Arrêt de la Cour du 21 juin 1988, 415/852^e directive 67/228 art. 17, 6^e directive 77/388 art. 28

Par requête déposée au greffe de la Cour le 13 décembre 1985, la Commission des Communautés européennes a introduit, en application de l'article 169 du traité CEE, un recours visant à faire reconnaître que, en maintenant en vigueur l'application du taux zéro de la taxe sur la valeur ajoutée à certains groupes de biens et de services, l'Irlande a enfreint les dispositions de la directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1) (ci-après «sixième directive»), et, partant, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CEE.

L'article 28 de la sixième directive prévoit des dispositions transitoires permettant une adaptation progressive des législations nationales dans des domaines déterminés. Le paragraphe 2 de cet article dispose:

« Les taux réduits et les exonérations avec remboursement des taxes payées au stade antérieur existant au 31 décembre 1975 et répondant aux critères mentionnés au dernier tiret de l'article 17 de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967 peuvent être maintenus jusqu'à une date qui sera arrêtée par le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, mais qui ne pourra être postérieure à la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres. Les États membres prennent les dispositions permettant d'assurer la déclaration par les assujettis des données nécessaires à la détermination des ressources propres afférentes à ces opérations.

Tous les cinq ans, le Conseil procède, sur la base d'un rapport de la Commission, à un réexamen des taux réduits et des exonérations visés ci-dessus et arrête, le cas échéant, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, les mesures nécessaires pour en assurer la suppression progressive. »

L'article 17, dernier tiret, de la directive 67/228 du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 71 du 14.4.1967, p. 1303) (ci-après «deuxième directive »), auquel fait renvoi l'article 28 de la sixième directive, dispose que les États membres ont la faculté:

—« de prévoir, jusqu'au moment de la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres, pour des raisons d'intérêt social bien définies et en faveur des consommateurs finals, des taux réduits ou même des exonérations avec remboursement éventuel des taxes payées au stade antérieur, dans la mesure où l'incidence globale de ces mesures ne dépasse pas celle des allégements appliqués dans le régime actuel ».

En se basant sur l'article 28, paragraphe 2, de la sixième directive, l'Irlande a maintenu en vigueur un système dit de « taux zéro ». La législation irlandaise en cette matière figure dans le «Value Added Tax Act» de 1972, tel que modifié, notamment, par le « Finance Act » de 1985.

La Commission, considérant que certaines des exonérations au taux zéro prévues par la législation de l'Irlande ne remplissaient pas les conditions prévues au dernier tiret de l'article 17 de la deuxième directive, a adressé au gouvernement irlandais, par lettre du 19 octobre 1981, une mise en demeure, en application de l'article 169, alinéa 1, du traité CEE.

Ce gouvernement n'ayant pas reconnu le manquement qui lui était reproché, la Commission lui a adressé, le 4 septembre 1984, un avis motivé. Aucune suite n'ayant été réservée par le gouvernement irlandais à cet avis, la Commission a introduit le présent recours.

Pour un plus ample exposé des faits de l'affaire, du déroulement de la procédure et des moyens et arguments des parties, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

L'Irlande estime qu'à la base du recours de la Commission se trouve un mobile politique qui, en tant que tel, ne peut servir à fonder une procédure en manquement en application de l'article 169 du traité CEE. Le recours en manquement introduit par la Commission tendrait, en réalité, à atteindre par des moyens judiciaires un objectif qui ne pourrait être réalisé que par une décision du législateur communautaire. Il ressortirait en effet du mémoire en réplique de la Commission qu'elle viserait par son recours à éluder les exigences procédurales de l'article 28 de la sixième directive selon lesquelles il appartient au Conseil, statuant à l'unanimité, de décider la suppression des exonérations prévues par ce même texte. L'Irlande soutient, partant, qu'il n'appartient pas à la Cour « de substituer son action propre aux procédures générales prévues par l'article 28 de la sixième directive ni de substituer une obligation immédiate imposée à un État membre à l'harmonisation progressive envisagée par cet article ».

Cette argumentation ne peut être retenue. Il convient de relever à cet égard que, dans l'équilibre institutionnel établi par le traité, il n'appartient pas à la Cour d'examiner quels sont les objectifs poursuivis par un recours en manquement dont elle est saisie en vertu de l'article 169 du traité. Il lui appartient, en revanche, de constater si le manquement reproché existe ou non. Ainsi que la Cour l'a jugé dans son arrêt du 10 décembre 1968 (Commission/République italienne, 7/68, Rec. p. 617), un recours en manquement, dont la Commission apprécie seule l'opportunité d'une introduction devant la Cour, a un caractère objectif.

II convient d'abord de relever que la Commission ne conteste pas dans son principe le système du taux zéro qu'elle considère comme substantiellement équivalant à celui des exonérations prévues par l'article 28 de la sixième directive, ainsi qu'elle l'avait déjà expressément reconnu dans sa proposition de sixième directive présentée au Conseil le 29 juin 1973. Toutefois, elle soutient que les conditions à respecter, selon l'article 17, dernier tiret, de la deuxième directive, pour justifier les exonérations, à savoir l'existence de « raisons d'intérêt social bien définies et en faveur des consommateurs », ne sont pas satisfaites en ce qui concerne les groupes de biens et de services suivants visés dans le Finance Act de 1985:

vii)« les aliments pour animaux, à l'exclusion des aliments emballés, vendus ou autrement désignés comme aliments pour les chiens, les chats, les oiseaux de volière ou d'autres animaux domestiques;

viii)les engrais (au sens de la ‘Fertilisers, Feeding Stuffs and Mineral Mixture Act’ de 1955) qui sont livrés en lots de 10 kg au moins et dont la vente ou la fabrication en vue de la vente, n'est pas interdite par l'article 4 ou l'article 6 de ladite loi;

xiv)les médicaments d'un type destiné à être consommé par les animaux par voie orale, à l'exclusion des médicaments emballés, vendus ou autrement désignés comme médicaments pour les chiens, les chats, les oiseaux de volière ou d'autres animaux domestiques;

xv)les semences, plantes, arbres, spores, bulbes, tubercules, racines tubéreuses, cormes, plateaux de tallage et rhizomes d'un type destiné à être semé pour produire des aliments;

xx)a) l'électricité.

En ce qui concerne ce dernier produit xx), l'objection soulevée ne s'étend toutefois pas aux livraisons aux consommateurs finals ».

L'Irlande conteste la position de la Commission, en faisant valoir, en premier lieu, que cette dernière donne une interprétation trop restrictive à l'article 28, paragraphe 2, de la sixième directive et à l'article 17, dernier tiret, de la deuxième directive et, en second lieu, que les allégements en cause devraient être considérés comme légitimes à la lumière des articles 27 et 25 de la sixième directive.

Dans ces conditions, il convient d'examiner d'abord si l'application du taux zéro aux biens et services litigieux répond aux conditions prévues par les dispositions précitées et, ensuite, si l'argumentation avancée par le gouvernement irlandais ayant trait aux articles 27 et 25 de la sixième directive permet le maintien du taux zéro aux biens et services litigieux.

S'agissant de la première condition, à savoir la poursuite par l'exonération de raisons d'intérêt social bien définies, les parties s'accordent à reconnaître que les Etats membres disposent d'un pouvoir discrétionnaire dans la détermination de leur politique sociale. Toutefois, elles admettent que ce pouvoir discrétionnaire peut relever d'un contrôle communautaire.

En particulier, la Commission, après avoir précisé que par raisons d'intérêt social elle entend des mesures adoptées, en premier lieu, à des fins sociales générales et non principalement pour des raisons industrielles, sectorielles ou fiscales, reconnaît qu'elle ne pourrait contester les mesures prises dans le cadre de la politique sociale d'un Etat membre, à moins qu'elle puisse prouver que cette politique sociale n'est pas définie de façon suffisamment claire ou que les mesures envisagées sont soit injustifiées, soit disproportionnées par rapport aux raisons d'intérêt social invoquées.

A cet égard, il y a lieu d'observer que la détermination des raisons d'intérêt social relève en principe des choix politiques des États membres et ne peut faire l'objet d'un contrôle communautaire que dans la mesure où, par une dénaturation de cette notion, elle aboutirait à des mesures qui se situeraient, de par leurs effets et leurs objectifs véritables, en dehors de ce cadre.

La Commission considère comme « consommateurs finals » les sujets qui, se trouvant au stade final de la chaîne de production et de commercialisation, n'ont aucune possibilité de déduction de la TVA, à savoir les non-assujettis.

Le gouvernement irlandais rejette en particulier l'argument de la Commission selon lequel seuls les avantages directs au consommateur final pourraient être justifiés au regard de l'article 17, précité.

A cet égard, il y a lieu de remarquer que, dans le système général de TVA, le consommateur final est le sujet qui acquiert un bien ou service pour un usage personnel, exclusif d'une activité économique, et, à ce titre, supporte la taxe. Il en résulte que, compte tenu de la finalité sociale de l'article 17, la notion de consommateur final ne peut s'appliquer qu'à celui qui n'utilise pas les biens ou services exonérés dans le cadre d'une activité économique. Sont également à considérer en faveur des consommateurs finals ainsi définis des prestations opérées à un stade en amont de la chaîne suffisamment proche des consommateurs pour qu'ils puissent en bénéficier.

L'Irlande estime que l'application du taux zéro aux produits litigieux peut être justifiée en se basant sur les dispositions des articles 27 et 25 de la sixième directive.

Les paragraphes 1 et 5 de l'article 27 sont ainsi libellés:

1)« Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales. Les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale.

...

5)Les États membres qui appliquent, au 1^er janvier 1977, des mesures particulières du type de celles visées au paragraphe 1 peuvent les maintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1^er janvier 1978 et sous réserve qu'elles soient conformes, pour autant qu'il s'agisse de mesures destinées à simplifier la perception de la taxe, au critère défini au paragraphe 1. »

La Commission conteste l'argumentation de l'Irlande en faisant valoir d'abord que les sphères d'application respectives des articles 27 et 28 sont nettement distinctes et qu'aucune complémentarité ne peut être établie entre elles. En particulier, il ne pourrait pas être fait recours à l'article 27 dans le but d'étendre le taux zéro, à titre de mesures de simplification ou de mesures destinées à combattre les fraudes, à une nouvelle catégorie de biens ou services qui échapperaient ainsi aux conditions posées par l'article 28, paragraphe 2. En outre, l'article 27 prévoirait des mesures de simplification permanentes, alors que les exemptions qui relèvent de l'article 28 ne représenteraient que des possibilités d'exonération à caractère transitoire.

S'agissant de l'application de l'article 25 qui autorise, sous certaines conditions, l'application d'un régime forfaitaire en faveur des producteurs agricoles, la Commission fait valoir que cette disposition constitue elle-même une dérogation aux règles générales de la sixième directive et ne peut pas servir de base pour une extension des exemptions non admises par l'article 28.

A cet égard, il y a lieu de relever que la notion de mesures de simplification ne peut être assimilée à des mesures d'exonération. Cela d'autant moins que la disposition de la deuxième phrase du paragraphe 1 de l'article 27 prévoit expressément que les mesures de simplification ne peuvent « influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale ».

S'agissant de l'application de l'article 25, il suffit de relever que cette disposition vise à pallier les difficultés que pourraient rencontrer les producteurs agricoles dans l'application du régime normal de la TVA par l'institution d'un régime forfaitaire. Ce régime consiste, en substance, dans le versement de pourcentages forfaitaires de compensation tendant à « compenser la charge de la taxe sur la valeur ajoutée payée sur les achats de biens et services » (article 25, paragraphe 1).

II découle de ce qui précède que cette disposition, qui présuppose le paiement de la valeur ajoutée en amont (article 25, paragraphe 3), ne peut pas servir de base pour l'application du taux zéro aux biens ou services entrant dans la chaîne de production des produits agricoles.

Les moyens avancés par l'Irlande doivent donc être écartés.

La Commission allègue que l'application du taux zéro aux produits litigieux ne remplit pas la seconde condition établie par l'article 17, dernier tiret, de la deuxième directive. Elle soutient que les opérations portant sur les produits litigieux sont trop éloignées des produits alimentaires finis admis au bénéfice du taux zéro pour remplir la condition de profiter aux consommateurs finals.

L'Irlande conteste cet argument en faisant valoir qu'il s'agirait, au contraire, de biens qui ont un lien direct avec les produits alimentaires finis bénéficiant eux-mêmes du taux zéro. D'ailleurs, la législation irlandaise exonérerait de la TVA uniquement les biens qui sont véritablement utilisés comme facteurs de production agricoles. Elle fait valoir enfin que l'application du taux zéro bénéficie directement au consommateur final en évitant une augmentation des coûts.

A cet égard, il faut observer que toutes les fournitures litigieuses contribuent à la production d'éléments destinés à la consommation humaine et sont suffisamment proches des consommateurs finals pour qu'ils puissent en bénéficier. Par ailleurs, on ne peut exclure les effets négatifs d'une taxation des produits concernés sur les prix alimentaires, dont les variations à la hausse sont particulièrement sensibles pour le consommateur final, bénéficiant lui-même d'un taux zéro.

II s'ensuit que, en ce qui concerne les produits litigieux du présent groupe, le manquement allégué n'est pas établi.

La Commission conteste l'application d'un taux zéro aux livraisons d'électricité à l'industrie, en tant qu'elles ne sont pas fournies aux consommateurs finals.

Le premier argument invoqué par le gouvernement défendeur, à savoir que les difficultés de gestion de la taxe en cas d'application d'un taux zéro aux seules fournitures destinées aux consommateurs finals seraient probablement insurmontables, ne saurait être retenu. En effet, lorsqu'un État membre entend se prévaloir des dispositions dérogatoires en question, il doit mettre en oeuvre toutes les mesures concrètes permettant une application correcte desdites dispositions. S'il considère que ces mesures ne sont pas réalisables, il doit renoncer à l'application du taux zéro.

S'agissant des livraisons d'électricité à l'industrie, il y a lieu de relever que les prestations litigieuses ne peuvent être considérées comme fournies en faveur des consommateurs finals, étant donné que les consommateurs finals définis ci-dessus ne recueillent que très indirectement le bénéfice du taux zéro. Elles ne remplissent donc pas la deuxième condition établie à l'article 17 de la deuxième directive.

Le deuxième argument soulevé par l'Irlande consiste à invoquer l'article 27, précité, de la sixième directive en faisant valoir qu'il pourrait servir de base pour appliquer des taux zéro aux fournitures d'électricité aux industries à titre de mesure de simplification.

Cet argument ne saurait être retenu. Il ressort en effet des considérations exposées précédemment que l'article 27 ne permet pas des mesures d'exonération.

II s'ensuit que le manquement invoqué par la Commission est établi.

De ce qui précède, il résulte que, en maintenant en vigueur l'application du taux zéro de la taxe sur la valeur ajoutée aux fournitures d'électricité en tant qu'elles ne sont pas fournies à des consommateurs finals, l'Irlande a enfreint les dispositions de la directive 77/388 et, partant, manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CEE.

Aux termes de l'article 69, paragraphe 3, du règlement de procédure, la Cour peut compenser les dépens si les parties succombent respectivement sur un ou plusieurs chefs. Les parties ayant succombé chacune sur un chef, il y a lieu de compenser les dépens.