fait naît lorsque deux ou plusieurs personnes décident d’exercer une activité ensemble mais sans nom commun ou en l’absence de recherche de but lucratif. Cette association ne constitue pas une société au sens de l’article 1^er du Code des Sociétés. L’association de fait peut poursuivre un but civil ou commercial.

Seule la situation de la société de droit commun est examinée ci-après. Toutefois, d’un point de vue technique TVA, la société de droit commun et l’association de fait sont traitées de la même manière. Ce qui s’applique ci-après aux sociétés de droit commun s’applique, par conséquent, également, aux associations de fait.

En principe, la société de droit commun n’est pas considérée comme un assujetti à la TVA. Moyennant le respect de certaines conditions, les associés peuvent toutefois opter pour qu’elle soit considérée comme assujetti à la TVA. Ce choix est irrévocable.

La société de droit commun ne se considère pas comme un assujetti distinct

Dans le cas où une société de droit commun ne s’identifie pas comme assujetti distinct, l’administration de la TVA part du principe que les livraisons de biens ou les prestations de services fournies par la société de droit commun aux tiers qui ont contracté avec elle, sont censées être fournies directement par chaque associé individuellement, chacun pour sa part. En d’autres termes, dans cette situation, en conformité avec les impôts directs, la société de droit commun est fiscalement transparente d’un point de vue technique TVA.

Les obligations incombant aux assujettis, qui livrent des biens ou prestent des services, doivent être remplies individuellement par chaque associé et chacun pour sa part.

Cela signifie, entre autres, que dans la mesure où une facture doit être émise pour les opérations de la société de droit commun, conformément à l'article 53, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, chaque associé est tenu d'émettre cette facture en son nom propre, individuellement et proportionnellement à sa part. Toutefois, les associés peuvent désigner une personne qui se charge d’adresser les factures aux tiers.

Ces factures doivent expressément mentionner le ou les associés au nom et pour le compte de qui elles sont émises (voir circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10). En outre, un double de la facture doit figurer dans la comptabilité relative à la TVA de chaque associé concerné. Chacun des associés doit reprendre dans sa propre déclaration TVA le montant facturé au client, proportionnellement à sa part dans les recettes, tant dans la situation où il émet une facture individuelle que dans celle où une facture globale est émise.

Il en va de même mutatis mutandis dans le cas où les biens et les services utilisés pour les opérations avec les tiers sont, en règle, fournis directement à chacun des associés. Si la facture du fournisseur est adressée à l’ensemble des associés, ces derniers doivent déterminer la part qui revient à chacun d’eux.

La société de droit commun se considère comme un assujetti distinct

Bien que la société de droit commun ne possède pas la personnalité juridique, elle peut être identifiée comme assujetti à la TVA lorsque les opérations, pour lesquelles elle est constituée, revêtent une certaine importance. Dans cette situation, elle n’apparaît plus comme fiscalement transparente d’un point de vue technique TVA.

L’identification à la TVA doit être demandée au nom de tous les associés. Elle est adressée au centre de contrôle (office de contrôle) dans le ressort territorial duquel les associés ont fait élection de domicile. Les sociétés de droit commun non transparentes qui n'effectuent que des opérations exemptées et ne sont en aucun cas redevables de la TVA ne doivent pas se soumettre à l'obligation d'identification. Cela vaut également pour les groupes autonomes de personnes sans personnalité juridique qui effectuent exclusivement des opérations exemptées. Le groupement autonome de personnes doit toujours respecter l'obligation de déclaration (voir également circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016).

Les associés doivent faire élection de domicile en Belgique et désigner une personne chargée du respect des obligations liées à l’assujettissement de la société de droit commun et de la réception des notifications de l’administration (un « représentant »).

Les livraisons de biens et les prestations de services que les associés effectuent au profit de tiers, dans le cadre de la société de droit commun, sont réputées être effectuées par ladite société.

Les associés doivent à leur tour facturer le prix ou la valeur de ces biens et services à la société et lui porter en compte la taxe due sur les opérations réalisées dans la relation entre les associés et la société (voir circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10).

Dans la mesure où la société de droit commun réalise un bénéfice, la répartition aura lieu hors du champ d’application de la TVA.

III. FAQ relative à l’application de l’exemption aux services d’un groupement autonome de personnes (article 44, § 2bis, du Code de la TVA)

1. Quelles sont les prestations de services, fournies par des groupements autonomes de personnes aux membres actifs dans le secteur (para)médical, qui peuvent bénéficier de l’exemption de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

Seules les prestations de services directement nécessaires à l’activité exemptée des membres ou à l’activité pour laquelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, entrent en considération pour l’exemption (voir article 44, § 2bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

Par « prestations de services directement nécessaires », il convient d’entendre les prestations de services spécifiquement liées aux activités exemptées ou non-assujetties des membres et qui contribuent, de manière indispensable, à l’exercice de ces activités.

L’exposé des motifs détermine que la fourniture de nourriture et de boissons au personnel des membres et les prestations de services effectuées pour les besoins privés des membres ne sont pas considérées comme des « prestations de services directement nécessaires ». Par conséquent, ces prestations de services ne bénéficient pas de l’exemption de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Toutes les autres prestations de services fournies par un groupement autonome à ses membres et utilisées pour leur activité exemptée entrent, en principe, en considération pour l’exemption de la TVA prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, pour autant que l’application de l’exemption de TVA ne conduise pas à des distorsions de concurrence. Les services tels que la facturation des prestations d’un secrétariat médical et la mise à disposition d’un cabinet équipé peuvent être considérés comme des prestations de services directement nécessaires à l’activité exemptée des membres.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA s’applique uniquement aux prestations de services. Les livraisons de biens éventuelles sont soumises aux règles normales, à moins qu’il n’apparaisse des faits que ces biens livrés constituent l’accessoire de la prestation de services. Cette situation se présentera lorsque ces livraisons de biens ne représentent pas un but en soi mais un moyen de rendre le service principal plus attrayant pour le bénéficiaire (par exemple, la livraison de matériel médical tel que des pansements, ouates, gazes... en tant qu’accessoire de la mise à disposition d’un cabinet médical complètement équipé).

Si certaines conditions sont satisfaites, les groupements autonomes de personnes, qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

2. Certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association sous la forme d’une société de droit commun ou d’une association de fait via un contrat d’association, avec comme objectif principal la mise en commun des frais. Dans quelles circonstances les prestations de services fournies par l’association aux membres (associés) peuvent-elles bénéficier de l’exemption de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

Certains praticiens d’une profession (para)médicale choisissent de constituer une association sous la forme d’une société de droit commun ou d’une association de fait via un contrat d’association dont l’objectif principal est la mise en commun des frais.

Les reçus (attestations) sont émis(es) par les membres de l’association sous leur propre numéro d’entreprise, ce qui signifie que les honoraires sont perçus par les praticiens de la profession (para)médicale en leur nom propre et pour leur propre compte.

L’administration a constaté que ce type d’association s’organise de quatre manières :

1. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en commun et sont entièrement financés par les versements périodiques des membres. Les honoraires ne sont pas mis en commun (voir FAQ n° 2.1) ;

2. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en commun mais dans laquelle ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services de l’association (voir FAQ n° 2.2) ;

3. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en commun mais dans laquelle ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG sont répartis équitablement (ou sur la base d’une clé de répartition prédéterminée) en fonction du nombre de membres (ou d’une partie des membres). Après cette répartition, le décompte final est établi. A cette occasion, les honoraires-DMG sont portés en diminution du montant à payer par chaque praticien d’une profession (para)médicale, à titre de rémunération pour les prestations de services du groupement (voir FAQ n° 2.3) ;

4. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en commun mais dans laquelle les membres font percevoir leurs honoraires par l’association. Les honoraires sont versés aux praticiens d’une profession (para)médicale bénéficiaires après déduction des frais engagés (voir FAQ n° 2.4).

L’administration précise que dans le contexte de la constitution d’une association sans personnalité juridique (société de droit commun/association de fait), dans laquelle les honoraires sont perçus au nom et pour compte de cette association (la situation se présente lorsque le numéro d’entreprise de l’association est mentionné sur les reçus (attestations) émis(es)), l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, n’est pas applicable aux opérations fournies aux membres. Dans ce cas, les dispositions de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10 sont d’application.

2.1. Certains praticiens d’une profession (para)médicale souhaitent constituer une association qui ne « met en commun » que les frais. Les revenus ne sont pas « mis en commun ». Les prestations de services de cette association sont-elles visées par l’exemption contenue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ?

Certains praticiens d’une profession (para)médicale choisissent de constituer une association via un contrat d’association qui ne concerne que la mise en commun des frais. Les reçus (attestations) sont émis(es) sous le numéro d’entreprise des membres-praticiens d’une profession (para)médicale (donc en leur nom propre et pour leur propre compte).

Les versements périodiques des membres-praticiens d’une profession (para)médicale permettent à l’association de prendre en charge les frais. Une fois par an, un décompte est établi déterminant soit le solde devant être versé par les médecins, soit les avances excédentaires devant leur être restituées.

L’administration admet que l’association puisse agir en tant que groupement autonome de personnes, dont les prestations de services fournies aux membres sont exemptées de TVA en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, mais uniquement dans des circonstances spécifiques.

Afin qu’il soit question d’un groupement autonome de personnes, il est nécessaire que celui-ci agisse en tant qu’assujetti distinct (voir en ce sens l’Arrêt de la Cour de Justice de l’Union Européenne, C-274/15, Commission contre Grand-Duché de Luxembourg, du 04.05.2017). Si une association « transparente » (société de droit commun/association de fait) est constituée dans l’esprit du numéro 10 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10, dans l’unique but d’imputer les frais directement aux membres (pure « mise en commun des frais »), elle ne sera alors pas considérée comme un assujetti distinct aux fins de la TVA. Dans ce cas, l’association ne peut jamais agir en tant que groupement autonome. Les dispositions reprises au numéro 10 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 sont, dans ce cas, applicables.

En revanche, si comme le prévoit le numéro 12 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, une association « non-transparente » (société de droit commun/association de fait) est constituée, ce qui implique qu’elle agit comme assujetti distinct aux fins de la TVA, l’administration admet toutefois qu’elle puisse agir comme groupement autonome de personnes. Lors de la constitution de l’association, il est nécessaire que les conditions du numéro 12 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 soient remplies et que par conséquent la société agisse comme assujetti distinct :

1. l'association doit avoir une comptabilité propre suffisamment détaillée pour qu'elle soit en mesure de remplir les obligations que le Code de la TVA et les arrêtés pris en exécution de celui-ci imposent aux assujettis, et pour que le contrôle des opérations qu'elle fait soit aisé ;

2. les associés doivent désigner une personne qui est chargée de remplir les obligations liées à l'assujettissement et de recevoir les communications de l'administration ;

3. les associés doivent faire élection de domicile dans le pays.

En outre, il est évidemment nécessaire que les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies afin que les prestations de services fournies aux membres (praticiens d’une profession (para)médicale) soient visées par l’exemption de TVA prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne s’applique, du reste, qu’aux prestations de services. Les groupements autonomes qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent, si certaines conditions sont satisfaites, bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

2.2. Associations dans lesquelles seuls les frais sont mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement

Certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association sans personnalité juridique (société de droit commun/association de fait) via un contrat d’association qui ne concerne que la mise en commun des frais. Les honoraires sont perçus par les membres en leur nom propre et pour leur propre compte.

En lieu et place des versements périodiques des membres, les frais sont financés (en partie) par le versement direct des revenus du dossier médical global (DMG). Une fois par an, un décompte final est établi déterminant soit le solde qui doit être versé par les membres, soit les avances excédentaires devant leur être restituées. Les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services de l’association.

La situation visée est celle dans laquelle l’association est considérée comme un assujetti distinct (voir la distinction faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association n’est pas considérée comme un assujetti distinct, les dispositions reprises au numéro 10 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10.

L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, prévoit que : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ».

Dans la situation où les honoraires-DMG sont directement versés sur le compte financier de l’association, l’administration admet que la condition prévue à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est remplie dans la situation où :

- les honoraires-DMG sont perçus par l’association au nom et pour le compte du praticien d’une profession (para)médicale bénéficiaire, et

- les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux ; lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement autonome.

La perception des honoraires-DMG par l’association doit, alors, être considérée comme une prestation de services à l’égard des praticiens de professions (para)médicales/membres de l’association (recouvrement de créances).

Etant donné que, dans ce cas, tout honoraire-DMG reçu peut être relié individuellement à un membre de l’association, ces honoraires sont considérés comme un acompte du praticien d’une profession médicale, relatif aux prestations de services qui lui sont fournies par l’association.

Les éléments de fait (par exemple, les contrats, comptabilité et décomptes) doivent clairement faire apparaître que les honoraires–DMG sont perçus par l’association au nom et pour compte du praticien d’une profession médicale. En outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéficier de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne s’applique, du reste, qu’aux prestations de services. Les groupements autonomes de personnes qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent, si certaines conditions sont satisfaites, bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

2.3. Associations dans lesquelles seuls les frais sont mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession (para)médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG sont répartis équitablement ou sur la base d’une clé de répartition prédéterminée entre les membres (ou une partie des membres). Après cette répartition, le décompte final est établi. A cette occasion, les honoraires-DMG répartis sont portés en diminution du montant à payer par chaque praticien d’une profession (para)médicale, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services de l’association

Via un contrat d’association, certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association sans personnalité juridique (société de droit commun/association de fait) qui ne porte que sur la mise en commun de frais. Les honoraires sont perçus par les membres en leur nom propre et pour leur propre compte.

En lieu et place des versements périodiques des membres, les frais sont financés (en partie) par le versement direct des revenus du dossier médical global (DMG). Ces versements sont répartis entre tous les membres (ou une partie des membres) de l’association sur la base d’une clé de répartition prédéterminée, quel que soit le membre bénéficiaire des honoraires-DMG. Une fois par an, un décompte final est établi déterminant soit le solde qui doit être versé par les membres, soit les avances excédentaires devant leur être restituées.

La situation visée est celle dans laquelle l’association est considérée comme un assujetti distinct (voir la distinction faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association n’est pas considérée comme un assujetti distinct, les dispositions reprises au numéro 10 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10 sont, dans ce cas, applicables.

L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA dispose que : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ; ».

Dans le cas où les honoraires-DMG sont directement versés sur le compte financier de l’association, l’administration admet que la condition, prévue à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est remplie dans la situation où :

- les honoraires-DMG sont perçus par l’association au nom et pour le compte du praticien d’une profession (para)médicale bénéficiaire, et

- la répartition des honoraires-DMG entre les praticiens d’une profession (para)médicale s’opère avant le décompte des frais ;

- lors du décompte (final) (et par conséquent après la répartition entre les praticiens d’une profession (para)médicale), ces honoraires-DMG sont portés en diminution du montant à payer par le praticien d’une profession médicale (bénéficiaire des honoraires-DMG), à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement autonome.

La perception des honoraires-DMG par l’association doit, alors, être considérée comme une prestation de services (recouvrement de créances) vis-à-vis des praticiens de professions (para)médicales/membres de l’association.

Etant donné que dans ce cas, tous les honoraires-DMG reçus peuvent être individuellement reliés à un membre de l’association, ces honoraires sont considérés comme un acompte du praticien d’une profession (para)médicale, relatif aux prestations de services qui lui sont fournies par l’association.

Les éléments de fait (par exemple, les contrats, la comptabilité et les décomptes) doivent clairement faire apparaître que les honoraires-DMG sont perçus par l’association au nom et pour compte des praticiens d’une profession (para)médicale. En outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéficier de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne s’applique, du reste, qu’aux prestations de services. Les groupements autonomes de personnes, qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent, si certaines conditions sont satisfaites, bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

La condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA n’est pas remplie dans la situation où les honoraires-DMG ne sont pas que directement destinés au remboursement de la part du praticien d’une profession médicale bénéficiaire mais sont intégralement affectés, sans aucune clé de répartition, au financement des frais de l’association. En effet, il ne peut pas être démontré que chaque membre n’a remboursé que sa part.

Dans ce cas, l’association ne peut pas être considérée comme un groupement autonome de personnes qui satisfait aux conditions prévues à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Les prestations de services fournies par l’association aux membres ne sont donc pas visées par l’exemption de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Exemple :

Une association composée de 2 praticiens d’une profession (para)médicale reçoit 200 euros d’honoraires-DMG qu’elle perçoit au nom et pour le compte des membres. Les frais qui doivent être répartis entre les membres s’élèvent à 80 euros et chaque membre a recouru aux services de l’association de manière équivalente (= 40 euros par membre). Il a cependant été convenu que le membre A, en raison de son ancienneté, a droit à 60 % des honoraires-DMG et le membre B à 40 %. Afin qu’il puisse être question d’un groupement autonome de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il doit être démontré que chaque membre supporte ses propres frais (40 euros). Concrètement, les honoraires-DMG doivent d’abord être répartis (membre A = 120 euros et membre B = 80 euros), après quoi le solde (= après déduction des frais) peut être reversé aux membres. Au membre A, sont reversés 80 euros (= 120 euros – 40 euros) et au membre B, 40 euros (= 80 euros – 40 euros).

Il n’est cependant pas question d’un groupement autonome de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, lorsque les frais sont d’abord apurés avec le chiffre d’affaires total des honoraires-DMG et, ensuite, le solde est réparti selon la clé de répartition convenue. Dans l’exemple, cela signifie que, après déduction des frais (200 euros – 80 euros), le montant restant de 120 euros des honoraires-DMG devrait être réparti entre les membres, soit 72 euros (60 % de 120 euros) au membre A et 48 euros (40 % de 120 euros) au membre B.

2.4. Certains praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association qui « met en commun » tant les frais que les revenus. Les revenus sont transférés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, après déduction des frais engagés. Cette association peut-elle agir en tant que groupement autonome de personnes ?

Ce groupement concerne la constitution d’une association sans personnalité juridique (société de droit commun/association de fait).

La collaboration entre les praticiens d’une profession (para)médicale s’établit via un contrat d’association, qui, d’une part, porte sur la mise en commun des frais mais, d’autre part, prévoit, également la perception des revenus via l’association. Les reçus (attestations) mentionnent, cependant, chaque fois le numéro d’entreprise des membres de l’association. Ladite perception par le groupement a lieu, par conséquent, au nom et pour le compte des membres de l’association. Cela implique aussi le versement éventuel, sur le compte financier de l’association, des honoraires perçus par l’hôpital avec lequel le praticien d’une profession (para)médicale est lié.

Une fois par an, un décompte est établi suite auquel le solde est versé.

La situation visée est celle dans laquelle l’association est considérée comme un assujetti distinct (voir la distinction faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association n’est pas considérée comme un assujetti distinct, les dispositions reprises au numéro 10 de la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10 sont, dans ce cas, applicables.

L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, prévoit que : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ».

Dans la situation où les revenus des praticiens d’une profession (para)médicale sont directement versés sur le compte bancaire de l’association, l’administration accepte que la condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est remplie dans la situation où :

- les revenus sont perçus par l’association au nom et pour le compte du praticien d’une profession (para)médicale bénéficiaire, et

- lors du décompte (final), ces revenus sont entièrement reversés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, après en avoir déduit, au coût de revient, le montant à payer par ce praticien, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement autonome de personnes.

La perception des revenus par l’association doit, dans ce cas, être considérée comme une prestation de services vis-à-vis des membres (recouvrement de créances, exempté par l’article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA).

Les éléments de fait (par exemple, les contrats, la comptabilité et les décomptes) doivent clairement faire apparaître que les revenus sont perçus par l’association au nom et pour compte du praticien de la profession (para)médicale. En outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéficier de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ne s’applique, du reste, qu’aux prestations de services. Si certaines conditions sont satisfaites, les groupements autonomes de personnes, qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

Si une autre clé de répartition est utilisée (par exemple, impliquant la cession d’une partie de leurs revenus par les « nouveaux » membres aux « anciens membres »), l’exemption prévue l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne peut être appliquée à ces indemnités que lorsqu’il est démontré que chaque membre a toujours supporté ses propres frais.

Exemple :

Une association composée de 2 praticiens d’une profession (para)médicale reçoit 200 euros d’honoraires qu’elle perçoit au nom et pour le compte des membres. Les frais qui doivent être répartis entre les membres s’élèvent à 80 euros et chaque membre les a engagés de manière équivalente (= 40 euros par membre). Il a cependant été convenu que le membre A, en raison de son ancienneté, a droit à 60 % du chiffre d’affaires et le membre B à 40 %. Afin qu’il puisse être question d’un groupement autonome de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il doit être démontré que chaque membre supporte ses propres frais (40 euros). Concrètement, d’abord, les honoraires doivent être répartis (membre A = 120 euros et membre B = 80 euros), après quoi le solde (= après déduction des frais) peut être reversé aux membres. Au membre A, sont reversés 80 euros (= 120 euros – 40 euros) et au membre B, 40 euros (= 80 euros – 40 euros).

Il n’est cependant pas question d’un groupement autonome de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, lorsque les frais sont d’abord apurés avec le chiffre d’affaires total et le solde est réparti selon la clé de répartition convenue. Dans l’exemple, cela signifie que, après déduction des frais (200 euros – 80 euros), 120 euros devrait être réparti entre les membres, soit 72 euros (60 % de 120 euros) au membre A et 48 euros (40 % de 120 euros) au membre B.

3. Différents praticiens d’une profession (para)médicale constituent une association dotée de la personnalité juridique (SCRL, SPRL…) dans laquelle tant les revenus que les frais sont « mis en commun ». Les revenus sont transférés aux praticiens de la profession (para)médicale bénéficiaires, après déduction des frais engagés. Cette association peut-elle agir comme groupement autonome de personnes ?

Cette situation se rapporte à la constitution d’une association dotée de la personnalité juridique (SCRL, SPRL…) dans laquelle tant les revenus (honoraires, honoraires–DMG) que les frais sont mis en commun. L’association perçoit les revenus des membres (praticiens d’une profession (para)médicale), ce qui lui permet de supporter les différents frais de ces derniers. Chaque année, un décompte est établi, déterminant l’excédent à verser aux membres selon une répartition convenue.

A cet égard, deux situations peuvent se présenter :

- l’association perçoit les honoraires au nom et pour le compte des membres (praticiens de la profession (para)médicale). C’est le cas lorsque les reçus (attestations) mentionnent le numéro d’entreprise des membres (voir FAQ n° 3.1) ;

- l’association perçoit les honoraires en son nom propre. C’est le cas lorsque les reçus (attestations) mentionnent le numéro d’entreprise de l’association (voir FAQ n° 3.2).

3.1. L’association perçoit les honoraires au nom et pour le compte des praticiens d’une profession (para)médicale (les membres). Les reçus (attestations) mentionnent le numéro d’entreprise du praticien de la profession (para)médicale (le membre) et non celui de l’association

L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, prévoit que : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ».

Dans le contexte où les revenus des praticiens d’une profession (para)médicale (honoraires, honoraires-DMG…) sont directement versés sur le compte bancaire de l’association, l’administration accepte que cette condition, contenue à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est remplie dans la situation où :

- les revenus sont perçus par l’association au nom et pour le compte du praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire (ce sera le cas lorsque les « reçus – attestations » émis(es) mentionnent son numéro d’entreprise), et

- lors du décompte (final), ces revenus sont entièrement reversés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, après en avoir déduit, au coût de revient, le montant à payer par ce praticien, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement autonome de personnes.

La perception des revenus par l’association doit, dans ce cas, être considérée comme une prestation de services (recouvrement de créances) vis-à-vis des praticiens de la profession (para)médicale - membres de l’association.

Les éléments de fait (par exemple, les contrats, les décomptes, la comptabilité et comptes annuels de l’association, ainsi que la mention du numéro d’entreprise du praticien de la profession (para)médicale sur le reçu (attestation)), doivent clairement faire apparaître que les revenus sont perçus par l’association au nom et pour compte du praticien de la profession (para)médicale. En outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéficier de l’exemption prévue à cet article.

L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ne s’applique, du reste, qu’aux prestations de services. Si certaines conditions sont satisfaites, les groupements autonomes de personnes, qui effectuent également des livraisons de biens taxées, peuvent bénéficier du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA et arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises).

Si une autre clé de répartition est utilisée (par exemple, impliquant la cession d’une partie de leurs revenus par les « nouveaux » membres aux « anciens membres », et qui supportent donc une partie plus grande des frais), l’exemption à prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne peut être appliquée à ces rémunérations que lorsqu’il est démontré que chaque membre a toujours supporté ses propres frais.

3.2. L’association perçoit les honoraires en son nom propre. Les reçus (attestations) contiennent le numéro d’entreprise de l’association

Les exemptions visées à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, relatives aux prestations de services effectuées par les praticiens d’une profession (para)médicale doivent être interprétées strictement. Ces exemptions doivent par conséquent être limitées aux soins (para)médicaux prodigués dans l’exercice de la profession de praticien d’une profession (para)médicale. En outre, c’est une exemption qui est liée à la personne, ce qui signifie qu’elle ne peut être appliquée que dans le chef du praticien d’une profession médicale/personne physique, voire par des sociétés professionnelles de médecins auxquelles les praticiens d’une profession (para)médicale ont apporté la totalité ou une partie de leur activité médicale (voir aussi le numéro 31 de la décision n° E.T.127.740 du 22.03.2016). Si plusieurs praticiens d’une profession (para)médicale/personnes physiques apportent leur activité (para)médicale au sein d’une société professionnelle, impliquant que le numéro d’entreprise de la société professionnelle soit indiqué sur les reçus (attestations) émis(es), l’administration accepte toutefois l’application de l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, pour les opérations exemptées par cet article, dans le chef de la société professionnelle.

Les personnes physiques, qui travaillent autrement qu'en tant que salariés ou appointés pour le cabinet (para)médical dans lequel elles ont apporté leur activité (para)médicale, mais qui présentent néanmoins un lien établissant une relation de subordination avec ce cabinet, ne sont pas considérées comme des assujettis à la TVA au sens de l’article 4 du Code de la TVA à l’égard de leurs prestations fournies au cabinet, de sorte qu’il n’existe pas d’opération imposable dans leur relation. Il en va de même si la personne physique concernée est déjà identifiée comme assujetti à la TVA pour la réalisation d’autres opérations, dans le cadre de son activité économique.

Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la personne physique, précitée, n’est pas tenue de se prévaloir, si elle agit dans les conditions, telles que visées à l’article 4 du Code de la TVA. En cas d’absence d’un tel lien de subordination, dont l’intéressé établit la preuve, la qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée. Dans ce cas, l’exemption, prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, est applicable aux opérations que le praticien d’une profession (para)médicale effectue envers l’association, pour autant que ces opérations soient exemptées par cet article.

Les praticiens d’une profession (para)médicale, qui travaillent à travers une société professionnelle, sont toujours réputés être assujetti, tel que visé à l’article 4 du Code de la TVA. A leur égard, également, l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA s’applique aux opérations qu’ils effectuent envers l’association, pour autant que ces opérations soient visées par cet article 44 du Code de la TVA.

4. Un cabinet (para)médical dispose de plusieurs cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune. Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à disposition d’autres praticiens d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attestations)) paient une indemnité mensuelle fixe au praticien d’une profession (para)médicale qui met l’infrastructure à leur disposition. L’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut-elle s’appliquer à ces indemnités ?

La situation visée est celle dans laquelle chaque praticien d’une profession (para)médicale délivre ses reçus (attestations) sous son propre numéro d’entreprise. La situation dans laquelle les reçus (attestations) sont émis(es) sous le numéro d’entreprise du propriétaire (ou du locataire) du cabinet n’est pas visée.

Le cabinet du propriétaire (du locataire) peut, en principe, agir comme un groupement autonome de personnes dont les prestations de services fournies aux membres sont exemptées, pour autant que les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies.

Néanmoins, au sein du secteur, il a déjà été constaté qu’il existe régulièrement des difficultés pour satisfaire aux deux conditions suivantes :

- le cabinet doit facturer ses prestations de services aux membres, uniquement à prix coûtant ;

- les opérations fournies aux membres doivent constituer une part prépondérante du secteur d’activité « prestations de services » du cabinet (groupement). A cet égard, il convient également de tenir compte des prestations de services fournies aux patients, par le cabinet (lesquelles doivent être considérées comme des prestations à des non-membres).

Ce n’est que si toutes les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA sont satisfaites que l’exemption, prévue à cet article, est applicable aux prestations de services du cabinet (para)médical, envers ses membres. Si une des conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA n’est pas remplie, le cabinet (para)médical ne peut en aucun cas agir en tant que groupement autonome de personnes qui effectue des prestations de services exemptées, au sens de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Dans ce cas, les livraisons de biens ou les prestations de services, facturées aux autres praticiens d’une profession (para)médicale, suivent leur propre régime.

En matière de qualification TVA de la prestation de services consistant en la mise à disposition d’un cabinet (para)médical, l’administration a adopté, dans sa décision n° E.T.96.270 du 13.10.2000, le point de vue selon lequel, quelle que soit la qualité du bailleur (médecin, établissement hospitalier, société immobilière...), la location de matériel médical et/ou paramédical, est soumise à la TVA, dans la mesure où elle porte sur l’équipement mobilier ou immobilier par destination. La location du bâtiment est, de son côté, exemptée conformément à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

Ce point de vue concernait uniquement les cas où, outre la location immobilière, aucune prestation de services autre que la location de matériel médical et/ou paramédical n’est offerte. Dans la pratique, il apparaît que des prestations de services accessoires, autres que la mise à disposition d’un bien immeuble et la location de matériel médical et/ou paramédical, sont souvent fournies. Cela concerne, entre autres, la mise à disposition d’un secrétariat médical, un soutien administratif, un soutien-IT, la mise à disposition de personnel médical…

L’administration estime que, lorsque des prestations de services supplémentaires sont offertes lors de la mise à disposition d’un cabinet (para)médical et que l’objet du contrat consiste principalement en la fourniture de services autres que la mise à disposition du bien immeuble, le tout doit être considéré comme une prestation de services unique, laquelle est soumise à la TVA. L’assujetti peut se prévaloir de la décision n° E.T.96.270 du 13.10.2000 uniquement dans le cas où la mise à disposition est limitée au bien immeuble et au matériel médical et/ou paramédical.

5. Un cabinet dispose de plusieurs cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune. Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à la disposition d’autres praticiens d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attestations)) cèdent un pourcentage fixe de leurs honoraires au propriétaire (ou locataire). L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut-elle s’appliquer à ces indemnités ?

La société (para)médicale qui met à disposition les cabinets équipés peut, en principe, agir comme groupement autonome de personnes, dont les prestations de services aux membres sont exemptées, pour autant que les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA et de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies.

Dans la pratique, néanmoins, il a déjà été constaté que des difficultés se présentent régulièrement quand il s’agit de satisfaire aux deux conditions suivantes :

- la société (para)médicale doit facturer ses prestations de services aux membres, uniquement à prix coûtant. La cession d’un pourcentage préalablement déterminé des honoraires (revenus) par les autres praticiens d’une profession (para)médicale ne peut être considérée comme un élément « couvrant les frais » ;

- les opérations fournies aux membres doivent constituer une part prépondérante du secteur d’activité « prestations de services » du groupement. A cet égard, il convient également de tenir compte des prestations de services fournies aux patients par la société (para)médicale (lesquelles doivent être considérées comme des prestations aux non-membres).

C’est uniquement si toutes les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, sont remplies que l’exemption prévue audit article est applicable aux prestations de services du cabinet (para)médical envers les membres.

Si toutes les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA ne sont pas remplies cumulativement, la société (para)médicale ne peut, en aucun cas, agir comme un groupement autonome de personnes qui effectue des prestations de services exemptées, au sens dudit article. Les livraisons de biens ou les prestations de services facturées aux autres praticiens d’une profession (para)médicale suivent, dans ce cas, leur propre régime.

En matière de qualification TVA de la prestation de services consistant en la mise à disposition d’un cabinet médical, l’assujetti peut encore invoquer la décision n° E.T.96.270 du 13.10.2000 dans la mesure où la mise à disposition est limitée au bien immeuble et au matériel médical et/ou paramédical. Lorsqu’il apparait de l’objet de la convention que celui-ci consiste principalement en des prestations de services autres que la mise à disposition du bien immeuble, le tout doit, alors, être considéré comme une prestation de services unique, laquelle est soumise à la TVA (voir également le commentaire repris à la FAQ n° 4, ci-dessus).

IV. FAQ relative à l’application des articles 44, § 1er, et 44, § 2, 1°, du Code de la TVA, dans les cas de collaboration entre praticiens d’une profession (para)médicale

6. Un cabinet (para)médical, doté de la personnalité juridique (SPRL), emploie d’autres praticiens d’une profession (para)médicale (pas actionnaires) dans son cabinet. Tous les honoraires sont perçus par le cabinet médical

La situation visée est celle dans laquelle le numéro d’entreprise du cabinet est mentionné sur les reçus (attestations). Les praticiens d’une profession (para)médicale employés ne perçoivent pas d’honoraires en leur nom propre.

Parfois, des personnes physiques travaillant, autrement qu’en tant que salarié ou appointé, pour un cabinet (para)médical dont les opérations sont ou non exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, présentent néanmoins un lien établissant une relation de subordination avec ce cabinet (c’est le cas lorsque la personne physique n’émet pas de reçus (attestations) en son propre nom et pour son propre compte mais uniquement des reçus (attestations) mentionnant le numéro d’entreprise du cabinet (para)médical). L’administration accepte alors que les personnes concernées n’agissent pas en tant qu’assujetti à la TVA au sens de l’article 4 du Code précité, de sorte qu’aucune opération imposable n’intervient dans leur relation. Il en est de même lorsque la personne physique concernée est déjà identifiée comme assujetti à la TVA pour la réalisation d’autres opérations, dans le cadre de son activité économique.

Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la personne physique susvisée n’est pas tenue de se prévaloir, dès lors qu’elle agit dans les conditions, telles que visées à l’article 4 du Code de la TVA. En l’absence d’un tel lien de subordination dont l’intéressé établit la preuve, la qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée. Dans ce cas, l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA est applicable aux opérations que le médecin effectue à l’égard du cabinet (para)médical pour autant que ces opérations soient exemptées par cet article.

Les praticiens d’une profession (para)médicale, qui travaillent à travers une société professionnelle, sont toujours réputés être assujetti, tel que visé à l’article 4 du Code de la TVA. A leur égard, l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, s’applique également aux opérations qu’ils effectuent envers le cabinet (para)médical, pour autant que ces opérations soient visées par cet article.

7. Les stagiaires exercent « sous couvert de reçus – attestations » de leurs maîtres de stage (praticien d’une profession (para)médicale). Les honoraires sont comptabilisés comme chiffre d’affaires dans le chef de leur maître de stage. Les stagiaires perçoivent du maître de stage une indemnité rémunérant leurs prestations (indemnité fixe ou pourcentage des honoraires)

Le traitement TVA est analogue à celui de la FAQ n° 6. Ainsi, l’administration admet que les personnes concernées n’agissent pas en tant qu’assujettis à la TVA au sens de l’article 4 du Code de la TVA, de sorte qu’aucune opération imposable n’a lieu dans la relation entre le stagiaire et le maître de stage. Il en va de même si la personne physique concernée est déjà identifiée en tant qu’assujetti à la TVA pour la réalisation d’autres opérations, dans le cadre de son activité économique.

[8. Une association de médecins est active au sein d’un hôpital agréé. L’hôpital perçoit les honoraires des médecins (membres de l’association de médecins) en leur nom et pour leur compte. L’hôpital retient toutefois une partie des honoraires en exécution des articles 154 et 155 de la loi coordonnée du 10.07.2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins

Conformément aux articles 154 et 155 de la loi coordonnée du 10.07.2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins, les honoraires perçus ou non de façon centrale, couvrent tous les frais directement ou indirectement liés à l’exécution de prestations médicales, tels que, notamment, les frais afférents au personnel médical, infirmier, paramédical, soignant, technique, administratif, d’entretien, ainsi qu’à un autre personnel auxiliaire, les frais afférents à l’utilisation de locaux, à l’acquisition, au renouvellement, aux réparations importantes et à l’entretien de l’équipement requis, au matériel et aux produits de consommation médicaux ainsi qu’aux biens et aux services fournis par des tiers dans le cadre des services collectifs, qui ne sont pas financés par le budget des moyens financiers.

Dès lors, l’administration estime que la partie des honoraires non reversés aux médecins par les hôpitaux mais affectée notamment à la couverture des frais occasionnés par les prestations médicales non financées par le budget des moyens financiers, constitue une part essentielle du traitement du patient visant sa guérison. Ces retenues sur honoraires doivent donc également être considérées comme une rémunération de la « prestation de soins au patient », au sens de l’article 44, § 2, 1°, du Code de la TVA.]

[La position reprise à la FAQ n° 8 de cette circulaire est abrogé à partir du 01.01.2024]

V. Entrée en vigueur

Les dispositions de la présente circulaire seront applicables à partir du 01.01.2020.

Réf. interne : 134.875