Prescriptions (01.01.2024)Les prescriptions

Commentaire TVA. Prescriptions (01.01.2024)

LIVRE VII: Contrôle et recouvrement a posteriori de la taxe

Chapitre 19 : Prescriptions

Mise à jour 01.01.2024 - Versions précédentes : [01.01.2019] [01.01.2020]

Structure

Section 1. Cadre législatif

Section 2. Historique

Section 3. Les délais de prescription en matière de TVA et le droit civil

Section 4. Le caractère d’ordre public

Section 5. Les délais de prescription en matière de TVA et le droit pénal

Section 6. Les délais de prescription en matière de TVA et la législation en matière d’impôts directs

Section 7. Autonomie des délais de prescription en matière de TVA

Section 8. La distinction avec un délai fixe

Section 9. Nouvelle loi en matière de délais de prescription

Section 10. Prescription de l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales

Section 10bis. Délai de prescription de cinq ans de l’action en recouvrement de la dette TVA reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire

Section 11. Prescription de l’action en restitution de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales

Section 12. La demande en restitution amiable préalable

Section 13. Délai pour l’introduction d’une action en justice relative à la restitution de la taxe

Section 14. L’exercice à tort du droit à restitution – naissance d’une action en recouvrement

Section 15. L’interruption de la prescription

Section 16. La suspension de la prescription

Section 17. L’actio judicati

Section 18. Les délais de prescription en matière de TVA et le droit de l’Union

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A. L’ayant droit est un assujetti établi dans un Etat membre autre que la Belgique

B. L’ayant droit est un assujetti non établi dans la Communauté

6. Régime particulier applicable aux services effectués pour des non assujettis, aux ventes de biens à distance et à certaines livraisons de biens dans le pays (One Stop Shop)

A. Assujettis non tenus au dépôt de la déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2

B. Assujettis tenus au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA

7. Tabacs manufacturés

8. Autres produits soumis à accise

9. Restitution de la taxe payée à l’importation

Section 13 - Délai pour l’introduction d’une action en justice relative à la restitution de la taxe

Section 14 - L’exercice à tort du droit à restitution – naissance d’une action en recouvrement

Section 15 - L’interruption de la prescription

1. Généralités

2. Dispositions légales actuelles

A. Code de la TVA

B. Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

3. Causes d’interruption en matière de TVA - Aperçu

4. Les causes d’interruption civile de la prescription

A. La citation en justice

a. La citation en justice

b. Actes assimilés à une citation en justice

B. Le commandement de payer

C. La saisie

D. La signification de l’acte à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription

a. La signification de l’acte

b. A celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription

E. La reconnaissance de dette par l’assujetti

a. La reconnaissance de dette expresse

* La déclaration à la TVA

* Le relevé de régularisation signé pour accord

* L’inscription d’une dette TVA dans le bilan comme « TVA à payer »

b. La reconnaissance de dette tacite

4bis. Causes d’interruption civile qui ne s’appliquent pas en matière de TVA

A. La sommation de payer visée à l’article 1394/21 du Code judicaire

B. La mise en demeure effectuée par des personnes déterminées désignées par le créancier

5. Les causes fiscales d’interruption de la prescription

A. La notification ou la signification de la contrainte

a. La notification par lettre recommandée à la poste

b. La signification par exploit d’huissier avec commandement de payer

c. La notification ou signification d’une contrainte frappée de nullité

B. La renonciation au temps couru de la prescription

C. L’envoi par courrier recommandé d’une sommation de payer

6. Les causes d’interruption de la prescription de l’action en restitution

A. Reconnaissance du droit à restitution

B. Citation en justice

C. Restitution des sommes acquittées à la demande de l’administration

7. Conséquences de l’interruption de la prescription

A. Conséquences pour le passé

B. Conséquences pour l’avenir

C. L’effet relatif d’une interruption

a. Effet relatif à l’égard des autres créanciers

b. Effet relatif à l’égard du redevable

D. Portée de l’interruption

Section 16 – La suspension de la prescription

1. Généralités

2. Dispositions légales actuelles en matière de suspension

A. Code de la TVA

B. Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

3. Instance en justice relative à l’application, à la perception ou au recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales

4. L’action publique

5. Le recours administratif

Section 17 - L’actio judicati

Section 18 - Les délais de prescription en matière de TVA et le droit de l’Union

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Section 1 - Cadre législatif

1. Aperçu des dispositions du Code de la TVA et des arrêtés d’exécution du Code de la TVA

A. Aperçu des dispositions du Code de la TVA

Article 47

Article 75

Article 76

Article 77

Article 77bis

Article 78

Article 80

Article 81

Article 81bis

Article 82

Article 82bis

Article 83

Article 84ter

Article 85

B. Aperçu des dispositions des arrêtés d’exécution du Code de la TVA

Arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatifs aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa2,2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens.

Arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique

Arrêté royal n° 46 du 29.12.1992 relatif à la déclaration de l'acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente

Arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l'article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l'article 39bis du Code

Arrêté royal n° 56, du 10 avril 2022, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis ...

1BIS. Aperçu des dispositions du Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

Article 23

Article 24

Article 25

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Section 2 - Historique

1. La situation avant la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale

La loi du 03.07.1969 créant le Code de la TVA (MB du 17.07.1969) a introduit un délai de prescription de six ans pour l’action en recouvrement (de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales) à compter du jour où naît cette action (article 81, premier alinéa, (ancien) du Code de la TVA). Cette disposition reprend l’article 202⁸, premier alinéa, du Code des taxes assimilées au timbre. L’article 27 de la loi relative aux propositions budgétaires 1977-1978 (MB du 24.12.1977) a ramené ce délai à cinq ans.

Lors de la création du Code de la TVA, par dérogation au délai visé au paragraphe précédent, le délai de prescription pour l’action en recouvrement qui résulte de la déclaration périodique était toutefois réduit à deux ans à compter du dépôt de la déclaration (article 81, deuxième alinéa, (ancien) du Code de la TVA). Cette disposition a été supprimée par la loi du 08.08.1980 relative aux propositions budgétaires (MB du 15.08.1980).

A la création du Code de la TVA, le délai de prescription pour l’action en restitution (de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales) coïncidait avec l’article 202⁸, deuxième alinéa, du Code des taxes assimilées au timbre. Ce délai s’élevait à deux ans à compter du jour où naissait cette action (article 82 (ancien), du Code de la TVA). L’article 65 de la loi du 08.08.1980 relative aux propositions budgétaires (MB du 15.08.1980) a porté ce délai à cinq ans.

Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la TVA, des règles d’interruption de la prescription ont également été prévues, tant à l’égard du recouvrement qu’à celui de la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales. Ces règles ont été reprises à l’article 83 du Code de la TVA et coïncidaient au départ avec celles de l’article 202⁹ du Code des taxes assimilées au timbre. Pour les motifs d’interruption ainsi que les conditions, il est renvoyé aux motifs d’interruption civils visés aux articles 2244 et suivants du Code civil. Une nouvelle prescription, qui peut être interrompue de la même manière, est dans cette hypothèse acquise deux après la dernière interruption de la prescription précédente, pour autant du moins qu’aucune action judiciaire ne soit pendante. L’article 66 de la loi du 08.08.1980 relative aux propositions budgétaires (MB du 15.08.1980) a ramené ce délai à cinq ans.

Par la loi du 08.08.1980 relative aux propositions budgétaires (MB du 15.08.1980), le législateur a visé la simplification, la rationalisation et l’harmonisation avec la législation en matière d’impôts directs. Il en résulte que par cette loi, les délais de prescription en matière de TVA ont, de manière générale, été ramenés à cinq ans. Cette situation est demeurée inchangée jusqu’à l’entrée en vigueur de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999).

Il est à noter que depuis l’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 07.11.1975 modifiant l’arrêté royal n° 3 (MB du 25.11.1975), le délai pour l’exercice du droit à déduction de la taxe est également de cinq ans, sachant bien entendu qu’il s’agit ici d’un délai de forclusion. Ce délai d’expiration de cinq ans pour l’exercice du droit à déduction était soumis à des modalités différentes selon que l’exercice du droit à déduction avait eu lieu dans les deux ans suivant la naissance du droit à déduction ou après que ce délai ait expiré (circulaire n° 29/1975 du 25.11.1975).

Lors de l’introduction de la TVA, le délai de prescription relatif à l’expertise s’élevait à deux ans à compter du dernier acte au sein de cette procédure. Ce délai est jusqu’à présent demeuré inchangé.

A la création du Code de la TVA, il a été prévu que la renonciation au temps écoulé de la prescription doit, au niveau de ses conséquences, être assimilée à une interruption de la prescription. L’article 66 de la loi du 08.08.1980 relative aux propositions budgétaires (MB du 15.08.1980) a également prévu que la signification de la contrainte est assimilée, du point de vue de ses conséquences, à une interruption de la prescription.

Avant l’entrée en vigueur de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), le Code de la TVA ne prévoyait pas de délai de prescription (distinct) en cas de fraude. Le délai de prescription (ordinaire) en matière d’action en recouvrement était applicable tant en cas d’absence de fraude qu’en cas de fraude.

2. La loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale

Depuis l’entrée en vigueur, le 06.04.1999, des articles 52, 53, 54 et 55 de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), l’action en recouvrement (de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales) est prescrite à l’expiration de la troisième, de la cinquième ou de la septième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause d’exigibilité s’est produite. L’article 82bis du Code de la TVA fixe le délai de prescription de l’action en restitution à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution s’est produite.

Suite à l’entrée en vigueur de la loi précitée, le délai de prescription « ordinaire » a été ramené de cinq à trois ans.

Un délai distinct a en outre été prévu pour l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales en cas de fraude. Ce délai s’élève à cinq ans (article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), du Code de la TVA).

Un délai de prescription de sept ans a été introduit pour certains cas déterminés énumérés à l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), du Code de la TVA (opérations imposables qui ne sont pas déclarées en Belgique ou application à tort de déductions de taxes qui apparaissent suite à des renseignements reçus d’un autre Etat membre ou de l’étranger, une action judiciaire ou des éléments probants dont l’administration prend connaissance).

Cette modification législative est expliquée dans la circulaire n° 2/2000 du 26.05.2000.

Dans l’exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, il a été précisé que la prudence, l'expérience, la logique aussi, recommandent de ramener désormais la période au cours de laquelle le droit à déduction peut être exercé aux trois ans qui, outre l'action en restitution, limitent surtout l'action en recouvrement de la taxe. Depuis le 03.07.2003 – date de l’entrée en vigueur de l’article 1^er de l’arrêté royal du 16.06.2003 modifiant les arrêtés royaux n°^s 3, 4, 14, 48 et 51 (MB du 27.06.2003) – un délai de trois ans s’applique à l’exercice du droit à déduction (circulaire n° AAF 15/2003 du 22.07.2003). Ce délai de forclusion est repris à l’article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Suite à l’entrée en vigueur de l’article 56 de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), toute instance en justice relative à l'application ou au recouvrement de la taxe qui est introduite par l'Etat, par l’assujetti à la TVA ou par toute autre personne tenue au paiement de la dette, suspend le cours de la prescription.

3. La loi-programme du 22.12.2008

A la suite de la loi-programme du 22.12.2008 (MB du 29.12.2008), plusieurs modifications législatives ont été effectuées dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale. Le délai de prescription de l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes en cas de fraude a été porté de cinq à sept ans (article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA). Le texte de l’(ancien) article 81bis, § 1^er, troisième alinéa, 1° à 3°, a également été modifié. Ces dispositions sont dorénavant reprises à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA et ont été complétées par les opérations qui ont été, à tort, exemptées de la taxe.

En vertu de l’article 193 de cette loi, cette modification est entrée en vigueur le jour de sa publication au Moniteur belge, c’est-à-dire le 29.12.2008.

Cette modification de la loi est commentée dans la circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

4. La loi-programme du 01.07.2016

L’article 52 de la loi-programme du 01.07.2016 (MB du 04.07.2016, 2^ième édition) a modifié et complété l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA.

Depuis l’entrée en vigueur le 14.07.2016 de l’article concerné, l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA vise toute forme d’échange de renseignements international pour lequel il existe un fondement juridique qui règle l’échange des renseignements concernés.

Sur la base de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, nouveau, du Code de la TVA, pour l’application des délais de prescription de sept ans visés à l’alinéa 2, 1° à 4°, de cette même disposition, la réception du renseignement venant de l’étranger, l’action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude peuvent intervenir tant avant qu’après l’expiration du délai ordinaire de prescription de trois ans visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

5. La loi du 28.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale

Sous le titre VI ‘Lutte contre la fraude fiscale et dispositions diverses en matière de recouvrement’, l’article 86 de la loi du 26.03.2018 (MB du 30.03.2018) prévoit que le motif d’interruption civil visé à l’article 2244, § 2, du Code civil doit être exclu dans le cadre de l’application de l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Ce même article modifie également l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Toute instance en justice relative à ‘l’application, à la perception ou au recouvrement’ de la taxe, des intérêts ou des amendes fiscales suspend dorénavant la prescription (auparavant toute instance en justice relative à ‘l’application ou au recouvrement’).

Enfin, un troisième paragraphe a été ajouté à l’article 83 du Code de la TVA. Dorénavant, en vertu de ce paragraphe, tout acte d'instruction ou de poursuite qui suspend le cours de la prescription de l'action publique au sens de l’article 22 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale, suspendra dorénavant également le délai de prescription en matière de TVA, pour autant toutefois que ces actes se rapportent aux infractions visées aux articles 73 et 73bis du Code de la TVA. La suspension débute dès que l'action publique est mise en mouvement et se termine par l'abandon des poursuites pénales, l'extinction de l'action publique ou lorsque le jugement ou l'arrêt est coulé en force de chose jugée pour les infractions visées à l'alinéa 1^er.

L’article 86 de la loi du 26.03.2018 précitée est entré en vigueur le 09.04.2018.

6. La loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l’automatisation du titre exécutoire en matière de TVA

L’article 3 de la loi du 26.11.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée (M.B. du 04.12.2018) remplace l’article 83, § 1er, deuxième alinéa et § 2 du Code de la TVA.

Sur base de l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, le cours de la prescription est suspendu pour autant que l’instance en justice soit introduite soit par l’Etat belge, soit par le redevable de cette taxe et de ces amendes, ‘en ce compris toute personne non reprise au registre de perception et recouvrement visé à l'article 85 mais tenue au paiement de la dette en vertu du présent Code, des arrêtés pris pour son exécution ou du droit commun’.

Sur base de l’article 83, § 2, du Code de la TVA, la prescription n’est plus interrompue par la notification de la contrainte de la manière visée à l’article 85, § 1er, du Code de la TVA, mais par la notification de la sommation de payer de la manière prévue à l’article 85, § 5, du Code de la TVA.

L’article 9 de la loi précitée du 26.11.2018 remplace l’article 85 du Code de la TVA.

Conformément à l’article 85, § 4, du Code de la TVA, pour autant que la prescription de l'action en recouvrement de la dette fiscale ne soit pas déjà acquise, lorsque cette dette est reprise à un registre de perception et recouvrement conformément au paragraphe 1^er, la prescription de l'action en recouvrement de cette dette n'est acquise, sans préjudice de l'application de l'article 83, qu'à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de la date d'exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel elle est reprise.

La loi du 26.11.2018 est entrée en vigueur le 01.04.2019 (article 20 de la loi concernée).

La loi n’est pas applicable aux contraintes notifiées ou signifiées avant la date de son entrée en vigueur (article 19 de la loi concernée). Ce sont dès lors les anciennes dispositions du Code de la TVA et des arrêtés pris pour son exécution qui continuent à s’appliquer à ces contraintes après l’entrée en vigueur de la loi.

7. La loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

L’article 2 de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019) introduit un Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (dénommé ci-après le ‘CRAF’). Ce Code est entré en vigueur le 01.01.2020.

L’article 23, § 2, alinéa 1^er, du CRAF prévoit que la prescription de l'action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des amendes fiscales est régie par les dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

L’article 23, § 2, alinéa 2, de ce même Code détermine que pour autant que la prescription visée à l'alinéa 1^er ne soit pas déjà acquise, la taxe sur la valeur ajoutée, les intérêts de retard et les amendes fiscales repris à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire se prescrivent par cinq ans à compter de la date d'exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel ils sont repris conformément aux lois fiscales.

La prescription visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF, de même que la prescription des créances fiscales et non fiscales au paiement desquelles une décision judiciaire condamne le redevable est interrompue et suspendue de la manière prévue aux articles 24 et 25 du CRAF.

L’article 85, § 4, du Code de la TVA (voir point 6 ci-avant) a été supprimé avec effet au 01.01.2020 (article 14 de la loi du 13.04.2019 précitée).

La loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019) ne s’applique ni aux contraintes administratives notifiées ou signifiées avant le 01.01.2020 (article 138, 1°, de la loi du 13.04.2019), ni aux dettes TVA reprises à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire avant le 01.01.2020 (article 138, 5°, de la loi du 13.04.2019), ni aux décisions judiciaires portant condamnation au paiement des créances TVA devenues définitives avant le 01.01.2020. Les dispositions du Code de la TVA demeurent d’application pour ces contraintes, dettes et décisions judiciaires.

8. La loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses

L’article 104, 1°, de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (M.B. du 30.11.2022) insère un alinéa entre le premier alinéa et le deuxième alinéa de l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA. En vertu de cet alinéa, en cas de non dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du même Code ou de dépôt tardif de celle-ci, le délai de prescription ordinaire de trois ans visé au premier alinéa est prolongé jusqu'à l'expiration de la quatrième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes administratives est intervenue.

Ceci a pour conséquence que l’ancien alinéa 2 de l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA est devenu l’alinéa 3.

L’article 104, 2°, de la loi du 20.11.2022, précitée, abroge dans l'ancien deuxième alinéa (devenu le troisième alinéa), la disposition reprise sous le 4°. Le délai pour les infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire est désormais repris à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA. L’article 104, 3°, de la loi concernée porte ce délai de prescription de sept à dix ans.

Le troisième alinéa de l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA devient le cinquième alinéa.

En ce qui concerne l’action en recouvrement, le Code de la TVA connaît désormais un délai de prescription (ordinaire) de trois ans, un délai de prescription (prolongé) de quatre ans, trois délais de prescription de sept ans (renseignements provenant de l’étranger, action judiciaire, éléments probants) et un délai de prescription de dix ans en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire.

Cette modification législative est commentée par la circulaire 2023/C/58 du 14.06.2023 relative à l’introduction d’un délai de conservation de dix ans, d’un délai de prescription pour l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes administratives allongé à quatre ans et de dix ans en cas de fraude.

9. La loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992

L’article 20 de la loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992 (M.B. du 01.12.2023) complète l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA par un sixième alinéa. Conformément à l’article 81bis, § 1er, alinéa 6, du Code de la TVA, la prescription visée à l'alinéa 3, 2° (lorsqu’une action judiciaire fait apparaître que …), du même paragraphe n'est acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée.

Ce sixième alinéa a pour objectif que l’administration dispose en toutes hypothèses d’au moins un an après la décision judiciaire pour procéder à d’éventuelles mesures de taxation et de recouvrement (exposé des motifs de la loi précitée, Doc., Chambre, 55-3569, p. 69).

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Section 3 - Les délais de prescription en matière de TVA et le droit civil

1. L’applicabilité du droit civil

Les dispositions de droit commun en matière de prescription sont applicables aux dettes d’impôt dans la mesure où la loi fiscale n’y déroge pas (Arrêt de la Cour de Cassation, 09.07.1931, Pas., 1931, I, 218). A cet effet, il n’est pas nécessaire que la loi fiscale déclare expressément ces dispositions de droit commun applicables (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.10.0052.N du 22.09.2011, consultable sur www.juportal.be).

Le droit commun en matière de prescription est le droit civil. Les dispositions de droit commun en matière de prescription sont reprises au « LIVRE III - TITRE XX – DE LA PRESCRIPTION » du Code civil (ancien) (articles 2219 à 2280 du Code civil, consultables sur www.ejustice.just.fgov.be) (1).

(3) Avec l’introduction du Livre 3 du (nouveau) Code civil, un certain nombre d’articles du “LIVRE III – TITRE XX -PRESCRIPTIONS » du Code civil (ancien) ont été supprimés (sont notamment concernés les articles 2228 à 2235, 2236 à 2240, 2243, 2265 à 2269, 2279 et 2280).

L’article 1.7 du Livre 1er du (nouveau) Code civil (en vigueur au 01.01.2023) a prévu des règles générales de droit commun pour le calcul des délais. Ces règles générales sont applicables sauf si la loi en dispose autrement et, par conséquent, dans la mesure où aucune règle particulière ne s’applique. L'administration part du principe que ces règles générales en matière de calcul des délais s'appliquent sur le plan fiscal pour autant qu’il n’y soit pas expressément dérogé soit dans les dispositions fiscales, soit dans les dispositions civiles relatives aux prescriptions.

Du point de vue de l'administration, les délais de prescription libératoires ne sont toutefois pas visés à l'article 1.7., § 4, du Livre 1er du (nouveau) Code civil, ce qui implique qu’il est considéré que cet article n'est pas applicable sur le plan fiscal (voir également le titre 5 "Comment le délai de prescription est-il calculé?", ci-après).

2. Le concept de prescription

En vertu de l’article 2219 du Code civil (ancien), la prescription est un moyen d'acquérir ou de se libérer par un certain laps de temps, et sous les conditions déterminées par la loi.

Cette disposition légale de droit civil englobe deux sortes de prescriptions : la prescription acquisitive (également appelée « usucapion ») et la prescription libératoire (également appelée « prescription extinctive »). Les délais de prescriptions fiscaux qui résultent des articles 81 à 83 du Code de la TVA sont des délais de prescription libératoires.

Les articles 81 et 81bis du Code de la TVA règlent la prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales. Les articles 82 et 82bis du même Code règlent la prescription de l’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales.

En matière de délais de prescription, le Code de la TVA opère par conséquent une distinction entre l’ « action en recouvrement » et l’ « action en restitution » :

• lors d’une « action en recouvrement » (articles 81 et 81bis du Code de la TVA), c’est l’assujetti ou tout autre personne tenue d’acquitter (2) qui peut invoquer le moyen à l’encontre d’une action qui émane de l’Etat (prescription qui court contre l’Etat).

(2) Ou plus large : tout intéressé (voir ci-après)

• lors d’une « action en restitution » (articles 82 et 82bis du Code de la TVA), c’est l’Etat qui peut invoquer le moyen à l’encontre d’une action qui émane de l’assujetti ou de toute autre personne qui revendique son droit à restitution (prescription qui court à l’avantage de l’Etat)

La prescription libératoire est un moyen de défense (une « exception ») dans les mains du débiteur pour rejeter une demande de son créancier qui n’a pas été faite dans le délai et se libérer de sa dette.

Pour que la prescription soit acquise pour le redevable, il faut que le droit ne soit pas exercé par le créancier pendant un délai prévu par la loi (Arrêt de la Cour de Cassation, 02.03.1860, Pas., 1860, I, 92).

Par la survenance de la prescription libératoire, le créancier perd le droit de contraindre l’exécution. La prescription est un mode d’extinction de l’action résultant du non-exercice de celle-ci avant l’expiration du délai fixé par la loi (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.12.0084.F du 18.03.2013, consultable sur www.juportal.be).

3. Qui peut invoquer la prescription et contre qui court-elle?

Toute personne physique ou morale ayant intérêt à ce que la prescription soit acquise peut opposer le moyen de la prescription (article 2225 du Code civil (ancien)).

Ainsi, en droit civil, la prescription peut être opposée :

• par le débiteur lui-même ;

• par les ayants cause à titre universel ou les ayants cause à titre particulier de débiteur ;

• par leur(s) créancier(s) ;

• par quiconque ayant intérêt à ce que la prescription soit acquise : garant, codébiteur principal, sous-acquéreur, et cetera.

De même, la prescription court contre toute personne physique ou morale, excepté contre la personne pour laquelle la loi établit une exception (article 2251 du Code civil (ancien)). Ces exceptions visent les mineurs et les personnes déclarées incapables (article 2252 du Code civil (ancien)).

L’Etat, les établissements publics et les communes sont soumis aux mêmes prescriptions que les particuliers et peuvent également les opposer (article 2227 du Code civil (ancien)).

4. Quand la prescription peut-elle être invoquée ?

La prescription n’a pas effet de plein droit. Les parties intéressées peuvent, au choix, y avoir recours ou y renoncer.

La partie intéressée peut opposer la prescription en tout état de cause, même devant la cour d’appel, à moins que la partie qui n'aurait pas opposé le moyen de la prescription ne doive, par les circonstances, être présumée y avoir renoncé (article 2224 du Code civil (ancien)). Le moyen de la prescription ne doit par conséquent pas être invoqué « in limine litis » (avant toute autre défense).

Pour ce qui concerne le fait d’avancer le moyen pour la première fois devant la Cour de Cassation, il est renvoyé à la Section 4, ci-après.

5. Comment le délai de prescription est-il calculé?

En l’absence de dispositions fiscales qui le déterminent, le calcul des délais de prescription en matière de TVA est soumis aux modalités du droit civil.

Ceci implique que :

• les délais de prescription sont calculés en suivant le calendrier grégorien ;

• les délais de prescription se comptent en jours et non en heures (article 2260 du Code civil (ancien)). Par jour, on entend une période de 24 heures, de minuit à minuit ;

• le jour où la prescription entre en vigueur (appelé « dies a quo ») n’est pas compris dans le délai (Arrêt de la Cour de Cassation, 11.03.1886, Pas. 1886, I, 105).

L’article 1.7, § 1er, du Livre 1 du (nouveau) Code civil, qui a pour objet le calcul des délais en général, détermine depuis le 01.01.2023 expressément qu’un délai exprimé en jours, semaines, mois ou années commence à courir le jour suivant la survenance de l’évènement.

Cela est justifié par le fait que le premier jour est généralement incomplet et ne comporte qu’un certain nombre d’heures (Exposé des motifs de la loi du 28.04.2022 portant le Livre 1^er « Dispositions générales » du Code civil, Chambre, Doc. 55, 1805/1, p.16).

Le délai de prescription commence dès lors à courir le jour qui suit le dies a quo.

• les samedis, dimanches et jours fériés sont compris dans le délai.

L’article 1.7, § 3, du Livre 1er du (nouveau) Code civil détermine depuis le 01.01.2023 expressément que les délais comprennent les jours fériés légaux, les samedis et les dimanches sauf si ceux-ci en sont expressément exclus ou si les délais sont exprimés en jours ouvrables.

Les délais de prescription en matière de TVA ne sont pas exprimés en jours ouvrables et les jours fériés légaux, les dimanches et les samedis n’en sont pas expressément exclus.

• la prescription est acquise lorsque le dernier jour du délai (appelé « dies ad quem ») est écoulé (article 2261 du Code civil (ancien)). La prescription est donc acquise le lendemain du dernier jour du délai ;

Les années et les mois sont comptés d’une date à l’autre, quel que soit le nombre de jours qui composent le délai. Pour obtenir le dernier jour du délai de prescription, on commence à compter à partir du dies a quo. Pour obtenir le jour où la prescription entre en vigueur, on commence à compter à partir du lendemain du dies a quo.

Exemple 1 :

La prescription d’une action en recouvrement de la TVA est interrompue le 03.02.2023. Il n’y a pas d’action en justice en cours. Sauf si elle est suspendue ou interrompue, une nouvelle prescription est dans ce cas acquise cinq ans après l’acte interruptif du 03.02.2023 (par application de l’article 83, § 1er, du Code de la TVA). Le dies a quo (03.02.2023) n’est pas compris dans le délai. On compte à partir du lendemain, le vendredi 04.02.2023.

Sauf en cas de suspension ou d’interruption, la nouvelle prescription entre en vigueur lorsque le dernier jour (le dies a quem) du délai de prescription (jeudi 03.02.2028) est complètement écoulé. La prescription entrera en vigueur le jour suivant, le vendredi 04.02.2028.

• Le dernier jour du délai, (le « dies ad quem ») peut être un samedi, un dimanche ou un jour férié légal.

L’article 53, deuxième alinéa, du Code judiciaire qui détermine que le jour de l’échéance est reporté au plus prochain jour ouvrable lorsque ce jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié légal ne vaut pas pour le calcul des délais de prescription de droit civil, et, par conséquent, ne vaut pas non plus pour le calcul de délais de prescriptions en matière de TVA.

L’article 1.7., § 4, du Livre 1er du (nouveau) Code civil, qui détermine que si le dernier jour d'un délai exprimé autrement qu'en heures pour l'accomplissement d'une prestation ou d'une communication est un jour férié légal, un samedi ou un dimanche, le délai prend fin à l'expiration de la dernière heure du jour ouvrable suivant, n’est pas non plus d’application : étant donné que les délais de prescription en matière de TVA sont des délais libératoires, et par conséquent un moyen de se libérer d’une dette fiscale, ils ne constituent pas des délais pour l’accomplissement d’une prestation ou d’une communication au sens de l’article 1.7., § 4, du (nouveau) Code civil.

Lorsque le dies ad quem est un samedi, un dimanche ou un jour férié, le délai de prescription n’est donc pas reporté au plus prochain jour ouvrable.

Exemple 2 :

La prescription d’une action en recouvrement de la TVA est interrompue le 06.02.2023. Il n’y a pas d’action en justice en cours. Une nouvelle prescription est, sauf en cas de suspension ou d’interruption, acquise cinq ans après l’acte interruptif du 06.02.2023 (en vertu de l’article 83, § 1er, du Code de la TVA).

Sauf en cas de suspension ou d’interruption, la nouvelle prescription entre en vigueur lorsque le dernier jour (le dies ad quem) du délai de prescription (le dimanche 06.02.2028) est complètement écoulé. Bien que le dernier jour du délai soit un dimanche, le délai expire bien le dimanche 06.02.2028 et non à l’expiration du jour ouvrable suivant. La prescription entre en vigueur le lundi 07.02.2028.

Lorsqu’en calculant le délai de prescription de date à date, on constate qu’il n’y a pas de jour correspondant au dies a quo car les mois concernés ne comportent pas le même nombre de jours, c’est le dernier jour du mois qui est pris comme dies ad quem. Cela se produit lorsque le dies a quo est un jour bissextile.

Exemple 3:

La prescription d’une action en recouvrement de la TVA est interrompue le 29.02.2024. Il n’y a pas d’action en justice en cours. Conformément à l’article 83, § 1er, du Code de la TVA, une nouvelle prescription est acquise, sauf en cas de suspension ou d’interruption, cinq ans après l’acte interruptif du 29.02.2024.

Sauf en cas de suspension ou d’interruption, la nouvelle prescription entre en vigueur lorsque le dernier jour du délai de prescription est complètement écoulé. Comme il n’y a pas de jour correspondant au dies a quo, étant donné que le mois de février de l’année civile 2029 ne compte pas 29 jours, c’est le dernier jour de ce mois qui est pris en considération comme dies ad quem, en l’occurrence le mercredi 28.02.2029. La prescription entre en vigueur le lendemain, soit le jeudi 01.03.2029.

6. Conséquence de la prescription libératoire

Selon la Cour de cassation, la prescription extinctive n’affecte pas l’existence de la dette, mais seulement son exigibilité. L’obligation prescrite subsiste comme obligation naturelle (Arrêt de la Cour de Cassation n° 9353 du 14.05.1992, consultable sur www.juridat.be). Seules l’action réelle du créancier est dès lors perdue, et non la dette (voir articles 2262 et 2262bis du Code civil (ancien)).

Il en résulte que le paiement volontaire, même par ignorance, d’une dette prescrite ne donne pas ouverture à un droit à remboursement (Arrêt de la Cour de Cassation, 25.09.1970, Pas., 1971, I, 65).

Le paiement, même volontaire, d’une dette prescrite n’exclut par contre pas le droit à répétition lorsqu’au vu des circonstances, il ne peut pas être considéré comme l’acquittement d’une dette reconnue par le payeur. C’est le cas lorsque l’on constate que le paiement est effectué sans aucune reconnaissance préjudiciable (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.05.0026.N du 06.03.2006).

Lorsque le paiement d’une dette prescrite par le débiteur et la reconnaissance de l’obligation naturelle par celui-ci ont été effectuées sous l’effet de la contrainte, d’une part, ce paiement donne ouverture à un droit à remboursement et, d’autre part, l’engagement d’exécuter l’obligation naturelle ne lie pas ce débiteur (Arrêts de la Cour de Cassation n° C.12.0540.F et C.12.0544.F.N du 29.11.2013, consultables sur www.juridatjuportal.be et n° AR 9353 du 24.09.1981, AC 1981-82, n° 69).

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Section 4 - Le caractère d’ordre public

Une loi d’ordre public est une loi dont les dispositions sont prescrites en vue de l’existence même de l’Etat et de l’intérêt du bien-être collectif. Selon la jurisprudence constante de la Cour de Cassation, il s’agit de la loi qui touche aux intérêts essentiels de l’Etat ou de la collectivité ou qui fixe, dans le droit privé, les bases juridiques sur lesquelles repose l’ordre économique, politique ou moral de la société.

La Cour de Cassation a jugé à plusieurs reprises que la loi fiscale en général ou la législation TVA en particulier (ou certains de ses aspects) ou « la taxation » est d’ordre public (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.03.0144.F du 07.10.2004, n° F.06.0042.N du 24.04.2008, n° F.09.0122.N du 14.01.2011, n° F.08.0082.F du 03.03.2011, n° F.12.0188 du 22.05.2014, n° F.15.0083.N du 23.12.2016,n° F.17.0071.N du 22.02.2019 et n°F.18.0169.N du 29.01.2021, consultables sur www.juportal.be).

Les dispositions en matière de prescription d’une dette TVA sont également d’ordre public. Ceci implique que ce n’est pas seulement ‘l’établissement’ même du droit à la prescription qui est d’ordre public, mais également les modalités d’utilisation du droit à la prescription (c’est-à-dire le droit d’invoquer le moyen de la prescription).

1. Le droit commun

A. La compétence du juge

En vertu de l’article 2223 du Code civil (ancien), le juge ne peut pas suppléer d’office le moyen résultant de la prescription. Le juge ne peut appliquer le moyen résultant de la prescription que lorsqu'il est invoqué par l'intéressé, sauf dans les causes intéressant l'ordre public (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.10.0401.N du 06.10.2011, consultable sur www.juportal.be).

En droit commun, il appartient dès lors aux parties d’invoquer le moyen de la prescription, excepté dans les cas qui intéressent l’ordre public.

B. Renonciation à la prescription

Conformément à l’article 1.3. du Livre I du (nouveau) Code civil, on ne peut déroger, par des conventions particulières, aux lois qui intéressent l'ordre public […].

Etant donné qu’il est communément admis que ‘l’établissement’ de la prescription même en droit commun (les règles qui touchent à l’existence de la prescription) concerne bel et bien l’ordre public, les parties ne peuvent prévoir :

• qu’un droit est imprescriptible;

• que les délais de prescription définis par la loi sont prolongés ;

• de renoncer d’avance à la prescription (article 2220 du Code civil (ancien)).

Par contre, le droit commun autorise à renoncer à une prescription acquise (article 2220 du Code civil (ancien)) ou à raccourcir ou interrompre le délai de prescription (par convention). L’article 2220 du Code civil (ancien) qui, en matière d’intérêts privés, autorise le débiteur à renoncer à une prescription acquise, l’autorise aussi à renoncer au temps déjà écoulé d’une prescription en cours (Arrêt de la Cour de Cassation n° 7608 du 23.10.1986, consultable sur www.juportal.be).

C. Invocation du moyen pour la première fois devant la Cour de cassation

En droit commun, le moyen de la prescription ne peut, sauf pour les matières qui concernent l’ordre public, pas être avancé pour la première fois en cassation (arrêt de la Cour de cassation n° S.05.0053.N du 23.01.2006, consultable sur www.juportal.be).

2. Le droit fiscal

A. La compétence du juge

Le juge doit tenir compte du moyen de la prescription lorsqu’il est avancé par les parties (voir par exemple l’arrêt de la Cour de Cassation n° F.15.0083.N du 23.12.2016).

Etant donné que la loi fiscale touche à l’ordre public, dans les matières fiscales, le juge peut dès lors également soulever d’office le moyen de la prescription, c’est-à-dire lorsque les parties n’ont pas conclu à ce sujet.

B. Renonciation à la prescription

Au sujet de la renonciation à la prescription et de l’application de l’article 2220 du Code civil (ancien) en matière fiscale, la Cour de cassation a énoncé qu’: « Attendu que l’article 2220 du Code civil, en tant qu’il autorise la renonciation par le débiteur à une prescription acquise et, partant aussi, la renonciation au temps déjà couru de la prescription, n’est pas applicable en matière d’impôts, sauf disposition dérogatoire expresse ; qu’il n’est au pouvoir ni de l’administration ni du redevable de renoncer au temps déjà couru d’une prescription d’ordre public » (Arrêt de la Cour de Cassation, 03.02.1950, Pas., 1950, I, 382).

a. Renonciation à une prescription déjà acquise

En ce qui concerne l’application des lois fiscales, une nette distinction doit être opérée entre une renonciation à une prescription déjà acquise et une renonciation au temps écoulé d’une prescription encore en cours. Une renonciation à une prescription déjà acquise implique qu’au moment de la renonciation, la prescription est déjà survenue.

En l’absence d’une disposition dérogatoire expresse, l’article 2220 du Code civil (ancien) ne permet, compte tenu de l’Arrêt précité de la Cour de Cassation, ni à l’administration ni au redevable de la taxe de renoncer à la prescription déjà acquise lorsque la disposition est d’ordre public.

Par conséquent, en ce qui concerne l’application de la législation en matière de TVA, ni le ministre des Finances ni les agents de l’administration ne peuvent renoncer à une prescription déjà acquise en faveur de l’Etat. Ils ne peuvent dès lors renoncer à l’action en restitution dont la prescription est déjà acquise sur la base de de l’article 82bis du Code de la TVA.

b. Renonciation au temps couru d’une prescription encore en cours

La renonciation au temps écoulé d’une prescription encore en cours implique qu’au moment de la renonciation, la prescription n’est pas encore acquise et que le délai de prescription court toujours.

En ce qui concerne la renonciation au temps écoulé d’une prescription encore en cours, une disposition dérogatoire expresse à l’article 2220 du Code civil (ancien) est reprise à l’article 83, § 2, du Code de la TVA et à l’article 24, premier alinéa, du CRAF. Sur la base de cet article, la renonciation au temps écoulé de la prescription est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs de la prescription visés au § 1^er, premier alinéa, de ce même article.

La renonciation au temps couru de la prescription encore en cours fait l’objet du titre 5, rubrique B, de la Section 15, ci-après.

C. Invocation du moyen pour la première fois devant la Cour de cassation

Si le moyen invoqué a pour objet la prescription de l’action en recouvrement d’impôts – et est, par conséquent, fondé sur une disposition d’ordre public – il peut par contre être invoqué pour la première fois devant la Cour de cassation (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.020458.F du 18.11.2004, consultable sur www.juportal.be).

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Section 5 - Les délais de prescription en matière de TVA et le droit pénal

Les articles du Code de procédure pénale qui règlent la prescription ne peuvent pas faire obstacle à l’application des dispositions particulières qui régissent la prescription des actions ayant pour effet le recouvrement des droits fiscaux ou d’amendes fiscales (article 28, deuxième alinéa, de la loi du 17.04.1878 contenant le Titre préliminaire du Code de procédure pénale).

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Section 6 - Les délais de prescription en matière de TVA et la législation en matière d’impôts directs

Depuis la réforme de la procédure fiscale en 1999, le législateur a, pour des raisons pratiques, visé à une harmonisation sur ce plan. Dans l’exposé des motifs du projet de loi relatif au contentieux en matière fiscale, il est précisé que le projet comporte diverses mesures visant à rapprocher certaines règles liées au contrôle de l'exacte application de l'impôt sur les revenus et de la TVA dans le cadre de la mise sur pied de contrôles conjoints des entreprises-assujettis (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O. 1997-1998, 22.12.1997, n° 1341/1, page 5).

Par ailleurs, il faut noter que la taxe sur la valeur ajoutée et les impôts sur les revenus diffèrent par leurs systèmes, leurs finalités, leurs conditions d’application, leurs normes et leurs cadres de référence. Pour cette raison, chacun de ces deux régimes d’imposition est autonome par rapport à l’autre, de sorte qu’une modification de la législation dans un régime ne doit pas être répercutée dans l’autre régime (Conseil des ministres, Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 5/2017 du 19.01.2017, A.4.2.).

Les différences suivantes caractérisent notamment les deux systèmes de taxation.

1. Différence de fonctionnement des deux systèmes de taxation

Lors de l’ajout d’un article 81bis au Code de la TVA (introduit par l’article 53 de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale – MB du 27.03.1999), le législateur s’est clairement inspiré des délais d’imposition en matière d’impôts sur les revenus. L’exposé des motifs relatif à cet article précise que : « Par fidélité aux dispositions qui font l'objet des articles 354, alinéa 1^er, 354, alinéa 2, et 358 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 46 du projet [article 53 de la loi], […] situe alors ce terme à l'expiration, selon le cas, d'une période de trois ans, d'une période de cinq ans ou, en principe, d'une période de sept ans, prenant cours le 1^er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle le fait générateur ou la cause subsidiaire d'exigibilité de la taxe se sont produits ».

Bien que l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA ait, lors de son introduction par la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), été inspiré par les dispositions existantes en matière de contributions directes, le fonctionnement du contentieux en matière de recouvrement de la TVA est différent de celui en matière d’impôts sur les revenus.

A. L’absence de délai d’imposition en matière de TVA

En matière d’impôts directs, il y a, contrairement à la législation en matière de TVA, deux phases successives : la phase de l’établissement de l’impôt qui est soumise à un délai appelé délai d’imposition, et la phase de recouvrement de l’impôt qui dépend d’un délai de prescription. L’expiration du premier délai prive l’administration du droit de faire naître une créance à l’encontre du contribuable, tandis que l’expiration du second délai éteint le droit au recouvrement d’une créance existante (conclusions de l’avocat général André Henkes pour l’Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0069.F du 27.04.2012, point 13, consultable sur www.juridat.be).

Dans le cadre de l’établissement de l’impôt en matière d’impôts sur les revenus, l’établissement formel de l’imposition, l’enrôlement et le fait de rendre le rôle exécutoire, doivent avoir lieu dans le délai d’imposition (délai d'imposition ordinaire visé à l’article 353 du Code des impôts sur les revenus 1992, délais d’imposition extraordinaires visés à l’article 354 du Code des impôts sur les revenus 1992 ou les délais d’imposition spéciaux visés à l’article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992).

Le fait de rendre le rôle exécutoire n'est que la constatation de l'existence d'une dette légale et exigible (Cass., 24.10.1975, Pas., 1976, I, 246-249, cité au Commentaire IR 92 n° 300/22). C’est l’établissement formel de l’imposition, l’enrôlement et le fait de rendre le rôle exécutoire qui doivent avoir lieu dans le délai d’imposition pour que l’imposition soit valable. Cet établissement dans le délai d’imposition, qui est un délai de forclusion, fait naître la dette fiscale.

En matière de TVA, la taxe est par contre exigible de plein droit (question parlementaire écrite n° 1.273 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 03.11.1994). En d’autres mots, l’existence de la dette d’impôt est une conséquence qui se produit automatiquement sur base de la loi, par la seule force de la loi. Cette exigibilité de plein droit exclut, sans réserve, qu'un acte administratif puisse ici donner naissance à la dette d'impôt (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O. 1997-1998, 22.12.1997, n° 1341/1, page 13).

Dans le même sens, l’exposé des motifs de la loi du 26.11.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 54, 3277/001, p. 9) énonce que l’obligation de justification formellement inscrite dans les textes [voir article 85, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA] ne relève pas d’une procédure de redressement fiscal et doit être interprétée en concordance avec la jurisprudence actuelle en matière de motivation formelle du titre exécutoire.

Le Code de la TVA ne fixe que des délais de prescription en matière d’action en recouvrement et en restitution de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales. Le concept de délai d’imposition en tant que délai de forclusion dans lequel la dette fiscale doit être formellement établie, demeure étranger à la législation en matière de TVA.

B. L’introduction d’une prescription distincte propre à la dette TVA reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire

L’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF, entré en vigueur le 01.01.2020, prévoit une prescription distincte de la dette fiscale qui est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire. Cette dette se prescrit cinq ans après la date d’exécutoire du registre de perception et recouvrement (voir Section 10bis, ci-après).

Dans les travaux parlementaires préparatoires (exposé des motifs de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, Chambre, Doc. 54, 3625/001, p. 46), il est précisé que l’article 23, § 2, deuxième alinéa, tend à harmoniser les procédures de recouvrement et à permettre au receveur, chargé du recouvrement de créances fiscales de natures différentes (dont une créance en matière de TVA), de disposer, comme pour les autres créances fiscales (impôts sur les revenus, précomptes, taxes assimilées aux impôts sur les revenus, taxes diverses, etc.) ou non fiscales, d’un délai de cinq ans à compter de l’exécutoire du registre de perception et recouvrement, lequel constitue en règle le titre administratif exécutoire en matière de TVA, pour mettre directement en œuvre des mesures de recouvrement communes aux différentes créances fiscales, sans devoir au préalable, pour les créances en matière de TVA, poser certains actes en vue d’éviter une prescription proche ou imminente.

Par conséquent, en matière de TVA, une distinction doit être opérée entre d’une part, la prescription de l’action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée (visée aux articles 81, 81bis et 83 du Code de la TVA) et, d’autre part, la prescription distincte de la prescription de l’action en recouvrement lorsque, conformément aux lois fiscales, la dette fiscale est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire (visé à l’article 23, § 2, alinéa 2, du CRAF).

C. L’absence de délais d’investigation en matière de TVA

La législation en matière d’impôts sur les revenus se caractérise par des délais d’investigation déterminés par la loi (voir les articles 333, 333/2 et 333/3 du Code des impôts sur les revenus 1992). Ces délais limitent le droit d’investigation dans le temps.

L’exposé des motifs de la loi-programme du 22.12.2008 a expliqué la portée du droit d’investigation à la lumière des délais de prescription en matière de TVA (exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, séance 2008-2009, Doc. 52, 1607/001, page 110). Le Code de la TVA ne prévoit pas de délais dans lesquels les actes d’investigation doivent être menés. La notion de « délai d’investigation » ne se rencontre pas dans la législation TVA. En matière de TVA, il n’y a pas de limitation légale de la période pour l’exercice du droit de contrôle, mise à part l’éventuelle limitation du droit de recouvrer des sommes par l’instauration de la prescription extinctive reprise aux articles 81 et 81bis du Code de la TVA. En pratique, ce droit de contrôle n’est limité que par le délai de conservation des livres et documents prévu par l’article 60 du Code de la TVA. L’assujetti ne peut dès lors pas invoquer de délai de prescription pour refuser de communiquer des livres et documents. On ne peut cependant pas lui reprocher de ne pas communiquer ces pièces après la période de conservation de sept ans visée à l’article 60 précité du Code de la TVA.

Pour l'application des délais d’investigation spéciaux en matière d’impôts sur les revenus définis à l'article 358, § 1er, 3°, 4° et 5°, du Code des impôts sur les revenus 1992, il n'est pas prévu d'extension du délai d'investigation de l'article 333 du même Code, de sorte que cette disposition ne permet pas d’enquête complémentaire.

En matière de TVA, l’application du délai de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA (auparavant deuxième alinéa, 1° à 3°) permet d’effectuer une enquête complémentaire. Cette possibilité est plus amplement détaillée au titre 2, rubrique C, sous-rubrique f, de la Section 10, ci-après. Dans certains cas, des recherches pourront en outre être menées sans qu'au départ le but soit d'élargir le délai de prescription (par exemple recueillir des renseignements sur demande d'un autre Etat membre), indépendamment du fait qu'un allongement du délai de prescription puisse ou non être invoqué (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

2. Signification plus large en matière de TVA en ce qui concerne les éléments probants

En ce qui concerne la force probante des éléments, il est important de signaler que la notion de « force probante » en matière de TVA a une signification beaucoup plus large qu’en matière d’impôts sur les revenus. Ceci est dû au fait que la preuve de la redevabilité de la TVA peut être fournie au moyen de présomptions légales qui existent en nombre dans la législation.

Certains faits, comme par exemple la qualité de redevable en matière de TVA, le caractère taxable des livraisons de biens ou des prestations de services et le taux de TVA applicable, peuvent être déduits de l’application de la loi elle-même, de sorte que dans la plupart des cas, il ne doit pas être fait usage d’éléments de preuve supplémentaires pour considérer les données comme probantes.

3. Délai de fraude en matière de TVA et d’impôts sur les revenus : modalités d’application différentes

Bien que les critères « d’intention frauduleuse » et « de dessein de nuire » en matière de TVA aient la même portée qu’en matière d’impôts sur les revenus (voir à ce sujet le titre 2, rubrique D, sous-rubrique e, de la Section 10, ci-après), les modalités d’application du délai de fraude en matière de TVA (article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA) diffèrent cependant des modalités d’application du délai de fraude en matière d’impôts sur les revenus (article 354, deuxième alinéa, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu’applicable à l’exercice d’imposition 2022 et aux précédents ou article 354, § 2, du Code des impôts sur les revenus tel qu’applicable à partir de l’exercice d’imposition 2023).

On peut ainsi notamment noter les différences suivantes :

• En matière de TVA, les infractions qui ne répondent pas aux caractéristiques de la fraude doivent, sauf application d’un autre délai de sept ans, être considérées comme prescrites à l’expiration du délai ordinaire de trois ans (circulaire n° AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009, III. Discussion, n° 1.3., paragraphe 7, in fine). Il y a lieu de noter que le délai de prescription en cas de fraude n’est, depuis le 01.01.2023, plus de sept ans mais bien de dix ans.

En matière d’impôts sur les revenus, lorsque l’administration parvient à prolonger le délai d’investigation de quatre ans par application de l’article 333, troisième alinéa, du Code des impôts sur les revenus, les investigations sur ces années supplémentaires peuvent porter sur tous les éléments de la situation fiscale du contribuable concerné (Commentaire IR 92 n° 333/13 et question parlementaire écrite n° 81 de monsieur le Sénateur Michel Capoen, Bull. QR n° 25, Sénat, séance 1989-1990, page 1199, Bull. 696, page 2037).

• En matière de TVA, conformément à l’article 84ter du Code de la TVA, les indices de fraude fiscale qui existent à son endroit doivent être notifiés à l’intéressé ‘pour la période concernée’. Pour l’application de l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA, les présomptions peuvent donc se situer tant dans la période de prescription de trois ans visée à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA que dans le délai complémentaire de quatre ans (c’est-à-dire la partie du délai de prescription de sept ans qui s’étend de la quatrième à la septième année, en d’autres mots la partie qui excède le délai ordinaire de trois ans).

En matière d’impôts sur les revenus, peut (notamment) être considéré comme un indice de fraude suffisamment précis le fait que des pratiques anormales, constatées au cours d'un contrôle effectué pendant le délai de trois ans prévu à l'article 354, premier alinéa, du Code des impôts sur les revenus, permettent à l'administration de présumer que les mêmes pratiques ou d'autres analogues sont utilisées par le contribuable depuis plus longtemps, ou lorsque les renseignements parvenus en provenance d'autres administrations ou services publics ou recueillis chez des tiers constituent des indices d'une fraude caractérisée (Doc. Parl., Chambre, séance 1975-1976, 879-7, page 43, reprise dans la circulaire n° 2017/C/34 du 08.06.2017 concernant la notification préalable d’indices de fraude, numéro 25, troisième tiret).

• Selon la jurisprudence qui prédomine, en matière de TVA, la notification préalable visée à l’article 84ter du Code de la TVA doit précéder l’action (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0029.N du 27.03.2015 et n° F.14.0113.N du 26.11.2015) et, par conséquent, la contrainte (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 5/2017 du 19.01.2017, considérant B.13). Depuis le 01.04.2019, le registre de perception et recouvrement a remplacé la contrainte comme titre exécutoire en matière de TVA.

En matière d’impôts sur les revenus, en revanche, la notification préalable doit toujours précéder l'enquête (circulaire n° 2017/C/34 du 08.06.2017 relative à la notification préalable d'indices de fraude).

• En matière de TVA, lorsqu’elle veut recouvrer dans le délai supplémentaire de sept ans ou de six ans (est visée la partie du délai de fraude qui dépasse le délai de prescription ordinaire visé à l'article 81bis, §1er, premier alinéa, du Code de la TVA ou le délai prolongé de quatre ans visé à l'article 81bis, deuxième alinéa, du même paragraphe), l’administration est tenue d’envoyer une notification préalable des indices de fraude à l’intéressé, même dans l’hypothèse où l’administration n’effectue pas d’enquête complémentaire.

En matière d’impôts sur les revenus, la notification de la prolongation du délai d’investigation conformément à l’article 333, alinéa 3, CIR 92 n’est pas requise lorsque l’administration fiscale peut déterminer la taxe due sans enquête complémentaire.

Dans l’arrêt du 05.04.2016, la cour d’appel de Gand a posé la question suivante à la Cour constitutionnelle : « L’article 84ter du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, interprété en ce sens que l’administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale préalablement au recouvrement de la taxe qu’au cours du délai complémentaire de quatre ans, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu’il établit une distinction injustifiée entre les redevables qui font l’objet d’une enquête relative aux mêmes opérations imposables, l’un faisant l’objet d’une enquête effectuée par l’administration en charge de l’impôt sur les revenus et l’autre faisant l’objet d’une enquête dans laquelle est impliquée l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ? ».

La Cour Constitutionnelle a répondu par la négative à cette question préjudicielle (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 5/2017 du 19.01.2017).

Il ressort de l'arrêt que la Cour Constitutionnelle a (notamment) réexaminé l'article 84ter du Code de la TVA, en ce qui concerne les droits de la défense et a jugé qu'il ne viole pas ce principe général de droit. Il convient en effet de distinguer, dans le cadre des procédures de contrôle fiscal, la phase d'enquête au cours de laquelle des informations sont collectées de la phase contradictoire, entre l'administration fiscale et le contribuable auquel elle s'adresse, et qui débute par l'envoi à ce dernier d'une proposition de rectification de l’imposition.

Lorsque l'administration procède à la collecte d'informations, elle n'est pas tenue d'en faire part au contribuable et de recueillir son point de vue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Jiri Sabou, affaire C-276/12, 22.10.2013, points 40-41, repris sous le point B.12 de l’arrêt précité de la Cour Constitutionnelle).

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Section 7 - Autonomie des délais de prescription en matière de TVA

Traditionnellement, l’administration a toujours été d’avis que les délais de sept ans repris à l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), du Code de la TVA, tel qu’applicables avant l’entrée en vigueur de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, constituaient des délais autonomes et qu’il ne s’agissait pas d’un mécanisme de prolongation d’un délai de prescription déjà en cours.

Cette position n’a pas été uniformément partagée par la jurisprudence. Ainsi, la Cour d’Appel d’Anvers a par exemple jugé que les délais de prescription de sept ans constituent des prolongations du délai ordinaire de trois ans et qu’une prescription, une fois acquise, ne peut être annulée. Selon la Cour, le parallèle effectué par l’administration entre l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA et l’article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne tient pas. Les délais en matière de TVA concernent des délais de prescription qui ne peuvent ensuite plus être annulés, alors que les délais en matière d’impôt sur les revenus sont des délais d’imposition, qui peuvent le cas échéant être réouverts (Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° 2012/AR/2017 du 19.11.2013).

Dans son arrêt du 27.04.2012, la Cour de cassation ne s’est pas non plus ralliée au point de vue selon lequel le délai de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa, 3° (ancien), du Code de la TVA est un délai autonome. Dans le troisième considérant de cet arrêt, la Cour énonce que : « Cette disposition suppose que les éléments probants qui y sont visés viennent à la connaissance de l'administration dans le délai de prescription de trois ou de cinq ans que leur découverte a pour effet de prolonger »(Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0069.F du 27.04.2012).

L’article 52, b), de la loi-programme du 02.06.2016 (M.B. du 04.07.2016) a complété l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA par un troisième alinéa (désormais repris au cinquième alinéa) qui détermine que pour l’application du deuxième alinéa (désormais troisième alinéa, 1° à 3° inclus et quatrième alinéa), la réception du renseignement venant de l’étranger, l’action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale, peuvent intervenir tant avant qu’après l’expiration du délai de prescription visé à l’alinéa premier (pour plus d’informations à ce sujet, voir la Section 10, titre 2, rubrique C, sous-rubrique f, « Moment où les éléments probants doivent être portés à la connaissance de l’administration »).

L’exposé des motifs relatif à la loi-programme du 02.06.2016 (M.B. du 04.07.2016) énonce qu’il est donné à l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA, l’interprétation qui aurait dû être précisée dans les travaux préparatoires à la loi du 15.03.1999, à savoir que les délais de prescription sont autonomes. L’objectif de la législation précitée est de mettre fin à l’interprétation selon laquelle les délais dérogatoires de prescription de sept ans visés à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ne commencent à courir que si le fait nouveau survient avant l’expiration du délai ordinaire de prescription et d’apporter ainsi une solution à la problématique née suite à l’arrêt de la Cour de Cassation du 27.04.2012 précité (exposé des motifs de la loi-programme du 02.06.2016, Chambre, Doc. 54, 1875/001, pages 36 et suivantes).

Plus récemment, le législateur a introduit un article 81bis, §1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, qui prévoit expressément qu'en cas de non-dépôt ou de dépôt tardif de la déclaration périodique visée à l'article 53, §1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, le délai de prescription ordinaire de trois ans visé au premier alinéa est prolongé jusqu’à l’expiration de la quatrième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de l'exigibilité de cette taxe, intérêts et amendes fiscales s’est produite (article 104, 1°, de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, M.B. du 30.11.2022). Etant donné qu’il s’agit d'un mécanisme de prolongation, il devrait cependant, selon l'administration, être strictement limité à l'application de l'article 81bis, §1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Par conséquent, les délais de prescription prévus à l'article 81bis, §1er, troisième alinéa, 1° à 3°, et quatrième alinéa, du Code de la TVA ne peuvent pas être considérés comme une prolongation du délai de prescription ordinaire visé au premier alinéa du même paragraphe. En ce qui concerne ces délais de prescription, le législateur a voulu des délais autonomes.

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Section 8 - La distinction avec un délai fixe

Un délai fixe peut être décrit comme un délai prévu par la loi, le juge ou par convention et dans lequel une opération déterminée, dont dépend le maintien d’un droit ou la protection d’un intérêt, doit être effectuée. Si l’opération n’est pas effectuée dans le délai prescrit, le droit est irrévocablement déchu et l’opération ne peut plus être effectuée utilement.

Il ne faut pas confondre les simples délais fixes (ou « délais de forclusion ») avec les délais de prescription. Un délai de forclusion est un délai fatal. Il entraîne la déchéance définitive du droit qui y est soumis. Contrairement au délai de prescription, il n’est pas susceptible d’être interrompu ou suspendu et ne peut faire l’objet d’une renonciation.

Le juge peut appliquer d’office la déchéance lorsque les dispositions sont d’ordre public.

Parmi les délais fixes qui existent pour l’application de la législation en matière de TVA, qui ne peuvent pas être prolongés et qui entraînent irrévocablement la déchéance, on retrouve notamment :

• le délai prévu à l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA pour les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1^er, § 9, du même Code par un constructeur professionnel ou par un assujetti occasionnel avec application de la taxe (voir article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA) ;

• le délai de deux ans pour le prélèvement assimilé à une livraison d’un bâtiment neuf avec application du régime TVA (voir article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA), lorsqu’un constructeur professionnel n’a pas effectué cette cession dans le délai fixé (voir article 12, § 2, du Code de la TVA) ;

• le délai de deux ans pour la cession, le transfert ou la rétrocession par un constructeur professionnel d’un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA qui se rapporte à un bâtiment neuf sous application du régime TVA (voir article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA) ;

• le délai de deux ans pour le prélèvement assimilé à une livraison d’un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA relatif un bâtiment neuf sous application du régime TVA (voir article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA), lorsqu’un constructeur professionnel n’a pas effectué cette cession, ce transfert ou cette rétrocession dans le délai fixé (voir article 12, § 2, du Code de la TVA) ;

• le délai de cinq ans, de quinze ans ou de vingt-cinq ans pour la révision de la TVA portée en déduction qui a grevé les biens d’investissement (voir article 48, § 2, du Code de la TVA) ;

• le délai de six mois pour la restitution de la TVA en cas de reprise par le fournisseur ou de réexportation à destination de ce dernier (voir article 77, § 1er, 6° et 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA) ;

• le délai de six mois pour la restitution de la TVA en cas de réexportation des biens après l’annulation ou la résolution de la convention (voir article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA) ;

• le délai de trois ans pour l’exercice du droit à déduction de la taxe en amont pour laquelle les formalités n’ont pas été effectuées dans le délai (article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité) ;

• le délai d’un mois dont dispose le redevable pour faire connaître ses observations par écrit dans le cadre d’une procédure de taxation d’office (article 1er de l’arrêté royal n° 9 du 12.03.1970 relatif à la taxation d’office en matière de taxe sur la valeur ajoutée) ;

• le délai de deux ans pour la notification de la demande d’expertise professionnelle (article 2, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 15 du 03.06.1970 organisant la procédure d'expertise prévue à l'article 59, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

• le délai de trois mois pour le dépôt d’un inventaire de ses stocks par un assujetti qui n’est plus soumis au régime particulier instauré par l’article 56bis du Code de la TVA (régime d’exemption pour les petites entreprises) et qui passe au régime normal ou, le cas échéant, au régime forfaitaire visé à l’article 56, § 1er, du Code de la TVA afin d’obtenir la restitution lors de la sortie de ce régime d’exemption (article 7, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises) ;

• le délai de trois mois pour le dépôt d’un inventaire de ses stocks par un agriculteur afin d’obtenir la restitution lors de la sortie du régime forfaitaire (article 10 de l’arrêté royal n° 22 du 15.09.1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Pour les délais de forclusion qui se rapportent à l’exercice du droit à restitution, il est renvoyé à la Section 12 ‘La demande en restitution amiable préalable’.

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Section 9 - Nouvelle loi en matière de délais de prescription

Sauf volonté contraire du législateur, les règles qui suivent sont valables en cas d’application d’une ancienne loi et d’une nouvelle loi à une même prescription (débutée sous l’application de l’ancienne loi et poursuivie sous l’application de la nouvelle) ou lorsqu’une loi introduit ou supprime un effet interruptif.

1. Prolongation du délai de prescription

En règle, une loi nouvelle s'applique non seulement aux situations qui naissent à partir de son entrée en vigueur, mais aussi aux effets futurs des situations nées sous l'empire de la loi antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l'empire de la loi nouvelle, pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits déjà irrévocablement fixés (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.08.0570 du 07.10.2008, consultable sur www.juportal.be).

Il s’ensuit que lorsqu’une demande est déjà prescrite suivant l’ancienne loi, elle demeure prescrite après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi de prescription, même si la demande n’aurait pas été prescrite en application de la nouvelle loi (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.13.0434.N du 05.06.2014, Pas., 2014, n° 404, page 1.416, consultable sur www.juportal.be).

Lorsqu’un délai de prescription est prolongé, ce délai est par conséquent applicable aux prescriptions qui courent encore au moment de l’entrée en vigueur de la loi qui fixe ce nouveau délai, sans revenir sur les prescriptions qui sont déjà acquises à ce moment-là (H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, I, nr. 232).

2. Réduction du délai de prescription

Lorsqu’en matière civile, une loi, même d'ordre public, établit pour la prescription d'une action un délai plus court que celui qui était fixé par la législation antérieure, ce nouveau délai, si le droit à l'action est né avant l'entrée en vigueur de la loi nouvelle, ne commence à courir, au plus tôt, qu'à partir de cette entrée en vigueur, sans toutefois faire obstacle à la prescription déjà acquise conformément à l'ancienne règle et sauf volonté contraire du législateur (Arrêt de la Cour de Cassation, n° 6516, 13.03.1989, résumé, consultable sur www.juportal.be). Autrement dit, dans ce cas, sauf volonté contraire du législateur, la durée totale de la prescription ne peut être plus longue que celle qui était fixée par la législation antérieure (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.06.0041.F du 12.02.2007, consultable sur www.juportal.be).

Par conséquent, lors d’une réduction d’un délai de prescription, si un délai de prescription court encore par application d’une législation antérieure au moment de la date d’entrée en vigueur de la nouvelle loi, une comparaison sera effectuée entre la date d’acquisition de la prescription sous l’ancienne loi et la date de la prescription sous la nouvelle loi. C’est le délai de prescription qui expire en premier qui sera appliqué.

Le point de départ pour l’application du délai de prescription sous la nouvelle loi sera la date d’entrée en vigueur de la nouvelle loi.

3. Règles de droit transitoire en matière d’interruption de la prescription

Une loi qui créée une nouvelle cause d’interruption de la prescription ne saurait conférer à un acte accompli sous l’empire de la loi ancienne l’effet d’interrompre une prescription en cours, que cette loi ne lui attribuait pas (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.01.0157.F du 12.04.2002, consultable sur www.juportal.be).

Sauf indication contraire du législateur, une loi nouvelle en matière de prescription n’a pas pour effet qu’un fait ou un acte ayant un caractère interruptif sous l’empire de la loi ancienne, n’aurait plus cet effet interruptif après l’entrée en vigueur de la loi nouvelle (Arrêt de la Cour de cassation n° C.04.0178.N van 20.04.2007, consultable sur www.juportal.be).

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Section 10 - Prescription de l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales

1. Dispositions légales

L’article 81 du Code de la TVA est libellé comme suit :

« L'action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît ».

L’article 81bis du même Code dispose que :

« § 1^er. La prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

En cas d'absence de déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, ou de remise tardive de celle-ci, le délai visé à l'alinéa 1er est prolongé jusqu'à l'expiration de la quatrième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

Par dérogation à l’alinéa 1^er, cette prescription est toutefois acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue, lorsque :

1° un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ou pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges de renseignements et se rapportant à l'impôt visé par cette convention ou ce fondement juridique, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort;

2° une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables ;

3° des éléments probants, venus à la connaissance de l’administration, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière ;

4°(supprimé)

Par dérogation aux alinéas 1er à 3, cette prescription est acquise à l'expiration de la dixième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Pour l'application des troisième et quatrième alinéas, la réception du renseignement venant de l'étranger, l'action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale, visées respectivement aux troisième alinéa, 1° à 3° et quatrième alinéa, peuvent intervenir tant avant qu'après l'expiration du délai de prescription visé aux premier et deuxième alinéas.

La prescription visée à l’alinéa 3, 2°, n'est acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée.

§ 2. Lorsqu’il résulte de la procédure visée à l’article 59, § 2, que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l’action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts de retard, des amendes fiscales et des frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure. »

2. Prescription de l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales

A. Point de départ du délai de prescription

a. Généralités

Conformément à l’article 81 du Code de la TVA, l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît.

La naissance de l’action est dès lors déterminante pour le commencement du délai de prescription.

Le moment où commence le délai de prescription est également celui à partir duquel ce délai peut être interrompu par application de l’article 83 du Code de la TVA (voir titre 1 de la Section 15, ci-après).

b. La naissance de l’action en recouvrement de la taxe

L’action en recouvrement de la taxe naît notamment aux moments suivants (circulaire n° 2/2000 du 26.05.2000, numéro 17) :

• à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration dans laquelle la taxe due devait être reprise ;

• si aucune déclaration ne devait être déposée, le jour où la TVA est devenue exigible ;

• dans les autres situations, à l'expiration, le cas échéant, du délai dans lequel il devait être satisfait à l'obligation concernée, sinon le jour où l'infraction a été commise.

* La taxe dont l’exigibilité découle d’une déclaration périodique

Il résulte clairement de l’intention du législateur que le dépôt même de la déclaration périodique à la TVA fait naître une action spécifique en recouvrement de la taxe dont l’exigibilité découle de la déclaration.

Le législateur a opté pour faire coïncider le délai pour le dépôt de la déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et le délai pour le paiement de la taxe qui ressort de cette déclaration (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O., 1997-1998, 22.12.1997, n°^s 1341/1 et 1342/1, page 13).

Ainsi, l’article 53, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA détermine que l’assujetti est tenu d’acquitter la taxe due dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration périodique prévue au 2° du même article. Conformément à l’article 18, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, cette déclaration doit être déposée au plus tard le vingtième jour qui suit la période à laquelle elle se rapporte.

L’action en recouvrement de la taxe dont l’exigibilité résulte d’une déclaration prend naissance à l’expiration du délai dans lequel la déclaration concernée doit être déposée.

Cette déclaration constitue en outre une reconnaissance de dette volontaire de l’assujetti concernant la taxe qui y est reprise et forme donc un acte qui, lorsque la déclaration est déposée après le moment auquel commence le délai de prescription par application de l’article 81 du Code de la TVA, interrompt la prescription en vertu de l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA. Dans ce cas, une nouvelle prescription est acquise cinq ans après la dernière interruption de la prescription précédente, pour autant qu’aucune procédure en justice ne soit pendante.

* La taxe qui aurait dû être reprise dans la déclaration périodique mais qui ne l’a pas été (recouvrement de la taxe)

Conformément au droit commun, la prescription de l'action en recouvrement de la taxe commence à courir à l'expiration du délai de dépôt, qui constitue aussi le délai de paiement de la déclaration dans laquelle la taxe éludée aurait dû être inscrite (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O., 1997-1998, 22.12.1997, n°^s 1341/1 et 1342/1, page 14).

Exemple :

Soit un assujetti tenu au dépôt de déclarations mensuelles à la TVA en vertu de l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. La déclaration relative aux opérations du mois de novembre 2023 doit être déposée au plus tard le 20.12.2023 par application de l’article 18, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité. L’action en recouvrement de la taxe qui devait être reprise dans la déclaration concernée mais qui ne l’a pas été, naît à l’expiration du délai de dépôt de cette déclaration, soit le 20.12.2023 à minuit. L’action en recouvrement de la taxe commence à se prescrire à compter du lendemain, soit le 21.12.2023.

* Déclarations autres que des déclarations périodiques

Les mêmes règles en matière de naissance de l’action en recouvrement de la taxe s’appliquent à la taxe due qui résulte ou qui devait être reprise :

• dans la déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du même Code. La taxe exigible qui doit être reprise dans cette déclaration doit être acquittée dans le délai de dépôt de cette déclaration conformément à l’article 53ter, 2°, du Code de la TVA, et cette déclaration doit être déposée au plus tard le vingtième jour qui suit la période à laquelle elle se rapporte, en vertu de l’article 18, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité.

• dans la déclaration spéciale relative à l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport. La taxe exigible qui ressort de cette déclaration doit être acquittée dans le même délai que celui fixé pour le dépôt de la déclaration (article 8, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 46, précité). La déclaration doit être déposée avant la fin du mois qui suit celui au cours duquel a lieu le fait générateur (article 7, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 46, précité).

• dans la déclaration à déposer par l’assujetti occasionnel visé à l’article 8 du Code de la TVA relative à la cession d’un bâtiment neuf ou à la constitution, cession ou rétrocession d’un droit réel sur un tel bâtiment. La taxe exigible qui doit être reprise dans la déclaration concernée doit être acquittée dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration, conformément à l’article 2, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 14, précité. En vertu du deuxième alinéa de ce même article, la déclaration doit être déposée dans un délai d’un mois à compter du moment où la taxe est devenue exigible sur la totalité de la base d’imposition.

• dans le document de mise en consommation en matière de droit d’accise. Les assujettis ou les personnes morales non assujetties qui bénéficient de la dérogation prévue à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA et qui sont redevables de la taxe en raison des acquisitions intracommunautaires, qu’ils effectuent à titre onéreux, de produits soumis à accise visés à l’article 1^er, § 6, 4°, a )et b), du même Code, et expédiés ou transportés conformément à l’article 7 de la directive 92/12/CEE, doivent payer la taxe due, qui est exigible au même moment que le droit d’accise ou que la redevance de contrôle, au receveur des accises compétent.

• dans la déclaration pour la consommation à l’importation. Conformément à l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité, la taxe due à l’importation est payée au moment de la déclaration pour la consommation, sous réserve des dispositions des §§ 2 et 3 du même article.

* L’exercice à tort du droit à déduction et l’exercice à tort du droit à restitution

En cas d’exercice à tort du droit à déduction, une action en recouvrement de la taxe naît dans le chef de l’administration. Cette action naît le jour où l’infraction est commise, au moment du dépôt de la déclaration dans laquelle l’assujetti a exercé son droit à déduction à tort. C’est en effet au plus tôt à ce moment-là que l’administration prend connaissance de la TVA déduite à tort et c’est à partir de ce moment qu’elle peut recouvrer la taxe impayée (Cour de Justice européenne, Ordonnance de la Cour, Régie communale autonome du stade Luc Varenne c./Etat belge, affaire C-483/08 du 09.07.2009).

A ce sujet, il ne faut pas non plus perdre de vue que le droit à déduction n’est pas obtenu de plein droit, c’est-à-dire qu’il n’entre pas automatiquement en vigueur suite à une disposition légale. Pour que l’assujetti obtienne le droit à déduction, il est tenu d’exercer ce droit durant le délai de forclusion défini pour son exercice (le droit doit être exercé dans une déclaration à déposer au plus tard le 31.12 de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible ; voir article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Exemple :

Soit un assujetti tenu au dépôt de déclarations mensuelles à la TVA en vertu de l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Une TVA est portée en déduction à tort dans la déclaration relative aux opérations du mois de novembre 2023. Cette déclaration est déposée le 18.12.2023. La TVA portée en déduction à tort est devenue exigible dans le courant du mois de janvier 2020. L’exercice du droit a dès lors eu lieu dans le délai déterminé à l’article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité.

L’exercice du droit à déduction à tort fait naître une action en recouvrement de la taxe dans le chef de l’administration. Cette action naît le jour où l’infraction est commise, en l’occurrence au moment du dépôt de la déclaration dans laquelle l’assujetti a exercé son droit à déduction à tort. Bien que l’exigibilité soit intervenue en janvier 2020, l’administration ne prend au plus tôt connaissance de la déduction de TVA effectuée à tort qu’à la date de dépôt de la déclaration dans laquelle cette taxe est reprise. L’action en recouvrement naît le 18.12.2023 et commence à se prescrire à compter du lendemain, soit le 19.12.2023.

En ce qui concerne la naissance de l’action, les mêmes règles sont applicables à l’exercice à tort du droit à restitution par l’assujetti ou par la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu de déposer la déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou la déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du même Code. L’exercice à tort du droit à restitution fait en effet naître une action en recouvrement dans le chef de l’administration (voir Section 14, ci-après).

* Naissance de l’action en recouvrement si aucune déclaration ne doit être déposée

Pour l’action en recouvrement de la taxe, si aucune déclaration ne devait être déposée, l’action en recouvrement de la TVA naît le jour où la taxe devient exigible (circulaire n°2/2000 du 26.05.2000, article 17)

Exemple :

Un particulier vend sa voiture à un assujetti en date du 26.03.2018. Il émet volontairement une facture. Il reprend la TVA belge sur cette facture. Bien qu’il l’ignore et qu’il ne soit pas assujetti, le vendeur particulier est redevable de la taxe du simple fait qu’il ait repris de la TVA sur la facture, et ce sur la base de l’article 51, § 1er, 3°, du Code de la TVA. La taxe est due au moment où il émet la facture, en l’occurrence le 26.03.2018. L’action en recouvrement de la taxe naît le 26.03.2018 et commence à se prescrire à compter du lendemain, soit le 27.03.2018.

c. Naissance de l’action en recouvrement des intérêts de retard

En vertu de l’article 91, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, un intérêt de retard au taux tel que déterminé conformément à l'article 2, § 2/1, premier alinéa, 1°, de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à l'intérêt, augmenté de 4 points de pourcentage, est dû de plein droit lorsque la taxe n’a pas été payée dans les délais fixés en la matière. L’action en recouvrement des intérêts naît par conséquent au moment où expire le délai de paiement de la TVA.

L’intérêt de retard est calculé mensuellement sur le total des taxes dues, arrondi au multiple inférieur le plus proche de 10 euros (article 91, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

L’action en recouvrement des intérêts naît de mois en mois. Toute fraction de mois est comptée pour un mois entier.

Exemple :

Les intérêts de retard pour paiement tardif de la taxe qui devait être reprise dans la déclaration périodique à la TVA du mois de novembre 2023 sont dus à partir du 21.12.2023, qui est le jour qui suit la naissance de l’action en recouvrement de la TVA. La prescription de l’action en recouvrement des intérêts commence à courir le lendemain, à savoir le 22.12.2023.

d. Naissance de l’action en recouvrement des amendes fiscales

L’action en recouvrement des amendes fiscales non proportionnelles dues pour non-respect d’une formalité ou d’une obligation prescrite naît, selon le cas, à l’expiration du délai dans lequel cette formalité devait être accomplie ou le jour où l’infraction a été commise.

Exemple 1 :

Un assujetti est tenu au dépôt de déclarations mensuelles à la TVA sur la base de l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Il dépose sa déclaration périodique relative aux opérations du mois de novembre 2022 en retard le 23.01.2023. Conformément à l’article 18, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, cette déclaration doit être déposée au plus tard le 20.12.2022. L’action en recouvrement de l’amende non proportionnelle due en raison du dépôt tardif de la déclaration naît à l’expiration du délai dans lequel cette formalité devait être accomplie, soit le 20.12.2022 à minuit. L’action commence à se prescrire le lendemain du dernier jour durant lequel la formalité devait être accomplie, soit le 21.12.2022.

Exemple 2 :

Un assujetti tenu au dépôt d’une liste annuelle des clients assujettis à la TVA visée à l’article 53quinquies du Code de la TVA et à l’article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 23, précité, doit déposer la liste relative à l’année 2022 au plus tard le 31.03.2023. L’action en recouvrement de l’amende non proportionnelle due en raison du non dépôt naît à l’expiration du délai dans lequel cette formalité devait être accomplie, soit le 31.03.2023 à minuit. L’action commence à se prescrire le lendemain, soit le 01.04.2023.

Exemple 3 :

Lors d’un contrôle sur place en date du 15.10.2023, un assujetti refuse, bien que l’agent contrôleur l’en ait requis, de communiquer les livres, factures, copies de factures et autres documents ou leurs copies qu’il est tenu de conserver conformément à l’article 60 du Code de la TVA. L’action en recouvrement de l’amende non proportionnelle due en raison de l’infraction à l’obligation de communiquer naît le jour où l’infraction est commise, soit le 15.10.2023. L’action commence à se prescrire à partir du lendemain, en l’occurrence du 16.10.2023.

Par contre, l’action en recouvrement des amendes fiscales proportionnelles qui sont dues sur la base de l’article 70, § 1er, du Code de la TVA pour non-paiement, paiement tardif ou paiement insuffisant naît au moment où naît l’action en recouvrement de la TVA.

Exemple 4 :

Un médecin belge est exempté de la taxe en vertu de l’article 44, § 1er, 2°, du Code de la TVA. Il dispose d’un numéro d’identification à la TVA.

Le 24.01.2023, dans le cadre de son activité économique, le médecin belge reçoit une prestation de services informatiques de la part d’un assujetti néerlandais qui ne possède pas d’établissement stable en Belgique. La TVA sur les services informatiques est exigible le 24.01.2023. Conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le médecin a établi le siège de son activité économique, c’est-à-dire en Belgique. En vertu de l’article 51, § 2, 1°, du Code de la TVA, le médecin belge est le redevable de la taxe.

La base d’imposition des services informatiques doit être reprise en grilles 75 et 80 de la déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA relative au 1^er trimestre 2023, à déposer au plus tard le 20.04.2023. Le médecin n’a toutefois pas repris la TVA due dans la déclaration concernée.

Une amende fiscale proportionnelle est due pour non-paiement de la TVA due, par application de l’article 70, § 1er, du Code de la TVA et est réduite suivant le barème de réduction repris à l’annexe de l’arrêté royal n° 41 du 30.01.1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, si l’infraction n’a pas été commise dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe. L’action en recouvrement de cette amende proportionnelle naît au moment où naît l’action en recouvrement de la TVA, c’est-à-dire à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration dans laquelle la TVA due aurait dû être reprise, en l’occurrence le 20.04.2023 à minuit. L’action en recouvrement de l’amende proportionnelle commence à se prescrire le lendemain, soit le 21.04.2023.

La remise entière de l’amende est accordée au médecin belge lorsqu’il régularise spontanément sa situation avant toute intervention d’une administration fiscale (article 3 de l’arrêté royal n° 41, précité).

e. Naissance de l’action en recouvrement dans le cas d’une procédure d’expertise

Lorsqu’il résulte de la procédure d’expertise visée à l’article 59, § 2, du Code de la TVA que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l’action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts, des amendes fiscales et des frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure (article 81bis, § 2, du Code de la TVA).

B. Terme du délai de prescription

a. Généralités

Le terme du délai de prescription en matière d’action en recouvrement est le moment où, sauf interruption ou suspension, le droit de recouvrer de l’administration s’éteint. Ainsi les travaux parlementaires préparatoires à la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale disposent que serait stérile la reprise formée à une date où la prescription de l'action en recouvrement de la taxe est déjà acquise (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O. 1997-1998, 22.12.1997, n°s 1341/1 et 1342/1, page 14).

Le terme de la prescription est déterminé grâce aux dispositions de l’article 81bis du Code de la TVA qui opère une distinction selon que s’applique le délai ordinaire de prescription de trois ans visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, le délai de prescription (prolongé) de quatre ans visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA , les délais de prescription de sept ans visés à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3° du Code de la TVA ou le délai de prescription de dix ans visé à l’article 81bis, § 1^er, quatrième alinéa, du même Code.

Le délai de prescription (prolongé) de quatre ans, les délais de prescription de sept ans et le délai de prescription de dix ans visés à l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA sont des délais de prescription qui dérogent au délai ordinaire de prescription de trois ans visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA. Ces délais de prescription ne s’appliquent que lorsque leurs conditions d’application légales sont remplies.

Le terme du délai de prescription visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA est le 31 décembre de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle est survenue la cause d’exigibilité. Le terme du délai de prescription visé à l’article 81bis, § 1^er, deuxième, troisième et quatrième alinéas, du Code de la TVA est, selon le cas, le 31 décembre de la quatrième, de la septième ou de la dixième année civile qui suit celle au cours de laquelle est survenue la cause d’exigibilité.

Le mode de calcul des délais de prescription dérogatoires concernés ne diffère pas de celui du délai de prescription ordinaire de trois ans, si ce n’est que pour définir le terme du délai de prescription, il ne faut pas compter jusqu’au 31 décembre de la troisième année civile qui suit la cause d’exigibilité mais bien, selon le cas, jusqu’au 31 décembre de la quatrième, de la septième ou de la dixième année qui suit le moment de l’exigibilité.

b. L’action en recouvrement de la taxe qui doit être reprise dans une déclaration

Le calcul de la prescription libératoire de l’action en recouvrement de la taxe qui est reprise dans une déclaration ou qui devait l’être mais qui ne l’a pas été, est effectué en fonction de la cause d’exigibilité de la taxe. La cause d’exigibilité indique, selon le cas, les faits tels que déterminés par :

• l’article 16, § 1^er, premier alinéa, et l’article 17 du Code de la TVA (livraison de biens) ;

• les articles 22 et 22bis du Code de la TVA (prestations de services) ;

• l’article 24 du Code de la TVA (importation de biens) ;

• l’article 25sexies, § 2, du Code de la TVA (acquisitions intracommunautaires de biens).

Ceci signifie que dans la situation où la taxe doit être reprise dans une déclaration périodique, une déclaration spéciale ou une autre déclaration visée à la rubrique A, sous-rubrique b (« La naissance de l’action en recouvrement de la taxe ») ci-avant, le terme du délai de prescription est calculé séparément à partir du fait générateur ou à partir de la cause d’exigibilité subsidiaire (voir également en ce qui concerne ce principe l’exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O. 1997-1998, 22.12.1997, n°^s 1341/1, page 15, voir également la circulaire n°2/2000 du 26.05.2000, numéros 16 et 19).

Exemple :

Un assujetti établi en Belgique est tenu au dépôt de déclarations mensuelles à la TVA en vertu de l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Dans le cadre de son activité économique, il livre, à titre onéreux, un bien meuble au sens de l’article 9 du Code de la TVA à un autre assujetti (acquéreur) établi en Belgique. Le bien est mis à disposition de l’acquéreur en Belgique en date du 18.12.2023. Conformément à l’article 16, § 1er, du Code de la TVA, le fait générateur intervient le 18.12.2023 et la taxe devient exigible en principe le 18.12.2023.

L’assujetti a émis la facture relative à la livraison en question en date du 19.12.2023. Par dérogation à l’article 16 du Code de la TVA, et conformément à l’article 17, § 1er, de ce Code, la taxe devient exigible sur le montant facturé au moment de l’émission de la facture, soit le 19.12.2023.

Puisque la taxe est devenue exigible en décembre 2023, l’assujetti est tenu de reprendre l’opération dans la déclaration relative aux opérations du mois de décembre 2023. Cette déclaration doit être déposée au plus tard le 20.01.2024.

Dans l’hypothèse où l’assujetti ne reprend pas cette opération dans la déclaration relative aux opérations du mois de décembre 2023, l’action en recouvrement de la taxe naît à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration dans laquelle la taxe due aurait dû être reprise, en l’occurrence le 20.01.2023 à minuit. L’action en recouvrement de la taxe commence à se prescrire le lendemain, à savoir le 21.01.2023.

Le terme du délai de prescription de trois ans, de quatre ans, de sept ans et de dix ans est, par contre, calculé à partir du fait générateur ou de la cause subsidiaire d’exigibilité de la taxe. Conformément à l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA, la prescription est acquise à l’expiration de la troisième, de la quatrième, de la septième ou de la dixième année civile qui suit celle au cours de laquelle est survenue la cause d’exigibilité de cette taxe. Etant donné que la cause d’exigibilité est survenue en 2023, au moment de l’émission de la facture, le délai de prescription court jusqu’au 31.12.2026 à minuit (délai de trois ans) et, lorsque les conditions d’application sont remplies, jusqu’au 31.12.2027 en cas d’application du délai de prescription (prolongé) de quatre ans, jusqu’au 31.12.2030 en cas d’application du délai de prescription de sept ans et jusqu’au 31.12.2033 en cas d’application du délai de prescription de dix ans, toujours à minuit. Sauf interruption ou suspension, la prescription est acquise le 01.01.2027 (délai de trois ans), le 01.01.2028 (délai de quatre ans), le 01.01.2031 (délai de sept ans) ou le 01.01.2034 (délai de dix ans).

c. L’action en recouvrement qui naît suite à l’exercice à tort d’un droit à déduction ou d’un droit à restitution ou au fait d’avoir effectué à tort une révision en faveur de l’assujetti

Si l’action en recouvrement porte sur l’exercice du droit à déduction à tort, le terme du délai de prescription n’est pas calculé à partir de la cause d’exigibilité reprises aux articles 16, § 1er, premier alinéa, 17, 22, 22bis, 24 et 25sexies, § 2, du Code de la TVA. Dans ce cas en effet, l’administration prend connaissance de la TVA déduite à tort au plus tôt au moment du dépôt de la déclaration dans laquelle l’assujetti a exercé son droit à déduction à tort. Dans cette hypothèse, c’est le dépôt de la déclaration concernée dans laquelle la déduction de la taxe a été opérée à tort qui doit être pris en considération comme la cause d’exigibilité au sens de l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Le terme du délai de prescription est dans ce cas calculé à partir du point de départ de la prescription tel que visé à la Rubrique A ‘Point de départ du délai de prescription’ ci-dessus. Dans ce cas de figure, le terme du délai de prescription n’est pas calculé séparément de sa naissance, contrairement à l’action en recouvrement de la taxe à reprendre dans une déclaration (voir le point b, ci-avant).

Les mêmes principes en matière de calcul du terme du délai de prescription sont applicables à l’action en recouvrement qui naît suite à l’exercice à tort du droit à déduction ou du droit à restitution ou au fait d’avoir effectué à tort une révision en faveur de l’assujetti.

d. L’action en recouvrement des intérêts de retard et des amendes fiscales

Le principe selon lequel le terme du délai de prescription n’est pas calculé séparément de la naissance de l’action s’applique également à l’action en recouvrement :

• des intérêts de retard dus;

• des amendes fiscales proportionnelles dues;

• des amendes fiscales non proportionnelles dues.

Dans ces cas de figure, le terme du délai de prescription est calculé à partir du point de départ du délai de prescription tel que visé à la Rubrique A. ‘Point de départ du délai de prescription’, ci-avant (voir les sous-rubriques c. ‘Naissance de l’action en recouvrement des intérêts de retard’ et d. ‘Naissance de l’action en recouvrement des amendes fiscales’).

C. Le délai de prescription de quatre ans (article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

Conformément à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, en cas de non dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du même Code ou de dépôt tardif de celle-ci, le délai visé à l'alinéa 1er est prolongé jusqu'à l'expiration de la quatrième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes administratives est intervenue.

Cette disposition est commentée par la circulaire 2023/C/58 du 14.06.2023 relative à l’introduction d’un délai de conservation de dix ans, d’un délai de prescription pour l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes administratives allongé à quatre ans et de dix ans en cas de fraude.

Cette disposition est applicable aux taxes devenues exigibles à partir du 01.01.2023.

a. Déclarations visées

L’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ne vise que les déclarations périodiques mensuelles et trimestrielles. Toute autre déclaration est exclue de l’application du délai de prescription prolongé prévu à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

b. En cas de non dépôt ou de dépôt tardif

L’application du délai de prescription prolongé de quatre ans visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, requiert que la déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle n’ait pas été déposée ou ait été déposée tardivement.

Dans le cadre de l’application de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, l’administration part du principe qu’une déclaration n’est pas déposée lorsqu’au moment de recouvrer la taxe, elle n’est effectivement pas déposée et pour autant qu’à ce moment, le dépôt encoure un retard de plus de neuf mois (à comparer avec la distinction qui ressort des points A. et B. de la Section 1 « Obligations déclaratives », Rubrique I « Déclaration visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code » de l’annexe à l’arrêté royal n° 44 du 09.07.2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Ensuite, le délai de prescription prolongé visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA est applicable lorsque la déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle est déposée tardivement. L’administration part du principe qu’une telle déclaration est déposée tardivement lorsqu’au moment du recouvrement, elle est déposée et que la date de dépôt se situe après l’expiration du 20ème jour qui suit la période de déclaration.

Par tolérance administrative, l’administration n’appliquera pas le délai de prescription visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA lorsque l’assujetti fait usage d’une mesure d’assouplissement du délai de dépôt qui lui est également octroyée par tolérance administrative. Est en particulier visé ici le régime d’été publié chaque année à destination du grand public par le biais d’un avis sur le site internet du SPF Finances.

c. Lien entre le recouvrement et la déclaration non déposée ou déposée tardivement

Pour que le délai de prescription ordinaire de l'article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA soit prolongé jusqu’à l’expiration de la quatrième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes administratives est intervenue, le ratio legis de cet article requiert que l’action en recouvrement puisse être reliée à la déclaration périodique à la TVA non déposée ou déposée tardivement.

L'administration considère qu'un tel lien existe et, par conséquent, que le délai de prescription prolongé de quatre ans visé à l'article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA s'applique, à l'égard de l’action en recouvrement de la taxe :

- dont l’exigibilité ressort d’une déclaration périodique à la TVA (taxe reprise dans la déclaration), lorsque la déclaration concernée est déposée tardivement ;

- qui aurait dû être reprise dans une déclaration périodique mais qui ne l’a pas été (recouvrement a posteriori de la taxe), lorsque par application des articles 16, § 1er, premier alinéa, 17, 22, 22bis, 24 ou 25sexies, § 2, du Code de la TVA, l’exigibilité de cette taxe est intervenue au cours d’une période pour laquelle la déclaration périodique n’a pas été déposée ou a été déposée tardivement ;

- née en raison d’un exercice à tort du droit à déduction ou du droit à restitution, lorsque la déclaration périodique à la TVA dans laquelle ce droit a été exercé a été déposée tardivement (recouvrement a posteriori de la taxe). Il en va de même lorsque dans la déclaration concernée, l’assujetti a procédé à tort à une révision en sa faveur ou a repris à tort tout autre montant en sa faveur ;

Le délai de prescription prolongé de quatre ans de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA est applicable à l’égard du recouvrement des amendes administratives proportionnelles dues suite au recouvrement par l’administration des taxes visées ci-avant.

Le délai de prescription prolongé de quatre ans visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA est en outre applicable aux intérêts de retard dus suite au recouvrement ou au recouvrement a posteriori des taxes visées ci-avant.

d. Fin du délai de prescription

En vertu de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, le non dépôt ou le dépôt tardif d’une déclaration périodique a pour conséquence que le délai de prescription visé au premier alinéa de cet article est prolongé jusqu’au 31 décembre de la quatrième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes administratives est intervenue.

Sauf suspension ou interruption de la prescription, la prescription visée à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA est acquise le 31 décembre de la quatrième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause d’exigibilité de la taxe, des intérêts et des amendes administratives est intervenue.

Exemple

L’assujetti X dépose la déclaration relative au quatrième trimestre 2023 qui doit être déposée au plus tard le 20.01.2024, tardivement, le 03.03.2024. Le dépôt tardif de la déclaration a pour conséquence que le délai de prescription ordinaire de trois ans est prolongé par application de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

L’exercice à tort du droit à déduction dans la déclaration du quatrième trimestre 2023 fait naître une action en recouvrement de la taxe dans le chef de l’administration. La cause d’exigibilité de l’action visée à l’article 81bis du Code de la TVA se produit dans ce cas à la date de dépôt de la déclaration dans laquelle le montant est repris indûment, c’est-à-dire le 03.03.2024. Par application de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa , du Code de la TVA, l’administration peut recouvrer la taxe pour laquelle un droit à déduction a été exercé à tort dans la déclaration du quatrième trimestre 2023 jusqu’au 31 décembre de la quatrième année qui suit la cause d’exigibilité, à savoir jusqu’au 31.12.2028 inclus. Si la déclaration avait été déposée dans le délai, l’administration aurait pu recouvrer jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit la cause d’exigibilité, en l’occurrence jusqu’au 31.12.2027 inclus.

L’action en recouvrement des amendes administratives proportionnelles qui sont dues sur la base de l’article 70, § 1er, du Code de la TVA naît et la cause d’exigibilité intervient au moment où naît l’action en recouvrement de la TVA.

L’action en recouvrement des intérêts de retard naît et la cause d’exigibilité intervient de mois en mois.

e. Aucune autre condition à remplir

Pour la prolongation du délai, il suffit que la déclaration n’ait pas été déposée ou ait été déposée tardivement et que le recouvrement soit lié à la déclaration périodique à la TVA non déposée ou déposée tardivement (voir ci-avant).

Il n’y a pas d’autres conditions à remplir.

D. Le délai de prescription de sept ans (article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA)

a. Généralités

L’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA prévoit que, par dérogation au premier alinéa du même article, cette prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue, lorsque :

• un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ou pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges de renseignements et se rapportant à l'impôt visé par cette convention ou ce fondement juridique, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort;

• une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables ;

• des éléments probants, venus à la connaissance de l’administration, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière.

Pour l'application des délais de sept ans visés à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, la réception du renseignement venant de l'étranger, l'action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants, visées respectivement aux 1° à 3° inclus de cet alinéa, peuvent intervenir tant avant qu'après l'expiration du délai de prescription visé aux premier et deuxième alinéas (article 81bis, § 1er, cinquième alinéa, du Code de la TVA).

La prescription visée à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA (délai de prescription de sept ans lorsqu’une action judiciaire fait apparaître que …) n'est acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée (article 81bis, § 1er, alinéa 6, du Code de la TVA).

En tant que composant de l’exigibilité et donc fondement de celle-ci, l’application d’un délai de prescription de sept ans touche à l’essence de la dette TVA. Il s’ensuit que l’administration, lorsqu’elle utilise un délai de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa, 1° à 3° inclus, du Code de la TVA, doit le mentionner expressément et motiver son application.

Les agents compétents en matière de contrôle pour l’application de la législation en matière de TVA peuvent toujours exercer un droit de contrôle et un droit de communication pour contrôler, même concernant des périodes pour lesquelles la prescription est déjà acquise. Ce principe vaut d’ailleurs pour toute application d’un délai de sept ans (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

Il est à noter que l'obligation de notification préalable imposée par l'article 84ter du Code de la TVA n’existe pas pour l’administration lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA, alors même qu’elle serait encore amenée à procéder à des investigations dans le délai complémentaire (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0134.F du 20.06.2014).

b. Operations imposables qui n’ont pas été déclarées en Belgique, qui ont été exemptées à tort et déductions de taxe opérées à tort

Les délais de prescription de sept ans visés à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA (repris avant le 01.01.2023 au deuxième alinéa, 1° à 3° et avant le 29.12.2008 déjà repris au troisième alinéa, 1° à 3°), sont d’application lorsque les renseignements reçus indiquent que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort. La charge de la preuve en la matière repose sur l’administration.

L’article 191 de la loi-programme du 22.12.2008 (MB du 29.12.2008) a clarifié l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa, 1° à 3°, (ancien) du Code de la TVA et a ajouté à ces dispositions un texte qui n’était pas repris dans l’ancienne loi : elle concerne « les opérations exemptées à tort en Belgique ». Ces opérations étaient auparavant incluses dans la catégorie des « opérations imposables qui n’ont pas été déclarées en Belgique » et étaient déjà soumises au délai de prescription de sept ans. Cette précision a permis d’éviter toute équivoque (exposé des motifs de la loi-programme du 22.12.2008, Chambre, Doc. 52, 1607/1, page 110). Cette disposition est entrée en vigueur le 29.12.2008.

* Position de l’administration reprise dans la circulaire 35/2009

Selon le point de vue de l’administration, cet ajout ne doit pas être interprété de manière restrictive. D’après l’administration, les infractions qui ne sont pas reprises explicitement font partie des « opérations imposables qui n'ont pas été déclarées en Belgique », comme par exemple l'application d'un taux de TVA erroné. Le fait de compléter la déclaration de telle manière qu'elle ne mène pas à la perception correcte de l'entièreté ou d'une partie de la taxe légalement due est assimilé au fait de ne pas déclarer ces opérations et la taxe due sur celles-ci (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

* Jugement du tribunal de Mons du 08.09.2010

Le tribunal de première instance de Mons a appliqué l’article 81bis du Code de la TVA de manière stricte (jugement du tribunal de première instance de Mons n° AR/09/786/A du 08.09.2010). Selon le tribunal, l’assujetti a en effet déclaré l’opération à la TVA car le différent ne porte que sur le taux de TVA applicable. Par conséquent, selon le tribunal, le délai de sept ans n’est pas applicable étant donné que les conditions d’application de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa, 3° (ancien), du Code de la TVA ne sont pas remplies. Selon le tribunal, l’utilisation d’un taux de TVA erroné ne tombe donc pas dans le champ d’application de l’article 81bis, § 1^er, alinéa 2, 3° (ancien), du Code de la TVA.

* Arrêt de la Cour de cassation du 18.01.2013

La Cour de cassation a également appliqué le délai de prescription de sept ans de manière stricte (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0147.N du 18.01.2013).

Selon la Cour, dans la mesure où le moyen invoque que le délai de prescription de sept ans prévu par l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (actuellement à nouveau repris sous le troisième alinéa), s'applique aussi à d'autres infractions aux dispositions légales et règlementaires en matière de TVA, à savoir lorsque les opérations imposables ont été exemptées à tort ou n'ont pas été déclarées correctement, il manque en droit.

Concernant l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien) du Code de la TVA tel qu’applicable avant l’entrée en vigueur de la loi-programme du 22.12.2008, la Cour a aussi jugé que la simple circonstance qu'un renseignement, une enquête, un contrôle ou une action judiciaire font apparaître que la déclaration d'opérations imposables n'a pas donné lieu à une perception correcte d'une taxe légalement due ou que des opérations imposables ont été exemptées à tort en Belgique ou que des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, le démontrent, n'implique pas que les opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, le font apparaître.

* Arrêt de la Cour de cassation du 16.02.2023

Dans l’arrêt n° F.22.0115.F du 16.02.2023, la Cour de cassation confirme sa position selon laquelle les opérations qui ne sont pas déclarées correctement ne sont pas visées à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 3° (ancien), du Code de la TVA (actuellement à nouveau repris au troisième alinéa, 3°).

L’arrêt a trait à l’importation de corindon (un minerai) depuis la Chine de janvier 2000 à octobre 2002. En 2002, l'Office européen de Lutte Anti-Fraude (OLAF) a vérifié si les traitements appliqués en Afrique du Sud au corindon étaient suffisants pour reconnaitre l'origine sud-africaine du minerai.

Dans un rapport du 01.12.2003, l'OLAF a considéré que tel n’était pas le cas et que le corindon était dès lors d'origine chinoise, ce qui le soumettait à un droit anti-dumping ainsi qu’à la TVA sur ce droit qui fait partie de la base d’imposition à la TVA. Le 08.07.2005, l'administration belge des Douanes et Accises a adressé à l’assujetti un courrier par lequel elle l'invitait à régulariser ces importations et à acquitter les droits anti-dumping et la TVA endéans les dix jours. Le 15.07.2005, les droits et la TVA ont été acquittés suite à l’invitation à payer du 08.07.2005. Le 27.07.2005, l’assujetti a adressé un courrier à l'administration fiscale par le biais duquel elle demandait le remboursement des droits anti-dumping et de la TVA y afférente. Selon la Cour de cassation, il ne peut être déduit de l'arrêt de la cour d'appel de Liège du 11.01.2022, objet du pourvoi en cassation, que le paiement effectué par le contribuable était volontaire.

Dans l’arrêt de la cour d’appel de Liège du 11.01.2022, précité, il est considéré que si l’assujetti a effectivement déclaré à l’administration l’existence des importations litigieuses, il n’a pas rentré une déclaration régulière car il n’a pas renseigné l’origine chinoise des biens importés, ce qui aurait permis une détermination correcte de la base imposable par l’administration fiscale. Celle-ci n’a pu avoir connaissance de cette absence de déclaration conforme que via le rapport de l’Office européen de lutte anti-fraude, en sorte que, selon la Cour, en application de l’article 81bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le délai de prescription pouvait être étendu jusqu’au 31.12.2007 pour ce qui concerne les importations réalisées en 2000, jusqu’au 31.12.2008 pour ce qui concerne celles réalisées en 2001 et jusqu’au 31.12.2009 pour ce qui concerne celles réalisées en 2002.

La Cour de cassation n’est cependant pas d’accord avec cette position. Selon la Cour, l’arrêt de la cour d’appel de Liège viole l’article 81bis du Code de la TVA. La Cour énonce que : “Cet allongement du délai de prescription de l’action en recouvrement suppose l’absence de déclaration d’opérations imposables. Il ne suffit pas que la déclaration soit irrégulière. ».

* Modification de la position administrative

Bien que le législateur n'ait pas eu l’intention que l'article 81bis, §1er, deuxième alinéa (ancien), du Code de la TVA (désormais troisième alinéa) soit interprété de manière restrictive (voir Doc. Parl. Chambre, DOC 52, 1607/001, p. 16), compte tenu de la jurisprudence évoquée ci-dessus, l'administration a été contrainte de modifier sa position telle que reprise dans la circulaire n° 7/2009.

Désormais, l'administration part du principe que les opérations qui ne sont pas correctement déclarées (application d'un taux de TVA erroné, opérations pour lesquelles la base imposable déclarée est incorrecte, etc.) ne sont pas visées par l'article 81bis, §1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA, sauf bien entendu s'il s'agit d'opérations qui ont été indûment exemptées de la taxe ou de déductions fiscales appliquées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables, puisque ces dernières opérations sont expressément reprises à l'article 81bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA.

Seule une intervention législative peut rétablir la portée de l'article 81bis, §1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA et la rendre à nouveau conforme à l'intention initiale du législateur concernant cette disposition.

* Opérations exemptées de la taxe à tort

En ce qui concerne la portée des opérations exemptées à tort de la taxe en Belgique, il est renvoyé à ce qui suit.

Lorsqu’un assujetti a repris la base d’imposition d’une acquisition intracommunautaire ou d’un service intracommunautaire dans les grilles 81 à 83 (et éventuellement 86 et 88) correspondantes de la déclaration périodique à la TVA, mais qu’il n’a pas repris la taxe due en grille 55 de cette même déclaration, cette opération doit être considérée comme une opération qui a été exemptée de la taxe à tort et donc comme une opération qui, depuis l’entrée en vigueur de l’article 191 de la loi-programme du 22.12.2008 (MB du 29.12.2008), est incontestablement visée à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA.

Du point de vue de l’administration, la notion d’ « opérations exemptées à tort en Belgique » ne doit pas être interprétée de manière restrictive : cette notion n’est pas seulement censée viser l’opération pour laquelle l’assujetti a appliqué à tort une exemption prévue aux articles 39 à 44bis du Code de la TVA et a explicitement invoqué une telle exemption, mais vise également toute opération pour laquelle la taxe n’a pas été appliquée à tort, soit parce que la taxe n’a pas été reprise sur la facture alors qu’elle aurait dû l’être, soit parce que, dans une situation de report de paiement, la taxe due n’a pas été reprise dans la grille de la déclaration à la TVA prévue à cet effet. En d’autres mots, peu importe en cette matière que l’assujetti ait ou non explicitement invoqué une telle exemption, ou que l’opération ait été déclarée ou pas.

Selon le point de vue de l’administration les opérations qu’un assujetti ne localise pas en Belgique à tort en raison d’une application erronée des règles en matière de localisation d’une livraison de biens (articles 14, 14bis et 15 du Code de la TVA) ou d’une prestation de services (articles 21, 21bis et 21ter du Code de la TVA), doivent également être considérées comme des opérations qui ont été exemptées de la taxe à tort en Belgique et qui sont visées à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA.

Pour être complet, il est souligné que le fait qu’il s’agit d’une opération exemptée à tort n’empêche pas qu’il s’agit également d’une opération non déclarée en Belgique au sens de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA. On peut référer à ce propos à l’arrêt de la Cour de cassation n° F.13.0077.N du 22.05.2015. Dans le premier moyen de cet arrêt, il a été avancé que l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA tel qu’applicable avant l’entrée en vigueur de l’article 191 de la loi-programme du 22.12.2008 (M.B. du 29.12.2008), n’est pas applicable aux autres infractions aux dispositions légales et réglementaires en matière de TVA, et notamment pas applicable à l’infraction qui consiste à exempter à tort des opérations imposables ou à ne pas les déclarer correctement. La Cour de Cassation estime cependant que les juges d’appel ne constatent pas seulement que l’assujetti n’a pu produire aucun document de nature à permettre à l’administration d’effectuer un contrôle effectif et objectif de la réalité de l’envoi ou du transport des biens facturés en dehors des frontières du territoire belge [en d’autres mots ne jugent pas seulement qu’il s’agit d’une exemption à tort], mais également que certains éléments font apparaître que les livraisons effectuées par l’assujetti sont des livraisons sur le territoire belge, de sorte que la TVA était en principe due sur les factures contestées, et qu’il s’agit donc d’opérations non déclarées en Belgique au sens de l’article 81, § 1^er, troisième alinéa, (ancien), du Code de la TVA. Selon la Cour, le moyen repose sur une lecture incomplète de l’arrêt et manque en fait.

c. La régularisation doit se rapporter aux renseignements reçus

Les délais de prescription de sept ans visés à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA ne peuvent être appliqués légalement que pour autant que la rectification de la taxe soit effectuée au moyen des renseignements reçus. Les infractions qui ne sont pas révélées par les renseignements reçus doivent être considérées comme prescrites, sauf application du délai de dix ans en matière de fraude visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Ainsi par exemple, ces articles ne permettent pas d’également rectifier une déduction de la taxe en amont effectuée à tort alors que le renseignement reçu fait apparaître un montant de chiffre d’affaires non déclaré.

d. Le délai de prescription de sept ans par application de l’article 81bis, § 1er,troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA

Conformément à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° du Code de la TVA, la prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue, lorsqu’un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ou pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges de renseignements et se rapportant à l'impôt visé par cette convention ou ce fondement juridique, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort.

L’introduction de ce délai de prescription de sept ans était justifiée par la nécessité d’une application efficiente des conventions préventives de la double imposition, de la directive n° 76/308/CEE du 15.03.1976, de la directive n° 77/799/CEE du 19.12.1977 et du règlement n° CEE/218/92 du 27.01.1992 (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Doc. Parl., S.O. 1997-1998, 22.12.1997, n°s 1341/1 et 1342/1, pages 18 et 19).

L'article 52, point a), de la loi-programme du 01.07.2016 (entrée en vigueur le 14.07.2016) a modifié l'article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA (alors encore repris sous le deuxième alinéa) et a étendu ses fondements juridiques.

Depuis l’entrée en vigueur de cet article, ce n’est plus seulement l’échange de renseignements effectué selon les règles établies en la matière par le Code de la TVA, la législation de l’Union ou les conventions préventives de la double imposition qui est visé à l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa, 1° (alors encore repris sous le deuxième alinéa), du Code de la TVA, mais toute forme d’échange de renseignements international pour lequel il existe un fondement juridique qui règle l’échange des renseignements concernés.

Fondements juridiques visés par l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA :

• la convention multilatérale OCDE/Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Strasbourg, 25.01.1988) et amendée conformément aux dispositions du Protocole d’amendement (2010) ;

• les conventions fiscales bilatérales conclues sur la base du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE et qui incluent la taxe sur la valeur ajoutée ;

• les accords d’échange de renseignements fiscaux (TIEAs - Tax Information Exchange Agreements) ;

• le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ;

• le règlement d’exécution (UE) n° 79/2012 de la Commission du 31.01.2012 fixant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ;

• la convention concernant la coopération administrative et judiciaire dans le domaine des réglementations se rapportant à la réalisation des objectifs de l’Union économique Benelux (La Haye, 29.04.1969) ;

• l’accord de coopération entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, pour lutter contre la fraude et toute activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (Luxembourg, 26.10.2004) ;

• l’arrangement commun du Bundesministerium der Finanzen de la République fédérale d’Allemagne et du Ministère des Finances du Royaume de Belgique sur l’échange transfrontalier direct d’informations en matière de taxe sur la valeur ajoutée (2002) ;

• l’accord entre les autorités compétentes de la République française et du Royaume de Belgique relatif à un dispositif transfrontalier d’échange direct de renseignements fiscaux (2014) ;

• l’arrangement entre les autorités compétentes des Pays-Bas et de la Belgique concernant une coopération transfrontalière en matière d’échange direct de renseignements fiscaux (2011) ;

• la déclaration commune du Service public fédéral Finances de Belgique et du Ministère des Finances des Pays-Bas relative à une coopération transfrontalière directe en matière d’exécution de vérifications fiscales simultanées (2010) ;

• l’arrangement entre les autorités compétentes de la Belgique et des Pays-Bas concernant la présence d’agents des administrations fiscales d’un Etat sur le territoire de l’autre Etat afin de procéder à des enquêtes fiscales (2008).

L’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA vise à la fois l’échange de renseignements lorsque la Belgique est l’Etat (membre) requérant – et par conséquent celui qui reçoit l’information- et la situation où la Belgique est l’Etat (membre) sollicité – et par conséquent celui qui fournit l’information.

Ainsi par exemple, il est possible d’appliquer le délai de prescription de sept ans de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA lorsqu’une enquête est effectuée à la demande de la Belgique dans un autre Etat membre comme prévu dans la disposition concernée, mais également dans la situation où une enquête est effectuée en Belgique à la demande d’un autre Etat membre ou d’une autorité compétente comme prévu dans la disposition concernée, pour autant bien entendu que cette enquête permette de constater en Belgique une opération non déclarée, une exemption appliquée à tort ou une déduction de la taxe qui requièrent une régularisation de la taxe.

Pour l’application de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, il n’est pas requis que les données elles-mêmes apportent la preuve que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions ont été effectuées à tort. Il suffit que les éléments révèlent une infraction au sens de cette disposition et que l’administration puisse démontrer, au départ de ces éléments et à l’aide d’un autre moyen de preuve, quelles sont les opérations imposables que l’assujetti n’a pas déclarées et quel est le montant de la taxe dont il est redevable. Des enquêtes complémentaires peuvent donc être effectuées concernant ces données.

e. Le délai de prescription de sept ans par application de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA

Conformément à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA, la prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue, lorsqu’une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables.

Conformément à l’article 81bis, § 1er, sixième alinéa, du Code de la TVA, La prescription visée au troisième alinéa, 2°, du même paragraphe, n'est acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée. Ce sixième alinéa a pour objectif que l’administration dispose en toutes hypothèses d’au moins un an après la décision judiciaire pour procéder à d’éventuelles mesures de taxation et de recouvrement (exposé des motifs de la loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992 (M.B. du 01.12.2023), Doc., Chambre, 55-3569, p. 69).

L’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA, vise toute action judiciaire, qu’elle relève de la compétence des tribunaux civils, pénaux, du commerce ou du travail et quel qu’en soit l’objet.

L’action pénale, et donc également l’action judiciaire visée à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, est introduite par l’enquête préliminaire ou l’action du juge d’enquête. L’action civile est introduite par la citation (articles 700 à 705 du Code judiciaire), la requête (articles 1025 à 1034 du Code judiciaire) et la comparution volontaire (article 706 du Code judiciaire).

C’est l’action judiciaire et non la décision judiciaire qui doit révéler que des opérations imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires en Belgique. L’administration n’est dès lors pas tenue d’attendre la décision de justice pour faire application de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA.

L’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA peut notamment s’appliquer après communication d’un dossier pénal par l’administration.

L’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA ne requiert pas que l’action judiciaire apporte la preuve qu’une opération imposable n’a pas été déclarée, qu’une exemption a été invoquée à tort ou qu’une déduction ait été opérée à tort.

Il suffit par exemple que l'action judiciaire fasse apparaître une augmentation du chiffre d'affaires non déclarée ou une fraude et que l'administration, se fondant sur cet élément, puisse démontrer à la lumière d'un autre moyen de preuve quelles opérations imposables n'ont pas été déclarées par l'assujetti et de quel montant de la taxe il est redevable. Selon la cour de cassation, les juges d’appel qui ont décidé que le délai de sept ans requiert que les opérations imposables ou les déductions illégales apparaissent de l'action judiciaire elle-même et que le fait que l’administration, après avoir consulté le dossier judiciaire, a encore effectué une enquête avant de procéder à la rectification, indique que le dossier judiciaire ne démontre pas, en soi, l'existence d'opérations imposables ou de déductions illégales, n’ont pas légalement justifié leur décision (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0126.N du 18.01.2013).

Après communication d’un dossier pénal, l’administration peut donc encore effectuer des investigations complémentaires en vue d’une rectification pour laquelle elle a l’intention d’appliquer l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA.

f. Le délai de prescription de sept ans par application de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA

Conformément à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA, la prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue, lorsque des éléments probants, venus à la connaissance de l’administration, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière.

L’article 81bis, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA était, avant l’entrée en vigueur au 01.01.2023 de l’article 104, 1°, de la loi du 20.11.2022 (M.B. du 30.11.2022), repris au deuxième alinéa, 3°, du même article et avant l’entrée en vigueur au 29.12.2008 de l’article 191 de la loi-programme du 22.12.2008 (M.B. du 29.12.2008), déjà repris au troisième alinéa de l’article 81bis, du Code de la TVA. Lorsqu'il est fait référence à ces versions de cette disposition, le terme « ancien » est inséré à la suite de l’alinéa concerné.

* Eléments probants

Peuvent notamment être considérés comme éléments probants les résultats d’un contrôle, d’une enquête, d’une expertise, d’un arbitrage, d’un arrangement à l’amiable et cetera auxquels le contribuable a acquiescé, de même que les constatations faites par les services de recherche portant l'aveu du contribuable, les résultats d’enquêtes effectuées par d'autres administrations et auxquels le contribuable concerné a acquiescé, un acte sous seing privé demeuré inconnu jusqu'au moment de sa découverte ou les résultats d'un contrôle qui a été effectué dans un pays qui n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition avec la Belgique (voir Commentaire IR 92, article 358, n°^s 33 et 36).

Les éléments probants ne doivent en aucun cas non plus comporter toutes les informations nécessaires pour déterminer la débition ou le montant de la taxe due. Un contrôle ultérieur chez l’assujetti concerné peut être nécessaire à cette fin. Il est rappelé à ce propos que les délais de prescription ne sont pas délais d’investigation et qu’une enquête complémentaire demeure donc toujours possible.

Ainsi, la Cour de cassation a jugé que l’article 81bis, troisième alinéa, 3° (ancien), du Code de la TVA n’exclut pas que ces éléments nécessitent des investigations complémentaires pour établir les opérations imposables ou les déductions illégales qu'ils font apparaître (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0069.F du 27.04.2012). Selon la Cour, cette disposition ne requiert pas que les éléments probants apportent la preuve des différentes opérations imposables non déclarées. Il suffit que les éléments probants fassent apparaître une infraction au sens de cette disposition et que l’administration, partant de ces éléments, puisse démontrer par un autre moyen de preuve quelles opérations imposables n’ont pas été déclarées par l’assujetti et quel montant de taxes est dû (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0108.N du 17.10.2013).

Dans le même sens, l’avocat général Dirk Thijs a énoncé dans ses conclusions que la loi ne prescrit pas que les éléments probants doivent apporter la preuve complète de l’infraction même, dans le sens où le montant imposable devrait pouvoir être déterminé sur la base des éléments probants, sans investigations supplémentaires. En matière de TVA, il n’existe en effet pas de délais spécifiques dans lesquels l’administration doit procéder aux investigations. Il suffit dès lors qu’il s’agisse d’éléments probants qui ‘fassent apparaître’ l’infraction, au sens de la « révèlent ». Une enquête complémentaire pour constater effectivement l’infraction est possible (voir conclusions de l’avocat général Dirk Thijs dans les arrêts de la Cour de Cassation n°^s F.11.0126 du 18.01.2013 et F.11.0108.N du 17.10.2013, consultables sur wwww.juridat.be).

Tous les éléments qui révèlent directement une dette fiscale dans le sens où ils font apparaître une infraction visée à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA, comme par exemple l’existence d’une opération soumise à la TVA et non déclarée dans le chef de l’assujetti contrôlé et/ou dans le chef d’un tiers (redevable de la taxe), permettent l’application du délai de prescription de sept ans.

Exemple 1 :

Lorsque des ventes ‘en noir’ sont, par exemple, constatées dans le chef d’un assujetti vendeur A, ces éléments ont en règle le caractère d’éléments probants, tant dans le chef du vendeur A que dans celui du client B auquel les biens ont été livrés par le vendeur A.

L’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA s’applique en effet aussi bien à l’égard de la taxe due par le vendeur assujetti A sur les ventes qu’il a effectuées « en noir » (et au paiement de laquelle le client B est tenu solidairement responsable en tant que cocontractant par application de l’article 51bis, § 1er, 1°, du Code de la TVA), qu’à l’égard de la taxe due sur les ventes « en noir » effectuées par le client assujetti B (par application de l’article 51, § 1^er, 1° et de l’article 64, § 1er, du Code de la TVA). Ces éléments ont le caractère d’éléments probants au sens de cette disposition.

Exemple 2 :

Un accord conclu en matière d’impôts sur les revenus est communiqué à l’agent contrôleur en charge de la taxe sur la valeur ajoutée. L’accord signé en matière d’impôts sur les revenus peut constituer un élément probant lorsque cet accord révèle des infractions à la législation en matière de TVA.

Exemple 3 :

Les éléments qui viennent à la connaissance de l’administration à la suite de la surveillance des sites de vente en ligne peuvent constituer des éléments probants lorsque ces éléments révèlent des infractions (Arrêt de la cour d’appel de Mons n° 2016/RG/302 du 08.05.2017).

* Venus à la connaissance de l’administration

Une certaine jurisprudence a par le passé considéré que l’expression « venus à la connaissance de l’administration » qui provient désormais de l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA impliquait que l’administration fiscale ne pouvait pas avoir elle-même collecté les éléments probants. Dans ce cas en effet, les éléments visés ne pouvaient pas être venus à la connaissance de l’administration. Les éléments devaient lui être fournis « spontanément » et, par conséquent, émaner d’une autre administration ou de tiers.

Il faut cependant constater que le texte légal lui-même ne pose aucune limitation quant à la manière dont ces éléments probants sont communiqués à l’administration ou quant à la qualité de la personne ou de l’institution qui les lui communique. L’interprétation selon laquelle ces renseignements devraient émaner d’une autre administration fiscale du Royaume ou de tiers induit donc une condition restrictive qui ne figure pas dans la loi elle-même.

Puisqu’il n’y a aucune limitation quant à la manière dont ces éléments probants sont communiqués à l’administration ou quant à la qualité de la personne ou de l’institution qui les lui communique, tous les renseignements qui révèlent directement une dette d’impôt par l’existence d’une opération soumise à la TVA dans le chef de l’assujetti concerné ou du redevable de la taxe permettent la prolongation du délai de prescription. En font donc également partie les renseignements obtenus par l’administration de l’assujetti lui-même (par exemple par le dépôt d’une déclaration à la TVA, par la réponse à une demande de renseignements, par la signature d’une reconnaissance de dette, et cetera) ou d’un tiers (par exemple un successeur légal avec entité juridique distincte).

Exemple 1 :

Un assujetti exerce son droit à déduction relatif aux achats de biens commerciaux qu’il a effectués en 2017 dans sa déclaration périodique relative aux opérations du troisième trimestre 2020. Il dépose cette déclaration le 19.10.2020. Le droit à déduction relatif à ces achats est donc exercé dans le délai prévu à l’article 4 de l’arrêté royal n° 3, précité (délai de forclusion du droit à déduction).

Lors d’un contrôle sur place en 2023, l’assujetti communique les factures d’achat sur lesquelles repose le droit à déduction dont il est question. Des factures d’achat présentées, il apparaît que le droit à déduction exercé se rapporte à des biens que l’assujetti a acquis en 2017. Par application de l’article 64, § 1er, du Code de la TVA, il est présumé, jusqu’à preuve du contraire, avoir livré les biens qui ont fait l’objet des factures d’achat concernées dans des conditions qui rendent la taxe exigible.

L’agent chargé du contrôle constate que l’assujetti ne peut prouver ni que les biens sont en sa possession au moment du contrôle, ni qu’ils ont été affectés dans des conditions qui ne rendent pas la taxe exigible.

Conformément à l’article 64, § 5, du Code de la TVA, sauf preuve contraire, la livraison d’un bien est présumée être effectuée au moment où le bien cesse d’exister dans le magasin, l’atelier, le dépôt ou toute autre installation dont dispose le fournisseur en Belgique. C’est à ce moment que se produit le fait générateur et que la taxe devient exigible en vertu de l’article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

L’exercice, dans la déclaration du troisième trimestre 2020, par l’assujetti, du droit à déduction relatif aux achats effectués en 2017 est un élément probant au sens de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa, 3°, (ancien), du Code de la TVA (2). Cet élément fait apparaître un chiffre d’affaires imposable à la TVA qui n’a pas été déclaré au préalable (dans le délai de prescription initial) par l’assujetti concerné. Le fait que les éléments émanent de l’assujetti lui-même n’empêche pas l’application du délai de sept ans visé à l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa, 3°, (ancien), du Code de la TVA.

(10) En vertu de l’article 105 de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA, tel que modifié par l’article 104 de cette même loi, est applicable aux taxes qui sont devenues exigibles à partir du 01.01.2023. Etant donné que dans l’exemple, la taxe est devenue exigible avant cette date, l’action en recouvrement de cette taxe est visée à l’article 81bis, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA.

Exemple 2 :

En date du 24.04.2023, dans le cadre d’un contrôle qu’il doit effectuer, un agent chargé du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée va consulter le dossier d’un assujetti tenu en matière d’impôt sur les revenus. L’agent constate que suite à un contrôle effectué en novembre 2022 (années des revenus 2019 et 2020, exercices d’imposition 2020 et 2021), l’administration a estimé que certains frais engagés par l’assujetti n’étaient pas de nature professionnelle. L’assujetti est en désaccord avec ce point de vue. Le contentieux entre l’administration et l’assujetti est porté devant le tribunal.

Les éléments obtenus le 24.04.2023 par l’agent lors de sa consultation du dossier tenu en matière d’impôt sur les revenus peuvent être considérés comme des éléments probants qui permettent d’invoquer le délai de prescription visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA.

Le point de vue selon lequel les informations obtenues par l’administration auprès de l’assujetti lui-même peuvent être prises en compte pour l’application de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA a été confirmé par la Cour de cassation (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.08.0084.F du 27.11.2009). Dans l’affaire en cause, il est procédé à un recouvrement pour des faits que l’assujetti a lui-même porté à la connaissance de l’administration suite à une demande de renseignements effectuée dans le cadre d’un contrôle fiscal chez le cocontractant de l’assujetti concerné. Etant donné que la réponse à cette demande de renseignements est obtenue après l’expiration du délai ordinaire de prescription de trois ans, l’administration invoque le délai de sept ans. Elle considère en effet les renseignements obtenus comme des éléments probants au sens de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA.

La Cour d’Appel de Liège a toutefois estimé dans son jugement du 25.04.2008 que ces renseignements obtenus ne pouvaient pas être invoqués pour justifier le délai de sept ans. La Cour s’est référée ici à l’(ancien) commentaire TVA n° 81bis/12 qui mentionnait expressément que les renseignements probants, supérieurs à l'indice, devaient notamment émaner d'une autre administration fiscale du Royaume (voir également la circulaire n° 2/2000 du 26.05.2000, article 25).

La Cour s’est également référée au manuel TVA et en a déduit que l’expression « venus à la connaissance de l’administration » impliquait que les éléments sur lesquels l’administration s’appuyait pour procéder à la taxation ne pouvaient avoir été collectés par l’administration elle-même mais que cette taxation devait découler d’éléments dont elle avait été informée, soit par une administration sœur, soit par un tiers. En d’autres mots, les renseignements auraient dû parvenir spontanément à l’administration en charge de la taxation. En le cas d’espèce, les renseignements obtenus n’étaient donc pas des éléments venus à la connaissance de l’administration puisqu’elle les avait collectés elle-même par le biais de sa demande de renseignements auprès de l’assujetti lui-même (et n’avaient donc pas été obtenus d’un tiers ou d’une autre administration).

L’administration a introduit un pourvoi en cassation contre cet arrêt et a invoqué comme défense le principe de légalité. Le texte légal même ne comporte en effet aucune condition relative à la manière dont les renseignements sont obtenus ou à la personne qui les fournit. Pour pouvoir appliquer le délai de prescription de sept ans, il est nécessaire, mais également suffisant, que les éléments probants fassent apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées. Le texte de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA ne fixe aucune autre condition et surtout ne requiert nulle part que l’information doit provenir d’un tiers ou d’une autre administration pour permettre une perception de taxation correcte. Le texte légal est très clair à ce sujet.

En outre, ni le commentaire TVA ni le manuel TVA n’ont force de loi. L’arrêt de la cour d’appel pose dès lors une condition supplémentaire par rapport au texte légal et viole ainsi ce dernier. Le juge a également cité le texte des travaux préparatoires de la loi. Ce texte mentionne entre autres que les éléments probants, supérieurs à l’indice, doivent provenir d’une autre administration du Royaume.

Ces travaux préparatoires ne peuvent pas non plus être invoqués si le texte légal est clair et précis et il n’y a aucune raison d’opérer une distinction là où la loi elle-même ne le fait pas.

L’article 93quaterdecies, §§ 2 et 3, du Code de la TVA prévoit d’ailleurs que tout renseignement, découvert ou obtenu dans l'exercice de ses fonctions, par un agent du Service public fédéral Finances, peut être invoqué par l'Etat pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d'impôts. Dès lors, lorsqu’un agent obtient de manière légale un renseignement dans l’exercice de ses fonctions, l’Etat peut l’invoquer contre quiconque, entre autres pour la recherche et le recouvrement de la taxe due, et notamment lorsque cette taxe a été déduite à tort.

La Cour de cassation a confirmé cette position. Selon la Cour, il ne peut être déduit de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA, et plus précisément des mots « venus à la connaissance de l’administration » que les éléments probants sur lesquels l’administration peut s’appuyer pour réclamer la taxe doivent provenir d’une autre administration ou de tiers. La Cour a ainsi confirmé que l’arrêt de la Cour d’Appel de Liège du 25.04.2008 avait appliqué une condition supplémentaire par rapport au texte légal et avait donc violé ce dernier.

* Les éléments probants doivent faire apparaître quelque chose (de nouveau)

Pour l’application de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA, il est requis que les éléments probants concernés viennent à la connaissance de l’administration et que ces éléments fassent apparaître une infraction visée par cet article.

Du point de vue de la Cour de cassation, les éléments probants ne peuvent plus révéler l’existence d’une infraction lorsque l'administration avait déjà connaissance, dans le délai ordinaire de prescription de trois ans, de la non-déclaration d’une opération imposable en Belgique ou d'une déduction illégale de la taxe. Les juges d’appel avaient estimé que dans le cas qui leur avait été soumis, il fallait considérer que le contrôle de l’inspection sociale n’avait rien révélé de nouveau à l’administration, et à fortiori pas d’éléments probants encore inconnus nécessaires à la taxation des opérations et livraisons imposables en question, si ce n’est le fait d’échouer à effectuer un contrôle correct dans le délai et à ne pas accorder d’exemption contra legem. Selon la Cour de cassation, c’est à bon droit que les juges d’appel ont jugé que le délai de l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA ne pouvait être appliqué (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0108.N du 17.10.2013). Dans le même sens, les juges d’appel avaient d’ailleurs jugé que le délai concerné ne pouvait être utilisé pour pallier à sa propre défaillance.

L’administration attire l’attention sur les circonstances particulières de cet arrêt.

Tout d’abord, cet arrêt ne peut être considéré sans prendre en compte la présence d’une défaillance dans le chef de l’administration, tant pour effectuer un contrôle correct et à temps que pour effectuer correctement et à temps la rectification nécessaire au vu des éléments probants déjà reçus par l’administration dans le délai ordinaire de prescription de trois ans.

Pour qu’il soit question d’une défaillance dans le chef de l’administration, il faut en outre, comme l’indique l’arrêt, que l’administration ait déjà eu connaissance des éléments concernés, c’est-à-dire avant leur réception (3), durant le délai ordinaire de prescription de trois ans (l’arrêt a trait à l’application de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA tel que d’application avant l’entrée en vigueur de l’article 52, b), de la loi-programme du 01.07.2016). On ne peut se rallier au point de vue des juges d’appel dans cette affaire selon lequel l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA est enfreint si les éléments probants sur lesquels l’administration base sa perception auraient également pu être obtenus lors d’un simple contrôle de l’assujetti dans le délai ordinaire de prescription de trois ans. D’après les conclusions de l’avocat général Dirk Thijs (conclusions de l’avocat général Dirk Thijs concernant l’arrêt de la Cour de cassation n° F.11.0108.N du 17.10.2013 consultable sur www.juridat.be, point 8), l’arrêt attaqué ajoute une condition à la disposition légale concernée en exigeant que les éléments probants soient de nature à ne pas pouvoir être découverts lors d’un simple contrôle de l’assujetti dans le délai ordinaire de trois ans.

(3) Voir l’arrêt de la cour d’appel d’Anvers n°2016/AR/340 du 31.10.2017

Ensuite, il y a en l’espèce une violation du principe de confiance. La Cour d’Appel d’Anvers a en effet jugé que bien que les principes généraux de sécurité juridique et le respect du principe de confiance ne peuvent en principe pas justifier de dérogation à la loi, il y a lieu de considérer, en matière de TVA et dans le cadre de l’interprétation du droit communautaire, que le principe de confiance légitime doit être respecté dans certaines circonstances, même dans une situation qui est en conflit avec la législation nationale ou le droit communautaire (arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° AR 2009/AR/1758 du 22.03.2011).

Il ressort en effet de l’Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers que l’exemption de TVA lors de l’importation de biens avait été appliquée à plusieurs reprises par l’agent compétent du bureau d’importation et que cet agent avait connaissance de toutes les données nécessaires. Selon la Cour, cette situation a, dans le chef de l’intimé, indéniablement suscité une « confiance raisonnable pour un opérateur prudent et avisé » dans le fait que l’exemption de TVA était correctement appliquée, ce qui s’est révélé être erroné par la suite. Il était en outre établi que le bureau d’importation compétent pour se prononcer sur l’exemption de TVA avait admis des années durant que l’importation pouvait bénéficier de l’exemption de la taxe, de sorte que la confiance de l’assujetti était donc légitime. Selon la Cour d’Appel d’Anvers, l’administration doit, dans ces circonstances, respecter le principe de confiance.

L’administration souhaite attirer l’attention sur le fait que l’arrêt concerné ne permet en aucun cas de conclure que pour l’application de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA avant l’entrée en vigueur de l’article 52, b), de la loi-programme du 01.07.2016, il y a défaillance dans le chef de l’administration du simple fait que les éléments ont été obtenus dans le délai de prescription de trois ans et que le contrôle et/ou la rectification a lieu après l’expiration de ce délai. Il n’est bien entendu par exclu que les éléments soient obtenus dans le délai de trois ans visés à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA mais qu’aussi bien le contrôle que la rectification aient lieu dans le délai dit « complémentaire » (est visée la partie du délai de prescription de sept ans qui s’étend de la quatrième année à la septième année comprises, en d’autres mots la partie qui excède le délai de prescription ordinaire de trois ans).

A ce sujet, on peut par exemple faire référence à l’arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0069 du 27.04.2012 et aux conclusions de l’avocat général dans le cadre de ce dernier dont il ressort que l’administration a reçu certaines informations dans le courant du mois de janvier de la troisième année qui suit celle où la taxe est devenue exigible et a décerné la contrainte au mois de décembre de l’année suivante (c’est-à-dire après l’expiration du délai de prescription ordinaire de trois ans). Pour cette rectification, l’administration s’est appuyée sur le délai de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa, 3° (ancien), du Code de la TVA. Dans cette affaire, la Cour de Cassation a cassé l’arrêt de la Cour d’Appel de Mons qui avait annulé le recouvrement en matière de TVA.

L’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA ne réglait en effet que le recouvrement de la taxe dans un délai déterminé. L’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA ne contenait en aucun cas, comme d’ailleurs le troisième alinéa actuel de la même disposition, d’obligation d’utilisation des éléments obtenus dans un délai déterminé après leur réception. Il suffit que ces éléments soient utilisés pour recouvrer la taxe dans le délai de prescription visé par cette disposition.

La situation dans laquelle les éléments sont obtenus dans le délai de prescription de trois ans et où le contrôle et/ou la rectification a lieu après l’expiration de ce délai doit dès lors clairement être distinguée du cas soumis à la Cour d’Appel d’Anvers (Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° AR 2009/AR/1758 du 22.03.2011). En dehors des circonstances particulières propres au soumis à la Cour d’Appel d’Anvers (notamment la violation du principe de confiance), on ne peut en aucun cas considérer que ces éléments ne révèlent pas l’existence de l’infraction.

Dans le cas soumis à la Cour d’Appel d’Anvers, l’agent du bureau d’importation avait connaissance de tous les éléments de fait nécessaires pour décider que l’exemption n’était pas applicable. Du fait que cet agent ait quand même appliqué l’exemption, et que celle-ci ait été confirmée et validée dans divers courriers de la direction générale, l’administration a suscité chez l’assujetti une confiance légitime dans le fait que l’exemption en matière de TVA était correctement appliquée.

* Moment où les éléments probants doivent être portés à la connaissance de l’administration

Traditionnellement, l’administration a toujours été d’avis que les renseignements communiqués par l’étranger, l’action judiciaire, les éléments probants, ne devaient pas se situer dans le délai de prescription de trois ans puisque l’action en recouvrement ne serait prescrite qu’à l’expiration de la septième année civile. En matière de TVA, l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA prévoit des délais spécifiques de prescription de l’action en recouvrement, liés à différentes hypothèses, sans que l’expiration ou non de l’un des délais influence le possible commencement de l’autre.

En l’absence de précisions dans les travaux parlementaires préparatoires à la loi du 15.03.1999, est apparu le point de vue opposé selon lequel les délais de prescription qui dérogent au délai ordinaire de perception de trois ans ne commençaient à courir que si le fait qui en était à l’origine avait lieu avant l’expiration du délai ordinaire de prescription. Il ne s’agirait donc que d’un mécanisme de prolongation d’un délai de prescription déjà en cours.

A la suite d’un pourvoi en cassation intenté contre le jugement dans lequel le litige a été réglé par l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA dans sa version antérieure à la modification apportée par la loi du 22.12.2008, la Cour de cassation s’est ralliée aux défenseurs du point de vue précité en jugeant que l’article 81bis, § 1^er, troisième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA « suppose que les éléments probants qui y sont visés viennent à la connaissance de l 'administration dans le délai de prescription de trois ou de cinq ans que leur découverte a pour effet de prolonger » (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0069 du 27.04.2012).

L’article 52, b), de la loi-programme du 01.07.2016 publiée au Moniteur belge du 04.07.2016 (2^ième édition), a complété l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA par un troisième alinéa qui était libellé comme suit: « Pour l'application de l'alinéa 2, la réception du renseignement venant de l'étranger, l'action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale, visées respectivement aux 1° à 4° de cet alinéa, peuvent intervenir tant avant qu'après l'expiration du délai de prescription visé à l'alinéa 1^er ».

L’objectif de cette disposition était de mettre fin à l’interprétation selon laquelle le délai dérogatoire de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ne commence à courir que si le fait nouveau survient avant l’expiration du délai ordinaire de prescription de trois ans et d’apporter ainsi une solution à la problématique née suite à l’arrêt précité de la Cour de Cassation (exposé des motifs, Chambre, Doc. 54, 1875/001, pages 36 et suivantes).

Depuis la date d’entrée en vigueur (14.07.2016) de cette nouvelle disposition, la prise de connaissance des éléments probants peut avoir lieu aussi bien avant qu’après l’expiration du délai de prescription de trois ans visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA alors que, pour la période préalable à l’entrée en vigueur de l’article 52, point b), de la loi-programme du 01.07.2016, l’application de l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA exigeait que l’administration ait pris connaissance des éléments probants avant l’expiration du délai de prescription de trois ans visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, et ce conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation précitée.

Suite aux modifications apportées à l’article 81bis, § 1er, du Code de la TVA depuis son entrée en vigueur, cette disposition est désormais reprise à l’article 81bis, §1er, cinquième alinéa, du Code de la TVA.

Selon le point de vue de l’administration, l’article 52, point b), de la loi-programme du 01.07.2016 ne modifie que la portée de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA (désormais troisième alinéa, 3°) et non celle de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 1°, 2° et 4°, du Code de la TVA (désormais troisième alinéa, 1° et 2° et quatrième alinéa). Pour l’application de ces derniers, aussi bien avant qu’après l’entrée en vigueur de l’article 52, b), de la loi-programme du 01.07.2016, les renseignements peuvent donc toujours être obtenus tant avant qu’après l’expiration du délai ordinaire de prescription de trois ans puisque l’action en recouvrement ne se prescrira qu’à l’expiration de la septième année civile.

E. Délai de prescription de dix ans (article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA

a. Dispositions légales

L’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA détermine que :

« Par dérogation aux alinéas 1er à 3, cette prescription est acquise à l'expiration de la dixième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire ».

L’article 81bis, § 1er, cinquième alinéa, du Code de la TVA prévoit que :

« Pour l'application des alinéas 3 et 4, la réception du renseignement venant de l'étranger, l'action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale, visées respectivement aux alinéas 3, 1° à 3° et 4, peuvent intervenir tant avant qu'après l'expiration du délai de prescription visé aux alinéas 1er et 2 ».

L’article 84ter du Code de la TVA est libellé comme suit :

« Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu à l'article 81bis, § 1er, alinéa 4, l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause ».

b. Prolongations du délai de fraude

Le délai de prescription en cas de fraude a été prolongé à deux reprises par le législateur au fil du temps. Ce délai a été porté de cinq à sept ans puis à dix ans.

L’article 191 de la loi-programme du 22.12.2008 (MB du 29.12.2008) a supprimé le délai de prescription en cas de fraude de cinq ans prévu par l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et introduit par l’article 53 de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), et a complété l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (à l’origine l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, dudit Code) par une disposition sous le 4° dans laquelle un délai de fraude de sept ans a été repris.

En vertu de l’article 193 de la loi-programme du 22.12.2008, l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 4°, du Code de la TVA est entré en vigueur le jour de sa publication au Moniteur belge, à savoir le 29.12.2008.

Les délais de prescription en matière de TVA encore en cours à cette date ont été portés de cinq à sept ans, pour autant du moins qu’il soit prouvé que les infractions ont été commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Lorsqu’une nouvelle loi prolonge des délais de prescription, elle est en principe applicable immédiatement : les prescriptions en cours tombent dans le champ d’application de la nouvelle loi et sont par conséquent prolongées (voir Section 9, rubrique 1, ci-avant).

Pour un commentaire administratif concernant le délai de prescription de cinq ans en matière de fraude applicable depuis l’entrée en vigueur de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999), il est renvoyé à la circulaire n° 2/2000 du 26.05.2000 relative à la réforme de la procédure fiscale. Pour un commentaire administratif concernant le délai de prescription de sept ans en matière de fraude applicable depuis l’entrée en vigueur de la loi-programme du 22.12.2008 (MB du 29.12.2008), il est renvoyé à la circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009.

L’article 104, 3°, de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (M.B. du 30.11.2022) a porté le délai de prescription en cas de fraude de sept à dix ans. Le délai de fraude est dorénavant repris à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Le délai de prescription de dix ans en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA est applicable aux taxes qui sont devenues exigibles à partir du 01.01.2023.

Les taxes dont l’exigibilité s’est produite avant le 01.01.2023 restent soumises aux délais de prescription de l’action en recouvrement visés à l’article 81bis du Code de la TVA tel qu’applicable avant l’entrée en vigueur au 01.01.2023 de cette disposition (article 105 de la loi du 20.11.2022, précitée).

c. Motivation

En tant que composant de l’exigibilité et donc fondement de celle-ci, l’application d’un délai de prescription de dix ans en cas de fraude touche à l’essence de la dette TVA. Il s’ensuit que l’administration, lorsqu’elle utilise un délai de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA doit le mentionner expressément et motiver son application.

d. Infraction visée aux articles 70 ou 71 du Code de la TVA

Pour l’application du délai de prescription de dix ans visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA, il faut qu’une infraction visée aux articles 70 et 71 du Code de la TVA ait été commise.

Le champ d’application du délai de prescription visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA est donc vaste puisqu’il vise toutes les infractions reprises aux articles 70 et 71 du Code de la TVA.

e. Intention frauduleuse ou dessein de nuire

Pour l’application du délai de prescription de sept ans visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA, il faut que l’infraction ait été commise dans une intention spécifique, à savoir ‘dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire’. Ces concepts sont identiques à ceux de l’article 73, premier alinéa, du Code de la TVA et qui montrent une intention spécifique dans le cadre de la répression pénale des infractions à la législation fiscale.

En la matière, il est à noter que dans le cadre de la recherche de qualification de l’intention spécifique qui doit être présente pour une poursuite pénale dans les matières fiscales, le législateur, a suivi la commission Ganshof van der Meersch et le concept « dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettre à autrui d'éluder l'impôt » a été abandonné, bien que ce dernier apparaissait dans différentes dispositions des lois fiscales. Les travaux parlementaires préparatoires à la loi de redressement en matière de répression pénale de la fraude fiscale du 10.02.1981 (MB du 14.02.1981) et notamment de l’annexe I (Note relative à « l’intention frauduleuse ou au dessein de nuire ») du rapport de la Commission des Finances (Rapport fait au nom de la Commission des Finances par Monsieur BASECQ, Doc., Sénat, 1980-1981, n° 566/2, Annexe I, page 49) reprend le texte suivant du rapport de la Commission Ganshof van der Meersch (rapport du 24.10.1961 de la Commission d’étude de la répression pénale de la fraude fiscale, présenté par Monsieur W. Ganshof van der Meersch, avocat général auprès de la Cour de cassation, Doc., Chambre, 1961-1962, n° 264/1, Annexe II, pages 8 et 9): « Rien ne justifie les limites dans lesquelles le législateur a confiné l’application de la loi. Quoique n’ayant pas été commise dans le but d’éluder l’impôt, l’infraction peut néanmoins avoir un caractère frauduleux lorsqu’elle a pour but de nuire aux droits ou aux intérêts des tiers ». En d’autres mots, l’intention spécifique ne doit pas nécessairement viser la fraude fiscale.

Il ressort des travaux préparatoires à la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale (MB du 27.03.1999) que dans le cadre de l’introduction d’un délai de prescription en matière de TVA de cinq ans en cas de fraude, le législateur a préféré l’expression « une intention frauduleuse ou un dessein de nuire » au concept « dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettre à autrui d'éluder l'impôt » qui était auparavant utilisé dans les Codes des impôts indirects. Il est en outre expressément fait référence à la portée donnée à cette expression en matière d’impôts directs (exposé des motifs de la loi du 15.03.1999 relative au contentieux en matière fiscale, Chambre, Séance 97/98, Doc. 1341/1 et 1342/2, page 16). Les critères « intention frauduleuse » et « à dessein de nuire » en matière de TVA ont donc la même portée qu’en matière d’impôts sur les revenus.

Il y a intention frauduleuse lorsque l’infraction est commise dans le but de se procurer ou de procurer à autrui un avantage illicite, le plus souvent au détriment d’une personne ou de la collectivité. Il y a dessein de nuire lorsque l’infraction est commise avec la volonté de causer un dommage, même sans que l’intéressé retire un avantage quelconque de son comportement. Il s’agit de conditions alternatives. Un seul de ces deux buts suffit pour l’application de l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Sur le plan fiscal, il s’agit surtout d’opérations commises avec intention frauduleuse, l’avantage illicite poursuivi dans la plupart des cas étant l’impôt éludé.

Le fait qu’il doit s’agir d’une intention frauduleuse a pour effet que les infractions qui ont pour origine des négligences ordinaires, des erreurs matérielles, des inexactitudes commises de bonne foi, et cetera, ne sont pas prises en considération.

Dans chaque cas distinct, il faut vérifier, sur base des éléments de fait de l’affaire, si l’infraction constatée est ou non commise en vue de se procurer à soi-même ou de procurer à un tiers un avantage illicite, au détriment du Trésor. Peuvent constituer des éléments de fait utiles la preuve que des achats ont été effectués sans facture ou le fait que des infractions sérieuses aux obligations fixées sur la base de l’arrêté royal n° 1, précité, en matière de TVA ont été commises.

Des éléments relevants peuvent également ressortir :

• du recours à des pratiques frauduleuses organisées telles que la communication de documents ou d’écrits qui s’avèrent être des faux suite à des omissions, des modifications ou des inscriptions fictives ;

• du recours à des moyens illégaux afin d’échapper au paiement de la taxe, notamment en organisant son insolvabilité ;

• du fait, dans certains cas, que l’assujetti n’a, à plusieurs reprises et de manière délibérée, pas respecté d’importantes obligations fiscales.

La constatation par l’administration de la pratique abusive au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA ne permet pas l’application du délai de dix ans visé à l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA. La pratique abusive qui suppose l'application formelle des conditions légales prévues, n'implique pas en soi un comportement frauduleux (voir exposé des motifs de la loi-programme du 20.07.2006, Chambre, Doc. 51, 2517/001, p. 15; voir également la circulaire AAF/2006-0604 (AAF 14/2006) du 24.08.2006, numéro 11).

f. Notification préalable

Lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription de dix ans en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire, l’administration doit envoyer une notification préalable à l’assujetti (article 84ter du code de la TVA). Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité du redressement.

Par la notification préalable, les indices de fraude fiscale doivent être fournis à l’assujetti concerné.

La notification des indices de fraude qui existent à l’encontre de l’assujetti doit être suffisamment précise.

La notification préalable d'une présomption de fraude fiscale précisément définie est suffisante sans qu'il soit nécessaire que la preuve de la fraude fiscale ait déjà été objectivement rapportée. Ce n'est que si la présomption est notifiée de manière imprécise ou repose sur des hypothèses vagues ou peu plausibles que l'existence d'une présomption de fraude fiscale ne peut être retenue (arrêt de la Cour de cassation n° F.21.0181.N et F.21.0187.N du 16.06.2023).

En vertu de l’article 81bis, § 1er, cinquième alinéa, du Code de la TVA, les indices de fraude fiscale visés au quatrième alinéa peuvent intervenir tant avant qu’après l’expiration du délai de prescription visé aux premier et deuxième alinéas du même article.

La notification prévue à l’article 84ter du Code de la TVA doit être effectuée par écrit. La charge de la preuve de la notification écrite repose sur l’administration. En règle, l’administration procède à la notification prévue à l’article 84ter du code de la TVA au moyen d’une lettre recommandée.

Pour qu'une notification par lettre recommandée soit valablement effectuée, il suffit que le facteur se soit présenté au domicile de l’intéressé et, s'il n'a pu remettre le pli en mains propres à l’assujetti concerné ou à son mandataire, ait déposé dans la boîte aux lettres de l’intéressé un avis informant celui-ci que le pli se trouve à sa disposition au bureau de poste. Lorsque ces formalités ont été accomplies, le fait pour l’intéressé de ne pas prendre possession du pli au bureau de poste dans le délai indiqué par l’avis équivaut à un refus de prendre réception de ce pli, à moins qu'il apparaisse que l’intéressé se trouvait dans l’impossibilité de retirer le pli en temps opportun. A défaut de prouver cette impossibilité, la notification par lettre recommandée est censée avoir été faite le jour où le pli a été présenté au domicile de la personne concernée (Arrêt de la Cour d'Appel de Mons n° AR 2012/RG/76 du 05.11.2014).

Selon le point de vue de l’administration, la notification préalable doit précéder le redressement (sous la forme d’un relevé de régularisation ou d’un procès-verbal (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

Selon l’administration, la notification préalable visée à l'article 84ter du Code de la TVA est uniquement une condition nécessaire pour pouvoir encore effectuer un redressement dans le délai supplémentaire, mais elle ne constitue en aucune manière une condition pour l'exercice légitime d'un contrôle fiscal. Il n'apparaît d'ailleurs nulle part dans le texte légal de l’article 84ter du Code de la TVA que la notification préalable constituerait une condition relative à l'exercice d'un contrôle fiscal (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009 et question parlementaire écrite n° 119 de monsieur Georges Gilkinet du 20.01.2015).

Ce point de vue a été contesté par le passé dans la jurisprudence (voir par exemple la réponse à la question parlementaire écrite n° 466 de monsieur le Représentant Josy Arens du 13.07.2011). La Cour de cassation a définitivement tranché cette question. Il a été arrêté que la notification préalable qui est requise en matière de TVA lorsque l'administration souhaite recourir au délai de prescription de sept ans applicable en cas de fraude fiscale, ne doit précéder que la réclamation de la TVA, et non les investigations, même si elles ont lieu après l'expiration du délai de prescription ordinaire.

La Cour de cassation se fonde sur trois arguments (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0029.N du 27.03.2015 et Arrêt de la Cour de Cassation n° F.14.0113.N du 26.11.2015) :

• le texte de la loi (article 84ter du Code de la TVA) ;

• le fait que la disposition légale en question est reprise dans le chapitre XIV « Poursuites et instances. Sûretés données au trésor », du Code de la TVA ;

• le fait que la notion de « délai d'investigation » n'existe pas dans la législation en matière de TVA.

Dans son arrêt n° 5/2017 du 19.01.2017, la Cour Constitutionnelle a jugé que les indices de fraude fiscale sur lesquels se base l’administration fiscale doivent être communiqués au contribuable préalablement à la contrainte, de manière précise et par écrit, à peine de nullité du recouvrement de la TVA (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 5/2017 du 19.01.2017, considérant B.13). La Cour Constitutionnelle semble se rallier ainsi à la position de la Cour de Cassation qui avait jugé que la notification préalable devait précéder la réclamation de la taxe.

Il ressort également des arrêts de la Cour de cassation (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0029.N du 27.03.2015 et Arrêt de la Cour de Cassation n° F.14.0113.N du 26.11.2015) que la notification est requise pour pouvoir procéder à une réclamation de la taxe dans le délai supplémentaire. La loi ne prescrit en effet pas que cette notification préalable doit être effectuée dans le délai de prescription ordinaire de trois ans (jugement du tribunal de première instance de Bruges, affaire n° 03/706/A du 07.02.2006). Aucune notification n’est donc requise pour réclamer la taxe dans le délai de prescription de trois ans de l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, le délai prolongé de quatre ans visé à l’article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ou le délai de sept ans visé à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA.

Il ressort de ce qui précède que lorsqu’elle a l’intention d’appliquer l’article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA et de recouvrer dans le délai complémentaire de, selon le cas, sept, six ou trois ans, l’administration est tenue d’envoyer une notification préalable des indices de fraude à l’intéressé, même dans l’hypothèse où l’administration n’effectue aucune enquête complémentaire.

La perception éventuelle de la taxe qui fait suite au contrôle fiscal ne doit pas être limitée aux indices de fraude fiscale mentionnés dans cette notification préalable. Si, pendant la période contrôlée, d'autres éléments apparaissent (qui n'étaient pas mentionnés explicitement dans la notification), ils peuvent tout aussi bien faire l'objet d'une taxation, pour autant toutefois que ces infractions aient été commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire (circulaire AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009).

F. Existence simultanée de différents fondements juridiques pour l'application d'un délai de prescription de sept ans

Outre le délai de prescription de dix ans en cas de fraude, les délais de prescription prévus à l’article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA restent applicables et l’administration peut les invoquer devant le juge si les conditions d’applications de ces dispositions sont remplies.

Dans une affaire présentée à la Cour d’Appel de Mons, l’administration a invoqué le délai de prescription de sept ans, à la fois sur la base du 3° (éléments probants) et du 4° (intention frauduleuse ou dessein de nuire) de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), du Code de la TVA. En appel, l’administration a renoncé à prouver le grief d’intention frauduleuse. En ce cas, l’appel ne repose plus que sur les éléments probants venus à la connaissance de l’administration. En cette hypothèse, la taxe ne peut plus être recouvrée que pendant sept ans sur base de l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA (Arrêt de la Cour d’Appel de Mons n° 2014/RG/895 du 11.01.2016).

La Cour d’appel de Mons a confirmé son point de vue concernant l’article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA (éléments probants) dont l’administration s’est prévalue à titre subsidiaire et concernant le 4° de la même disposition dont l’administration s’est prévalue à titre principal (Arrêt de la cour d’appel de Mons n° 2016/RG/302 du 08.05.2017).

Selon la cour d’appel de Gand, le fait que le procès-verbal ne réfère qu’à un fondement juridique n’empêche en outre pas l’administration d’en invoquer d’autres dans les conclusions pour l’application du délai de sept ans. Les droits de la défense n’en sont pas violés : l’assujetti dispose d’un délai suffisant pour pouvoir défendre la prescription sur la base de tous les fondements juridiques invoqués par l’administration, y compris ceux qui ne figurent pas dans le procès-verbal et qui ne sont repris que dans les conclusions (arrêt de la cour d’appel de Gand n° 2011/AR/3417 du 20.11.2012).

La Cour d'Appel d'Anvers n’exclut pas le fait que l'administration puisse à la fois s’appuyer sur l'article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 3°, du Code de la TVA et également sur l'article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), 4°, du Code de la TVA. Les deux fondements juridiques peuvent exister simultanément (Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° 2014/AR/2549 du 01.03.2016).

Il convient néanmoins de noter que depuis l'entrée en vigueur de l'article 104, 3°, de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (M.B. du 30.11.2022), le délai de prescription en cas de fraude, qui a été porté à 10 ans, dépasse de 3 ans le délai de prescription de 7 ans (renseignements provenant de l'étranger, action judiciaire, prise de connaissance d’éléments probants).

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Section 10bis – Délai de prescription de cinq ans de l’action en recouvrement de la dette TVA reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire

1. Généralités

Depuis l’entrée en vigueur au 01.04.2019 de la loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de TVA (M.B. du 04.12.2018), en cas de non-paiement de la dette fiscale composée de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires, celle-ci est reprise à un registre de perception et recouvrement, lequel constitue le titre exécutoire pour le recouvrement de la dette fiscale et concrétise celle-ci (article 85, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA). A compter de cette date, le registre de perception et recouvrement remplace la contrainte comme titre exécutoire en matière de TVA.

Cette modification législative est commentée par la circulaire 2019/C/33 concernant l’automatisation du titre exécutoire en matière de TVA.

En ce qui concerne l’action en recouvrement de la dette fiscale TVA, depuis l’entrée en vigueur de la loi précitée, une délai de prescription de cinq ans est prévu pour l’action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsque conformément aux lois fiscales, cette dette a été reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

Pour les règles en matière de suspension et d’interruption de la prescription d’une dette fiscale reprise à un registre de perception et recouvrement déclaré exécutoire, il est renvoyé au commentaire relatif à l’interruption et à la suspension des délais de prescription (voir Sections 15 et 16 ci-après).

2. Disposition légale actuelle

L’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF détermine que pour autant que la prescription visée à l'alinéa 1^er du même article (4) ne soit pas déjà acquise, la taxe sur la valeur ajoutée, les intérêts de retard et les amendes fiscales repris à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire se prescrivent par cinq ans à compter de la date d'exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel ils sont repris conformément aux lois fiscales.

(4) L’article 23, § 2, premier alinéa, du CRAF détermine que la prescription de l'action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des amendes fiscales est régie par les dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

L’exposé des motifs de la loi introduisant le CRAF énonce que lorsque la taxe sur la valeur ajoutée, les intérêts de retard et les amendes fiscales ont été repris dans un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire, l’alinéa 2 [de l’article 23 du CRAF] substitue au délai de prescription de l’action en recouvrement déterminé par les dispositions du Code de la TVA […] une prescription distincte propre à l’action en recouvrement de la créance TVA reprise dans un registre de perception et recouvrement […] (exposé des motifs de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, Chambre, Doc. 54, 3625/001, p. 45).

Cette disposition est entrée en vigueur au 01.01.2020. (5)

(5) Avant le 01.01.2020, l’article 85, § 4, du Code de la TVA tel qu’introduit par l’article 9 de la loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de TVA (M.B. du 04.12.2018) prévoyait que pour autant que la prescription de l'action en recouvrement de la dette fiscale ne soit pas déjà acquise, lorsque cette dette était reprise à un registre de perception et recouvrement conformément au paragraphe 1^er, la prescription de l'action en recouvrement de cette dette n'était acquise, sans préjudice de l'application de l'article 83, qu'à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de la date d'exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel elle était reprise.

L’article 85, § 4, du Code de la TVA est entré en vigueur au 01.04.2019 et a été supprimé avec effet au 01.01.2020 par l’article 14 de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019).

3. Début du délai

La prescription visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF est acquise, sauf suspension ou interruption, après l’écoulement d’un délai de cinq années à compter de la date d’exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel la dette fiscale est reprise.

Le délai de prescription concerné commence dès lors le jour où le registre de perception et recouvrement auquel la dette fiscale est inscrite est rendu exécutoire, quelle que soit la date d’établissement du registre de perception et recouvrement et/ou la date de reprise de la dette dans ce registre, et quelle que soit la date à laquelle l’avis de perception et recouvrement visé à l’article 85, § 3, du Code de la TVA est envoyé ou notifié à l’assujetti.

4. Fin du délai

Sauf suspension ou interruption, la prescription est acquise cinq ans après la date d’exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel la dette est reprise.

Exemple

Si le registre de perception et recouvrement est déclaré exécutoire le 10.06.2020, le délai commence le jour suivant, à savoir le jeudi 11.06.2020 (dies a quo). Sauf suspension ou interruption, la prescription est acquise à l’expiration du dernier jour du délai de prescription, à savoir le mardi 10.06.2025 (dies a quem). Dans ce cas, sauf suspension ou interruption, la prescription entre en vigueur/ est acquise le jour suivant, c’est-à-dire le mercredi 11.06.2025.

5. Conditions

Pour l’application de la prescription de l’action en recouvrement d’une dette TVA qui est reprise à un registre de perception visé à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF, il faut que :

• la prescription de la dette fiscale ne soit pas encore acquise sur base des dispositions du Code de la TVA ;

• la dette fiscale soit reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire;

• la reprise de la dette fiscale au registre de perception et recouvrement soit effectuée conformément aux lois fiscales.

A. La prescription ne peut pas encore être acquise sur base des dispositions du Code de la TVA

Pour que la prescription visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF s’applique, la prescription visée au premier alinéa du même article ne peut pas encore être acquise.

Le premier alinéa de l’article 23, § 2, du CRAF vise la prescription de l’action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des amendes fiscales telle que régie par les dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

B. Un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire

Pour que le délai de prescription distinct s’applique, le registre de perception et recouvrement auquel la dette est inscrite doit être rendu exécutoire.

C. La reprise de la dette fiscale au registre de perception et recouvrement conformément aux lois fiscales

Conformément à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF, l’application de cet alinéa requiert que la dette TVA soit reprise au registre de perception et recouvrement conformément aux lois fiscales (6).

(6) Avant le 01.01.2020, l’article 85, § 4, du Code de la TVA prévoyait que la dette devait être repise au registre de perception et recouvrement conformément au § 1^er de cette même disposition.

a. Notification de la justification de la dette fiscale

En vertu du paragraphe 1^er, troisième alinéa, de l’article 85 du Code de la TVA, la justification de la dette fiscale doit avoir été portée à la connaissance du redevable au plus tard un mois avant que la dette fiscale soit reprise à un registre de perception et recouvrement visé au premier ou au deuxième alinéa, sauf si les droits du Trésor sont en péril.

L’obligation de communiquer la justification de la dette fiscale s’applique indistinctement qu’une somme soit reprise à un registre de perception et recouvrement ordinaire tel que visé à l’article 85, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ou à un registre de perception et recouvrement rectificatif tel que visé à l’article 85, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (exposé des motifs de la loi du 26.11.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’automatisation du titre exécutoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc. 54, 3277/001, p. 8).

La communication de la justification de la dette TVA relève de la motivation formelle du registre de perception et recouvrement et consiste en la mise à la connaissance du redevable des considérations de droit et de fait -ou encore de l’objet et du fondement- de la dette TVA reprise au registre de perception et recouvrement (Circulaire 2019/C/33, précitée, p. 3).

Comme par le passé, ces considérations de droit et de fait (la justification de la dette fiscale) peuvent se retrouver soit dans le procès-verbal (application de l’article 59, § 1er, du Code), soit dans la décision de taxation d’office (application des articles 66 et 67 du Code), soit dans le compte spécial (application de l’article 8 de l’arrêté royal n° 24 du 29 décembre 1992 relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, pris en exécution des articles 52, 53, 53ter, 53octies, 53nonies, 54, 58, 70 et 91 du Code), soit encore dans tout autre document, telle une décision de régularisation par laquelle les agents de l’administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions communiquent aux redevables l’existence d’une dette fiscale (exposé des motifs de la loi du 26.11.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’automatisation du titre exécutoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc. 54, 3277/001, p. 9).

b. Date de notification

Sauf dans les cas visés aux alinéas 4 et 5 de l’article 85, § 1er, du Code de la TVA, la date de la notification est le troisième jour ouvrable qui suit la date à laquelle la justification de la dette fiscale a été remise au prestataire de service postal universel.

c. La notification par voie électronique

Moyennant l’autorisation formelle du redevable, la justification de la dette fiscale peut être portée à sa connaissance exclusivement par voie électronique. Dans ce cas, la mise à disposition par voie électronique vaut valablement notification de la justification de la dette fiscale. Le Roi détermine les modalités d’application de la procédure visée au septième alinéa.

d. Présomptions légales en matière de notification

S'agissant de la taxe reprise dans une déclaration introduite par l'assujetti, ainsi que des intérêts de retard, des accessoires et des amendes fiscales proportionnelles y rattachés, la notification de la justification de la dette fiscale est, par dérogation à l’article 85, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, réputée avoir eu lieu au moment et en raison du simple fait du dépôt de cette déclaration (article 85, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA).

S'agissant de la taxe, qui fait l'objet d'une reconnaissance de dette, ainsi que des intérêts de retard, des accessoires et des amendes fiscales proportionnelles y rattachés, la notification de la justification de la dette fiscale est réputée avoir eu lieu au moment et en raison du simple fait de la signature de la reconnaissance de dette (article 85, § 1er, cinquième alinéa, du Code de la TVA).

L’administration n’est par conséquent pas tenue d’envoyer la justification de la dette TVA lorsque la dette en principal (la taxe) résulte de la déclaration de l’assujetti, qu’il s’agisse d’une déclaration périodique ou spéciale, sous forme électronique ou sur papier, ou lorsque l’assujetti a lui-même reconnu la dette fiscale en principal.

e. Dérogation lorsque les droits du Trésor sont en péril

Si les droits du Trésor sont en péril, la justification de la dette fiscale doit être portée à la connaissance du redevable au plus tard au moment où la dette fiscale est reprise à un registre de perception et recouvrement (article 85, § 1er, troisième alinéa, deuxième phrase, du Code de la TVA).

Il est par conséquent dérogé à la règle selon laquelle la justification de la dette fiscale doit être portée à la connaissance du redevable au plus tard un mois avant sa reprise à un registre de perception et recouvrement lorsque les droits du Trésor sont en péril. Dans cette hypothèse, la notification de la justification de la dette TVA est effectuée au plus tard au moment de la reprise de celle-ci à un registre de perception et recouvrement.

Les droits du Trésor peuvent être en péril lorsqu’il y a prescription imminente de la dette fiscale ou lorsqu’il ressort des éléments de fait que le paiement de la dette fiscale est menacé par des causes imputables au redevable, telles que l’ébranlement de crédit, la cessation de paiement ou un départ imminent à l’étranger. Il peut également en être ainsi en cas d’existence d’un plan de réorganisation ou d’une faillite, ou de divers éléments d’où il ressort que le redevable se rend insolvable. L’exception à la règle de l’antériorité, c’est-à-dire au respect du délai d’un mois entre l’envoi de la justification de la dette fiscale et la reprise de cette dette à un registre de perception et recouvrement, doit donc être appliquée de manière restrictive (exposé des motifs de la loi du 26.11.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’automatisation du titre exécutoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc. 54, 3277/001, p. 9).

f. Absence de résidence connue en Belgique

Lorsque le redevable n'a pas de domicile connu en Belgique ou à l'étranger, la justification de la dette fiscale est adressée au procureur du Roi à Bruxelles (article 85, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

D. Contrainte notifiée ou signifiée avant le 01.04.2019 et dettes fiscales reprises au registre de perception et recouvrement avant le 01.01.2020

L’article 19 de la loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de TVA, précitée, entrée en vigueur le 01.04.2019, prévoyait que la loi n’était pas applicable à la contrainte notifiée ou signifiée avant la date de son entrée en vigueur.

L’article 138, 1°, de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (CRAF), précitée, entrée en vigueur le 01.01.2020, prévoit également que la loi n’est pas applicable à la contrainte administrative en matière de taxe sur la valeur ajoutée qui a été notifiée ou signifiée avant la date de son entrée en vigueur.

A l’égard de ces contraintes, ces mesures transitoires maintiennent la survie des dispositions légales et réglementaires (le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et ses arrêtés d’exécution) telles qu’elles existaient avant l’entrée en vigueur des lois concernées (Exposé des motifs de la loi du 26.11.2018, précité, Chambre, Doc. 54, 3277/1, p. 18 ; exposé des motifs de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, Chambre, Doc. 54, 3625/001, p. 135).

En vertu de l'article 138, 5°, de la loi du 13.04.2019, précitée, cette loi ne s'applique en outre pas aux créances fiscales et non fiscales reprises dans un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire avant la date de son entrée en vigueur (période du 01.04.2019 au 31.12.2019 inclus).

Ce qui précède implique que le délai de prescription de cinq ans repris à l’article 85, § 4 (ancien) du Code de la TVA, tel qu’applicable avant l’entrée en vigueur du CRAF, ainsi que le délai de prescription de cinq ans repris à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF, ne sont pas applicables à l’égard de la dette fiscale reprise dans une contrainte qui a été notifiée ou signifiée avant le 01.04.2019. En ce qui concerne ces dettes fiscales, le même raisonnement s'applique pour les dispositions relatives à l'interruption de la prescription reprises dans l'article 85, §5 (ancien), du Code de la TVA et les dispositions relatives à l'interruption et à la suspension de la prescription reprises dans l'article 24 du CRAF. A cet égard, les dispositions du Code de la TVA antérieures au 01.04.2019 restent d'application.

Ce qui précède implique en outre que le délai de prescription de cinq ans repris à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF n’est pas applicable à l’égard de la dette fiscale reprise dans un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire au cours de la période du 01.04.2019 au 31.12.2019 inclus. Le même raisonnement vaut d’ailleurs pour les dispositions du CRAF relatives à l’interruption et à la suspension de la prescription reprises aux articles 24 et 25 du CRAF. A cet égard, les dispositions du Code de la TVA telles qu’applicables avant le 01.01.2020 demeurent d’application.

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Section 11 - Prescription de l’action en restitution de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales

1. La prescription de l’action en restitution

A. Dispositions légales

L’article 82 du Code de la TVA est rédigé comme suit :

L’action en restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît.

L’article 82bis du Code de la TVA est libellé comme suit :

La prescription de l’action en restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

B. Point de départ de la prescription

En vertu de l’article 82 du Code de la TVA, l’action en restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît.

La naissance de cette action est dès lors déterminante pour le commencement du délai de prescription.

L’article 1^er de l’arrêté royal du 01.09.2004 modifiant les arrêtés royaux n°^s 4, 7, 10, 19, 47 et 50 relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée (MB du 10.09.2004) a supprimé l’article 3, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cette disposition supprimée prévoyait que lorsque l'ayant droit à la restitution était un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, était tenu au dépôt de la déclaration périodique ou de la déclaration spéciale, l'action en restitution ne naissait qu'à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration se rapportant à la période au cours de laquelle était survenue la cause de la restitution.

Depuis la date d’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 01.09.2014 (l’arrêté est entré en vigueur le dixième jour qui a suivi sa publication au Moniteur belge), l’action en restitution naît au moment où la cause de restitution survient, en vertu de l’article 3, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité.

C. Fin du délai de prescription

La prescription de l’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue (article 82bis du Code de la TVA).

Le moment où survient la cause de restitution est donc déterminant pour le calcul de la fin du délai de prescription visé à l'article 82bis du Code de la TVA.

L’article 75 du Code de la TVA prévoit que la taxe ne peut être restituée que dans les cas prévus par le Code de la TVA. Les cas de restitution visés à l’article 75 du Code de la TVA font l’objet des articles 76, 77 et 77bis du Code de la TVA.

Les causes de restitution visées à l’article 82bis du Code de la TVA se rapportent aux faits pouvant donner lieu à restitution sur la base des articles 76, 77 et 77bis du Code de la TVA.

Pour déterminer la fin du délai de prescription, on compte jusqu’au 31.12 de la troisième année civile qui suit le moment où ces faits se sont produits et, par conséquent, qui suit la survenance de la cause de restitution.

L’article 76, § 3, troisième alinéa, in fine, du Code de la TVA détermine que dans le cadre des procédures de remboursement visées par la directive 56/560/CEE (7) et la directive 2008/9/CE (8), le Roi peut déroger aux dispositions de l’article 82bis du Code de la TVA.

(7) Directive n° 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté (dite « Treizième directive »)

(8) Directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (dite « Directive remboursement TVA »)

Le Roi a prévu que la demande de remboursement est introduite par les assujettis visés par la directive 56/560/CEE et par la directive 2008/9/CE au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période de remboursement (articles 12 et 36 de l’arrêté royal n° 56 du 10 avril 2022, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté).

L’article 76, § 3, du Code de la TVA a été introduit par l’article 15, c), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (M.B. du 31.12.2021). Le pouvoir accordé au Roi devait résoudre le problème apparu suite à l’arrêt de la Cour de cassation n° F.20.0063.N du 25.06.2021. Selon la Cour, qui s'est prononcée sur la législation applicable avant l'insertion de l'article 76, § 3, du Code de la TVA, si le Roi détermine les formalités et les conditions relatives au remboursement de la TVA, il ne pouvait, ce faisant, porter atteinte aux dispositions des articles 82 et 82bis du Code de la TVA. Désormais, le Roi est expressément habilité à déroger à l’article 82bis du Code de la TVA dans le cadre des procédures de remboursement mentionnées ci-avant (article 76, § 3, troisième alinéa, du Code de la TVA).

2. Les causes de restitution

A. Cause de restitution visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA

L’article 76, § 1er, du Code de la TVA détermine que : « Sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l’année civile le montant des taxes dues par l’assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, l’excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l’assujetti ou de son représentant responsable visé à l’article 55, §§ 1er ou 2 ».

La déclaration visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA est la déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle (déclaration n° 625 dont le modèle est repris à l’annexe 1 de l’arrêté royal n°1, précité).

L’article 76, § 1er, du Code de la TVA vise le cas où, dans le chef de l’assujetti susvisé, pour la même période de déclaration, le montant de la taxe qui entre en ligne de compte pour la déduction en vertu des articles 45 à 48 dudit Code est plus élevé que le montant de la taxe due.

Les révisions en faveur de l’assujetti sont également visées dans le montant de la taxe qui entre en ligne de compte pour la déduction en vertu des articles 45 à 48 du Code de la TVA.

Pour l'assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, les taxes à restituer en vertu de l'article 5 de l’arrêté royal n° 4, précité, s'ajoutent également aux taxes pour lesquelles le droit à déduction est exercé conformément à l'article 4 de l'arrêté royal n° 3, précité (article 7 de l’arrêté royal n° 4, précité).

La déclaration périodique à la TVA visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA est la déclaration qui fait apparaître un montant en grille 72 (« Sommes dues par l’Etat »).

Sur la base de l’article 76, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, le Roi peut prévoir que l’excédent soit restitué, dans les cas qu’Il détermine et aux conditions qu’Il fixe, avant la fin de l’année civile. En vertu de l’article 80 du Code de la TVA, Il détermine les formalités et les conditions auxquelles les restitutions sont subordonnées, le fonctionnaire compétent pour les effectuer, ainsi que le mode selon lequel elles sont opérées.

Pour la restitution du crédit d’impôt visé ci-avant, le Roi a prévu le transfert en principe à la période de déclaration suivante et, sous certaines conditions et sur demande expresse de l’assujetti, la restitution effective tant pour la restitution en fin d’année civile que pour la restitution qui a lieu avant la fin de l’année civile (article 81 de l’arrêté royal n° 4, précité).

Dans le passé, l’administration a adopté la position selon laquelle l’action en restitution de l’excédent d’impôt visé à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA (excédent d’impôt qui provient d’une déclaration périodique à la TVA) et la cause de cette action en restitution prennent naissance à la date de dépôt de la déclaration de laquelle provient l’excédent d’impôt (voir par exemple la circulaire n° 2/2000 du 26.05.2000, numéro 29, a) et la réponse à la question parlementaire n° 157 de monsieur le Représentant Josy Arens du 28.12.2020) Une distinction y est opérée selon que l’assujetti a ou non explicitement demandé la restitution.

Selon la Cour de cassation (arrêt de la Cour de cassation n° F.20.0038.F du 17.06.2022), l’interprétation de l’administration selon laquelle l’action en restitution de l’excédent d’impôt qui provient d’une déclaration périodique prend naissance, indépendamment de toute demande expresse de restitution, à la date du dépôt de la déclaration périodique qui l’a fait apparaître, manque en droit.

Compte tenu de l’interprétation de la Cour de cassation, l’administration a modifié sa position reprise sous le numéro 29, a), de la circulaire 2/2000 et considère que l’action en restitution de l’excédent d’impôt visé à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA et la cause de la restitution prennent toujours naissance au moment du dépôt de la déclaration, mais uniquement dans la mesure où l’assujetti demande expressément la restitution selon les modalités prévues à l’article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4 précité (c.-à-d. uniquement dans le cas où l’assujetti a coché la case « demande de restitution » dans sa déclaration).

La déclaration dans laquelle figure cette demande vaut comme demande de restitution.

Etant donné que le report constitue la règle et que l’assujetti ne peut demander le remboursement du crédit qu’en optant pour celui-ci, la cause du remboursement est dans ce cas, en d'autres termes, la demande expresse de restitution par l’assujetti visée à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA et à l'article 81, § 4, de l'arrêté royal n°4, précité.

Il va de soi que pour que cette action en restitution prenne naissance et que la cause de restitution se produise, toutes les autres conditions de l’article 8¹ de ce même arrêté royal doivent être remplies. Lorsque l’assujetti demande la restitution selon les modalités prévues à l’article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4 précité, mais que l’ensemble des autres conditions de cet article ne sont pas remplies, la demande de restitution n’a pas l’effet escompté : l’excédent d’impôt est dans ce cas reporté à la période de déclaration suivante, en vertu de l’article 81, § 1er, de l’arrêté royal n° 4.

Suite à l’arrêt de la Cour de cassation du 17.06.2022 précité, la décision n° E.T. 110.131 du 03.03.2006 a été supprimée. Cette décision concerne la prescription du solde créditeur d’un compte spécial de l’assujetti dont le compte courant a été définitivement clôturé. Le remboursement de ce solde est prévu d’office sans que l’assujetti ne doive le demander dans ce cas (voir article 8, § 1er, sixième alinéa, de l’arrêté royal n° 24 du 29.12.1992 relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée). En application de l’article 82bis du Code de la TVA, ces créances, qui découlent d’une clôture définitive du compte courant, sont prescrites si elles ne sont pas ordonnancées au 31.12 de la troisième année qui suit celle de la clôture définitive du compte courant.

Lorsque le montant du crédit d'impôt repris au compte courant d'un assujetti n'atteint pas le montant de 245 euros (ramené à 50 EUR depuis le 01.04.2021) prévu par l'article 81, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 4,précité, il ne peut pas en demander le remboursement. Dans ce cas selon le ministre des Finances, il ne peut être question d’une quelconque prescription de l’action , quel que soit le temps pendant lequel ce crédit d'impôt reste inscrit au compte courant de l'assujetti (question parlementaire écrite n° 1.409 de Monsieur le Représentant Dirk Van der Maelen du 11.09.2006).

B. Causes de restitution visées à l’article 76, § 2, du Code de la TVA

L’article 76, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA détermine que : “Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des taxes à régulariser excède le montant des taxes dues par l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53ter, 1°, l'excédent est restitué dans les trois mois.”

La déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA est la déclaration spéciale à la TVA (déclaration n° 629 dont un modèle est repris à l’annexe 3 de l’arrêté royal n°1, précité).

Le résultat final d’une déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA sera, en règle, un montant dû à l’Etat. Il peut néanmoins arriver que la déclaration concernée indique comme résultat final un montant dû par l’Etat, notamment lorsque la taxe dans le chef des personnes susmentionnées doit être régularisée en leur faveur (en cas de notes de crédit reçues ou de corrections négatives de la taxe antérieurement déclarée et acquittée) ou lorsque le déposant peut bénéficier d'un remboursement d'un montant qui peut être récupéré, le cas échéant.

La déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA est la déclaration qui fait apparaître un montant en grille 84 (« Taxe due par l’Etat »).

Le Roi détermine les conditions d'application de ce paragraphe en ce qui concerne la procédure à suivre, les délais à respecter et les formalités (article 76, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

La déclaration spéciale à la TVA signée tient lieu de demande en restitution (article 83 de l’arrêté royal n°4, précité).

L’action en restitution nait et la cause de restitution se produit au moment du dépôt de la déclaration spéciale à la TVA.

Conformément à l'article 53terdecies du Code de la TVA, la déclaration spéciale à la TVA électronique mise à disposition par le SPF Finances, complétée et transmise conformément aux indications qui y figurent, est assimilée à une déclaration certifiée, datée et signée.

C. Causes de restitution visées à l’article 76, § 3, du Code de la TVA

L’article 76, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA prévoit que : « L'assujetti qui n'est pas visé aux paragraphes 1er ou 2 peut récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où ces taxes sont déductibles conformément aux articles 45 à 48. »

L’article 76, § 3, du Code de la TVA vise les cas de restitution aux assujettis avec droit à déduction de la taxe en amont qui ne sont pas visés au paragraphes 1^er et 2 de ce même article.

Ces assujettis ne sont pas tenus au dépôt de déclarations périodiques visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou de déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, mais ils peuvent récupérer par voie de restitution la taxe qui a grevé les biens qui leur ont été livrés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’ils ont effectuées.

Il s’agit des assujettis suivants :

• le constructeur occasionnel visé à l’article 8 ou à l’article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, ou b), troisième tiret, du Code de la TVA (la restitution concernée est effectuée conformément à l’article 12 de l’arrêté royal n° 4, précité).

Sont visées les personnes qui, occasionnellement, cèdent des bâtiments neufs ou des parties de bâtiments neufs et le terrain y afférent ou constituent sur ces bâtiments, cèdent ou rétrocèdent des droits réels. Ils n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité.

L’action en restitution naît au moment où la taxe est due sur la totalité de la base d’imposition pour les taxes qui peuvent déjà être déduites à ce moment-là et à la date à laquelle naît le droit à déduction, pour les taxes dont l’assujetti ne devient redevable qu'après la date à laquelle la taxe est due sur la totalité de la base d’imposition (articles 2 et 5 de l’arrêté royal n° 14, et la circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970, numéro 22).

• l'assujetti non établi en Belgique mais établi dans un autre Etat membre, ainsi que l’assujetti non établi dans la Communauté peut obtenir la restitution des taxes ayant grevé les biens qui lui ont été livrés, les services qui lui ont été fournis et les importations qu'il a effectuées dans le pays selon les dispositions et les modalités prévues à l'arrêté royal n° 56 du 10 avril 2022, précité (article 6 de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique et article 9, § 3, de l’arrêté royal n°4, précité).

L’action en restitution naît au moment où naît le droit à déduction.

• Tout assujetti qui fait usage de l'un des régimes particuliers visés au chapitre 6 du titre XII de la directive 2006/112/CE, à l'exclusion des assujettis tenus de déposer la déclaration visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, peut récupérer par voie de remboursement, selon les modalités prévues dans cet article, les taxes qui ont grevé les biens qui lui ont été fournis et les services qui lui ont été prestés qui se rapportent à ses opérations effectuées sous ce régime particulier.

Si l’ayant droit au remboursement précité est établi en Belgique, il introduit une demande de remboursement auprès du service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève. La demande est adressée à ce service en deux exemplaires avant la fin de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution s’est produite.

Lorsque l’ayant droit au remboursement concerné n'est pas établi en Belgique mais dans un autre État membre ou n'est pas établi dans la Communauté, il introduit une demande de remboursement conformément aux dispositions de l'arrêté royal n° 56 du 10 avril 2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté.

L’action en restitution naît au moment où le droit à déduction prend naissance.

• l’assujetti occasionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA pour la livraison d’un moyen de transport neuf aux conditions de l’article 39bis du Code de la TVA peut récupérer la taxe qui a donné naissance au droit à déduction visé à l’article 45, § 1er bis, du Code de la TVA sous forme de restitution (article 7, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l’article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l’article 39bis du Code).

L’action en restitution naît au moment où naît le droit à déduction.

D. Causes de restitution visées à l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

Dans les cas visés à l’article 77, § 1er, du Code de la TVA, le moment auquel survient la cause de restitution, et par conséquent auquel naît l’action en restitution, est déterminé comme suit :

• lorsque la taxe acquittée représente une somme supérieure à celle qui est légalement due, à la date du paiement (article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA). On entend par "date de paiement" la date à laquelle l’assujetti acquitte la taxe due à l'État. ;

• en cas de rabais consenti au cocontractant ou lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport des biens livrés, à la date à laquelle le rabais est consenti ou à la date à laquelle la note de crédit est délivrée par le fournisseur au cocontractant (article 77, § 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA) ;

• lorsque la convention a été résiliée avant la livraison du bien ou l’exécution de la prestation, à la date à laquelle les parties conviennent de la résiliation (article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA) ;

• lorsque la convention a été annulée ou résolue à l’amiable, à la date à laquelle les parties ont fixé l’annulation ou convenu de la résolution (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• lorsque la convention a été annulée ou résolue par une décision judiciaire, à la date à laquelle le jugement ou l’arrêt qui prononce l’annulation ou la résolution est coulé en force de chose jugée (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l’acquisition intracommunautaire du bien sans réalisation, par l’une des parties contractantes, d’un bénéfice pécuniaire sur le prix, à la date à laquelle il est prouvé que le bien a été repris (article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA) ;

• en cas de perte totale ou partielle du prix, à la date à laquelle la perte peut être considérée comme certaine. Ce sera par exemple le cas lorsque la perte subie est inscrite au compte de pertes et profits après épuisement de tous les moyens de recours (article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA).

Exemple 1 :

Un assujetti qui est tenu au dépôt de déclarations périodiques émet le 23.01.2023 une facture en appliquant un taux de TVA erroné. La taxe est légalement due au taux de 6 %. La TVA mentionnée sur la facture concernée (21 %) est reprise dans la déclaration relative aux opérations du 1^er trimestre 2023. Cette déclaration est déposée en date du 19.04.2023. La TVA due qui résulte de cette déclaration est également acquittée le 19.04.2023.

Conformément à l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA, la taxe perçue à tort est restituée à due concurrence lorsqu’elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. L’ayant droit à restitution est l’assujetti qui a acquitté la taxe au Trésor. L’action en restitution naît au moment où la cause de restitution survient (article 3, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité). La cause de restitution survient et l’action naît au moment du paiement de la TVA, soit le 19.04.2023. Sauf suspension ou interruption et par application de l’article 82bis du Code de la TVA, l’action en restitution est prescrite à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle de la cause de restitution de cette taxe, en l’occurrence le 31.12.2026. La prescription entre en vigueur le lendemain, soit le 01.01.2027.

Exemple 2 :

Un vendeur octroie un rabais à son cocontractant le 02.02.2023. Le rabais concerne la livraison d’un bien en date du 22.04.2022. Le rabais est obtenu par le cocontractant après le moment où la taxe est devenue exigible. Ce rabais n’est pas visé à l’article 28, 2°, du Code de la TVA et ne peut dès lors pas être exclu de la base d’imposition.

La taxe supérieure à celle légalement due est également restituée à due concurrence conformément à l’article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA si les conditions en matière de restitution sont respectées. L’action en restitution naît au moment où la cause de restitution survient, en l’occurrence au moment de l’octroi du rabais le 02.02.2023. Sauf suspension ou interruption, la prescription de l’action en restitution est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle de la cause de restitution de cette taxe, en l’occurrence le 31.12.2026. La prescription entre en vigueur le lendemain, soit le 01.01.2027.

Il ressort d’une disposition de la Cour de Justice européenne du 03.03.2021 (affaire C-507/20), que le délai de prescription du droit à restitution dans le cas d’une créance devenue définitivement irrécouvrable doit commencer à courir à compter non pas de la date de l’exécution de l’obligation de paiement initialement prévue, mais de celle à laquelle la créance est devenue définitivement irrécouvrable.

Conformément aux dispositions de l’article 3 de l’arrêté royal n° 4, précité, l’action en restitution relative à la perte de la créance du prix visée à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA naît également :

• en cas de faillite, à la date du jugement déclaratif de faillite ;

• en cas de réorganisation judiciaire par accord collectif, à la date de l’homologation par le tribunal, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans le plan de réorganisation ;

• en cas de réorganisation judiciaire par accord amiable, à la date du jugement qui constate l’accord amiable, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans l’accord ;

• à la date du jugement de clôture de la procédure de réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice, en ce qui concerne les créances n’ayant pas pu être apurées à la suite du transfert.

E. Causes de restitution visées à l’article 77, § 1er bis, et 77bis, du Code de la TVA

Dans les situations visées aux articles 77, § 1er bis, et 77bis, du Code de la TVA, le moment auquel survient la cause de restitution, et par conséquent auquel naît l’action en restitution, est déterminé comme suit :

• lorsque la taxe acquittée est supérieure à celle légalement due (article 77, § 1er bis, 1°, du Code de la TVA), à la date à laquelle cette taxe est acquittée ;

• lorsqu’un rabais est consenti (article 77, § 1er bis, 1°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la note de crédit est délivrée par le fournisseur ;

• lorsque l’emballage a été renvoyé en dehors de la Communauté (article 77, § 1er bis, 2°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la note de crédit est délivrée par le fournisseur ;

• lorsque la convention a été annulée ou résolue à l’amiable ou par une décision judiciaire (article 77, § 1er bis, 3°, du Code de la TVA), à la date à laquelle les biens ont été réexportés en dehors de la Communauté ou, si les biens ont été réexportés avant l’annulation ou la résolution, à la date à laquelle les parties fixent l’annulation ou conviennent de la résolution, ou encore la date à laquelle le jugement ou l’arrêt qui prononce l’annulation ou la résolution est coulé en force de chose jugée ;

• lorsque le bien est réexporté dans les six mois (article 77, § 1er bis, 4°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation en dehors de la Communauté ;

• lorsque le bien est détruit avant d’avoir quitté la surveillance de la douane (article 77, § 1er bis, 5°, du Code de la TVA), à la date de la destruction ;

• lorsque le bien, après avoir été déclaré pour la mise à la consommation, est placé sous l’un des régimes visés à l’article 23, §§ 4 ou 5, du Code de la TVA (article 77, § 1er bis, 6°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la taxe est acquittée ;

• lorsque le bien, par suite des mesures prises par l’autorité compétente, ne peut être utilisé pour le but en vue duquel il a été importé (article 77, § 1er bis, 7°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation du bien en dehors de la Communauté ou à la date de sa destruction ;

• lorsque la personne morale non assujettie prouve qu’elle a effectué une acquisition intracommunautaire soumise à la taxe dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens importés (article 77bis, du Code de la TVA), à la date à laquelle a eu lieu l’acquisition soumise à la TVA.

F. Cause de restitution visée à l’article 77, § 2, du Code de la TVA

L’action en restitution visée à l’article 77, § 2, du Code de la TVA en faveur de certaines catégories de personnes handicapées ou invalides naît au moment où survient la cause de restitution, à savoir à la date à laquelle l’ayant droit a payé au vendeur la taxe due pour la réception du véhicule ou la date à laquelle la TVA due sur l’importation ou sur l’acquisition intracommunautaire a été acquittée.

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Section 12 - La demande en restitution amiable préalable

1. Généralités

Dans sa forme d’origine, l’article 82 du Code de la TVA était conforme à l’article 202⁸, alinéa 2, du Code des taxes assimilées au timbre. Pour l’application de ce Code, la restitution de cette taxe ne pouvait être accordée qu’après une demande amiable à l’administration.

A l’instar du régime applicable en matière de taxes assimilées au timbre, l’assujetti qui veut obtenir une restitution en matière de TVA ne peut pas introduire d’action en justice concernant le droit à restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales sans avoir introduit au préalable une demande amiable. L'assujetti ne peut assigner d'office l'administration en justice que lorsque la demande amiable en restitution a été rejetée ou qu’il s’agit de sommes payées sur réquisition de l’administration (circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970, numéro 37).

Compte tenu de l’article 13, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aucune restitution ne peut être valablement obtenue si la demande amiable n’a pas été effectuée dans le délai prévu à cet effet. L’expiration du délai sans qu’une demande en restitution amiable préalable ait été introduite entraîne la déchéance du droit de restitution (circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970, précitée, numéro 38).

L’article 13, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, stipule que le ministre de Finances ou son délégué peuvent, dans les cas qu'ils déterminent, relever totalement ou partiellement les ayants droit de cette déchéance. L’administration peut accorder le relèvement total ou partiel de la déchéance encourue sur la base de cette disposition (circulaire n° 78/1990 du 24.11.1990, numéro 38).

2. Assujetti ou personne morale non assujettie tenu au dépôt de déclarations périodiques ou de déclarations spéciales

A. Imputation dans la déclaration

Lorsque la personne qui livre des biens, fournit des services, effectue des acquisitions intracommunautaires de biens ou qui est débitrice de la taxe à l'importation est un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, sont tenus au dépôt de la déclaration prévue à l'article 53, § 1^er, premier alinéa, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, la restitution prévue par l'article 77 a lieu par voie d'imputation sur la taxe exigible pour les opérations faites ultérieurement (article 78 du Code de la TVA) .

L’article 5, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité, prévoit également que pour l'assujetti ou la personne morale non assujettie tenu, selon le cas, au dépôt de la déclaration périodique à la TVA visée à l'article 53, § 1er , premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou la déclaration spéciale à la TVA visée à l'article 53ter, 1°, du même Code, la restitution a lieu par imputation sur le montant des taxes dues pour la période de déclaration, du total des taxes pour lesquelles la cause de la restitution est survenue au cours de cette période (article 5, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité).

L'assujetti ou la personne morale non assujettie effectue l'imputation en comprenant la somme à restituer dans le montant des régularisations de taxes à opérer pour la période de déclaration (article 5, § 1er, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Lorsque l'assujetti ou la personne morale non assujettie n'a pas effectué l'imputation conformément au § 1^er, il peut encore le faire dans une des déclarations déposées avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue (article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Pour l'assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, les taxes à restituer par voie d'imputation en vertu de l'article 5 de l’arrêté royal n° 4 s'ajoutent aux taxes pour lesquelles le droit à déduction est exercé conformément à l'article 4 de l'arrêté royal n° 3, précité (article 7 de l’arrêté royal n° 4, précité).

Lorsque le résultat final de la déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA à déposer par l’assujetti est une somme due par l’Etat, celle-ci est soit reportée sur la période de déclaration suivante, soit effectivement restituée suivant la distinction opérée à l’article 81 de l’arrêté royal n° 4, précité.

Lorsque le résultat final de la déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA à déposer par l’assujetti ou la personne morale non assujettie est une somme due par l’Etat, celle-ci est soit restituée, soit affectée à due concurrence ou retenue, suivant la distinction opérée à l’article 83 de l’arrêté royal n° 4, précité.

B. Dérogation : sommes acquittées sur réquisition de l’administration

Par dérogation à l'article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution des taxes, des intérêts de retard et des amendes fiscales, acquittés sur réquisition de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut avoir lieu par imputation sur le montant des taxes dues par l'assujetti ou la personne morale non assujettie, pour autant qu'il ne s'agisse pas de la restitution de sommes à payer constatées dans une déclaration (article 6, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

La demande en restitution doit être introduite devant le tribunal désigné par l'article 632 du Code judiciaire, par requête contradictoire établie conformément à l'article 1385decies du même Code (article 6, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

L'action relative à la restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales acquittés sur réquisition de l'administration doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle du paiement ces taxes, intérêts de retard et amendes fiscales (article 14 de l’arrêté royal n° 4, précité).

Sont notamment visées comme sommes acquittées sur réquisition au sens de l’article 6 de l’arrêté royal n° 4, précité, celles qui sont payées à l’administration suite à un contrôle, après l’envoi d’un relevé de régularisation ou d’un procès-verbal de régularisation.

3. L’ayant droit est une autre personne établie en Belgique

A. Généralités

Lorsqu'il est une personne établie en Belgique, autre qu'un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou de la déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code, l'ayant droit à la restitution doit introduire une demande en restitution soit auprès du chef de l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dont il relève, s'il est un assujetti ou une personne morale non assujettie, soit auprès du chef de l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dans le ressort duquel il a son domicile ou son siège social, s'il s'agit de toute autre personne. La demande doit parvenir à ce fonctionnaire, en double exemplaire, avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue (article 9, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

La restitution est subordonnée à la preuve du paiement de la taxe (article 9, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n°4).

L’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, s’applique non seulement lorsque l’ayant droit est un non assujetti (par exemple un particulier résidant en Belgique ou une personne morale non assujettie établie en Belgique), mais aussi lorsqu’il est un assujetti visé à l’article 44 (assujetti exempté sans droit à déduction), à l’article 56bis (petite entreprise exemptée), à l’article 57 (régime particulier entreprises agricoles), ainsi que lorsqu’il est un assujetti occasionnel visé aux articles 8 et 8bis du Code de la TVA.

B. L’assujetti visé aux articles 44, 56bis et 57 du Code de la TVA

Pour l'assujetti ou la personne morale non assujettie tenu, selon le cas, au dépôt de la déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou de la déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du même Code, la restitution a lieu par imputation sur le montant des taxes dues pour la période de déclaration, du total des taxes pour lesquelles la cause de la restitution est survenue au cours de cette période (article 5, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

L’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, n’est dès lors pas applicable lorsque les assujettis visés aux articles 44, 56bis et 57 du Code de la TVA sont tenus de déposer une déclaration périodique pour une autre activité économique qui est soumise au régime normal. L’article 9, § 1^er, de l’arrêté royal n’est pas non plus applicable à l’entreprise agricole qui a opté pour le régime normal. Dans ce cas, la restitution a lieu par imputation sur le montant des taxes dues pour la période de déclaration, du total des taxes pour lesquelles la cause de restitution est survenue au cours de cette période (article 78 du Code de la TVA et article 5, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Il en va de même lorsque ces personnes sont tenues au dépôt d’une déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA. Dans cette situation, la restitution a lieu par imputation dans cette déclaration (article 78 du Code de la TVA et article 5, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Cependant, dans le cas où ces personnes ne sont pas tenues au dépôt d’une déclaration visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, elles doivent introduire une demande en restitution de la manière prévue à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité. Cette demande doit être introduite avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution est survenue.

Une cause de restitution dans le chef d’un assujetti visé aux articles 44, 56bis et 57 du Code de la TVA pourrait notamment se produire pour les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, par un assujetti qui bénéficie de la dérogation visée à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA (article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA) et lors de l’importation de biens (article 77, § 1erbis, du Code de la TVA).

C. La restitution au constructeur occasionnel visé à l’article 8 du Code de la TVA

Le constructeur occasionnel visé à l’article 8 ou à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret ou b), troisième tiret, du Code de la TVA est visé à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité.

L’arrêté royal n°14, précité, prévoit toutefois des règles particulières en ce qui concerne cet assujetti.

L’obligation de dépôt de la déclaration (document 104⁵) naît dans le chef du constructeur occasionnel visé à l’article 8 ou à l’article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret ou b), troisième tiret, du Code de la TVA au moment où la taxe est due sur la totalité de la base d'imposition et cette obligation doit être remplie dans le mois qui suit (article 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 14, précité).

S’il n’a pas encore porté la taxe en déduction dans une déclaration périodique, cet assujetti exerce, son droit à déduction en imputant sur le montant total de la taxe dont il est redevable, le montant total des taxes pour lesquelles le droit à déduction est né au moment du dépôt de la déclaration prévue à l'article 2 de l’arrêté royal n° 14, précité. Lorsque les données de cette déclaration font apparaître comme résultat une somme due par l'Etat, cette somme est restituée à l'assujetti conformément à l'article 12 de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969. La déclaration tient lieu de demande en restitution (article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 14, précité).

Lorsque les formalités auxquelles le droit à déduction est subordonné n'ont pas été remplies au moment du dépôt de la déclaration 104⁵, et, en particulier, lorsqu'il n'est pas satisfait aux conditions de l'article 4, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 14, la restitution de la taxe dont la déduction n'a pu être opérée peut être obtenue avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue. Il en est de même pour la taxe déductible qui est devenue exigible après le dépôt de la déclaration 104⁵ (article 5, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 14, précité).

Pour obtenir cette restitution, l'assujetti doit introduire une demande auprès de l'office (centre de contrôle) de contrôle dont il relève (article 5, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 14, précité). Cette demande doit être introduite avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution est survenue.

D. La restitution à l’assujetti occasionnel suite à la livraison d’un moyen de transport neuf

L’assujetti occasionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA peut récupérer, sous forme de restitution, la taxe qui a donné naissance au droit à déduction prévu à l’article 45, § 1er bis, du Code de la TVA suite à la livraison d’un moyen de transport neuf aux conditions prévues par l’article 39bis du Code de la TVA (article 7, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 48, précité).

Lorsqu’il n’est pas tenu au dépôt d’une déclaration périodique, cet assujetti doit en faire la déclaration à l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dans le ressort duquel il a son domicile ou son siège social (article 1^er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 48). La déclaration doit être déposée à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dans les quinze jours à compter de la date de la livraison (article 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 48, précité). Il s’agit de la déclaration n° 447.

Lorsqu'au moment du dépôt de la déclaration concernée, les conditions pour l’exercice du droit à déduction sont remplies, la déclaration tient lieu de demande en restitution (article 7, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 48, précité).

Si ce n’est pas le cas, la demande en restitution doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue, soit auprès du chef de l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dans le ressort duquel l'assujetti a son domicile ou son siège social s'il est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, soit auprès du fonctionnaire compétent déterminé conformément à l'article 9 de l'arrêté royal n° 4, précité, s'il est un autre assujetti visé (article 7, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 48, précité).

E. La restitution à la personne invalide ou handicapée pour l’acquisition d’une voiture automobile

L’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, est également applicable à la personne invalide ou handicapée qui, pour l'acquisition ou l'importation d'une voiture automobile, a réuni les conditions prescrites pour bénéficier du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée prévu au tableau A, rubrique XXII, section première, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (voir article 10, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité).

La demande en restitution de la taxe prévue par l’article 77, § 2, du Code de la TVA doit être introduite de la manière prévue à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, et avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution s’est produite.

4. L’ayant droit est une personne morale non assujettie qui n’est pas établie en Belgique et qui n’y effectue aucune opération imposable autre que des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs

Lorsque l'ayant droit à la restitution est une personne morale non assujettie, qui n'est pas établie en Belgique et qui n'y effectue aucune opération imposable autre que des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA, celui-ci doit introduire une demande en restitution auprès du Centre PME Matières Spécifiques. La demande doit parvenir à ce service, en trois exemplaires, au plus tard le 30 septembre de l'année civile qui suit la période relative à la demande de restitution. Il n'est pas donné suite à la demande en restitution qui porte sur une somme inférieure à 50 euros (article 9, § 2, de l’arrêté royal n°4, précité).

5. L’ayant droit est un assujetti non établi dans la Communauté ou établi dans un autre Etat membre que la Belgique qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique

L’arrêté royal n°56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté (M.B. du 19.04.2022) prévoit la transposition de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (dite « Directive remboursement TVA ») et la transposition de la directive n° 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté (dite « Treizième directive »)

L'assujetti qui n'est pas établi en Belgique mais est établi dans un autre Etat membre ou l'assujetti non établi dans la Communauté, peut obtenir la restitution des taxes ayant grevé les biens qui lui ont été livrés, les services qui lui ont été fournis et les importations qu'il a effectuées dans le pays selon les dispositions et les modalités prévues à l'arrêté royal n° 56 du 10 avril 2022, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté.

En vertu de l’article 76, § 3, troisième alinéa, du Code de la TVA, le remboursement sur la base de la directive 86/560/CEE est octroyé, lorsque cette directive le permet, aux mêmes conditions que celles applicables au remboursement sur la base de la directive 2008/9/CE.

L'entrée en vigueur le 01.07.2022 de l'arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté (M.B. du 19.04.2022), qui a été complété par les nouvelles procédures applicables aux assujettis non établis dans la Communauté, a entraîné l'assimilation de la procédure de remboursement pour les assujettis non établis dans la Communauté à celle prévue pour les assujettis établis dans un Etat membre autre que la Belgique.

Il existe désormais une procédure digitale tant pour les assujettis établis dans un Etat membre autre que la Belgique que pour les assujettis non établis dans la Communauté.

A. L’ayant droit est un assujetti établi dans un Etat membre autre que la Belgique

On entend par “assujetti établi dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement" : tout assujetti au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas établi dans l'Etat membre de remboursement, mais sur le territoire d'un autre Etat membre (article 2, 1°, de l’arrêté royal n°56, précité).

Le régime de remboursement applicable à un assujetti établi dans un Etat membre autre que la Belgique est visé au Chapitre 2 (“Remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement”), Section 1ère (“la Belgique est l’Etat membre de remboursement”), de l’arrêté royal n°56, précité.

Le régime de remboursement visé dans cette section 1ère est applicable à tout assujetti visé à l'article 2, 1°, qui remplit les conditions suivantes (article 3, de l’arrêté royal n° 56, précité):

1° au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l'assujetti n'a eu en Belgique ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle ;

2° au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l'assujetti n'a effectué aucune livraison de biens ou prestation de services réputée avoir eu lieu en Belgique, à l'exception des opérations suivantes :

a) les prestations de services de transport et les opérations accessoires qui sont exemptées conformément aux articles 39 à 42 du Code ;

b) les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles le cocontractant est le redevable de la taxe conformément à l'article 51, § 2, du Code ;

c) les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles l'assujetti se prévaut d'un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, section 3 ou 4, de la directive 2006/112/CE.

Cet assujetti peut obtenir le remboursement de la taxe ayant grevé les biens qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis en Belgique, ou ayant grevé l'importation de biens en Belgique, dans la mesure où cet assujetti effectue dans l'Etat membre où il est établi des opérations ouvrant droit à déduction et que ces biens et services sont utilisés pour effectuer des opérations visées à l'article 45, § 1er, 2° et 3°, du Code, des opérations pour lesquelles le cocontractant est le redevable de la taxe conformément à l'article 51, § 2, du Code (article 4, § 1er, de l’arrêté royal n°56, précité).

Le droit au remboursement de la taxe payée en amont est déterminé conformément à l’article 4, § 2 et § 3, de l’arrêté royal n°56, précité.

L’assujetti visé à l’article 3 qui souhaite obtenir le remboursement de la taxe en Belgique, adresse une demande de remboursement électronique, qu'il introduit auprès de l'Etat membre dans lequel il est établi, via le portail électronique qui est mis à sa disposition par ce même Etat membre.

La demande de remboursement doit reprendre les données visées à l’article 6, § 1er, le cas échéant à l’article 7 – s’il a reçu une demande de l’administration à cet égard – et à l’article 9 de l’arrêté royal n°56, précité. Les copies visées à l'article 8 de ce même arrêté royal sont jointes à la demande de remboursement.

La demande de remboursement est introduite au plus tard le 30 septembre de l'année civile qui suit la période de remboursement.

La demande de remboursement concerne une période de remboursement qui n'est ni supérieure à une année civile ni inférieure à trois mois civils. La demande de remboursement peut toutefois porter sur une période de moins de trois mois civils lorsque cette période constitue le solde d'une année civile (article 11, § 1er, de l’arrêté royal n°56, précité).

Si la demande de remboursement a trait à une période d'une durée inférieure à une année civile mais égale ou supérieure à trois mois civils, le montant de la taxe auquel elle se rapporte ne peut être inférieur à la somme de 400 euros. Si la demande de remboursement a trait à une année civile ou au solde d'une année civile, le montant de la taxe ne peut être inférieur à la somme de 50 euros (article 11, § 2, de l’arrêté royal n° 56, précité).

L'assujetti établi dans un autre Etat membre que la Belgique, qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique, peut obtenir la restitution des taxes ayant grevé les biens qui lui ont été livrés, les services qui lui ont été fournis et les importations qu'il a effectuées dans le pays selon les dispositions et les modalités prévues à l'arrêté royal n° 56, précité (article 6, de l’arrêté royal n°31, précité).

La demande de remboursement est introduite auprès de l'Etat membre d'établissement au plus tard le 30 septembre de l'année civile qui suit la période de remboursement. La demande de remboursement est réputée introduite uniquement lorsque le requérant a fourni tous les renseignements exigés aux articles 6, 7 et 9, de l’arrêté royal n°56, précité (article 12, de l’arrêté royal n°56, précité).

La demande de remboursement concerne (article 13, de l’arrêté royal n°56, précité):

1° la taxe grevant les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles une facture a été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, au cours de la période de remboursement, à condition que la taxe soit devenue exigible avant ou au moment de l'émission de la facture, ou pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période de remboursement, à condition que pour ces opérations une facture ait été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, avant que la taxe ne soit devenue exigible ;

2° la taxe grevant les importations de biens effectuées au cours de la période de remboursement.

La demande de remboursement peut concerner également des factures ou des documents d'importation qui n'ont pas encore fait l'objet d'une demande de remboursement pour autant qu'ils portent sur des opérations effectuées au cours de l'année civile de la période de remboursement.

L’article 13 de l’arrêté royal n°56 du 10.04.2022, précité, a été repris sous une forme identique à l’article 13 de l’arrêté royal n°56 du 09.12.2009, tel que modifié par l’article 15 de l’arrêté royal du 07.11.2019 (M.B. du 25.11.2019).

L'article 13, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 56 précité, tel que modifié par l'article 15 de l'arrêté royal du 07.11.2019 (M.B. du 25.11.2019), vise à assurer une transposition plus conforme à la directive de l'article tout en le mettant en conformité avec la jurisprudence de la Cour de justice européenne, notamment avec l'arrêt n° C.533/16 du 21.03.2018 (Volkswagen AG) (rapport au Roi de l'arrêté royal du 07.11.2019). Cette disposition est entrée en vigueur le 05.12.2019

B. L’ayant droit est un assujetti non établi dans la Communauté

On entend par "assujetti non établi dans la Communauté" : tout assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code, qui n'a sur le territoire de la Communauté, ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel des opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle (article 2, 2°, de l’arrêté royal n°56, précité).

Le régime en matière de remboursement pour un assujetti non établi dans la Communauté est repris au Chapitre 3 (“ Remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis non établis dans la Communauté") de l’arrêté royal n°56, précité.

Le régime de remboursement visé au Chapitre 3 est applicable à tout assujetti visé à l'article 2, 2°, qui remplit les conditions suivantes (article 28, de l’arrêté royal n°56, précité):

1° au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l'assujetti n'a eu dans la Communauté ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle ;

2° au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l'assujetti n'a effectué aucune livraison de biens ou prestation de services réputée avoir eu lieu en Belgique, à l'exception des opérations suivantes :

a) les prestations de services de transport et les opérations accessoires qui sont exemptées conformément aux articles 39 à 42 du Code ;

b) les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles le cocontractant est le redevable de la taxe conformément à l'article 51, § 2, du Code ;

c) les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles l'assujetti se prévaut d'un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, section 2 à 4, de la directive 2006/112/CE.

Cet assujetti peut obtenir le remboursement de la taxe ayant grevé les biens meubles qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis en Belgique, ou ayant grevé l'importation de biens en Belgique, dans la mesure où cet assujetti effectue dans le pays où il est établi des opérations ouvrant droit à déduction et que ces biens et services sont utilisés pour effectuer des opérations visées à l'article 45, § 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA ou des opérations dont le cocontractant est le redevable de la taxe conformément à l'article 51, § 2, dudit Code de la TVA (article 29, § 1er, de l’arrêté royal n°56, précité).

Le droit au remboursement de la taxe payée en amont est déterminé conformément à l’article 29, § 2 et § 3, de l’arrêté royal n°56, précité.

Pour bénéficier d'un remboursement de la taxe en Belgique, l'assujetti visé adresse une demande de remboursement électronique, qu'il introduit via le portail électronique mis en place par l'administration en Belgique (article 30, de l’arrêté royal n°56, précité).

La demande de remboursement doit comporter les renseignements visés à l’article 31, § 1er, de l’arrêté royal n°56, précité. Les documents, preuves et copies visés aux articles 31, § 2, 32 et 33 de ce même arrêté royal sont joints à la demande de remboursement.

La demande de remboursement concerne une période de remboursement qui n'est ni supérieure à une année civile ni inférieure à trois mois civils. La demande de remboursement peut porter sur une période de moins de trois mois civils lorsque cette période constitue le solde d'une année civile (article 35, § 1er, de l’arrêté royal n°56, précité).

Si la demande de remboursement a trait à une période d'une durée inférieure à une année civile mais égale ou supérieure à trois mois civils, le montant de la taxe auquel elle se rapporte ne peut être inférieur à la somme de 400 euros. Si la demande de remboursement a trait à une année civile ou au solde d'une année civile, le montant de la taxe ne peut être inférieur à la somme de 50 euros (article 35, § 2, de l’arrêté royal n°56, précité).

La demande de remboursement est introduite au plus tard le 30 septembre de l'année civile qui suit la période de remboursement. La demande de remboursement est réputée introduite uniquement lorsque le requérant a fourni tous les renseignements exigés aux articles 31 et 32 (article 36, de l’arrêté royal n°56, précité).

La demande de remboursement concerne (article 37, de l’arrêté royal n°56, précité) :

1° la taxe grevant les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles une facture a été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, au cours de la période de remboursement, à condition que la taxe soit devenue exigible avant ou au moment de l'émission de la facture, ou pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période de remboursement, à condition que pour ces opérations une facture ait été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, avant que la taxe ne soit devenue exigible ;

2° la taxe grevant les importations de biens effectuées au cours de la période de remboursement.

La demande de remboursement peut concerner également des factures ou des documents d'importation qui n'ont pas encore fait l'objet d'une demande de remboursement pour autant qu'ils portent sur des opérations effectuées au cours de l'année civile de la période de remboursement.

La procédure est applicable aux demandes de remboursement introduites après le 30.06.2022.

6. Régime particulier applicable aux services effectués pour des non assujettis, aux ventes de biens à distance et à certaines livraisons de biens dans le pays (One Stop Shop)

A. Assujettis non tenus au dépôt de la déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2

Par dérogation à l’article 9 de l’arrêté royal n°4, précité, tout assujetti qui se prévaut d’un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, de la directive 2006/112/CE, à l’exclusion des assujettis tenus au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code, est autorisé à récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et qui sont liés à ses opérations couvertes par ce régime particulier, selon les modalités prévues à l’article 9bis de ce même arrêté royal.

Par « un des régimes visés au titre XII, chapitre 6, de la directive 2006/112/CE », on vise plus particulièrement les régimes suivants :

- le régime OSS non Union (One Stop Shop non UE) visé à l’article 58ter du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié en Belgique pour ce régime) et au titre XII, chapitre 6, section 2, de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié dans un autre Etat membre que la Belgique pour ce régime);

- le régime OSS Union (One Stop Shop UE) visé à l’article 58quater du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié en Belgique pour ce régime) et au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié dans un autre Etat membre que la Belgique pour ce régime);

- le régime OSS d’importation, IOSS (Import One Stop Shop), visé à l’article 58quinquies du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié en Belgique pour ce régime) et au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié dans un autre Etat membre que la Belgique pour ce régime).

Suite à l’entrée en vigueur de la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (M.B. du 13.04.2021), ces régimes ont été profondément modifiés, notamment au vu de l’extension de leur champ d’application à de nouvelles opérations. Ces modifications sont commentées par la circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C).

Lorsque l'ayant droit à la restitution visée est établi en Belgique, celui-ci introduit une demande en restitution auprès du service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève. La demande est envoyée à ce service, en double exemplaire, avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue (article 9bis, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n°4, précité).

Lorsque l'ayant droit à la restitution visée n'est pas établi en Belgique mais est établi dans un autre Etat membre ou n'est pas établi dans la Communauté, celui-ci introduit une demande en restitution conformément aux dispositions de l'arrêté royal n° 56, du 10 avril 2022, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté (article 9bis, § 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n°4, précité).

En ce qui concerne les modalités de la demande de remboursement visée à l’arrêté royal n°56,précité, il est renvoyé au titre 5 “ L’ayant droit est un assujetti non établi dans la Communauté ou établi dans un autre Etat membre que la Belgique qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique », ci-avant

B. Assujettis tenus au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA

Lorsqu'un assujetti qui se prévaut de l’un de ces régimes particuliers effectue également en Belgique des opérations non soumises à ce régime particulier, pour lesquelles il est tenu de se faire identifier conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, a), il peut déduire les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui sont fournis et qui sont liés à ses opérations soumises à ce régime particulier, dans la déclaration qu'il dépose conformément à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (article 58ter, § 8, deuxième alinéa, du Code de la TVA, article 58quater, § 8, deuxième alinéa, du Code de la TVA et article 58quinquies, § 8, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

L'assujetti qui se prévaut de ce régime particulier mais qui ne choisit pas la Belgique comme Etat membre d'identification et qui n'est pas tenu de se faire identifier en Belgique pour les activités non couvertes par ce régime particulier conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, a), peut récupérer les taxes belges ayant grevé les biens et les services qui lui sont fournis et qui sont liés à ses services couverts par ce régime particulier par voie de restitution conformément à l'article 76, § 2, du Code de la TVA (article 58ter, § 8, troisième alinéa, du Code de la TVA, article 58quater, § 8, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 58quinquies, § 8, troisième alinéa, du Code de la TVA).

7. Tabacs manufacturés

Lorsque, pour des tabacs fabriqués ou d'autres produits visés à l'article 58, § 1er, du Code de la TVA, une même cause motive la restitution du droit d'accise et de la taxe sur la valeur ajoutée, la demande en restitution de cette taxe doit être introduite auprès du chef de l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dont relève l'assujetti.

La demande doit parvenir à ce fonctionnaire en même temps que la demande en restitution du droit d'accise et, en tout cas, avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

La restitution a lieu aux mêmes conditions et de la même manière que celle du droit d'accise (article 11 de l’arrêté royal n° 4, précité).

8. Autres produits soumis à accise

En ce qui concerne les produits soumis à accise, autres que les tabacs manufacturés, acquis, en Belgique, au sens de l'article 25ter du Code de la TVA, par un assujetti ou une personne morale non assujettie qui bénéficie de la dérogation visée à l'article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 2°, la taxe est perçue et, le cas échéant, restituée par l’agent compétent ayant au moins un titre d’attaché désigné par l’administrateur général des douanes et accises (article 58, § 1er bis, du Code de la TVA).

Lorsque les personnes visées à l'article 1^er obtiennent le remboursement du montant des droits d'accise acquittés dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, la base d'imposition est réduite de ce montant et, pour autant que les conditions fixées soient remplies, la taxe est restituée à due concurrence par le receveur des accises compétent.

Une demande en restitution de la taxe doit être introduite par écrit auprès du receveur des accises compétent, avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue (article 3 de l’arrêté royal n° 51 du 14.04.1993 relatif au régime de simplification pour les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Le document de mise en consommation en matière de droits d'accise tient lieu de déclaration pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que de demande d'exonération de cette taxe (article 5 de l’arrêté royal n° 51, précité).

La personne qui, en vertu de l'article 3, demande la restitution de la taxe, doit présenter au bureau des accises, outre la facture ou le document qui en tient lieu et les autres pièces visées à l'alinéa précédent, les preuves de remboursement du montant des droits d'accise acquittés dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens et la preuve du paiement de la taxe (article 6, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 51, précité).

9. Restitution de la taxe payée à l’importation

Les causes de restitution de la taxe payée à l’importation sont reprises à l’article 77, § 1er bis, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique C, sous-rubrique d, de la Section 11, ci-avant).

La restitution instaurée par l’article 77, § 1er bis, du Code de la TVA est accordée à celui qui est en possession d’un document d’importation qui le désigne comme destinataire et qui constate le paiement de la taxe (article 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n°4).

La restitution de la TVA à l’importation est accordée en principe uniquement à la personne qui détient un document d’importation la désignant comme destinataire TVA et constatant le paiement de la TVA à l’importation.

Par dérogation à ce principe, la restitution peut toutefois être accordée à un représentant en douane qui est intervenu comme déclarant dans les cas où le représentant en douane a payé la TVA à l’importation à la douane et demande ultérieurement la rectification de la déclaration de mise à la consommation.

Cela concerne des situations où la TVA à l’importation a été payée à la douane et où la déclaration de mise à la consommation, sur demande du représentant en douane, doit être remplacée ou annulée pour la TVA parce que :

• le déclarant, avant que la déclaration de mise à la consommation ne soit envoyée ou remise au destinataire, a constaté qu’une erreur a été commise lors de l’établissement de ce document ;

• le destinataire a refusé la déclaration de mise à la consommation et l’a renvoyée au déclarant. Ce refus peut découler du fait que le destinataire a constaté que la déclaration de mise à la consommation comporte des erreurs ou peut résulter d’un refus par le destinataire des marchandises qui ont fait l’objet de la déclaration renvoyée.

Il n’y a jamais de droit à restitution de la TVA à l’importation lorsque le destinataire a reporté le paiement de la TVA due à l’importation dans sa déclaration périodique à la TVA (autorisation ET 14.000) (déclarations de mise à la consommation sur lesquelles le code "G" est mentionné dans la colonne "MP" de la grille 47), sauf dans le cas exceptionnel où le destinataire n’aurait pas droit à la déduction totale.

La restitution visée à l'article 77, § 1er bis, du Code de la TVA, n’est pas non plus accordée lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, premier alinéa, 2°, du même Code qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation (article 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Lorsque la restitution susvisée est relative à l'importation d'un bien d'investissement ou d'un autre bien pour lequel la taxe payée à l'importation n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Le reversement devra être compris dans le montant des taxes dues pour la période de déclaration au cours de laquelle est survenue la restitution (article 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Le Ministre des Finances ou son délégué peuvent toutefois prévoir que, dans les cas prévus à l'alinéa précédent, la restitution est limitée à la taxe qui n'a pas pu être déduite (article 2, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Un cas particulier de restitution est repris à l’article 11 de l’arrêté royal n° 7, précité. Cet article vise l’exonération instaurée par l’article 40, § 1^er, 1°, a, du Code de la TVA. Il détermine que l’exonération de la taxe est accordée pour l’importation de biens dont la livraison par des assujettis est en tout état de cause exonérée à l'intérieur du pays

A l'exception des cas spécifiés par le Ministre des Finances ou son délégué, l’exonération visée est accordée par voie de restitution selon les modalités prévues par l'arrêté royal n° 4, précité (article 11 de l’arrêté royal n° 7, précité ; voir également Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 8, Section 5, titre 3, rubrique B).

La restitution de la taxe payée à l’importation relève, en règle, de la compétence de l’Administration générale de la Fiscalité (AGFisc). Pour les bénéficiaires qui déposent des déclarations périodiques à la TVA, la restitution a toujours lieu via ces déclarations périodiques à la TVA. Pour les bénéficiaires qui ne déposent pas de déclarations périodiques à la TVA, la restitution a lieu via un remboursement de l’AGFisc.

Dans certains cas, l’Administration générale des Douanes et Accises (AGD&A) a été mandatée pour accorder la restitution visée à l’article 77, § 1er bis, du Code de la TVA. C’est le cas lorsque le destinataire est un particulier et, sous certaines conditions, dans les situations susvisées où, quelle que soit la qualité du destinataire, la restitution est accordée à un représentant en douane qui est intervenu comme déclarant et qui demande la rectification de la déclaration de mise à la consommation.

Pour de plus amples informations en matière de restitution de la TVA payée à l’importation, il est renvoyé au Livre IV : Paiement de la taxe, chapitre 14, Section 4, Titre 5 et à la rubrique V « Restitution de la taxe sur la valeur ajoutée » de la circulaire 2020/C/144 du 20.11.2020 de l’AGD&A concernant le remboursement et la remise .

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Section 13 - Délai pour l’introduction d’une action en justice relative à la restitution de la taxe

En vertu de l’article 14 de l’arrêté royal n° 4, précité, l'action en justice relative à la restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit, selon le cas, celle de la notification par lettre recommandée à la poste d'une décision rejetant la demande de restitution présentée à l'administration ou celle du paiement des taxes, des intérêts et des amendes fiscales, acquittés sur réquisition de l'administration.

Ceci vaut du reste également en ce qui concerne le droit à restitution qui est valablement exercé au moyen d'une demande ordinaire en restitution par un ayant droit qui n’est pas un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques ou de déclarations spéciales à la TVA (décision n° E.T. 11.980 du 25.04.1974).

Pour l’introduction d’une action en justice relative à la restitution de sommes qui n’ont pas été acquittées sur réquisition de l’administration, le dépôt d’une demande en restitution amiable préalable dans le délai prévu en la matière est requis. Lorsque l’action en justice est introduite dans le délai visé à l’article 14 de l’arrêté royal n° 4, précité, elle doit quand même être rejetée si la demande ou la requête en restitution n’a pas été introduite dans le délai prévu à cet effet. Dans ce cas, la restitution ne peut en effet être valablement obtenue (voir titre 1 de la Section 12, ci-avant).

L’action en justice relative aux sommes acquittées sur réquisition au sens de l’article 6 de l’arrêté royal n° 4, précité, doit être introduite avant l’expiration de la troisième année civile qui suit la notification de la décision. Rien n’empêche cependant que lorsque le droit à déduction a été exercé dans le délai et régulièrement en la forme, l’administration soit directement assignée à payer avant même qu’une décision soit prise.

Sont notamment visées comme sommes acquittées sur réquisition celles qui sont payées à l’administration suite à un contrôle, après l’envoi d’un relevé de régularisation ou d’un procès-verbal de régularisation (voir titre 2, rubrique B, de la Section 12, ci-avant).

La Cour de Cassation a jugé dans ce cadre que la retenue effectuée par l’administration en vertu de l’article 81, § 3, alinéa 4, de l’arrêté royal n° 4, précité, vaut comme saisie conservatoire entre les mains d’un tiers jusqu’à ce que le litige concernant la dette fiscale soit définitivement clôturé. Cette retenue – qui doit permettre à l'administration de procéder à la compensation dès que la dette fiscale est établie – n’équivaut pas au paiement de la dette fiscale au sens de l’article 14 de l’arrêté royal n° 14, précité (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0173.N du 23.11.2012).

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Section 14 - L’exercice à tort du droit à restitution – naissance d’une action en recouvrement

L’exercice à tort du droit à restitution par l’assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenue de déposer la déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ou la déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du même Code, fait naître une action en recouvrement de la taxe.

Lorsqu’un assujetti tenu au dépôt de la déclaration périodique à la TVA obtient à tort une restitution de TVA par imputation dans une déclaration, soit parce qu’il ne peut revendiquer aucune restitution, soit parce qu’il n’a pas respecté les formalités prescrites, soit encore parce qu’il n’a pas imputé la taxe éligible à la restitution dans le délai prévu à cet effet (voir article 5, § 1er, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité), il a en fin de compte acquitté trop peu de TVA ou un excédent de taxe lui a été remboursé indument. Dans ces situations, se pose alors un problème de prescription de l’action en recouvrement, et non de prescription de l’action en restitution.

Pour les règles applicables en matière de prescription de cette action, il est renvoyé à la Section 10, ci-avant.

Sans préjudice de l'application des articles 70, 73 et 91 du Code de la TVA, celui qui a obtenu irrégulièrement une restitution est tenu de reverser à l'Etat le montant restitué abusivement. (Article 13, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

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Section 15 - L’interruption de la prescription

1. Généralités

La prescription suppose qu’un droit n’est pas exercé durant une longue période. Si le droit est exercé ou reconnu, la prescription s’arrête et le temps couru est perdu.

Lorsque la prescription est interrompue par l’exercice ou la reconnaissance du droit qui en fait l’objet, on dit que la prescription est interrompue (H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, VII, n° 1161). Pour autant que les conditions requises soient satisfaites, un nouveau délai de prescription commence immédiatement.

En cas d’interruption de la prescription de l’action en recouvrement ou de l’action en restitution, une nouvelle prescription est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription, si toutefois il n’y a pas d’instance en justice (article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les délais initiaux de trois ans (délai de prescription ordinaire de l’action en recouvrement visé à l’article 81bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ou, par prolongation, de quatre ans (article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) les délais dérogatoires de sept ans (article 81bis, § 1^er, deuxième alinéa, 1°, 2° et 3°), du Code de la TVA) et de dix ans (article 81bis, §1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA) et le délai de deux ans en cas de base d’imposition insuffisante lors d’une expertise immobilière (délai visé à l’article 81bis, § 2, du Code de la TVA en matière de procédure d’expertise immobilière) ne s’appliquent dès lors que pour autant qu’ils n’aient pas été interrompus par un acte auquel la loi accorde un effet interruptif.

Il en va de même pour le délai de prescription visé à l’article 82bis du Code de la TVA applicable à l’action en recouvrement.

La nouvelle prescription « suivante » peut à nouveau être interrompue de la même manière et aux mêmes conditions que la prescription initiale.

En cas d’interruption de la prescription prévue par le CRAF (pour cette prescription, voir la Section 10bis ‘Délai de prescription de cinq ans de l’action en recouvrement de la dette TVA reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire’), pour la dette fiscale reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire conformément aux lois fiscales, une nouvelle prescription est également acquise cinq ans après l’acte interruptif. Cette nouvelle prescription est susceptible d’être interrompue de la même manière que la prescription précédente (article 24, dernier alinéa, du CRAF).

Une interruption doit avoir lieu dans le courant de la prescription. Le délai prescription doit, d’une part, avoir pris cours (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.15.0103.F du 10.06.2016, consultable sur www.juridat.be) et, d’autre part, la prescription ne peut pas encore être acquise (Arrêt de la Cour de Cassation du 29.06.1961, Pas. 1961, I, 1195).

2. Dispositions légales actuelles

A. Code de la TVA

L’article 83, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA est libellé comme suit :

‘Les prescriptions, tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe, des intérêts de retard et moratoires et des amendes fiscales, sont interrompues de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil, à l'exclusion de l'article 2244, § 2. En ce cas, une nouvelle prescription, susceptible d'être interrompue de la même manière, est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription, s'il n'y a instance en justice’.

L’article 83, § 2, du Code de la TVA est libellé comme suit :

‘La renonciation au temps couru de la prescription est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés au paragraphe 1^er, alinéa 1^er’.

B. Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

L’article 24 du CRAF, entré en vigueur le 01.01.2020, prévoit que :

‘La prescription visée à l'article 23, § 1^er, § 2, alinéa 2, § 3, alinéa 2, § 4, alinéa 2 et § 5, alinéa 2, ainsi que la prescription des créances fiscales et non fiscales au paiement desquelles une décision judiciaire condamne le redevable, est interrompue :

1° de la manière prévue par les articles 2244 et suivants du Code civil, à l'exclusion de l'article 2244, § 2 ;

2° par une renonciation au temps couru de la prescription ;

3° par l'envoi, par envoi recommandé, d'une sommation de payer contenant de manière complète et non équivoque les données relatives à la créance. La remise de la pièce au prestataire du service postal universel vaut notification à compter du troisième jour ouvrable suivant. Lorsque le redevable ou le codébiteur n'a pas de domicile connu en Belgique ou à l'étranger, cette sommation de payer est adressée par envoi recommandé au procureur du Roi à Bruxelles.

En cas d'interruption de la prescription, une nouvelle prescription susceptible d'être interrompue de la même manière, est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription’.

L’article 19 du CRAF, entré en vigueur le 01.01.2020, dispose que :

§ 1^er. L'exécution d'un rôle ou d'un registre de perception et recouvrement rendus exécutoires ou d'une décision judiciaire portant condamnation au paiement des créances fiscales et non fiscales a lieu conformément aux dispositions du Code judiciaire, Cinquième partie, Titre III relatif aux exécutions forcées, sauf si le présent Code, les lois fiscales et les dispositions légales ou réglementaires afférentes aux créances non fiscales en disposent autrement.

La remise, par le receveur à l'huissier de justice, d'un extrait du rôle mentionnant la date d'exécutoire de ce rôle, d'une copie de l'avis de perception et recouvrement ou de l'expédition de la décision judiciaire conformément à l'article 1393 du Code judiciaire, vaut pouvoir pour toutes exécutions.

Lorsque à la requête d'un receveur, l'huissier de justice signifie un commandement de payer sur base d'un rôle ou d'un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire, le commandement porte, en tête, un extrait du rôle mentionnant la date d'exécutoire de ce rôle, ou une copie de l'avis de perception et recouvrement.

§ 2. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, de taxes diverses, de droits de mise au rôle et de créances non fiscales, l'exécution du registre de perception et recouvrement ne peut être interrompue que par une action en justice.

[…].’

3. Causes d’interruption en matière de TVA - Aperçu

Les causes d’interruption des délais de prescription en matière de TVA sont énumérées de manière restrictive à l’article 83 du Code de la TVA et à l’article 24 du CRAF.

En matière de TVA, la prescription est interrompue :

• de la manière et aux conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil, à l’exclusion de l’article 2244, § 2 (article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et article 24 du CRAF) ;

• par la renonciation au temps couru de la prescription (article 83, § 2, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 2°, du CRAF) ;

• par l'envoi, par courrier recommandé, d'une sommation de payer contenant de manière complète et non équivoque les données relatives à la créance (article 24, premier alinéa, 3°, du CRAF applicable depuis le 01.01.2020).

• ainsi que par la notification de la contrainte de la manière prévue à l’article 85, § 1^er (article 83, § 2, du Code de la TVA tel qu’applicable avant le 01.04.2019).

Les causes d’interruption prévues à l’article 83 du Code de la TVA interrompent la prescription de l’action en recouvrement et de l’action en restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales visée aux articles 81, 81bis, 82 et 82bis du Code de la TVA.

Les causes d’interruption reprises à l’article 24 du CRAF interrompent la prescription de l’action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des amendes fiscales repris, conformément aux lois fiscales, à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

4. Les causes d’interruption civile de la prescription

Du point de vue du droit commun, l’interruption de la prescription est régie par les articles 2242 à 2250 inclus du Code civil.

Les actes qui suivent visés aux articles 2244 et 2248 suivants du Code civil interrompent le cours de la prescription en matière de TVA :

• actes effectués par le créancier (pour autant qu’ils soient signifiés à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription) :

o une citation en justice (article 2244, § 1^er, du Code civil) ;

o un commandement de payer (article 2244, § 1^er, du Code civil) ;

o une saisie (article 2244, § 1^er, du Code civil) ;

• actes effectués par le débiteur :

o la reconnaissance du droit de celui contre lequel court la prescription (article 2248 du Code civil).

A. La citation en justice

a. La citation en justice

Une citation en justice, signifiée à celui qu’on veut empêcher de prescrire, interrompt la prescription (article 2244, § 1^er, premier alinéa, du Code civil).

L’article 2244 du Code civil entend par « citation en justice » tout acte introductif d’instance saisissant une juridiction d’une cause (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.096.0078.N du 09.12.1996, Pas., 1996, I, 1251, consultable sur www.juridat.be).

Sont considérés comme de tels actes :

• la citation en justice par exploit d’huissier de justice (articles 700 à 705 du Code judiciaire) ;

• la déclaration de comparution volontaire devant le tribunal (article 706 du Code judiciaire, voir Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° 2011/AR/1545 du 01.12.2003, consultable sur www.juridat.be ) ;

• l’introduction d’une requête (Arrêt de la Cour de Cassation du 19.03.1984, Pas., 1984, I, 847). Tant la requête unilatérale (articles 1025 à 1034 du Code judiciaire) que la requête contradictoire (articles 1034bis à 1034sexies du Code judiciaire) interrompent la prescription.

La citation devant un juge non compétent interrompt également la prescription (article 2246 du Code civil). A cet égard, il importe peu que ce défaut de compétence soit de nature matérielle ou territoriale. Ce défaut de compétence peut résulter d’un jugement ou d’un désistement d’instance de la part du demandeur, pour autant que ce dernier ne renonce à l’instance qu’en raison du défaut de compétence du juge qu’il a saisi et pour faire valoir ses droits devant une autre juridiction. En ce cas, l’effet interruptif de la citation devant le juge non compétent demeure.

En vertu de l’article 2247 (ancien) du Code civil, lorsque la citation était annulée pour vice de forme, l’interruption de la prescription devait être considérée comme non avenue. Pour l’exploit de citation ou l’exploit de saisie, le vice de forme pouvait avoir trait aux mentions habituelles prescrites à peine de nullité prévues à l’article 43 du Code judiciaire, ainsi qu’aux mentions supplémentaires prévues à peine de nullité prévues aux articles 702 (exploit de citation) et 1389 (exploit de saisie) du Code judiciaire. L’article 2 de la loi du 16.07.2012 modifiant le Code civil et le Code judiciaire en vue de simplifier les règles qui gouvernent le procès civil (MB du 03.08.2012) a abrogé la phrase ‘Si l’assignation est nulle par défaut de forme’ qui figurait à l’article 2247 (ancien) du Code civil. Cette disposition est entrée en vigueur le 13.08.2012. L’annulation de la citation n’a dès lors (plus) pour effet que l’interruption doit être considérée comme non avenue.

b. Actes assimilés à une citation en justice

Par citation au sens de l’article 2244 du Code civil, il faut entendre [de manière plus générale] toute demande d'une partie tendant à faire reconnaître en justice l'existence d'un droit menacé (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.09.0125.F du 18.11.2010 et n° C.13.0176.N du 06.02.2015, consultable sur www.juridat.be).

Les actes suivants sont, entre autres, également visés par l’article 2244, § 1^er, du Code civil :

• la demande incidente introduite lors des conclusions devant le tribunal (articles 807 et 809 du Code judiciaire) ;

Ces actes ne sont considérés comme une citation en justice au sens de l’article 2244 du Code civil que sous certaines conditions. C’est notamment le cas lorsqu’ils ont pour but de faire constater l’existence du droit contesté de l’administration (Arrêt de la Cour de Cassation du 19.06.1924, Pas., 1924, I, 413). L’introduction d’une nouvelle demande ou une demande reconventionnelle est requise (Arrêt de la Cour de Cassation du 10.01.1992, Pas., 1992, n° 237).

Les conclusions de l’administration dans le cadre d’un contentieux fiscal (tribunal de première instance, cour d’appel) ainsi que le mémoire avec les conclusions de l’administration en réponse à un pourvoi en cassation de l’assujetti valent dès lors comme citation en justice au sens de l’article 2244, § 1^er, du Code civil pour autant qu’ils visent à faire reconnaître le droit contesté de l’administration.

Le dépôt des conclusions n’interrompt pas la prescription si on se limite à avancer que les demandes de la partie adverse devraient être déclarées non fondées (Arrêt de la Cour de Cassation F.09.0125.F du 18.11.2010).

Les conclusions de l’administration concernant une action en revendication introduite par un tiers sur la base de l’article 1514 du Code judiciaire dans le cadre d’une procédure de saisie n’interrompent pas non plus la prescription. Ces conclusions ne visent pas à démontrer l’existence d’un droit à l’égard du redevable, mais bien à constater le droit de propriété ou la possession de certains biens définis concernant une personne déterminée.

• l’acte d’appel (acte d’huissier de justice, requête ou lettre recommandée, voir article 1056, 1° à 3° du Code judiciaire) ;

• la plainte avec constitution de partie civile devant le juge d’instruction [article 63 du Code d’instruction criminelle] (Arrêts de la Cour de Cassation n° P.07.1523.N du 12.03.2008 et n° F.10.0071.N du 22.09.2011, consultables sur www.juridat.be)

• la constitution de partie civile devant le juge pénal (Arrêts de la Cour de Cassation n°^s P.09.1266.N du 12.01.2010 et P.16.0751.N du 28.03.2017, consultables sur www.juridat.be);

• l’action civile autonome visée à l’article 4bis du Titre préliminaire du Code de procédure pénale (l’article 4bis est introduit par l’article 83 de la loi du 05.05.2019 portant des dispositions diverses en matière pénale – M.B. du 24.05.2019) ;

• une déclaration de créance à la faillite du débiteur, tant à l’égard de la masse qu’à l’égard du débiteur en faillite (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.08.0098.N du 19.01.2009, consultable sur www.juridat.be) ;

• …

B. Le commandement de payer

Conformément à l’article 2244 du Code civil, un commandement de payer, signifié à celui qu’on veut empêcher de prescrire, interrompt la prescription.

Un commandement de payer est un acte par lequel un huissier de justice notifie la grosse d’un jugement ou d’un acte notarié et commande au débiteur d’exécuter l’obligation dont il est tenu en vertu de ce titre, lui déclarant qu’en cas de refus, l’on emploiera contre lui la force publique.

L’interruption au moyen d’un commandement de payer tel que visée à l’article 2244 du Code civil requiert qu’il soit satisfait à trois conditions essentielles :

• un exploit d’huissier de justice dans lequel est exigée l’exécution de l’obligation (le paiement) ;

• un titre exécutoire d’où ressort l’obligation ;

• une signification valable en droit de l’exploit et du titre.

Depuis le 01.04.2019, en cas de non-paiement d’une dette TVA, celle-ci est reprise à un registre de perception et recouvrement, lequel constitue – en lieu et place de la contrainte administrative – le titre exécutoire pour le recouvrement de la dette TVA et concrétise celle-ci. Cela implique que toute dette TVA pour laquelle un titre exécutoire doit être établi à l’encontre d’un redevable à compter du 01.04.2019, doit être reprise dans un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire et ne peut plus faire l’objet d’une contrainte administrative (Circulaire n° 2019/C/33 concernant l’automatisation du titre exécutoire en matière de TVA).

Le recouvrement des dettes TVA peut être poursuivi non seulement sur base d’un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire ou d’une contrainte, mais également sur base d’une décision judiciaire portant condamnation au paiement d’une créance fiscale (article 6, § 1^er, du CRAF).

La remise, par le receveur à l'huissier de justice, d'une copie de l'avis de perception et recouvrement ou de l'expédition de la décision judiciaire conformément à l'article 1393 du Code judiciaire, vaut pouvoir pour toutes exécutions (article 19, § 1^er, deuxième alinéa, du CRAF).

Le receveur peut ainsi requérir l’huissier de justice de signifier un commandement de payer sur base d’un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire (article 19, § 1^er, troisième alinéa, du CRAF).

La signification, par l’huissier de justice, de la copie du registre de perception et recouvrement avec commandement de payer interrompt la prescription conformément à l’article 2244 du Code civil. Il en va de même pour la signification d’une décision judiciaire ordonnant le paiement d’une créance fiscale.

Avant le 01.04.2019, la contrainte visée à l’article 85 (ancien) du Code de la TVA constituait le titre exécutoire en matière de TVA.

Il est à noter que même après le 31.03.2019, la contrainte continue à servir de titre exécutoire en matière de TVA si elle a déjà été notifiée ou signifiée avant le 01.04.2019. A l’égard de ces contraintes, les anciennes dispositions du Code de la TVA et de ses arrêtés d’exécution continuent donc à s’appliquer.

Ainsi, même après le 31.03.2019, la signification d’une contrainte avec commandement de payer interrompt valablement la prescription de l’action en recouvrement pour autant que la contrainte ait été notifiée ou signifiée avant le 01.04.2019.

La Cour de Cassation a jugé qu’un exploit d’huissier portant signification d’une contrainte par laquelle l’assujetti est sommé de respecter ses obligations, est assimilé au commandement de payer au sens de l’article 2244 du Code civil. La signification d’un tel exploit a, selon la Cour, pour conséquence d’interrompre la prescription (arrêt de la Cour de Cassation du 26.03.1908, Pas., I., 143).

Pour que la prescription soit interrompue, il n’est pas nécessaire qu’il soit mentionné dans l’acte que le commandement est signifié en vue d’interrompre la prescription (arrêt de la Cour de Cassation n° C.01.0067.F du 10.10.2002, consultable sur www.juridat.be).

C. La saisie

En vertu de l’article 2244, § 1^er, du Code civil, une saisie, signifiée à celui qu’on veut empêcher de prescrire, forme une interruption civile.

La prescription du droit de recouvrement est interrompue par toute forme de saisie, pour autant que celle-ci soit signifiée par exploit d’huissier de justice à celui qu’on veut empêcher de prescrire (pour plus d’explications, voir la rubrique D. ‘La signification de l’acte à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription’, ci-après).

Toute forme de saisie qui se déroule selon la procédure prévue par le Code judiciaire interrompt la prescription. Ainsi, l’article 2244, § 1^er, du Code civil s’applique à :

• la saisie exécutoire (articles 1494 à 1675 du Code judiciaire) ;

• la saisie conservatoire (articles 1413 à 1493 du Code judiciaire);

• la saisie-arrêt (articles 1445 à 1460 et 1539 à 1544 du Code judiciaire).

Par conséquent, il importe peu pour l’application de l’article 2244 du Code civil que la saisie soit faite entre les mains d’un tiers détenant les biens ou les sommes devant être rendues ou payées au débiteur. En la matière, il n’y a pas non plus lieu d’opérer une distinction entre la saisie conservatoire et la saisie exécutoire.

En vertu de l’article 1445 du Code judiciaire, tout créancier peut, en vertu de titres authentiques ou privés, saisir-arrêter par huissier de justice, à titre conservatoire, entre les mains d’un tiers, les sommes et effets que celui-ci doit à son débiteur. La saisie visée à l’article 1445 du Code judiciaire est la ‘saisie-arrêt conservatoire’.

Conformément à l’article 1539, premier alinéa, du Code judiciaire, le créancier nanti d’un titre exécutoire peut faire procéder par exploit d’huissier à une saisie-arrêt-exécution, entre les mains d’un tiers, sur les sommes et effets que celui-ci doit à son débiteur. La saisie visée à l’article 1539 du Code judiciaire est la ‘saisie-arrêt-exécution’.

Le créancier qui, en vertu des articles 1445 ou 1539 du Code judiciaire saisit-arrête les sommes et effets qu'un tiers doit à son débiteur, interrompt la prescription de la créance du débiteur saisi sur le tiers saisi. Cette saisie interrompt aussi la prescription de la créance propre du saisissant sur le débiteur saisi (arrêt de la Cour de Cassation n° F.09.0043.N van 20.05.2010).

D. La signification de l’acte à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription

a. La signification de l’acte

Pour l’application de l’article 2244, § 1^er, du Code civil, il faut que les actes visés par cette disposition (dont la citation en justice, le commandement de payer et la saisie) soient signifiés à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription.

Pour l’application du Code judiciaire, il faut entendre par ‘signification’ la remise d’un original ou d’une copie de l’acte. La signification a lieu par exploit d’huissier de justice ou, dans les cas prévus par la loi, selon les formes que celle-ci prescrit (article 32, 1°, du Code judiciaire).

La signification de l’exploit de citation fait partie des tâches pour lesquelles seul un huissier de justice est compétent et par rapport auxquelles il est tenu d’exercer son ministère (article 519, § 1^er, 1°, du Code judiciaire).

Pour les règles applicables en matière de signification, il est renvoyé aux dispositions des articles 32 à 47 du Code judiciaire.

Certains actes visés à l’article 2244, § 1^er, du Code civil ou assimilés nécessitent une signification par exploit d’huissier de justice. Pour le dépôt des conclusions, l’article 746 du Code judiciaire prévoit que la remise des conclusions au greffe vaut signification.

Dans le cadre de l’application de l’article 2244, § 1^er, du Code civil, la notion de « signification » ne doit toutefois pas toujours être prise au sens strict. Pour certains actes à caractère interruptif, une signification sous la forme d’exploit d’huissier de justice n’est en effet pas requise par la loi. C’est notamment le cas pour :

• la requête unilatérale qui est déposée au greffe en vertu de l’article 1027 du Code judiciaire. L’avocat peut également la faire parvenir au greffier par courrier ;

• la requête contradictoire qui est envoyée par lettre recommandée au greffier de la juridiction ou déposée au greffe en vertu de l’article 1034quinquies du Code judiciaire ;

• la retenue de l’excédent de TVA qui revient à l’assujetti, effectuée par application de l’article 76, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA et qui vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l’article 1445 du Code judiciaire, vaut comme saisie permettant d’interrompre la prescription au sens de l’article 2244 du Code civil. Cette saisie-arrêt interrompt la prescription de la créance du débiteur saisi sur le tiers saisi. Elle interrompt également la prescription de la propre créance de l’Etat (saisissant) sur le débiteur saisi à compter de la notification ou de la signification de la saisie au débiteur saisi. Pour interrompre la prescription, il n’est pas nécessaire que la dénonciation de la retenue à l’assujetti se fasse par exploit d’huissier de justice, puisque selon l’article 81, § 3, huitième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité, la notification de la retenue et sa dénonciation à l’assujetti dans le délai visé à l’article 1457 du Code judiciaire doivent être faites par lettre recommandée à la poste. La remise de la pièce à la poste vaut notification à compter du lendemain (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0072.F du 25.10.2013).

En l’absence de notification de la retenue comme le requiert l’article 8¹, § 3, huitième alinéa, de l’A.R. n° 4, il n’y a toutefois pas d’interruption de la prescription (jugement du tribunal de première instance d’Anvers n°16/481/A du 02.10.2017).

• la saisie-arrêt simplifiée visée à l’article 21 du CRAF (9) permet d’interrompre la prescription au sens de l’article 2244 du Code civil. L’article 21, § 3, du CRAF prévoit d’ailleurs que la saisie-arrêt est également dénoncée au redevable ou au codébiteur par envoi recommandé. En d’autres mots, dans ce cas non plus il n’est pas requis que la dénonciation soit effectuée par exploit d’huissier (voir à ce sujet, par exemple, l'arrêt de la Cour de Cassation n° F.09.0043.N. du 20.05.2010, disponible sur www.juridat.be.)

(9) Il est à noter qu’avant le 01.01.2020, la base légale pour la saisie-arrêt simplifiée se trouvait à l’article 85bis du Code de la TVA. L’article 15 de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019) a supprimé l’article 85bis du Code de la TVA.

b. A celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription

Dans le cadre de l’application de l’article 2244 du Code civil, il est prévu que les actes visés par cette disposition doivent être signifiés à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription. Par conséquent, il est requis que la demande émane du détenteur du droit d’agir et soit adressée à celui qu’on veut empêcher d’acquérir la prescription.

L'exécution du registre de perception et recouvrement ne peut être interrompue par le redevable que par une action en justice (article 19, § 2, premier alinéa, du CRAF). Avant le 01.01.2020, une disposition similaire figurait à l’article 89, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

L’opposition à l’exécution du registre de perception et recouvrement prend donc la forme d’une action en justice qui permet au requérant de s’opposer à l’utilisation par le destinataire de mesures d’exécution ou de mesures conservatoires.

Comme l’opposition à l’exécution de la contrainte basée sur l’article 89 (ancien) du Code de la TVA, cette opposition n’a toutefois pas d’effet interruptif de la prescription. Elle n’est en effet pas signifiée ‘à celui qu’on veut empêcher de prescrire’ au sens de l’article 2244 du Code civil. Une telle opposition n’interrompt ni la prescription de l’action en recouvrement (prescription visée aux articles 81 et 81bis du Code de la TVA), ni la prescription de la dette TVA qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire (prescription visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF).

Conformément à l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, une prescription ne peut être acquise après une interruption telle que visée dans cet article que s’il n’y a pas d’instance en justice. Lorsque, par application de l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, un nouveau délai de prescription a déjà commencé à courir avant l’opposition, la prescription de l’action en recouvrement est par conséquent suspendue par l’engagement, par l’assujetti, d’une procédure judiciaire par laquelle il s’oppose à l’exécution du registre de perception et recouvrement. Une instance en justice est pendante dès l’introduction de l’acte jusqu’au jour de la décision judiciaire.

L’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et l’article 25, § 1^er, premier alinéa, du CRAF prévoient en outre expressément l’effet suspensif de l’instance en justice relative à l’application, à la perception ou au recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales. Ces dispositions sont commentées à la Section 16, ci-après.

E. La reconnaissance de dette par l’assujetti

L’article 2248 du Code civil dispose que : « La prescription est interrompue par la reconnaissance que le débiteur ou le possesseur fait du droit de celui contre lequel il prescrivait ».

La reconnaissance est visée à l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et à l’article 24, premier alinéa, du CRAF puisque ces dispositions renvoient aux articles 2244 et suivants du Code civil. Ainsi, la reconnaissance, par l’assujetti, de la dette résultant d’une action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales interrompt la prescription tant de l’action en recouvrement en matière de TVA que de la dette TVA qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

La reconnaissance de la dette :

• est un acte juridique unilatéral (jugement du tribunal de première instance de Gand du 17.01.2007) : il n’est dès lors pas exigé que la reconnaissance de dette soit acceptée par celui qui en profite.

La reconnaissance peut donc être puisée dans des actes auxquels le titulaire du droit reconnu demeure étranger (par exemple une stipulation pour autrui, un inventaire après décès, une action judiciaire, une lettre à des tiers) ;

• est un acte volontaire (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0020.N du 15.02.2013). Il ne peut dès lors être question de contrainte et l’acte doit dater d’avant toute poursuite (Arrêt de la Cour de Cassation du 24.09.1981, R.W., 1982-83, 1051-1052) ;

• peut être expresse ou tacite.

La reconnaissance de dette n’interrompt la prescription que pour autant que celle-ci ne soit pas encore acquise (Arrêt de la Cour de Cassation du 29.06.1961, Pas., 1961, I, 1195).

a. La reconnaissance de dette expresse

La reconnaissance de dette est expresse lorsqu’elle est exprimée directement, soit verbalement, soit par écrit.

Ceci étant, l’administration n’invoque, en règle, pas la reconnaissance de dette verbale pour interrompre la prescription.

Par contre, l’administration fera plutôt appel aux formes de reconnaissance de dette écrites, entre autres celles qui suivent.

* La déclaration à la TVA

Il est clairement dans l’intention du législateur que le dépôt de la déclaration à la TVA en lui-même donne naissance à une action en recouvrement spécifique de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales qui en résultent, et dont le délai de prescription est déterminé à l’article 81bis du Code de la TVA. Cette déclaration constitue en outre une reconnaissance de dette volontaire dans le chef de l’assujetti au sens de l’article 2248 du Code civil.

Le dépôt de la déclaration périodique à la TVA, de la déclaration spéciale à la TVA ou de toute autre déclaration dont le dépôt est prescrit par la réglementation en matière de TVA et qui fait apparaître un solde à payer par le déposant interrompt la prescription lorsque cette déclaration est déposée après la date de dépôt légale.

Une distinction doit donc être opérée entre :

• la déclaration déposée dans le délai de dépôt légal ;

La prescription du recouvrement des sommes dues qui sont reprises dans la déclaration est en principe acquise, après l’expiration, selon le cas, de la troisième, de la quatrième, de la septième ou de la dixième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de la TVA s’est produite (application de l’article 81bis du Code de la TVA).

• la déclaration déposée après le délai de dépôt légal.

La prescription initiale est interrompue et un nouveau délai de prescription commence et la prescription est acquise cinq ans après l’interruption pour autant qu’il n’y ait pas d’instance en justice pendante (application de l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

* Le relevé de régularisation signé pour accord

L’article 8.21 du (nouveau) Code civil relatif à l’engagement unilatéral de payer dispose que: “Quelle que soit la valeur de l'acte juridique et sans préjudice des exceptions prévues par la loi, l'engagement unilatéral de payer une somme d'argent ou de livrer une certaine quantité de choses fongibles ne fait preuve que si elle comporte la signature de celui qui souscrit cet engagement ainsi que la mention, écrite par lui-même, de la somme ou de la quantité en toutes lettres. Est nulle toute convention dérogeant à cette règle”.

Le relevé de régularisation signé pour accord constitue une preuve écrite au sens de l’article 8.21 du (nouveau) Code civil, auquel s’appliquent les dispositions du Code civil relatives aux conditions de validité des contrats (capacité, cause, consentement, vices de consentement, etc.) et les conséquences des obligations.

Sauf erreur de droit ou de fait insurmontable, défaut de consentement ou recouvrement contraire à la loi, le relevé de régularisation signé pour accord, qui remplit les conditions de l'article 8.21 du (nouveau) Code civil, est considéré comme un acte interruptif de la prescription au sens de l'article 83, §1er, du Code de la TVA.

* L’inscription d’une dette TVA dans le bilan comme « TVA à payer »

Le principe d’exhaustivité en matière de comptabilité et celui selon lequel les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise impliquent qu’en cas de contestation d’une dette, cette dernière soit exprimée d’une manière ou d’une autre dans la comptabilité ou les comptes annuels.

Selon les conclusions de l’avocat général Dirk Thijs relatives à l’Arrêt de la Cour de Cassation du 15.02.2013 (consultable sur www.juridat.be), les règles comptables en question sont également applicables aux taxes contestées, et en particulier à la TVA. Par conséquent, lorsque l’assujetti reprend expressément une dette TVA au bilan comme « TVA à payer » et qu’il n’y a pas la moindre réserve formulée à son encontre dans sa propre comptabilité, cette mention doit être considérée comme une reconnaissance de dette de l’assujetti qui interrompt la prescription conformément à l’article 2248 du Code civil.

La Cour de Cassation s’est ralliée à l’avis de l’avocat général. Selon la Cour, le respect d’une obligation légale ne fait pas obstacle à un acte volontaire. Ainsi, l’obligation légale d’inscription d’une dette dans la comptabilité d’une entreprise n’empêche pas que cette inscription constitue une reconnaissance de dette au sens de l’article 2248 du Code civil (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0020.N du 15.02.2013, voir également l’arrêt de la Cour d’Appel de Mons n° 2007/145 du 27.04.2012).

b. La reconnaissance de dette tacite

La reconnaissance d’une dette est tacite lorsqu’elle peut se déduire de tout acte ou de tout fait impliquant renonciation aux avantages de la prescription (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.06.0192.F du 07.11.2011, consultable sur www.juridatportal.be). Si l’aveu peut être implicite, il doit être certain, de sorte qu’il ne peut se déduire que de faits non susceptibles d’une autre interprétation (Arrêt de la Cour de Cassation n°s C.04.0032 et C.04.0033.F du 07.09.2006, consultables sur www.juridatportal.be).

Un tel acte peut également émaner de la personne qui a le pouvoir de gestion de cette dette, étant donné qu’un tel pouvoir suffit pour pouvoir acquitter la dette (Arrêt de la Cour de Cassation du 10.01.1992, Pas., 1992, I, 401).

Les actes suivants constituent notamment une reconnaissance de dette tacite (énumération non exhaustive) :

• la proposition de paiement ;

• une demande de délai de paiement. La demande de délai interrompt la prescription, qu’il y soit ou non donné suite ;

• une demande de facilités de paiement sous la forme d’un plan d’apurement. La demande d’un plan d’apurement interrompt la prescription, que ce plan d’apurement soit ou non octroyé ;

• le paiement partiel volontaire effectué par l’assujetti d’une dette d’un montant plus élevé ;

• le paiement des intérêts ;

• le paiement d’un acompte (jugement du tribunal de première instance de Bruxelles n° 2012/6011/A du 15.11.2013) ;

• L’acceptation d’une créance au passif d’une faillite ;

• le courrier d’un assujetti en réponse à un relevé de régularisation dans lequel il ne conteste pas la dette elle-même mais seulement son mode de calcul. La reconnaissance tacite de l’existence d’une dette interrompant la prescription peut en effet se déduire d’un acte du débiteur par lequel celui-ci ne conteste pas la dette en elle-même, mais uniquement le mode de calcul de son montant (Arrêt de la Cour de Cassation n° 7175 du 29.10.1990, Pas., 1991, I, 226, consultable sur www.juridatportal.be) ;

• une requête en remise ou en réduction des amendes fiscales proportionnelles effectuée sur la base de l’arrêté du Régent du 18.03.1831, sans que l’amende soit contestée sur le fond. Cette requête interrompt la prescription, qu’il y soit ou non donné une suite favorable ;

• la requête en exonération d’intérêts basée sur l’article 84bis du Code de la TVA sans contestation de la dette sur le fond ;

• …

La reconnaissance peut se limiter au seul principe du droit de celui contre lequel court la prescription, comme par exemple lorsqu’on se réserve le droit soit de contester le montant de la dette, soit de prouver ultérieurement que tout ou partie de celle-ci a été payé (Arrêt de la Cour de Cassation du 18.05.1961, Pas., 1961, I, 1003).

En ce qui concerne le paiement partiel d’une dette d’un montant plus élevé, il est à noter que le paiement partiel sous réserve (« sous réserve de tout droit et sans aucune reconnaissance préjudiciable ») n’implique aucune reconnaissance de dette à l’égard du solde dû. Ainsi par exemple, la déclaration par une partie qu’elle se réserve le droit d’intenter ultérieurement une action en justice ne constitue pas une cause d’interruption de la prescription de cette action (Arrêt de la Cour de Cassation n° 9090 du 03.06.1991, consultable sur www.juportal.be).

Un paiement sous réserve n’est utile que lorsqu’il s’agit de taxes ou d’amendes que l’administration recouvre au-delà ou à côté de celles qui sont exigibles sur base des déclarations déposées. Sans cette réserve, et bien que l’assujetti n’ait pas marqué son accord par écrit pour ce recouvrement, le paiement d’une telle dette fiscale implique qu’il est d’accord avec le recouvrement établi, y compris avec le solde non acquitté de la créance.

Un paiement sous réserve n’a par contre pas de sens quand il concerne une dette fiscale dont le montant dû a déjà été reconnu au préalable. C’est par exemple le cas lorsque la taxe due et recouvrée résulte d’une déclaration périodique déposée par l’assujetti qui n’est plus susceptible d’être corrigée et qui a été reprise dans un compte spécial. D’une part, le titre pour la taxe acquittée provient de la déclaration elle-même. D’autre part, une modification éventuelle de la déclaration ne peut intervenir qu’indirectement par l’exercice du droit à restitution dans les cas que la loi prévoit expressément, de sorte que la réserve faite lors du paiement ne peut donner naissance à aucun droit à révision de la créance ni à aucun droit à restitution.

4bis. Causes d’interruption civile qui ne s’appliquent pas en matière de TVA

A. La sommation de payer visée à l’article 1394/21 du Code judicaire

Bien que la sommation de payer visée à l’article 1394/21 du Code judiciaire constitue un mode d’interruption civile (voir article 2244, § 1^er, premier alinéa, du Code civil), cette dernière ne s’applique pas en matière de TVA.

L’article 1394/21 du Code judiciaire n’est en effet pas applicable aux dettes de ou à l’égard des autorités publiques (voir article 1394/20 du Code judiciaire).

L’envoi par courrier recommandé d’une sommation de payer, contenant de manière complète et non équivoque les données relatives à la créance, est néanmoins un moyen fiscal d’interruption de la prescription de la dette fiscale qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire (voir à ce sujet le titre 5 ‘Les causes fiscales d’interruption de la prescription’, rubrique C ‘L’envoi par courrier recommandé d’une sommation de payer’, ci-après).

B. La mise en demeure effectuée par des personnes déterminées désignées par le créancier

La loi du 23.05.2013 « modifiant l’article 2244 du Code civil pour attribuer un effet interruptif de la prescription à la lettre de mise en demeure de l’avocat, de l’huissier de justice ou de la personne pouvant ester en justice en vertu de l’article 728, § 3, du Code judiciaire » (MB du 01.07.2013, Ed. 1) a complété l’article 2244 du Code civil par un paragraphe 2 qui prévoit une possibilité d’interruption de droit commun (complémentaire) pour le créancier.

Ce mode d’interruption complémentaire est la mise en demeure expédiée par courrier recommandé avec accusé de réception par l’avocat du créancier, l’huissier de justice désigné à cette fin par le créancier ou la personne pouvant ester en justice au nom du créancier en vertu de l’article 728, § 3, du Code judiciaire. Conformément au droit commun, cette mise en demeure interrompt une seule fois la prescription pour autant que les conditions légales en la matière et reprises à l’article 2244 du Code civil soient remplies.

L’article 86 de la loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale (MB du 30.03.2018) a expressément exclu la mise en demeure visée à l’article 2244, § 2, du Code civil comme motif d’interruption en matière de TVA. Cet article a en effet complété la première phrase de l’article 83, § 1er, du Code de la TVA par ces mots : « à l’exclusion de l’article 2244, § 2 ».

L’article 24 du CRAF exclut également la mise en demeure visée à l’article 2244, § 2, du Code civil comme motif d’interruption de la prescription de la dette fiscale qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

Compte tenu que, d’une part, le CRAF prévoit expressément à l’article 24, deuxième alinéa, qu’en cas d’interruption de la prescription – entre autres conformément aux articles 2244 et suivants du Code civil – une nouvelle prescription n’est acquise, sauf nouvel acte interruptif, que cinq ans (et non un an) après le dernier acte interruptif de la précédente prescription et que, d’autre part, la prescription peut être interrompue par le receveur par la notification, par envoi recommandé, d’une sommation de payer conformément à l’article 24, alinéa 1^er, 3°, l’application de l’article 2244, § 2, du Code civil a été exclue (exposé des motifs de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, Chambre, Doc. 54, 3625/001, p. 50).

5. Les causes fiscales d’interruption de la prescription

A. La notification ou la signification de la contrainte

Avant le 01.04.2019, date d’entrée en vigueur de la loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de TVA, le recouvrement des dettes fiscales avait lieu, en règle, au moyen d’une contrainte décernée par l’administration sur base de l’article 85, § 1er, du Code de la TVA.

La contrainte constitue non seulement le titre de la taxation concrétisant la dette fiscale à défaut de paiement spontané et inconditionnel de la taxe due mais aussi l’acte valant titre exécutoire nécessaire au recouvrement de la dette fiscale (Arrêts de la Cour de Cassation n°s C.04.0313.N et C.04.0313, tous les deux du 09.03.2006 et F.07.0016.N du 20.03.2008, consultables sur www.juridat.be).

La contrainte était soit notifiée à l’assujetti par courrier recommandé à la poste (article 85, § 2, ancien, du Code de la TVA), soit signifiée par exploit d’huissier avec commandement de payer (article 85, § 3, ancien, du Code de la TVA). Ces actes interrompaient la prescription par application de l’article 83, § 1^er, premier alinéa (signification) et § 2 (notification), ancien, du Code de la TVA.

En vertu de l’article 19 de la loi du 26.11.2018 en ce qui concerne l'automatisation du titre exécutoire en matière de TVA, précitée, cette loi n'est pas applicable à la contrainte qui a été notifiée ou signifiée avant la date de son entrée en vigueur. Au chapitre 4 ‘Disposition transitoire’, l’article 138, 1°, de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019) prévoit également que cette loi n’est pas applicable à la contrainte administrative en matière de taxe sur la valeur ajoutée qui a été notifiée ou signifiée avant la date de son entrée en vigueur. Ceci signifie que si une contrainte a été notifiée ou signifiée avant le 01.04.2019, la prescription pourra encore être interrompue par la notification ou la signification de la contrainte en question, même après le 31.03.2019.

La notification et la signification de la contrainte telles que d’application avant l’entrée en vigueur de la loi du 26.11.2018, précitée, sont expliquées dans la circulaire n° 18/1980 du 12.11.1980 (voir numéros 5 à 9).

a. La notification par lettre recommandée à la poste

Lorsqu’une contrainte est notifiée par lettre recommandée à la poste, une condition essentielle fait défaut pour l’application de l’article 2244 du Code civil, à savoir l’exploit d’huissier de justice. La signification n’est pas un commandement de payer au sens de l’article 2244 du Code civil.

Conformément à l’article 83, § 2, ancien, du Code de la TVA, la notification de la contrainte de la manière prévue par l’article 85, § 1^er, ancien, de ce Code est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés au § 1^er, premier alinéa, de ce même article.

La notification de la contrainte est effectuée par lettre recommandée à la poste. La remise de la pièce à la poste vaut notification à compter du lendemain (article 85, § 1^er, deuxième alinéa (ancien), du Code de la TVA).

La notification n’est pas accomplie par la réception du courrier mais par la remise de la pièce à la poste. L’absence du destinataire ou le refus de la pièce par ce dernier n’entravent pas la notification. Ce qui importe, c’est la remise de la pièce à la poste, en d’autres mots l’expédition matérielle de la pièce.

L’article 83, § 2 (ancien), du Code de la TVA ne contraint pas l’administration à notifier la contrainte par lettre recommandée à la poste. La contrainte peut également être notifiée par exploit d’huissier avec commandement de payer, conformément à l’article 85, § 3 (ancien), du Code de la TVA.

La notification de la contrainte par lettre recommandée à la poste interrompt la prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.04.0284.N du 09.03.2006).

b. La signification par exploit d’huissier avec commandement de payer

L’article 85, § 3 (ancien), du Code de la TVA applicable avant le 01.04.2019, prévoyait que la contrainte pouvait également être signifiée par exploit d’huissier avec commandement de payer.

Bien que la signification de la contrainte par exploit d’huissier avec commandement de payer était expressément prévue à l’article 85, § 3 (ancien), du Code de la TVA, il est renvoyé au titre 4, rubriques B. et D. ci-dessus étant donné que cet acte est visé à l’article 2244 du Code civil.

c. La notification ou signification d’une contrainte frappée de nullité

La notification de la contrainte par lettre recommandée à la poste ou la signification de la contrainte par exploit d’huissier de justice avec commandement de payer interrompent la prescription pour autant que la contrainte ne soit pas frappée de nullité.

A cet égard, il convient toutefois de noter que la Cour de cassation a jugé (arrêt de la Cour de cassation n° F.08.0082.F du 03.03.2011) qu’en raison du caractère d'ordre public de l'impôt, les juridictions de l'ordre judiciaire doivent statuer elles-mêmes en fait et en droit sur l’existence de la dette d’impôt, dans les limites du litige dont elles sont saisies, quelle que soit la nullité dont est entachée la décision administrative intervenue

Selon le point de vue de la Cour de Cassation, lorsque dans un litige relatif à la taxe sur la valeur ajoutée, l'assujetti requiert non seulement l'annulation de la contrainte telle que visée à l’article 85 du Code de la TVA, mais réclame également le remboursement des sommes qu’il a déjà payées, le juge qui déclare la nullité de la contrainte doit également statuer sur l’existence de la dette TVA (arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0188.N du 22.05.2014). L’annulation de la contrainte n’implique en effet pas que la taxe a été payée indûment. Ce faisant, le juge doit tenir compte des conséquences de l’annulation de la contrainte invoquées par les parties, notamment sur le plan de la prescription (arrêt de la Cour de cassation n° F.15.0083.N du 23.12.2016).

La Cour de cassation a précisé sa position dans un arrêt du 29.01.2021 (arrêt de la Cour de cassation n° F.018.0169.N du 29.01.2021) Dans cet arrêt, la Cour a jugé que sauf lorsque l'acte administratif est nécessaire à la naissance de la dette d’impôt, le juge, indépendamment de la nullité de l'acte administratif, doit lui-même se prononcer en fait et en droit sur l'existence de la dette d’impôt lorsqu'il y est invité par les revendications des parties, et que la décision administrative infligeant une amende est nécessaire à la naissance de cette amende. Par conséquent, le juge qui annule une contrainte parce qu'une amende en matière de TVA a été infligée illégalement à l’assujetti ne peut pas se prononcer lui-même sur l’exigibilité de l'amende administrative.

B. La renonciation au temps couru de la prescription

La renonciation au temps couru de la prescription est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés à l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA (article 83, § 2, du Code de la TVA).

La renonciation au temps couru de la prescription au sens de l’article 83, § 2, du Code de la TVA est effectuée en pratique au moyen d’une déclaration écrite (« Déclaration de renonciation au temps couru de la prescription ») dans laquelle la personne tenue d’acquitter (ou son mandataire) renonce expressément au temps déjà écoulé de la prescription [qui court encore].

Une telle renonciation au temps couru de la prescription est, en règle, souscrite en vue d’interrompre la prescription du droit de recouvrer, dans l’attente d’une décision de l’administration sur la débition de sommes à propos desquelles un recours administration est introduit. De cette manière, aucune titre exécutoire n’est décernée pour interrompre la prescription et il ne faut pas prendre de mesures exécutoires que seule une action en justice peut arrêter. La renonciation évite l’intervention d’un huissier de justice et épargne des frais.

L’utilité d’une telle renonciation réside dans le fait qu’en cas de prescription imminente, elle permet au débiteur de poursuivre le dialogue avec l’administration en toute sérénité (par exemple en phase de recours administratif).

Il se déduit de l’article 83, § 2, du Code de la TVA que l’effet interruptif de cette renonciation est acquis du seul fait de celle-ci sans qu’elle doive s’accompagner d’une reconnaissance des droits du créancier (Arrêt de la Cour de cassation n° F.07.0070.F du 02.04.2009).

La renonciation au temps couru de la prescription est donc un acte interruptif qui fait courir un nouveau délai de prescription de cinq ans.

Un mandataire ou un représentant qui agit en vertu d’un mandat général ou spécial et qui peut le prouver au moyen d’une procuration valable, peut renoncer valablement au temps couru de la prescription.

La renonciation au temps couru de la prescription, telle que prévue à l’article 83, § 2, du Code de la TVA, ne constitue en aucun cas un désistement d’action tel que visé à l’article 821 du Code judiciaire (voir arrêt de la Cour de cassation n° F.22.0006.N du 25.11.2022).

En vertu de l’article 24, premier alinéa, 2°, du CRAF entré en vigueur le 01.01.2020, la prescription de la dette fiscale reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, de ce même Code, ainsi que la prescription des créances fiscales au paiement desquelles une décision judiciaire condamne le redevable, sont interrompues par une renonciation au temps couru de la prescription.

C. L’envoi par courrier recommandé d’une sommation de payer

En vertu de l’article 24, premier alinéa, 3°, du CRAF entré en vigueur le 01.01.2020, la prescription de la dette fiscale reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire visée à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, de ce même Code, est interrompue par l’envoi, par courrier recommandé, d’une sommation de payer contenant de manière complète et non équivoque les données relatives à la créance.

La remise de la pièce au prestataire du service postal universel vaut notification à compter du troisième jour ouvrable suivant. Lorsque le redevable ou le codébiteur n'a pas de domicile connu en Belgique ou à l'étranger, cette sommation de payer est adressée par envoi recommandé au procureur du Roi à Bruxelles.

Avant le 01.01.2020, l’article 83, § 2, du Code de la TVA (applicable du 01.04.2019 au 31.12.2019 inclus) prévoyait que la notification de la sommation de payer de la manière prévue à l’article 85, § 5, était assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés au paragraphe 1^er, premier alinéa, de ce même article.

L’article 4, 2°, de la loi du 13.04.2019 introduisant le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales (M.B. du 30.04.2019) a remplacé l’article 83, § 2, du Code de la TVA par une nouvelle disposition avec effet au 01.01.2020. La prescription initiale de l’action en recouvrement n’est depuis lors plus interrompue par la notification d’une sommation de payer.

6. Les causes d’interruption de la prescription de l’action en restitution

L’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est interrompue en cas :

• de reconnaissance du droit à restitution par l’Etat ;

• de citation en justice de l’Etat par l’assujetti ;

• de restitution des sommes acquittées à la demande de l’administration.

A. Reconnaissance du droit à restitution

La prescription de l’action en restitution est interrompue par la reconnaissance du droit à restitution faite par l’administration (article 2248 du Code civil).

Ceci signifie que la prescription est interrompue par la décision de l’administration dans laquelle le remboursement est accordé.

Cette reconnaissance peut également intervenir avant qu’une décision soit prise par l’administration. La reconnaissance de l’existence du droit de celui contre lequel court la prescription interrompt en effet celle-ci, même si elle ne ressort que de manière implicite des actes de l’administration.

Il ne peut être question d’une reconnaissance de dette valable dans le chef de l’administration au sens de l’article 2248 du Code civil du simple fait de la mention [de sommes en faveur de l’assujetti] sur un extrait du compte courant de l’assujetti et de l’envoi de celui-ci à l’assujetti. Le système du compte courant est en effet basé sur les déclarations (unilatérales) de l’assujetti (jugement du tribunal de première instance de Gand n° AR 01/3703/A du 19.01.2005).

La cour d’appel de Liège ne partage pas ce point de vue. Lorsque l’excédent d’impôt dû par l’administration en faveur de l’assujetti est systématiquement reporté, ce qui ressort des extraits de compte courant, l’administration a, selon la Cour, reconnu sa dette à l’égard de l’assujetti de manière implicite mais certaine au sens de l’article 2248 du Code civil. Ces différentes reconnaissances constituent autant de causes d’interruption de la prescription (arrêt de la cour d’appel de Liège n° 218/RG/149 du 28.06.2019).

L’administration n’est pas d’accord avec cette position et maintient son point de vue selon lequel il ne s’agit pas d’une reconnaissance de dette valable qui interrompt la prescription. Il faut toutefois noter à ce sujet que suite à l’arrêt de la Cour du 17.06.2022 (arrêt de la Cour de cassation n° F.20.0038.F du 17.06.2022), l’administration accepte que la cause du remboursement de l'excédent d'impôt qui provient d’une déclaration périodique est la demande expresse de l’assujetti d'obtenir le remboursement visé à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA et à l'article 81, § 4, de l'arrêté royal n° 4, précité (à cet égard, voir la Section 11, titre 1 " La prescription de l’action en restitution ", Rubrique C " Fin du délai de prescription ").

B. Citation en justice

Lorsque dans le cadre d’une action en restitution, un assujetti exige le remboursement de la part de l’Etat et qu’il assigne ce dernier en justice, il agit en tant que créancier et doit lui-même préserver son droit à restitution de l’invocation du moyen de la prescription par l’Etat. Pour autant qu’elle remplisse les conditions légales en la matière, sa citation en justice est, par conséquent, un acte interruptif au sens de l’article 2244 du Code civil.

Une lecture attentive de l’article 14 de l’arrêté royal n° 4, précité, indique que le délai qui y figure ne commence pas tant que l’administration n’a pas pris de décision rejetant la demande en restitution et que cette décision n’a pas été notifiée par lettre recommandée à la poste. Dans ce cas, le délai de prescription visé à l’article 82bis du Code de la TVA ne pourra donc être valablement interrompu que par une citation en justice.

A ce sujet, il est à noter qu’il peut arriver qu’une demande en restitution soit rejetée parce que l’intéressé n’a pas donné suite à une demande d’explication ou de justification. Dans ce cas, le délai qui commence à courir à partir de la notification de la décision de rejet n’est pas interrompue par la production des éléments nécessaires au réexamen de la demande en restitution.

C. Restitution des sommes acquittées à la demande de l’administration

En vertu de l’article 6 de l’arrêté royal n° 4, précité, la demande en restitution doit être introduite devant le tribunal désigné par l'article 632 du Code judiciaire, par requête contradictoire établie conformément à l'article 1385decies du même Code.

Conformément à l’article 14 de l’arrêté royal n° 4, précité, le délai qui y est repris et qui est fixé pour l’introduction de l'action en justice commence à courir à partir du paiement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales acquittés sur réquisition de l’administration. Cette action en justice relative à la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit le paiement.

Lorsque l’assujetti veut se réserver le droit de se faire rembourser, après paiement, les sommes qui lui sont été réclamées indûment, et qu’il effectue le paiement après en avoir été prié par l’administration et sous réserve de tout droit et sans aucune reconnaissance préjudiciable, cela ne porte pas préjudice au droit de quand même démontrer devant le tribunal que le paiement a été fait sans fondement juridique et d’en réclamer le remboursement.

Sauf erreur de droit ou de fait insurmontable, défaut de consentement ou recouvrement contraire à la loi, le relevé de régularisation signé pour accord, qui remplit les conditions de l'article 8.21 du (nouveau) Code civil, est considéré comme une reconnaissance de dette sur laquelle on ne peut revenir.

Lorsque dans le cadre d’une action en restitution, un assujetti exige un remboursement de la part de l’Etat et qu’il assigne ce dernier en justice, il agit en tant que créancier et doit lui-même préserver son droit à restitution de la prescription en faveur l’Etat. Pour autant qu’elle remplisse les conditions légales en la matière, sa citation en remboursement est, par conséquent, un acte interruptif au sens de l’article 2244 du Code civil.

7. Conséquences de l’interruption de la prescription

A. Conséquences pour le passé

L’interruption de la prescription a pour conséquence que le délai de prescription déjà écoulé avant l’interruption est perdu pour celui en faveur duquel la prescription courait.

B. Conséquences pour l’avenir

L’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA prévoit qu’en cas d’interruption de la prescription en matière de TVA, pour le recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales ainsi que pour la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales, une nouvelle prescription est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription, si toutefois il n’y a pas d’instance en justice.

L’article 24, deuxième alinéa, du CRAF dispose qu’à l’égard de la dette fiscale qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire, en cas d'interruption de la prescription, une nouvelle prescription susceptible d'être interrompue de la même manière, est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription.

Le jour de l’acte interruptif constitue dès lors le point de départ du calcul d’un nouveau délai de prescription de cinq ans visé à l’article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et à l’article 24, deuxième alinéa, du CRAF.

Est considéré comme le jour où l’acte d’interruption est posé :

• en cas de citation en justice (article 2244, § 1^er, du Code civil, article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 1°, du CRAF): le jour de signification de l’exploit à la partie adverse (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.96.0078.N du 09.12.1996, consultable sur www.juridat.be) ou le jour de de dépôt au greffe de la requête ou des conclusions ;

• en cas de signification d’une contrainte avec commandement de payer (article 2244, § 1^er, du Code civil, article 83, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 1°, du CRAF): le jour de la signification du commandement de payer à l’assujetti ;

• en cas de saisie exécutoire (mobilière ou immobilière) saisie auprès de l’assujetti ou auprès d’un tiers (article 2244, § 1^er, du Code civil, article 83, § 1er, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 1°, du CRAF): le jour de la signification de la saisie à l’assujetti ;

• en cas de saisie-arrêt (article 2244, § 1^er, du Code civil, article 83, § 1er, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 1°, du CRAF): le jour de la signification de l’avis de saisie à l’assujetti (voir articles 1457 et 1539 du Code judiciaire) ;

• en cas de reconnaissance de dette expresse ou tacite (article 2248 du Code civil, article 83, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 1°, du CRAF): le jour de la reconnaissance de dette ;

• en cas de renonciation au temps couru de la prescription (article 83, § 2,du Code de la TVA et article 24, premier alinéa, 2°, du CRAF): le jour de la renonciation au temps couru de la prescription ;

• en cas de notification d’une contrainte par lettre recommandée à la poste (articles 83, § 2 (ancien), et 85, § 1^er (ancien), du Code de la TVA): la notification n’entre en vigueur que le lendemain de la remise de la lettre recommandée à la poste (article 85, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA). Afin d’éviter que la prescription intervienne, l’envoi de la notification doit être effectué au plus tard le jour qui précède l’expiration du délai de prescription en cours.

• en cas d’envoi, par courrier recommandé, d’une sommation de payer, contenant de manière complète et non équivoque les données relatives à la créance (article 24, premier alinéa, 3°, du CRAF): la notification prend effet le troisième jour ouvrable suivant la remise de la pièce au prestataire du service postal universel.

Selon la Cour de Cassation, la prescription recommence en principe à courir le jour qui suit l’acte interruptif (Arrêt de la Cour de Cassation du 20.03.1995, Pas., 1995, I, 335). Selon la règle générale, le nouveau délai de prescription commence donc à courir le jour qui suit celui de l’interruption puisque le délai de prescription est calculé par jour et non par heure (article 2260 du Code civil).

Par dérogation à ce principe, l’article 2244, § 1^er, deuxième alinéa, du Code civil prévoit qu’une citation en justice interrompt la prescription jusqu’au prononcé d’une décision définitive.

Lorsqu’une citation en justice interrompt la prescription en vertu de l’article 2244, § 1^er, premier alinéa, du Code civil, l’interruption, sauf disposition légale dérogatoire, se prolonge, comme le prévoit le deuxième alinéa de cet article 2244, jusqu’à la prononciation de la décision mettant fin au litige (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.12.0084.F du 18.03.2013, consultable sur www.juridatjuportal.be).

Pour l’action en recouvrement, le fait que l’Etat (en tant que créancier) poursuive l’assujetti interrompt la prescription, mais cette citation conserve son effet interruptif durant toute la période de la procédure, normalement jusqu’au jour du jugement ou de l’arrêt. Dans cette hypothèse, aucune prescription ne peut être acquise durant la procédure.

Il n’en va pas de même lorsque c’est l’assujetti qui poursuit l’Etat pour ce même recouvrement. Cela n’entraîne pas l’interruption de la prescription. Il faut également noter à ce sujet que dans ce cas, et pour autant que les conditions légales soient satisfaites, la prescription est suspendue en raison de l’application de l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Pour la saisie également, sous réserve de dispositions dérogatoires, l’effet interruptif de la prescription se poursuit durant toute la procédure de saisie. Le nouveau délai de prescription ne commence à courir qu’à partir du dernier acte de procédure posé en exécution de la saisie, c’est-à-dire normalement après la clôture des opérations d’ordre ou la répartition équitable (H. DE PAGE, o.c., Partie VII, n° 1210, B).

En matière de procédure de faillite également, le cours du nouveau délai de prescription né suite à l’interruption est suspendu jusqu’au jour de clôture de la faillite (Arrêt de la Cour de Cassation n° S.08.0098.N du 19.01.2009, consultable sur www.juridatjuportal.be).

C. L’effet relatif d’une interruption

L’interruption civile de la prescription a un effet relatif : l’interruption sur la base de l’article 2244 du Code civil ne joue qu’en faveur de celui qui a posé l’acte interruptif (Arrêt de la Cour de Cassation du 17.03.2003, Pas., 2003, 526).

Hormis les cas de solidarité et d’indivisibilité, et à moins que la loi en dispose autrement, l’interruption de la prescription procédant de l’un de ces actes [citation en justice, commandement de payer ou saisie signifiée à celui que l’on veut empêcher de prescrire] n’a d’effet qu’à l’égard des personnes qui y sont parties.

a. Effet relatif à l’égard des autres créanciers

L’interruption acquise par l’un des créanciers ne profite pas aux autres (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.04.0245.F du 09.06.2006, consultable sur www.juridatjuportal.be).

Par contre, tout acte qui interrompt la prescription à l'égard de l'un des créanciers solidaires, profite aux autres créanciers (article 1199 du Code civil).

b. Effet relatif à l’égard du redevable

En principe, lorsque la prescription court en faveur de plusieurs personnes, l’interruption qui se produit à l’égard de l’une d’entre elles n’a pas de conséquence pour les autres (Arrêt de la Cour de Cassation du 19.01.1968, Pas. 1968, I, 643).

Lorsque deux personnes ou plus ne sont tenues responsables que pour le paiement d’une partie de la dette fiscale (par exemple les héritiers d’un l’assujetti), l’interruption de la prescription à l’égard de l’une d’elles ne vaut pas à l’égard de l’(des) autre(s). Le cas échéant, seul le débiteur à l’encontre duquel la prescription a été interrompue à temps pourra encore être poursuivi pour le paiement, et bien entendu uniquement pour sa part dans la dette.

Par dérogation à ce principe de l’effet relatif de l’interruption, l’article 2249 du Code civil prévoit que l'interpellation faite à l'un des débiteurs solidaires, ou sa reconnaissance, interrompt la prescription contre tous les autres, mêmes contre leurs héritiers. La poursuite à l’encontre de l’un des débiteurs solidaires interrompt aussi la prescription à l’égard de tous (article 1206 du Code civil).

Il y a lieu d’attirer l’attention à ce propos sur la solidarité, sous certaines conditions, du cocontractant du redevable de la taxe instaurée par l’article 51bis du Code de la TVA ainsi que sur la solidarité instaurée par l’article 73sexies du même Code en ce qui concerne les auteurs ou complices d’infractions fiscales, et, sous certaines conditions, des personnes prévenues comme auteurs ou complices d’infractions fiscales.

Il y a une sous-exception à l’exception de l’effet relatif de l’interruption en cas de solidarité pour les héritiers du débiteur principal. Pour ces héritiers, on retourne au principe d’effet relatif de l’interruption. Ainsi, l’article 2249, deuxième alinéa, du Code civil détermine que l'interpellation faite à l'un des héritiers d'un débiteur solidaire, ou la reconnaissance de cet héritier, n'interrompt pas la prescription à l'égard des autres cohéritiers. Une telle interpellation ou reconnaissance n'interrompt la prescription que pour la part dont cet héritier est codébiteur solidaire dans la dette de la personne à laquelle il succède (voir article 2249, troisième alinéa, du Code civil).

Par conséquent, pour interrompre la prescription pour le tout, à l'égard des autres codébiteurs, il faut une interpellation faite à tous les héritiers du débiteur décédé, ou la reconnaissance de tous ses héritiers (article 2249, quatrième alinéa, du Code civil).

D. Portée de l’interruption

La prescription est interrompue de la manière prévue à l’article 83 du Code de la TVA tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales.

La prescription de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des amendes fiscales reprises, conformément aux lois fiscales, à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire, est interrompue de la manière prévue à l’article 24, premier alinéa, du CRAF, pour autant que la prescription ne soit pas déjà acquise en vertu des dispositions du Code de la TVA.

Etant donné qu’ils ne sont pas visés par l’article 83 du Code de la TVA et l’article 24, alinéa premier, du CRAF, les frais (frais d’huissier de justice, frais d’inscription hypothécaire…) qui sont avancés par l’administration pour le compte de l’assujetti sont prescrits après dix ans sur la base de l’article 2262bis du Code civil.

Il en découle qu’une interruption dans le délai de la prescription de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales visée à l’article 83 du Code de la TVA et à l’article 24, alinéa premier, du CRAF, interrompt automatiquement la prescription des frais repris dans l’acte interruptif.

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Section 16 – La suspension de la prescription

1. Généralités

La suspension de la prescription constitue un obstacle au cours de la prescription qui est prévu par la loi en faveur de certaines personnes. L’article 2251 du Code civil (ancien) détermine que : « La prescription court contre toutes personnes, à moins qu'elles ne soient dans quelque exception établie par une loi ».

En cas de suspension, le cours de la prescription est interrompu momentanément mais recommence à courir dès que la cause de la suspension a disparu. La suspension induit dès lors une période d’immobilité après laquelle le délai déjà entamé est complété.

Contrairement à ce qui se produit en cas d’interruption de la prescription, le temps qui s’est écoulé jusqu’au moment où la cause de suspension se produit n’est pas perdu pour celui en faveur duquel la prescription court. Cette période est conservée pour être ajoutée à celle qui suivra le moment où cessera la suspension. Dès que la cause de suspension a disparu, la prescription recommence à courir.

En matière de suspension de la prescription, il y a lieu d’opérer une distinction entre, d’une part, la suspension de la prescription l’action en recouvrement et de l’action en restitution prévue à l’article 83 du Code de la TVA et, d’autre part, la suspension de la prescription de la dette TVA qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire prévue à l’article 25 du CRAF.

2. Dispositions légales actuelles en matière de suspension

A. Code de la TVA

Toute instance en justice relative à l'application, à la perception ou au recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et moratoires et des amendes fiscales, qui est introduite par l'Etat belge ou par un redevable de cette taxe, de ces intérêts de retard et moratoires et de ces amendes, en ce compris toute personne non reprise au registre de perception et recouvrement visé à l'article 85 mais tenue au paiement de la dette en vertu du présent Code, du Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, des arrêtés pris pour leur exécution ou du droit commun, ainsi que par toute autre personne qui a un intérêt né et actuel à agir, suspend le cours de la prescription (article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

La suspension débute avec l'acte introductif d'instance et se termine lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée (article 83, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Tout acte d'instruction ou de poursuite visé à l'article 22 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale relative aux infractions visées aux articles 73 et 73bis suspend le cours de la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales y afférents (article 83, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA).

La suspension débute dès que l'action publique est mise en mouvement et se termine par l'abandon des poursuites pénales, l'extinction de l'action publique ou lorsque le jugement ou l'arrêt est coulé en force de chose jugée pour les infractions visées à l'alinéa 1^er (article 83, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

B. Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales

L'acte introductif d'une instance en justice relative à l'application ou l'établissement, à la perception ou au recouvrement des créances fiscales et non fiscales qui est introduite par l'Etat belge, par le redevable de ces créances, par tout codébiteur, ainsi que par toute autre personne qui a un intérêt né et actuel à agir, suspend le cours de la prescription visée aux articles 23, § 1^er, § 2, alinéa 2, § 3, alinéa 2, § 4, alinéa 2, et § 5, alinéa 2, ainsi que la prescription des créances fiscales et non fiscales au paiement desquelles une décision judiciaire condamne le redevable.

La suspension se termine lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée (article 25, § 1^er, du CRAF).

La demande introductive du recours administratif suspend également le cours de la prescription.

La suspension se termine :

1° lorsque le redevable ou codébiteur a introduit une action en justice, le jour où la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée ;

2° dans les autres cas, à l'expiration du délai ouvert au redevable ou codébiteur pour introduire un recours contre la décision administrative (article 25, § 2, du CRAF).

Tout acte d'instruction ou de poursuite visé à l'article 22 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale relative aux infractions visées aux articles 449 à 452 du Code des impôts sur les revenus 1992, 73 et 73bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 207 et 207bis du Code des droits et taxes divers et 85 à 88 du présent code, suspend le cours de la prescription des créances fiscales et non fiscales.

La suspension débute dès que l'action publique est mise en mouvement et se termine par l'abandon des poursuites pénales, l'extinction de l'action publique ou lorsque le jugement ou l'arrêt est coulé en force de chose jugée pour les infractions visées à l'alinéa 1^er (article 25, § 3, du CRAF).

3. Instance en justice relative à l’application, à la perception ou au recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales

En vertu de l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, toute instance en justice relative à l'application, à la perception ou au recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et moratoires et des amendes fiscales, suspend le cours de la prescription.

Pour avoir un effet suspensif, l’instance en justice doit être introduite par l'Etat belge ou par un redevable, en ce compris toute personne non reprise au registre de perception et recouvrement visé à l'article 85 du Code de la TVA mais tenue au paiement de la dette en vertu du Code de la TVA, des arrêtés pris pour son exécution ou du droit commun.

Pour que l’instance en justice ait un effet suspensif au sens de l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, il n’est dès lors pas requis que la personne qui l’a introduite soit reprise au registre de perception et recouvrement. Il est par contre exigé que la personne qui introduit l’instance en justice soit tenue au paiement de la dette fiscale.

A l’instar de l’article 83, deuxième alinéa, du Code de la TVA, l’article 25, § 1^er, du CRAF prévoit un effet suspensif de l’instance en justice relative à l'application ou l'établissement, à la perception ou au recouvrement des créances fiscales. Cette instance en justice doit être introduite par l'Etat belge, par le redevable de ces créances, par tout codébiteur, ainsi que par toute autre personne qui a un intérêt né et actuel à agir.

La date à laquelle débute la suspension est celle de l’acte introductif d’instance établi par ou au nom de l’une des parties qui introduit l’instance en justice.

La date à laquelle se termine la suspension est celle à laquelle la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée, à savoir le jour où ce jugement ne peut plus faire l’objet d’aucun recours ordinaire (opposition ou appel), sauf les exceptions prévues par la loi et sans préjudice des effets des recours extraordinaires (article 28 du Code judiciaire).

Sous réserve des exceptions légales, le délai d’opposition (article 1048, premier alinéa, du Code judiciaire) et pour interjeter appel (article 1051, premier alinéa, du Code judiciaire) est d’un mois à partir de la signification du jugement ou de la notification de celui-ci faite conformément à l’article 792, alinéas 2 et 3, du Code judiciaire.

Il est requis que l’instance porte sur l’application, la perception ou le recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales, et soit introduite par les personnes visées à l’article 83, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Tout appel relatif à une telle instance introduit, dans le délai, par l’Etat belge, par le redevable de cette taxe ou par toute autre personne tenue au paiement de la dette en vertu du Code de la TVA a également un effet suspensif.

En outre, conformément à l’article 92bis du Code de la TVA : « Les délais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice ». Dans le même sens, l’article 22 du CRAF prévoit que : ‘Les délais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice afférente, même partiellement, à des mesures destinées à effectuer ou à garantir le recouvrement des créances fiscales et non fiscales’.

Bien que ces dispositions n’aient pas directement pour effet de suspendre le cours de la prescription de la taxe, il en résulte cependant que le bénéficiaire se trouve dans l’impossibilité d’obtenir le remboursement de sa créance tant que la procédure n’est pas définitivement clôturée.

Or, l’article 2251 du Code civil (ancien) qui prévoit que « La prescription court contre toutes personnes, à moins qu'elles ne soient dans quelque exception établie par une loi » empêche que la prescription soit acquise, alors qu’un régime légal empêche le créancier d’obtenir le paiement de sa créance (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.95.0361.N du 13.11.1997, consultable sur www.juridat.be).

A la lecture de l’article 92bis du Code de la TVA d’une part, de l’article 22 du CRAF d’autre part, et de l’article 2251 du Code civil (ancien), on peut donc également considérer que la suspension du cours de la prescription demeure tant que la décision dans laquelle est fixée la taxation peut être annulée.

Ainsi, les délais pour introduire le pourvoi en cassation ainsi que le pourvoi en cassation lui-même suspendent également la prescription.

Sauf exceptions légales, le délai pour introduire le pourvoi en cassation est de trois mois à partir du jour de la signification de la décision attaquée ou de la notification de celle-ci faite conformément à l’article 792, alinéas 2 et 3, du Code judiciaire (article 1073 du Code judiciaire).

Il ressort de ce qui précède que le cours de la prescription est suspendu :

• pendant toute la durée de l’instance (à partir de la date de l’acte introductif d’instance jusqu’au jugement ou jugement par défaut) ;

• au cours de la période entre le jugement et la date à laquelle le jugement est coulé en force de chose jugée (c’est-à-dire jusqu’à ce que le délai d’opposition ou d’appel ait expiré) ;

• en cas d’opposition ou de recours introduits dans le délai : la durée de l’instance après opposition (auprès du juge de première instance) ou appel (auprès du juge d’appel) ;

• durant le délai entre l’arrêt en appel et le jour où cet arrêt est coulé en force de chose jugée (c’est-à-dire le moment où le délai pour introduire un pourvoi en cassation est expiré) ;

• en cas d’introduction d’un pourvoi en cassation dans le délai : pendant toute la durée du pourvoi en cassation ;

• en cas de renvoi par la Cour de Cassation : durant toute la durée du traitement par la cour d’appel à laquelle l’affaire est renvoyée. Le renvoi par la Cassation ne fait en effet pas naître une nouvelle instance mais constitue la poursuite de l’instance antérieure à l’appel en cassation. Devant le juge auquel l’affaire est renvoyée conformément à l’article 1110 du Code judiciaire, les parties sont replacées dans une position identique à celle qui était la leur devant le juge dont la décision a été cassée (Arrêt de la Cour de Cassation n° 14.0122.N du 07.11.2014, consultable sur www.juridat.be).

Dans l’hypothèse où l’arrêt a été rendu en appel mais n’a jamais été notifié, se pose la question de savoir si le cours de la prescription reste suspendu durant la période entre le jugement et la notification de ce dernier. Il y a lieu de répondre par l’affirmative à cette question. Tant que l’arrêt peut être cassé par un pourvoi en cassation, le cours de la prescription reste suspendu au motif que la décision judiciaire n’est pas coulée en force de chose jugée tant que l’arrêt n’est pas notifié et que le délai pour se pourvoir en cassation n’est pas expiré. Toutefois, en cas d’acquiescement exprès dans l’arrêt, on peut passer à l’exécution sans notification de sorte qu’il n’est plus question de suspension de la prescription dans ce cas.

4. L’action publique

L’article 86 de la loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale (MB du 30.03.2018) a, sous le Titre VI « Lutte contre la fraude fiscale », complété l’article 83 du Code de la TVA par un § 3 :

« § 3. Tout acte d'instruction ou de poursuite visé à l'article 22 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale relative aux infractions visées aux articles 73 et 73bis suspend le cours de la prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales y afférents.

La suspension débute dès que l'action publique est mise en mouvement et se termine par l'abandon des poursuites pénales, l'extinction de l'action publique ou lorsque le jugement ou l'arrêt est coulé en force de chose jugée pour les infractions visées à l'alinéa 1^er ».

Cette modification législative est commentée dans la circulaire n° 2018/C/50 concernant l’extension des moyens de recouvrement à charge des personnes solidairement responsables pour les impôts éludés.

L’article 25, § 3, du CRAF entré en vigueur le 01.01.2020, prévoit un motif de suspension similaire pour la prescription de l’action en recouvrement de la dette TVA qui est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

Les prescriptions visées aux articles 81 et 81bis du Code de la TVA (prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales) et à l’article 23, § 2, deuxième alinéa, du CRAF (prescription de la dette TVA qui, conformément aux lois fiscales, est reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire) sont donc suspendues dans les cas visés à l’article 22 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale.

Sont visés à l’article 22 du titre précité du Code de procédure pénale les actes d’instruction ou de poursuite qui ont lieu dans le cadre de la procédure pénale et qui interrompent la prescription de l’action publique. Lorsqu’ils se rapportent à des infractions visées aux articles 73 et 73bis du Code de la TVA, ces actes ont un effet suspensif du cours de la prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales y afférents, par application de l’article 83, § 3, dudit Code.

Les actes d’instruction sont tous les actes posés par une personne compétente et tendant à recueillir des éléments afin de ‘mettre le dossier [pénal] en état’ (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.07.1866.N du 22.04.2008, consultable sur www.juridatjuportal.be).

Il est ainsi exigé qu’ils soient posés par une personne qui possède la compétence requise pour intervenir dans la procédure pénale et recueillir les éléments nécessaires sur la cause, dans le cadre d’une information ou d’une instruction judiciaire (Arrêt de la Cour de Cassation, n° P.05.1705.N du 28.03.2006, consultable sur www.juridatjuportal.be).

Un acte de poursuite est tout acte valable tendant à l’introduction ou à l’exercice de l’action publique, accompli par une personne qui y est légalement habilitée (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.99.0836.N du 05.10.1999).

Sont entre autres considérés comme des actes d’instruction ou des actes de poursuite au sens de ce qui précède :

• un procès-verbal dressé d’office, sans délégation du procureur du Roi ou du juge d’instruction, par un membre de la police fédérale (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.05.1705.N du 28.03.2006, consultable sur www.juridatjuportal.be) ;

• l’inculpation par le juge d’instruction (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.06.0779.N du 31.10.2006, consultable sur www.juridatjuportal.be) ;

• un arrêt de la chambre des mises en accusation qui se prononce sur l’appel de l’inculpé en mainlevée d’un acte d’instruction (Arrêt de la Cour de Cassation n° P.07.1866.N du 22.04.2008, consultable sur www.juridatjuportal.be) ;

• l’action du procureur du Roi d’ordonner une enquête au juge d’instruction et de dresser dans ce cadre tous les procès-verbaux nécessaires sur la base de l’article 47 du Code de procédure pénale (par cette demande, le juge d’instruction est saisi de l’affaire) ;

• l’appel introduit par le ministère public ;

• …

Par application de l’article 83, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA, la suspension se termine en cas d’abandon des poursuites pénales (par exemple le classement de l’affaire sans suite par le Ministère public ou l’abandon des charges par la Chambre du Conseil), d’extinction de l’action publique (par exemple en cas de prescription de l’action publique; voir articles 20 et suivants du Code de procédure pénale) ou lorsque le jugement ou l’arrêt est coulé en force de chose jugée pour les infractions fiscales concernées.

Ce qui précède implique que les actes posés par le suspect ou par l’accusé lui-même ou par son conseiller juridique n’interrompent pas la prescription de la procédure pénale.

5. Le recours administratif

Le recours administratif en matière de TVA ne suspend pas la prescription de l’action en recouvrement visée aux articles 81 et 81bis du Code de la TVA.

L’article 25, § 2, premier alinéa, du CRAF prévoit que la demande introductive du recours administratif suspend le cours de la prescription.

Au sens du CRAF et de ses arrêtés d’exécution, on entend toutefois par ‘recours administratif’ : le recours administratif préalable organisé par ou en vertu des lois fiscales, au sens des articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire (voir article 2, § 1^er, 11°, du CRAF).

Le recours administratif en matière de TVA n’est pas un recours administratif organisé par ou en vertu de la loi (voir arrêt de la Cour de Cassation n° F.09.0056.F du 13.04.2012). Ce recours n’est par conséquent pas visé par l’article 25, § 2, premier alinéa, du CRAF et ne suspend pas la prescription de l’action en recouvrement de la dette TVA reprise à un registre de perception et recouvrement rendu exécutoire.

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Section 17 - L’actio judicati

Conformément à l’article 2262bis, § 1^er, premier alinéa, du Code civil, toutes les actions personnelles sont prescrites par dix ans. La demande en exécution d'une décision judiciaire, l'actio judicati, se prescrit par dix ans quelle que soit la durée du délai de prescription de la créance qui est à la base de cette décision (Arrêts de la Cour de Cassation n°s C.00.0417.N du 07.03.2003, 7201 du 21.02.1985 et C.09.0237.N du 18.02.2010).

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Section 18 - Les délais de prescription en matière de TVA et le droit de l’Union

Le régime de la TVA est en grande partie régi par les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Aucune disposition de la directive ne contient des règles concernant les procédures d’investigation ou la prescription en matière de TVA (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 5/2017 du 19.01.2017, considérant B.9.1).

Selon la Cour de justice européenne, en l'absence de réglementation communautaire, il appartient à chaque État membre de définir les règles destinées, d’une part, à assurer la sauvegarde des droits que les particuliers tirent du droit communautaire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt SFI, affaire C-85/97 du 19.11.1998, points 25-26), et, d’autre part, de sauvegarder les intérêts financiers de l’Union européenne, notamment en luttant contre la fraude fiscale et donc en percevant l’intégralité de la TVA sur le territoire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Tarrico e.a., affaire C-105/14 du 08.09.2015, points 36 à 40).

Selon une jurisprudence constante, les droits fondamentaux garantis dans l’ordre juridique de l’Union ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt WebMindLicences Kft, affaire C-419/14 du 17.12.2015, points 66-67). Même en l’absence de dispositions spécifiques relatives à la procédure et aux délais de prescription en matière de TVA dans le droit communautaire, les dispositions nationales relatives à la procédure et aux délais de prescription et de forclusion doivent dès lors respecter les droits fondamentaux ainsi que les principes de droits généraux garantis par l’Union.

Dans ce cadre, la Cour de justice de l’Union européenne s’est déjà prononcée sur la compatibilité de certains délais (tant de prescription que de forclusion) de droit national avec les principes de droit généraux du droit communautaire, comme par exemple le principe de neutralité, le principe d’égalité, le principe d’efficacité, le principe de sécurité juridique et le principe de confiance. La Cour européenne s’est également déjà prononcée sur la compatibilité de l’existence de dispositions juridiques spécifiques en droit national pour l’exercice du droit à déduction, le droit à restitution et le recouvrement (l’action en recouvrement) ainsi que l’action en restitution avec ces principes de droit généraux.

1) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Société financière d’investissement SPRL (SFI) c./Etat belge, affaire C-85/97, du 19.11.1998

« Les articles 4 et 10 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, ne s'opposent pas à une pratique nationale consistant, pour des actes soumis à la taxe sur la valeur ajoutée qui ont été posés par une société avant son immatriculation à la taxe sur la valeur ajoutée, à fixer le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de cette taxe au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu ladite immatriculation. »

SFI affirme que la pratique de l'administration belge - consistant, pour des actes soumis à la TVA qui ont été posés par une société avant son immatriculation à la TVA, à fixer le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de cette taxe au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu ladite immatriculation,(arrêt, point 22) -, porte atteinte au principe d'égalité puisqu'un assujetti ne peut exercer son droit à déduction de la TVA que dans un délai de cinq ans à compter de la date à laquelle ce droit a pris naissance, c'est-à-dire de la date à laquelle la taxe est due alors que le délai de prescription de cinq ans commence à courir vis-à-vis de l'administration fiscale à la date à laquelle la déclaration doit, en principe, être effectuée (Arrêt, point 28).

Selon la Cour, la situation de l'administration de la TVA ne saurait toutefois être comparée à celle de l’assujetti. L'administration n'a en effet connaissance des données nécessaires pour fixer le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer qu'au plus tôt le jour où la déclaration périodique est déposée, ce qui correspond en l'espèce au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA. En cas d'inexactitude dans la déclaration ou lorsque celle-ci s'avère incomplète, ce n'est donc qu'à compter de ce moment que l'administration peut procéder au recouvrement de la taxe impayée (Arrêt, point 32).

Partant, le fait que le délai de prescription de cinq ans commence à courir vis-à-vis de l'administration fiscale à la date à laquelle la déclaration doit en principe être effectuée alors que le particulier ne peut exercer son droit à déduction que dans un délai de cinq ans à partir de la date à laquelle ce droit a pris naissance n'est pas de nature à porter atteinte au principe d'égalité (Arrêt, point 33).

SFI affirme par ailleurs que la position de l'administration belge est source d'insécurité juridique (Arrêt, point 34). Selon la Cour, cet argument ne saurait être retenu. Une fois immatriculé, l'assujetti ne peut en effet plus éprouver de doute quant au délai dont il dispose pour s'acquitter de ses obligations périodiques ni, par voie de conséquence, quant au délai de prescription dont il peut bénéficier (Arrêt, point 35).

2) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marks & Spencer plc c./Commissioners of Customs & Excise, affaire C-62/00 du 11.07.2002

« Le principe d'effectivité et le principe de protection de la confiance légitime s'opposent à une législation nationale qui réduit, avec effet rétroactif, le délai dans lequel peut être demandé le remboursement de sommes versées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque celles-ci ont été perçues en violation de dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17.05.1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, qui ont un effet direct, telles que celles de l'article 11, A, paragraphe 1, de ladite directive. »

Pour remplir sa fonction d'assurer la sécurité juridique, un délai de prescription doit être fixé à l'avance (Arrêt, point 39, in fine). Dès lors, une législation (…) dont l'effet rétroactif prive les justiciables de toute possibilité d'exercer un droit dont ils disposaient antérieurement, portant sur le remboursement de sommes versées par eux au titre de la TVA en violation de dispositions de la sixième directive ayant un effet direct, doit être considérée comme incompatible avec le principe d'effectivité (Arrêt, point 40).

En effet, si le principe d'effectivité ne s'oppose pas à ce qu'une législation nationale réduise le délai pendant lequel peut être demandé le remboursement de sommes versées en violation du droit communautaire, c'est à la condition non seulement que le nouveau délai fixé présente un caractère raisonnable, mais également que cette nouvelle législation comporte un régime transitoire permettant aux justiciables de disposer d'un délai suffisant, après l'adoption de celle-ci, pour pouvoir introduire les demandes de remboursement qu'ils étaient en droit de présenter sous l'empire de l'ancienne législation. Un tel régime transitoire est nécessaire dès lors que l'application immédiate à ces demandes d'un délai de prescription plus court que celui précédemment en vigueur aurait pour effet de priver rétroactivement de leur droit à remboursement certains justiciables ou de ne leur laisser qu'un délai trop bref pour faire valoir ce droit (Arrêt, point 38).

3) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ecotrade SpA c./Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3, affaires jointes C-95/07 et C-96/07 du 08.05.2008

« Les articles 17, 18, paragraphes 2 et 3, ainsi que 21, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17.05.1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2000/17/CE du Conseil, du 30.03.2000, ne s'opposent pas à une réglementation nationale qui prévoit un délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction, tel que celui en cause au principal, pour autant que les principes d'équivalence et d'effectivité sont respectés. Le principe d'effectivité n'est pas méconnu par le simple fait que l'administration fiscale dispose, pour procéder au recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée impayée, d'un délai qui excède celui accordé aux assujettis pour exercer leur droit à déduction. »

L’avocat général dans cette affaire est d’avis que lorsqu’une vérification fait apparaître une dette de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'a pas été déclarée et qui, si elle avait été déclarée, aurait fait naître un droit concomitant à déduction, la dette ne peut pas être recouvrée sans tenir compte du droit à déduction (conclusions de l’avocat général E. Sharpston du 13.03.2008, affaires jointes C-95 et C-96, point 69).

La Cour ne s’est pas ralliée à la position de l’avocat général.

Pour ce qui est notamment de la violation du principe d'effectivité évoquée, la Cour souligne qu'un délai de forclusion de deux ans, tel que celui en cause au principal, ne saurait, en soi, rendre en pratique l'exercice du droit à déduction impossible ou excessivement difficile, étant donné que l'article 18, paragraphe 2, de la sixième directive permet aux États membres d'exiger que l'assujetti exerce son droit à déduction pendant la même période que celle au cours de laquelle ce droit a pris naissance (Arrêt, point 48).

Un délai de forclusion, tel que celui en cause au principal, ne rend pas impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction par le simple fait que l'administration fiscale dispose, pour procéder au recouvrement de la TVA impayée, d'un délai qui excède celui accordé à l'assujetti pour exercer un tel droit (Arrêt, point 52).

Cette conclusion demeure valable lorsqu’ il est fait application du régime de l'autoliquidation (Arrêt, point 53).

4) Cour de Justice Européenne - Ordonnance de la Cour, Régie communale autonome du stade Luc Varenne c./Etat belge, affaire C-483/08, du 09.07.2009

« L’article 10 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17.05.1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2002/38/CE du Conseil, du 7 mai 2002, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation et à une pratique administrative nationales fixant le point de départ du délai de prescription de l’action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée indûment déduite au jour du dépôt de la déclaration par laquelle l’assujetti a revendiqué pour la première fois son droit à déduction. »

5) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Alstom Power Hydro c./Valsts ieņēmumu dienests, affaire C-472/08, du 21.01.2010

« L’article 18, paragraphe 4, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17.05.1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires − Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à la réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui prévoit un délai de prescription de trois ans pour l’introduction d’une demande de remboursement des excédents de taxe sur la valeur ajoutée perçus indûment par l’administration fiscale de cet État. »

Par analogie avec ce qui vaut pour l’exercice du droit à déduction, la possibilité d’introduire une demande de remboursement des excédents de TVA sans aucune limitation dans le temps irait à l’encontre du principe de sécurité juridique qui exige que la situation fiscale de l’assujetti, eu égard à ses droits et obligations vis-à-vis de l’administration fiscale, ne soit pas indéfiniment susceptible d’être remise en cause (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ecotrade SpA t./Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3, affaires jointes C‑95/07 et C‑96/07, du 08.05.2008, point 44) (Arrêt, point 16).

D’autre part, il est de jurisprudence constante que, en l’absence de réglementation communautaire en matière de restitution de taxes nationales indûment perçues, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre, notamment, de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire, pour autant que ces modalités ne soient pas moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne (principe d’équivalence) et qu’elles ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique communautaire (principe d’effectivité) (voir, notamment, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Aprile, affaire C‑228/96, du 17.11.1998, point 18, ainsi que l’Arrêt Marks & Spencer, affaire C‑62/00, du 11.07.2002, point 34) (Arrêt, point 17).

Pour ce qui est du principe d’effectivité, la Cour rappelle que la compatibilité avec le droit de l’Union de la fixation de délais raisonnables de recours à peine de forclusion dans l’intérêt de la sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et l’administration concernés (voir, en ce sens, Arrêt Aprile, précité, point 19 et jurisprudence citée). En effet, de tels délais ne sont pas de nature à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (Arrêt, point 19).

En ce qui concerne la question de savoir ce qu’il y a lieu d’entendre par délai « raisonnable », la Cour rappelle qu’il a déjà été jugé, notamment, qu’un délai de forclusion de deux ans ne saurait, en soi, rendre en pratique l’exercice du droit à déduction impossible ou excessivement difficile, étant donné que l’article 18, paragraphe 2, de la sixième directive permet aux États membres d’exiger que l’assujetti exerce son droit à déduction pendant la même période que celle au cours de laquelle ce droit a pris naissance (arrêt Ecotrade, précité, point 48) (Arrêt, point 20).

La même conclusion s’impose à plus forte raison s’agissant d’un délai de prescription de trois ans, tel que celui applicable au principal, dès lors que ce délai est, en principe, de nature à permettre à tout assujetti normalement diligent de faire valablement valoir les droits qu’il tire de l’ordre juridique de l’Union (Arrêt, point 21).

6) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Compass Contract Services Limited c./Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, affaire C-38/16 du 14.06.2017

« Les principes de neutralité fiscale, d’égalité de traitement et d’effectivité ne s’opposent pas à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui, dans le cadre de la réduction du délai de prescription, d’une part, des demandes de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée indûment versée et, d’autre part, des demandes de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, prévoit des périodes transitoires différentes, de telle sorte que les demandes afférentes à deux exercices comptables de trois mois sont soumises à des délais de prescription différents, selon qu’elles ont pour objet le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée indûment versée ou la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont. »

La Cour précise que selon une jurisprudence constante, la violation du principe d’égalité de traitement du fait d’un traitement différencié présuppose que les situations visées sont comparables eu égard à l’ensemble des éléments qui les caractérisent. Les éléments qui caractérisent différentes situations et ainsi leur caractère comparable doivent, notamment, être déterminés et appréciés à la lumière de l’objet des dispositions en cause et du but poursuivi par celles-ci, étant entendu qu’il doit être tenu compte, à cet effet, des principes et des objectifs du domaine dont relève l’acte en cause (Arrêt, point 25).

Selon la Cour, l’élément qui caractérise un tel droit au remboursement [de la TVA trop perçue], et dans lequel il puise son origine, est l’existence d’un versement indu aux autorités fiscales, par un assujetti, d’une somme au titre de la TVA en violation du droit de l’Union. C’est précisément le caractère indu de cette TVA qui fonde le droit à répétition et assure, conformément aux conditions fixées par le droit national de chaque État membre dans le respect des principes d’équivalence et d’effectivité, que la charge économique découlant de ce versement soit neutralisée à l’égard de cet assujetti (Arrêt, point 31).

A la différence de l’élément caractérisant le droit au remboursement, le droit à déduction de la TVA, qui constitue un droit inhérent au mécanisme de la TVA, instauré par le système commun de TVA, est fondé sur l’existence d’une taxe due (Arrêt, point 36). Une telle différence quant à la nature des droits en cause et aux objectifs qu’ils poursuivent justifie que puissent exister des régimes juridiques propres à chacun de ces deux droits, notamment en ce qui concerne leur contenu ainsi que leurs conditions d’exercice, telles que le délai de prescription des actions destinées à faire valoir lesdits droits […] (Arrêt, point 38).

7) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Caterpillar Financial Services sp. z.o.o. c./ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, affaire C-500/16 du 20.12.2017

« Les principes d’équivalence et d’effectivité, lus à la lumière de l’article 4, paragraphe 3, TUE, doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, permettant de rejeter une demande de remboursement d’un trop-perçu de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) lorsque cette demande a été introduite par l’assujetti après l’expiration d’un délai de prescription de cinq ans, bien qu’il découle d’un arrêt de la Cour prononcé postérieurement à l’expiration dudit délai que le paiement de la TVA faisant l’objet de ladite demande de remboursement n’était pas dû. »

8) Cour de Justice de l’Union Européenne – Ordonnance F. F. Z. c./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, affaire C-507/20, du 03.03.2021

“L’article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu conjointement avec les principes de neutralité fiscale et d’effectivité, doit être interprété en ce que, lorsqu’un État membre fixe un délai de prescription au terme duquel l’assujetti, qui dispose d’une créance devenue définitivement irrécouvrable, ne peut plus faire valoir son droit d’obtenir une réduction de l’assiette d’imposition, ce délai doit commencer à courir à compter non pas de la date de l’exécution de l’obligation de paiement initialement prévue, mais de celle à laquelle la créance est devenue définitivement irrécouvrable.”

9) Cour de Justice de l’Union Européenne – Arrêt Napfény-Toll Kft. c./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, affaire C-615/21, du 13.07.2023

“Les principes de sécurité juridique et d’effectivité du droit de l’Union doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation d’un État membre et à la pratique administrative qui y est relative, en vertu desquelles, en matière de TVA, le délai dans lequel se prescrit le droit de l’administration fiscale d’établir cette taxe est suspendu pendant toute la durée des contrôles juridictionnels, indépendamment du nombre de fois où la procédure fiscale administrative a dû être réitérée à la suite de ces contrôles et sans limitation de la durée cumulée des suspensions de ce délai, y compris dans le cas où la juridiction statuant sur une décision de l’autorité fiscale concernée prise dans le cadre d’une procédure réitérée, faisant suite à une décision juridictionnelle antérieure, constate que cette autorité fiscale ne s’est pas conformée aux orientations figurant dans cette décision juridictionnelle”.

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