Résolution d'une vente au profit d'un tiers subrogé et restitution de TVA

Objet de la circulaire

1. La présente circulaire précise les règles qui s'appliquent en T.V.A. lorsqu'une vente est résolue au profit d'une personne qui a payé le prix d'achat d'un bien à la place de l'acheteur et qui a été de ce fait subrogée dans les droits du vendeur.

2. Elle précise aussi le régime applicable en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix par le tiers subrogé.

Section 1ère. Résolution au profit du tiers subroGé.

Généralités.

3. La personne qui a vendu un bien à crédit, en accordant à l'acheteur des délais pour le paiement du prix, peut demander la résolution de la vente en vertu de l'article 1184 du Code civil si l'acheteur reste en défaut de faire les versements convenus.

Le vendeur peut aussi stipuler que la vente sera résolue de plein droit si l'acheteur n'effectue pas les versements prévus. Dans l'une comme dans l'autre hypothèse, le bien vendu à crédit fait retour au vendeur en cas de résolution et le vendeur peut demander en vertu de l'article 77, ° 1er, 5 ^o, du Code de la T.V.A. la restitution de la taxe perçue sur la vente résolue.

4. En réalité, très souvent, un organisme de financement paie immédiatement le prix au vendeur à la place de l'acheteur. Cet organisme est alors en règle subrogé dans tous les droits du vendeur y compris le droit à la résolution de la vente si l'acquéreur n'a pas fait les versements stipulés.

Partant, c'est l'organisme de financement, subrogé dans les droits du vendeur, qui, en règle, poursuit la résolution de la vente à son profit.

5. Lorsque la vente est ainsi résolue au profit du tiers subrogé, le bien qui a fait l'objet de la vente, fait alors retour au vendeur en vertu de la résolution et il est ensuite transmis par le vendeur au tiers subrogé en vertu de la subrogation. Il en est ainsi, que la vente soit résolue à l'amiable ou que les cours et tribunaux soient appelés à intervenir dans la résolution.

6. La résolution au profit du tiers subrogé soulève trois questions :

1 ^o qui, du vendeur ou du tiers subrogé, peut demander en vertu de l'article 77, ° 1er, 5 ^o, du Code, la restitution de la taxe perçue sur la vente résolue (v. n ^os 7 à 9);

2 ^o comment doit être assurée la perception de la taxe que rend exigible la transmission du bien par le vendeur au tiers subrogé (v. n ^os 10 et 11);

3 ^o l'organisme de financement, qui est amené à vendre d'une manière habituelle les biens dont il devient propriétaire à la suite des résolutions, n'est-il pas un assujetti.

Restitution.

7. Lorsqu'une vente est résolue au profit du tiers subrogé dans les droits de vendeur, la taxe qui a été perçue sur cette vente peut être restituée en vertu de l'article 77, ° 1er, 5 ^o, du Code comme si la vente était résolue à la demande du vendeur.

En outre, aucune distinction ne doit être faite selon que la vente est résolue à l'amiable ou en vertu d'une décision judiciaire coulée en force de chose jugée.

A ce propos, on remarquera que les cours et tribunaux sont souvent appelés à constater la résolution d'une vente pour défaut de paiement des acomptes encore que la résolution de plein droit ait été stipulée.

8. Sans doute, lorsqu'une vente est résolue, la restitution de la taxe devrait-elle être normalement accordée au vendeur en vertu de l'article 1er de l'arrêté royal n ^o 4, du 29 décembre 1969. C'est celui-ci en effet qui a, en règle, payé la taxe à l'Etat.

Toutefois, lorsque le prix de vente a été payé par un organisme de financement qui a été subrogé dans les droits du vendeur, cet organisme est autorisé à exercer le droit à la restitution en lieu et place de ce vendeur en vertu des pouvoirs conférés au Ministre des Finances ou à son délégué, par le dernier alinéa de l'article 1er précité.

9. Pour pouvoir exercer le droit l'organisme doit remplir les diverses obligations qui incomberaient normalement au vendeur ci c'était celui-ci qui demandait le remboursement de la taxe. Puisque l'organisme de financement est un assujetti (v. n ^o 12), il doit délivrer une note de crédit a l'acquéreur (v. circ. n ^o 78/1970, n ^o 30 1er et 2e alinéa) et inscrire cette note au registre destiné à cet effet (v. circ. n ^o 78/1970, n ^o 31).

Taxation de la transmission au profit de la société de financement.

10. Le retour du bien, qui s'opère de l'acheteur au vendeur à la suite de la résolution de la vente, a lieu en vertu de la loi et échappe par conséquent à la taxe.

En revanche, la transmission du bien qui a lieu entre le vendeur et l'organisme de financement en vertu de la subrogation stipulée lors de la vente, est une transmission contractuelle a titre onéreux et elle est de ce fait une livraison de biens au sens de l'article 10 du Code. Elle rend, par conséquent, la taxe exigible si le vendeur est un assujetti et même, quelle que soit la qualité du vendeur si le bien est visé à l'article 2, 3 ^o, du Code.

11. Le vendeur devrait normalement délivrer à l'organisme de financement une facture constatant la transmission du bien au profit de ce dernier.

Toutefois, cette facture est remplacée par un document interne que doit établir l'organisme de financement pour constater la transmission qui lui est faite. Ce document doit être établi au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel cette transmission a eu lieu et doit mentionner les données qui auraient du normalement figurer sur la facture du vendeur. Il fera référence à la note de crédit (v. n ^o 9) et devra être repris au facturier d'entrée.

En outre, ce document doit indiquer la T.V.A. calculée sur le montant des sommes que l'organisme de financement a payées au vendeur à la décharge de l'acheteur (montant du financement, à l'exclusion des intérêts et des frais de financement, mais y compris la T.V.A. comprise dans le montant financé).

La T.V.A. ainsi calculée doit être reprise parmi les taxes dues dans la déclaration périodique à la T.V.A. que l'organisme de financement est tenu de déposer en sa qualité d'assujetti (v. n ^o 12). A cette fin, les assujettis mensuels utilisent le cadre V, littera a, de la déclaration, tandis que les assujettis trimestriels tiennent compte de la taxe exigible pour déterminer le résultat des régularisations qui doivent figurer à la case 31 ou 32, selon le cas de la déclaration.

Assujettissement des organismes de financement.

12. Les organismes de financement sont appelés à vendre d'une manière habituelle les biens dont ils deviennent propriétaires dans les conditions décrites au n ^o5, et ils sont de ce fait des assujettis dans la mesure de cette activité. Ils sont dès lors tenus de remplir les obligations qui incombent normalement aux assujettis et ils peuvent aussi exercer les droits attachés à cette qualité.

13. Toutefois, comme ces organismes ont également d'autres activités qui elles ne permettent pas la déduction, ils sont nécessairement des assujettis mixtes au sens de l'article 46 du Code. En raison des conditions très particulières dans lesquelles ces organismes exercent leur activité d'assujetti, ils sont soumis pour leurs déductions au régime de l'affectation réelle conformément à l'article 46, ° 2, du Code, soit qu'ils aient demandé l'application de ce régime, soit que le contrôleur compétent leur ait notifié l'obligation d'opérer la déduction selon cette règle (v. circ. n ^o 103/ 1970, ° 89).

14. Ces organismes doivent, lorsqu'ils revendent les biens dont ils sont devenus propriétaires dans les conditions décrites au n ^o 5, soumettre ces ventes à la T.V.A. même lorsqu'il s'agit de biens autres que ceux qui sont visés à l' article 2, 3 ^o, du Code, et remplir pour ces ventes les obligations qui incombent aux assujettis~

15. Comme tout assujetti mixte soumis à la règle de l'affection réelle, ils sont autorisés à déduire intégralement certaines taxes qui grèvent les biens et les services qui leur sont fournis.

C'est ainsi que, sans préjudice des dispositions qui limitent le droit à déduction (v. notamment, Code de la T.V, A., art 45, ° ° 2 et 3 et art. 100), ils peuvent déduire totalement la taxe qu'ils ont dû acquitter lors de la résolution des ventes dont ils ont financé le prix (v. n ^os 10 et 11) et les taxes relatives aux biens et services utilisés exclusivement pour réaliser la revente des biens acquis à la suite des résolutions.

La limitation du droit à déduction prévue par l'article 45, ° 2, du Code pour les taxes grevant les livraisons de voitures automobiles n'est pas applicable à la taxe qui grève l'acquisition des voitures reprises à la suite des résolutions pour autant que l'organisme de financement n'utilise pas ces voitures pour ses propres besoins.

Section 2. Perte de la créance du prix.

Généralités.

16. Lorsque, au lieu de poursuivre la résolution de la vente, l'organisme de financement qui a été subrogé dans les droits du vendeur, se borne à constater la perte totale ou partielle de la créance du prix dans le cas ou l'acheteur reste en défaut de lui payer le prix de son acquisition, cet organisme ne peut pas obtenir en vertu de l'article 77, ° 1er, 5 ^o, du Code, la restitution de la taxe perçue sur la vente.

Mais il peut alors demander à due concurrence la restitution de cette taxe en vertu de l'article 77, ° 1er, 7 ^o, du Code si les conditions d'application de cet article sont réunies. La perte totale ou partielle de la créance du prix est en effet une cause de restitution de la taxe en vertu de cette disposition et l'organisme de financement qui a payé le prix et qui, de ce fait, a été subrogé au vendeur, est autorisé à exercer le droit à la restitution en lieu et place de ce vendeur en vertu des pouvoirs reconnus au Ministre des Finances ou à son délégué par l'article 1er, dernier alinéa de l'arrêté royal n ^o 4.

Moment auquel naît le droit à restitution.

17. La restitution prévue par l'article 77, ° 1er, 7 ^o, du Code, peut être demandée dès que la perte totale ou partielle de la créance du prix est certaine.

18. La question de savoir à quel moment la perte peut être considérée comme certaine dépend des circonstances de fait propres à chaque cas.

En pratique, l'administration ne conteste pas qu'il en est ainsi lorsque le montant de la perte est inscrite au compte de "Pertes et profits", pour autant que cette inscription se fasse à un moment où l'organisme de financement est en mesure d'établir, par tous moyens de droit ou de fait, que sa créance est réellement irrécouvrable. Quant à l'inscription de tout ou partie de la créance à un compte de "Provisions pour créances douteuses", elle n'est pas, à elle seule, suffisante pour établir la réalité de la perte.

En ce qui concerne plus particulièrement les pertes de créances par suite de faillite ou de concordat, la perte ne peut en principe être considérée comme certaine qu'au moment de la clôture de la liquidation. Ce n'est en effet en règle qu'à ce moment que le montant de la perte subie par l'organisme de financement peut être déterminée avec certitude. Toutefois, lorsque l'organisme de financement est en possession d'une attestation du curateur ou du liquidateur, qui indique, pour les créances reprises dans la demande en restitution, le montant qui peut être considéré avec certitude comme ne pouvant donner lieu à récupération au cours de la liquidation, la perte peut, à concurrence de ce montant être considérée comme certaine dès le moment de la délivrance de cette attestation (v. déc. du 26 septembre 1972, n ^o E.T. 10.837, Revue de la T.V.A., n ^o 11, p. 202, et erratum, Revue de la T.V.A., n ^o 12, p. 298).

Montant à restituer.

19. Contrairement aux règles suivies en matière de résolution de la vente, la taxe perçue sur la vente ne peut être restituée que dans la mesure ou il y a perte de la créance du prix. La restitution est donc en règle partielle, sauf en cas de perte totale du prix.

20. Pour déterminer la mesure ou il y a perte de la créance du prix, on commence par soustraire du montant de la créance de l'organisme de financement le montant des intérêts et des frais de financement qui sont compris dans la créance.

On doit ensuite soustraire de ce solde le montant de taxe qui y est compris.

21. En pratique, on peut procéder de la manière suivante :

a) on additionne les versements périodiques que l'acquéreur n'a pas faits;

b) on multiplie, en vue d'éliminer les frais de chargement du contrat de financement, le résultat de cette addition par la fraction 100/100 + A représentant le taux de chargement tel qu'il a été prévu au contrat de financement pour toute sa durée;

c) on multiplie ce produit par la fraction T / P + T, dans laquelle T représente le montant de la taxe perçue sur la vente du bien et P, le prix fixé pour la vente (hors T.V.A. et sans frais de chargement).

Le produit de cette multiplication représente le montant à concurrence duquel la taxe perçue sur la vente peut être restituée.

Exemple.

22. Vente d'une voiture automobile neuve dont le prix de catalogue est 100.000 F,

L'acheteur ne verse que cinq mensualités.

Il n'a donc pas versé : 4.930 X 15 = 73.950 F (v. n ^o 21, lettre a).

On élimine les frais de financement, soit 73.950 X 100 / (116) = 63.750 F (v. n ^o 21, lettre b).

On obtient enfin le montant à restituer, soit 63.750 x 25.000 / (115.000) = 13.858 F (v. n ^o 21, lettre c).

Formalités.

23. L'organisme de financement, qui est subrogé au droit à la restitution du vendeur en vertu des pouvoirs conférés au Ministre des Finances ou à son délégué par l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n ^o 4, doit se conformer aux dispositions de cet arrêté royal (v. circ. n ^o 78/1970).

A ce propos, on remarquera qu'aucune note de crédit ne doit être adressée à l'acheteur lorsque la restitution est demandée sur le pied de l'article 77, ° 1er, 7 ^o,du Code en raison de la perte totale ou partielle de la créance du prix, ce qui est le cas en l'espèce. La note de crédit est remplacée par un document interne destiné à justifier le droit à restitution (v. circ. n ^o 78/1970, n ^o 30, 1er et 4e alinéa).

Erratum à la circulaire du 24 septembre 1975, n^o 20.

A la page 6, in fine du n ^o 18, troisième alinéa, les mots "et erratum, Revue de la T.V.A., n ^o 12, p. 298" doivent être supprimés.