Association de frais

Objet de la circulaire

Cette circulaire a pour but d'exposer et de commenter le régime applicable aux associations de frais en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

L'association de frais est une communauté permanente d'intérêts que des personnes physiques ou morales établissent entre elles dans un but de rationalisation et en vue de réduire leurs frais de gestion ou d'exploitation. La caractéristique essentielle est la mise en commun des dépenses supportées par les participants.

La section première de la présente circulaire est consacrée au régime applicable à l'association de frais constituée en groupement autonome pouvant bénéficier de l'exemption de la T.V.A. visée à l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée tandis que la section 2 est réservée au régime applicable entre l'association de frais et ses membres, lorsque celle-ci n'est pas considérée comme une entité indépendante de ceux-ci.

Section première - Champ d'application de l'exemption

A. Disposition légale

1. Conformément à la Dix-huitième directive du Conseil des Communautés européennes du 18 juillet 1989 relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en ce qui concerne l'impôt sur le chiffre d'affaires (1), l'article 10, 1 o de la loi du 20 juillet 1990 portant des dispositions économiques et fiscales (M.B. 1er août 1990) (2) a modifié l'article 44, ° 2, 1 obis du Code de la T.V.A. En outre, le texte de l'article 44, ° 2, 1 obis, a, par l'article 50 de la loi du 28 décembre 1992 (M.B. 31 décembre 1992) (3), été adapté compte tenu de la nouvelle définition de la notion «d'assujetti» en vigueur à partir du 1er janvier 1993.

(1) V. Rev. T.V.A. 87/370.

(2) V. Rev. T.V.A. 91/283.

(3) V. Rev. T.V.A. 103/285.

2. Conformément au texte actuellement en vigueur de l'article 44, ° 2, 1 obis, dudit Code, sont exemptés de la taxe, les services fournis à leurs membres par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par l'article 44 ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d'eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; le Roi règle les conditions d'application de cette exemption.

L'attention est attirée sur le fait qu'avant le 1er janvier 1993, les membres des groupements concernés n'avaient pas, en vertu des articles 5 et 44 du Code, la qualité d'assujetti à la T.V.A. Compte tenu de la suppression de l'article 5 du Code de la T.V.A., ces membres peuvent être aussi bien des assujettis sans droit à déduction (les personnes visées à l'article 44 précité, ainsi que les personnes qui effectuent des opérations exemptées par ce même article) que des non-assujettis.

Les conditions d'application de l'exemption sont définies dans l'arrêté royal n o 43 du 5 juillet 1991 relatif à l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes (M.B. 6 août 1991) (1) tel que modifié par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 (M.B. 31 décembre 1992, n o 257, 4e éd., p. 28209).

(1) V. Rev. T.V.A. 96/267.

Groupements visés

3. L'exemption concerne des groupements de personnes physiques ou morales qui exercent une activité en dehors du champ d'application de la T.V.A. et pour laquelle elles n'ont dès lors pas la qualité d'assujetti, ou une activité qui est exemptée de la T.V.A. en vertu de l'article 44 du Code de la T.V.A. et pour laquelle elles ont la qualité d'assujetti sans droit à déduction. Sont également visés, les groupements d'établissements publics qui ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques. La circonstance qu'un numéro de T.V.A., précédé le cas échéant des lettres BE, est attribué à des personnes morales non assujettis et à des assujettis sans droit à déduction, en tant que preneur de services redevables de la taxe (v. C. T.V.A. art. 51, ° 2) ou pour leurs acquisitions intracommunautaires (v. C. T.V.A. art. 25ter, ° 1), est sans incidence sur l'application de l'exemption visée à l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code.

4. Ne sont, par contre, pas visés par l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A., les groupements qui, à côté de la fourniture des services visés par ce Code à leurs membres, fournissent également à des non-membres de tels services qui ne sont pas exemptés de la taxe. Dans ce cas, toute l'activité du groupement, en ce compris les services alloués aux membres, est soumise à la taxe.

5. Pour l'application de l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A., il n'est cependant pas nécessaire que le groupement concerné soit une personne juridique distincte de ses membres, même si les membres du groupement sont des personnes morales, pour autant que, dans ce cas, le groupement se comporte vis-à-vis des tiers comme une entité indépendante, sous une dénomination propre, et soit également considéré et traité comme tel.

C'est pourquoi, pour l'application de l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A., sont visés à l'article 1er de l'arrêté royal n o 43 précité, les groupements ou associations avec ou sans personnalité juridique. Pour de tels groupements, cela signifie qu'ils sont à même, au départ d'une organisation propre, de recevoir et de fournir à leur tour des biens et des services. Cela a, entre autres, pour conséquence qu'une comptabilité propre doit être tenue par les groupements et les associations qui, à l'extérieur, sont connus sous une dénomination propre par des tiers. Pratiquement, ces groupements et associations auraient été identifiés en tant qu'assujettis à la T.V.A. pour l'exécution des services en question, si l'exemption n'avait pas été d'application. Un numéro de T.V.A. précédé, le cas échéant, des lettres BE sera, du reste, attribué à ces groupements dès lors qu'ils sont redevables de la T.V.A. en tant que preneurs des services qui leur sont fournis ou à l'égard de leurs acquisitions intracommunautaires de biens (v. supra).

6. L'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A. peut entre autres s'appliquer aux :

- associations sans but lucratif;

- associations professionnelles et patronales;

- associations de fait;

- groupements d'intérêt économique, etc.

B. Conditions de l'exemption

7. Afin que l'exemption prévue à l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A. puisse s'appliquer, il faut qu'un ensemble de conditions soient réunies. Ces conditions concernent la nature des services rendus, la qualité des membres et enfin la rémunération reçue pour les services prestés.

Nature des services rendus

8. Tout d'abord, l'attention est attirée sur le fait que l'exemption vise uniquement des services, à l'exclusion des livraisons de biens, à moins qu'il soit clairement établi que la remise d'un bien constitue l'accessoire indispensable à la réalisation d'une prestation de services.

L'exemption ne s'applique dès lors pas aux achats de biens effectués en commun par les membres via le groupement, lequel se borne à en répercuter le coût auprès des membres (p. ex. achat de conbustible, de matériel de bureau, etc. par le groupement qui les revend et les facture à chaque membre suivant ses besoins).

9. Les services dispensés par le groupement aux membres doivent en outre être rendus directement dans l'intérêt de ceux-ci.

Sont considérés comme services servant directement l'intérêt des membres, les services qui sont indispensables et contribuent à la réalisation de l'objet social de ces membres, de sorte qu'en l'absence de ces services, les membres en question ne peuvent assurer le cours normal de leur propre activité provisionnelle.

A titre d'exemple, on peut citer, la réalisation de prestations médicales par un groupement au profit des hôpitaux membres, la mise à disposition de personnel et/ou de matériel par le groupement à ses membres, des services relatifs à la gestion du personnel et au recrutement, des services relatifs à la gestion et à l'entretien des locaux professionnels, etc.

10. Les services qui ne sont pas directement nécessaires à l'activité professionnelle des membres, mis à part, bien entendu, les services qui seraient en soi exemptés en vertu d'une autre disposition de l'article 44 du Code de la T.V.A., ne tombent pas dans le champ d'application de l'exemption, de sorte que le groupement qui effectue également de tels services pour ses membres acquiert la qualité d'assujetti à la T.V.A. et doit en tant que tel se faire identifier pour l'ensemble de ses activités. C'est, entre autres, le cas pour la fourniture, au personnel des membres, de repas et de boissons à consommer sur place, pour les services rendus pour les besoins privés des membres, etc.

Qualité des membres

11. Les membres, personnes physiques ou personnes morales, qui font partie du groupement n'ont pas la qualité d'assujetti à la T.V.A. ou sont assujettis sans droit à déduction, parce qu'ils exercent une activité qui tombe en dehors du champ d'application de la T.V.A. ou qui est exemptée de la taxe. Sont également visés les établissements publics qui, en tant qu'autorités publiques, accomplissent une activité pour laquelle ils ne sont pas considérés comme des assujettis à la T.V.A.

A la lumière des changements qui ont été apportés au Code de la T.V.A. depuis le 1er janvier 1993, il s'agit particulièrement d'assujettis qui effectuent exclusivement des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles ils n'ont aucun droit à déduction et de personnes morales non assujettis.

12. L'exemption dans le chef du groupement n'est donc pas d'application, sous réserve de ce qui est stipulé au n o 14 ci-après, et celui-ci devient, dès lors, un assujetti avec droit à déduction, lorsque certains membres ont la qualité d'assujettis mixtes, sans égard au fait qu'ils sont, en matière de déduction des taxes en amont, soumis à la règle de l'affectation réelle ou à la règle du prorata général (v. C. T.V.A., art. 46). Il en est de même, bien entendu, lorsque un ou plusieurs membres du groupement a ou ont la qualité d'assujetti avec droit à la déduction complète de la taxe.

Membres qui réalisent des opérations accessoires imposables

13. Il arrive régulièrement que certains membres des groupements effectuent cependant accessoirement de manière régulière, dans le cadre de leur activité pour laquelle, ils n'ont pas la qualité d'assujetti ou pour laquelle ils ont la qualité d'assujetti sans droit à déduction, des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles, compte tenu des principes, la T.V.A. est due [p. ex. vente de biens par des sociétés de financement en vertu d'une subrogation, v. circ. 20/1975 (1); vente par les compagnies d'assurances des biens délaissés, v. circ. 21/1975 (2); travaux d'actuariat réalisés par les compagnies d'assurances, v. circ. 144/1971, n o 4 (3)]

(1) V. Rev. T.V.A. 22/292.

(2) V. Rev. T.V.A. 22/274.

(3) V. Rev. T.V.A. 5/24.

14. Dans des cas tels que visés à l'alinéa précédent, la rigueur de la règle exprimée au n o 12 est atténuée par l'article 3 de l'arrêté royal n o 43 du 5 juillet 1991 relatif à l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes.

Sur la base de cette disposition, un membre qui, dans le cadre de son activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code de la T.V.A. ou pour laquelle il n'est pas assujetti, réalise aussi des opérations imposables qui ne sont toutefois pas considérées comme une activité distincte, est censé utiliser exclusivement pour l'activité citée en premier lieu les prestations de services fournies par le groupement autonome, lorsque le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux opérations imposables visées dans cet article, n'excède pas 10 p.c. du chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif à toutes les opérations visées par l'article 3 de l'arrêté royal n o 43 précité. Ce dernier chiffre d'affaires est à prendre en considération au niveau de chaque membre.

Prorata entre opérations imposables et non imposables

15. Pour déterminer si l'exemption est applicable dans le chef du groupement, il faut tenir compte de ce qui est stipulé au deuxième alinéa du n o 14 et, à cette fin, déterminer pour chaque membre le rapport entre le montant total des opérations imposables et le montant total des opérations professionnelles effectuées au cours de la même année.

Pour l'application de ce qui précède, sont considérées comme opérations imposables, les opérations qui, en vertu de l'article 45, ° 1er, 1 o à 3 o, du Code de la T.V.A., confèrent un droit à déduction. Les opérations visées à l'article 45, ° 1er, 4 o à 5 o, du même Code, bien qu'elles confèrent un droit à déduction des taxes en amont, ne sont, par contre, pas incluses dans le montant total du chiffre d'affaires imposable.

16. Les opérations mentionnées à l'article 13, de l'arrêté royal n o 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas prises en considération pour le calcul du prorata visé.

Un groupement dont l'un ou l'autre membre réalise un chiffre d'affaires imposable dans le sens de ce qui est dit précédemment, et qui dépasse de plus de 10 p.c. le montant total du chiffre d'affaires annuel réalisé, ne peut en principe solliciter l'exemption, à moins que le membre qui ne satisfait pas aux conditions stipulées concernant le chiffre d'affaires imposable ne soit radié en tant que membre du groupement.

Sécurité juridique

17. Afin cependant d'empêcher toute insécurité juridique dans le chef du groupement en ce qui concerne l'application de l'exemption, les mesures suivantes seront appliquées :

a) Groupements nouvellement constitués

A l'égard d'un groupement nouvellement constitué, l'exemption sera de plein droit d'application lorsque les opérations imposables de chacun des membres de ce groupement relatives à l'année précédant la création du groupement ne dépassent pas le pourcentage de chiffre d'affaires mentionné à l'article 3 de l'arrêté royal n o 43 susvisé. En outre, il ne sera pas revenu sur l'exemption appliquée par le groupement au cours de la première année de son existence, pour autant que le montant total des opérations imposables effectuées par l'un ou l'autre membre de ce groupement ne dépasse plus alors 20 p.c. du montant total des opérations professionnelles effectuées. Il va de soi que dans ce dernier cas, l'exemption, sous réserve de ce qui est déterminé ci-après, expire dans le chef du groupement le premier janvier de l'année calendrier suivante.

b) Groupements existants

Afin d'éviter qu'un dépassement accidentel du pourcentage de 10 p.c. susmentionné ne remette en cause l'exemption dans le chef du groupement, il est admis un dépassement de tout au plus 50 p.c. du seuil mentionné, pendant au maximum deux années consécutives.

Exemples

- Le rapport entre le montant total des opérations imposables et le montant total des opérations professionnelles d'un ou plusieurs membres du même groupement s'élève pour les années 1994 et 1995 respectivement à 13 et à 12 p.c. L'exemption dans le chef du groupement reste d'application pour l'année 1996.

- L'exemption cesse d'être d'application le 1er janvier 1997 lorsque le seuil relatif à l'année 1996 dépasse encore une fois le seuil de 10 p.c.

- Le rapport entre le montant total des opérations imposables et le montant total des opérations professionnelles d'un ou plusieurs membres du groupement s'élève pour l'année 1995 à 17 p.c. L'exemption dans le chef de ce groupement expire en 1996.

La quote-part réclamée par le groupement aux membres

18. Les services effectués par le groupement au profit de ses membres doivent être couverts par une quote-part qui ne représente que le remboursement des dépenses réellement engagées en commun par le groupement pour la période à laquelle la quote-part portée en compte aux membres se rapporte. Les groupements qui réalisent des bénéfices ou qui entendent en réaliser, ce qui est généralement le cas des groupements constitués sous la forme d'une société commerciale, sont pour l'ensemble de leurs activités - dans la mesure naturellement où celles-ci consistent en la réalisation d'opérations visées par le Code de la T.V.A. et non exemptées de la taxe - des assujettis à la T.V.A. avec droit à déduction.

La répartition entre les membres des dépenses engagées par le groupement, parmi lesquelles figure la T.V.A. grevant les biens fournis et les services dispensés à ce dernier, peut être le fait :

- soit du remboursement exact des dépenses engagées à exiger de chaque membre pour les services qui lui ont été accordés;

- soit, lorsqu'un décompte final exact n'est pas possible, d'une évaluation aussi juste que possible des dépenses à supporter par chaque membre. La quote-part de chaque membre dans les dépenses peut, dans ce cas, être déterminée sur la base de critères objectifs convenus préalablement, comme par exemple, le temps consacré à chaque membre, le chiffre d'affaires des membres, etc.

19. Ce qui précède n'empêche cependant pas que le groupement, pour le règlement des comptes avec les membres, puisse régulièrement solliciter de ces derniers des avances. Ces pratiques commerciales ne font pas obstacle à l'exemption, pour autant que le montant total des avances payées par les membres ne dépasse pas le total des dépenses engagées par le groupement pour la période se situant entre deux décomptes. La réalisation de cette condition devra ressortir de la comptabilité qui est tenue.

Déduction dans le chef des membres qui réalisent des opérations accessoires imposables

20. La portée de la tolérance prévue à l'article 3, de l'arrêté royal n o 43 du 5 juillet 1991 (v. n o 14, alinéa 2) est limitée. Elle ne s'applique que dans le cadre de l'exemption relative aux prestations de services rendues par le groupement au profit des membres.

Lorsque, par conséquent, un groupement réalise des prestations de services au profit d'un membre qui, dans les conditions prévues par l'article 3 de l'arrêté royal n o 43 susvisé, réalise également des opérations imposables et que le cas échéant, ces prestations de services sont utilisées dans le cadre de l'activité accessoire dont il est question, ledit membre a, dans cette mesure, droit à la déduction de la T.V.A. comprise dans le montant de la quote-part qui lui a été réclamée par le groupement.

Ce droit à déduction peut s'exercer selon les règles prévues à l'article 46 du Code de la T.V.A., sur la base du décompte détaillé des dépenses délivré par le groupement; ce décompte comprend les mentions d'usage, notamment le montant à payer (hors T.V.A.), le montant de la T.V.A., et la quote-part de chaque membre dans les dépenses engagées et communes, de même que la T.V.A. s'y rapportant.

Activité des membres

21. Etant donné que les groupements visés ont pour but une économie des coûts dans le chef des membres affiliés, par la mise en commun des dépenses de même nature que celles faites par chacun d'eux, et les services rendus dans ce cadre par le groupement aux membres devant de cette manière être considérés comme directement liés à l'activité des membres, il apparaît clairement que ces derniers doivent nécessairement exercer une activité de même nature ou appartenir au même groupe financier, économique, professionnel ou social.

En conséquence, cela revient à dire que les membres du groupement concerné reçoivent, en fonction de l'importance de leur activité, des services de même nature.

L'exemption dans le chef du groupement n'est, par conséquent, pas d'application lorsque chaque membre est bénéficiaire de services spécifiques (p. ex. : un A.S.B.L. dispense respectivement les services suivants à ses trois membres qui sont médecins : la location de matériel médical à l'un, la mise à disposition d'une secrétaire médical à l'autre et la location d'une voiture au troisième).

Il en va de même lorsque des services de nature générale (p. ex. : la tenue de la comptabilité) sont rendus à des membres qui exercent une activité sans rapport avec celle des autres ou à des membres dont les entreprises affiliées sont actives dans différents secteurs professionnels (p. ex. : une A.S.B.L. effectue des prestations intellectuelles au profit de ses membres, en l'occurrence des fédérations professionnelles qui défendent les intérêts d'entreprises qui sont respectivement actives dans le secteur du traitement de la viande, du jouet et de la torréfaction).

22. On accepte néanmoins que lorsque des entreprises ou des établissements qui, pour des raisons financières ou économiques, se scindent et apportent leurs activités à de nouvelles personnes morales qui continueront cependant à appartenir au même groupe, les services qui leur sont communs dans le cadre de leurs différentes activités à cause de la scission des différentes activités, puissent être confiés au groupement constitué pour la réalisation commune desdits services.

Groupement dont un ou plusieurs membres est ou sont établi(s) dans un autre Etat membre

23. L'article 13, A, 1, f) de la sixième directive du 17 mai 1977 (1), transposé en droit belge à l'article 44, ° 2, 1 obis, du Code de la T.V.A., est, bien entendu, d'application pour tous les Etats membres aux conditions définies par ceux-ci. Les conditions posées par l'application de cette exemption ne peuvent toutefois pas avoir pour conséquence que certains membres ne puissent bénéficier de l'exemption susvisée pour le seul fait qu'ils sont établis dans un Etat membre autre que celui dans lequel se trouve le groupement.

(1) V. Rev. T.V.A. 30/257.

Par conséquent, pour l'application de ladite exemption, aucune distinction ne doit, en règle, être opérée selon que les membres d'un groupement établi en Belgique, sont établis en Belgique ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Dès lors, l'exemption est applicable aux prestations de services rendues par le groupement aux membres, lorsque les conditions posées ci-avant, tant au niveau du groupement qu'au niveau des membres établis au sein de l'Union européenne, sont remplies.

24. Lorsque, néanmoins, les prestations de services rendues par le groupement à un ou plusieurs membres sont localisées, conformément à l'article 21, ° 3, 7 o du Code de la T.V.A., dans l'Etat membre où ce ou ces dernier(s) est ou sont établis, il va de soi que l'Etat membre du preneur du service doit pouvoir examiner le bien fondé de ladite exemption selon les conditions établies par ce dernier Etat membre.

Section 2. - L'association de frais n'est pas considérée comme une entité indépendante des membres

A. Indivision comme groupement autonome

25. Notion

En l'absence de personnalité juridique, le groupement qui existe en tant qu'indivision entre les membres n'a, en tant que tel, aucun droit et aucune obligation même s'il est considéré comme indépendant dans la relation réciproque entre les membres. Cela signifie que, strictement, aucune opération juridique ne peut se réaliser entre les membres et le groupement, de sorte que, dans la même relation, il ne peut y avoir de place pour des livraisons de biens et des prestations de services.

Par conséquent, il ne peut, en principe, pas être question, à proprement parler, ni d'assujettissement à la T.V.A., ni d'une éventuelle exemption dans la relation susvisée. Dans ce cas, les biens et les services qui sont nécessaires à la réalisation d'opérations au profit des membres ou des participants, sont acquis ou, le cas échéant, pris en location, en indivision. Les opérations réalisées au profit des membres ou des participants dans le cadre de cette indivision doivent donc, nécessairement, également être effectuées par du personnel commun. Aussi, l'exécution d'opérations au profit des membres par du personnel appartenant exclusivement à l'un des membres devrait, dans la relation entre ce membre et les autres membres pour lesquels des services sont prestés, entraîner l'exigibilité de la taxe.

Compte tenu de ce qui précède, l'indivision n'a pas en tant que telle la qualité d'assujetti. Néanmoins, un numéro de T.V.A. peut être attribué à cette indivision en exécution des articles 50, ° 1er, 2e alinéa, et 51, ° 2, du Code de la T.V.A. (v. n o 3, in fine, ci-avant).

Opérations effectuées au profit de l'indivision

26. Les factures des fournisseurs et des prestataires de services relatives aux biens livrés et services prestés en faveur de l'indivision doivent être délivrées au nom de tous les participants. Le nom de chaque participant à l'indivision doit, par conséquent, figurer sur les factures délivrées, avec indication de la quote-part de chacun lorsque les participants ne contribuent pas de la même manière aux dépenses.

L'administration accepte néanmoins, aux conditions mentionnées ci-après (v. n o 27), que seul le nom et, le cas échéant, le numéro de T.V.A. des participants qui ont la qualité d'assujetti mixte, soit mentionné. En outre, le facture doit faire apparaître clairement que les participants mentionnés exercent leurs activités, le cas échéant, dans le cadre d'une indivision.

27. Les conditions visées au n o 26 ci-avant sont les suivantes :

1o les activités, réalisées dans l'intérêt commun des participants, doivent l'être par du personnel commun;

2o la majorité des participants à l'indivision doit être composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes qui adhèrent à l'indivision pour les besoins de leur activité non soumise à la T.V.A.;

3o la facture ne peut concerner que les frais généraux de l'indivision ou des biens d'investissement qui sont nécessaires à son fonctionnement dans l'intérêt commun des participants (p. ex. : un ordinateur qui est acheté ou loué);

4o l'indivision n'agit que pour les participants à l'exclusion des tiers.

Rapports entre les participants

28. Puisque l'indivision, même si elle est considérée par les participants comme autonome, ne possède aucune personnalité juridique propre, la répartition entre eux des frais provenant des biens et des services fournis par des tiers pour le fonctionnement de l'indivision, notamment les frais généraux et les frais de personnel, ne donne pas lieu à la perception de la T.V.A. Il est clair que le décompte qui est fait entre les divers participants pour déterminer la part de chacun d'eux dans les frais de fonctionnement, doit strictement être établi au prix coûtant.

29. La T.V.A. qui est portée en compte sur leur facture par les fournisseurs et les prestataires de services doit être supportée par les participants proportionnellement à la part de chacun d'eux dans l'indivision.

Le participant qui est un assujetti mixte, peut dès lors, le cas échéant, conformément à l'article 46, ° 1er, du Code de la T.V.A., déduire la T.V.A. qui lui est portée en compte sur la part qui lui incombe dans les frais, sur la base d'un décompte détaillé qui doit être comptabilisé comme facture dans le facturier d'entrée.

Personnel commun

30. Pour l'application de ce qui précède, il faut considérer comme personnel commun chargé de la réalisation des services communs au profit de l'indivision :

1o le personnel qui est recruté en commun par tous les participants;

2o le personnel qui est recruté par un ou plusieurs participants pour le compte de tous les participants. Cette situation doit être constatée par un écrit signé par tous les participants.

31. Au vu de ce qui précède, il n'est pas admis que du personnel qui était engagé par un participant d'une association de frais existante, soit affecté contractuellement, en tant que personnel commun à cette association, à la réalisation d'opérations au profit des participants. La mise en commun de ce personnel doit être fixée au départ d'un document de recrutement signé par les participants.

Par conséquent, si une association de frais est constituée et que les participants désirent faire appel, comme personnel commun de l'association, à du personnel propre existant, le contrat visé au point 30, 2 o, ci-dessus, doit déjà être signé à la création de l'association de frais.

B. L'indivision n'est pas un groupement autonome

Notion

32. Lorsque l'indivision n'est pas un groupement autonome, les opérations, dont la rationalisation est recherchée par les participants à cette communauté d'intérêts, sont confiées à un ou plusieurs d'entre eux qui les accomplissent pour les autres.

Relations entre les participants. Biens et services achetés à des tiers

33. Le participant qui a, de cette manière, acquis des biens et des services en provenance de tiers en vue de la réalisation de l'objectif de l'association de frais (frais généraux, dépenses de personnel, location de matériel, etc.) porte en compte aux participants pour lesquels les dépenses sont effectuées, les dépenses qu'il a lui-même exposées à cet effet.

Dans la mesure où ces dépenses, exposées par un participant dans le cadre de la mission qui lui a été confiée par l'association de frais, concernent des biens et des services visés par le Code de la T.V.A. et non exemptés de la taxe, la T.V.A. est, en règle, exigible dans la relation entre les participants concernés, à l'occasion du décompte de ces frais. Dans ce cas, le participant qui a reçu la facture du fournisseur ou du prestataire de services, peut évidemment déduire, selon les règles normales, la T.V.A. qui lui est portée en compte.

34. Les biens et les services visés aux deux alinéas précédents peuvent cependant, nonobstant le fait qu'ils ne sont facturés qu'à un seul participant, être considérés comme étant fournis aux différents participants auxquels ils sont en fait destinés, lorsque les conditions énumérées au numéro 27 sont remplies.

Le participant qui a reçu la facture, adresse alors à chaque autre participant, au moins une fois par an, un décompte mentionnant la partie des dépenses, calculée à prix coûtant, que cet autre participant doit supporter, et la T.V.A. qui s'y rapporte éventuellement.

Le participant qui est assujetti, peut, sur la base du décompte reçu, lequel doit être comptabilisé comme une facture d'entrée, déduire la T.V.A., selon les règles normales. Il va de soi que le participant qui a reçu d'un tiers la facture à son nom ne peut, dès lors qu'il est lui-même assujetti, déduire la T.V.A. portée en compte sur cette facture qu'à concurrence de la quote-part de la dépense qu'il doit supporter. Il doit indiquer cette quote-part sur la facture.

Opérations effectuées par les participants

35. Lorsqu'un ou plusieurs participants effectuent, par leurs propres moyens, en faveur d'autres participants de l'association, des opérations visées par le Code de la T.V.A. qui ne sont pas exemptées de la taxe, la T.V.A. est exigible dans cette relation, peu importe que cette opération soit ou non effectuée dans l'intérêt collectif.

C'est le cas lorsque des membres du personnel d'un des participants sont engagés pour la réalisation d'opérations dans l'intérêt commun. L'imputation des dépenses de personnel par le participant à un autre participant, pour la mise à disposition de son personnel au profit de ce dernier, rend, en principe, la T.V.A. exigible.

36. Cette circulaire remplace la circulaire n o 29 du 20 septembre 1978 (1).

(1) V. Rev. T.V.A. 38/11.