Enquête en banque, responsabilité solidaire du dirigeant

La loi-programme du 20 juillet 2006 et la loi portant des dispositions diverses du 20 juillet 2006 ont été publiées au Moniteur belge du 28 juillet 2006, Ed. 2. - Des modifications aux articles 1er , § 10, 51bis, 58, § 4, 7°, 59, §§1er et 3, 62bis, 70, §1er bis, 79, § 2, 85bis, § 1er , 90, 93undecies C et 93quaterdecies, § 1er, du Code de la TVA sont apportées. Celles-ci font l'objet du premier commentaire général suivant.

CHAPITRE 1 : MEsures destinees a combattre les pratiques abusives

A. Jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes

1. "Tout ordre juridique qui aspire à un minimum d'achèvement doit contenir des mesures, pour ainsi dire, d'autoprotection, afin d'éviter que les droits qu'il confère soient exercés de manière abusive, excessive ou déformée. Une telle exigence n'est aucunement étrangère au droit communautaire, tant il est vrai qu'elle a trouvé application à plusieurs occasions dans la jurisprudence européenne." (v. conclusions de l'avocat général Tesauro dans l'affaire Kefalas e.a., C-367/96, point 24).

2. En substance, il existe une caractéristique constante dans la jurisprudence communautaire relative à la notion de pratiques abusives, selon laquelle l'appréciation de cette notion repose sur la question de savoir si le droit invoqué est conforme aux objectifs de la réglementation qui y donne formellement naissance. Il est interdit à la personne revendiquant le droit, de le faire valoir dans la seule mesure où la disposition de droit communautaire qui confère formellement ce droit est invoquée pour obtenir "des avantages illégitimes et manifestement étrangers à l'objectif de ladite disposition". Inversement, lorsque le droit est exercé dans les limites imposées par les buts et les résultats poursuivis par la disposition communautaire en cause, il n'y a pas d'abus mais simplement un exercice légitime du droit.

3. Pour la première fois, deux arrêts très importants (affaires C-255/02 - Halifax et C-223/03 - University of Huddersfield Higher Education Corporation), rendus le 21 février 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes, sont consacrés à la notion de pratiques abusives dans le domaine spécifique de la TVA.

4. La Cour a ainsi dit pour droit que :

" 1) Des opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de biens ou des prestations de services et une activité économique au sens de l'article 2, point 1, de l'article 4, paragraphes 1 et 2, de l'article 5, paragraphe 1, et de l'article 6, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, dès lors qu'elles satisfont aux critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, même lorsqu'elles sont effectuées dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.

2) La sixième directive doit être interprétée en ce sens qu'elle s'oppose au droit de l'assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d'une pratique abusive.

La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif de ces dispositions. D'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal.

3) Lorsque l'existence d'une pratique abusive a été constatée, les opérations impliquées doivent être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu'elle aurait existé en l'absence des opérations constitutives de cette pratique abusive.".

B. Principes de base

5. Il convient toutefois au préalable de rappeler certains principes.

• C'est la nature objective d'une opération, c'est-à-dire la définition communautaire autonome de cette opération, qui doit être prise en compte pour la détermination du régime fiscal qui lui est applicable. Dès lors qu'une opération concernée satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de l'opération, la question de savoir si elle est effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique, est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité économique.

La CJCE a relevé qu'une obligation pour l'administration fiscale de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l'intention de l'assujetti serait contraire aux objectifs du système commun de TVA d'assurer la sécurité juridique et de faciliter les actes inhérents à l'application de la TVA par la prise en considération, sauf dans des cas exceptionnels, de la nature objective de l'opération concernée (v. arrêt du 6 avril 1995, BLP Group, C-4/94). Ainsi serait contraire auxdits objectifs une obligation pour l'administration fiscale, afin de déterminer si une opération donnée constitue une livraison effectuée par un assujetti agissant en tant que tel et une activité économique, de tenir compte de l'intention d'un opérateur autre que l'assujetti concerné intervenant dans la même chaîne de livraisons et/ou de l'éventuelle nature frauduleuse d'une autre opération faisant partie de cette chaîne, antérieure ou postérieure à l'opération réalisée par ledit assujetti, dont cet assujetti n'avait et ne pouvait avoir connaissance (v. arrêts du 12 janvier 2006, Optigen e.a., C-354/03 et du 6 juillet 2006, Kittel - Recolta Recycling SPRL, C-439/04 et C-440/04).

• Afin d'atteindre un objectif économique déterminé, l'assujetti a la pleine liberté dans le choix de ses opérations et il peut prendre sa décision en se basant notamment sur des considérations fiscales. Il résulte de la jurisprudence de la CJCE que le choix, pour un opérateur économique, entre des opérations exonérées et des opérations imposées peut se fonder sur un ensemble d'éléments, et notamment des considérations de nature fiscale tenant au régime objectif de la TVA (v. notamment arrêts du 6 avril 1995, BLP Group, C-4/94 et du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99).

Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale (ex. : cession d'un bâtiment visé à l'article 1 er, § 9, du CTVA, sous le régime des droits d'enregistrement ou avec application de la TVA selon les règles prévues à l'article 8 du CTVA et à l'arrêté royal n° 14). De même, lorsqu'un droit est exercé dans les limites imposées par les buts et les résultats poursuivis par les dispositions communautaires, il n'y a pas abus mais simplement un exercice légitime du droit.

• Mais l'assujetti doit tenir compte du régime objectif de la TVA, c'est-à-dire qu'il doit assumer toutes les conséquences fiscales du choix de ses opérations, quels qu'en soient les buts et les résultats.

C. Notion de la pratique abusive

6. Les assujettis ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes communautaires ou transposées en droit interne. L'application de ces normes ne saurait être davantage étendue jusqu'à couvrir les pratiques abusives d'opérateurs économiques, c'est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit.

7. Dans les cas particulièrement complexes soumis à la Cour de justice des Communautés européennes, il s'agissait de s'opposer au droit de l'assujetti de déduire la TVA acquittée en amont lorsque les opérations en cause fondant ce droit sont constitutives d'une pratique abusive.

8. En fait, les pratiques abusives condamnées qui tendent à l'obtention d'un avantage fiscal ne se limitent pas à celles qui ont pour but une déduction. Il peut s'agir également de la réduction d'une obligation.

9. Ainsi, à titre d'exemples, seraient considérés comme une pratique abusive les cas suivants :

•lorsqu'un opérateur économique, pour des services (études, analyses, conseils, …) consommés par son établissement situé en Belgique, procède à la commande et au paiement de ceux-ci à partir d'un de ses établissements situés hors Belgique et invite ses fournisseurs à adresser les factures vers un de ses établissements stables situé en dehors du pays, et ce afin d'éviter de devoir acquitter un montant de taxe dont il ne pourrait obtenir tout ou partie de la déduction (usage abusif des règles de localisation des opérations);

•lorsqu'un opérateur économique qui effectue des opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10° du CTVA (opérations exonérées mais qui influencent négativement le droit à déduction des opérations en amont), adresse ses factures à un intermédiaire complaisant établi en dehors de la Communauté afin de bénéficier d'un droit à déduction plus important, alors que entre le véritable preneur des opérations établi dans la Communauté et l'intermédiaire agissant dans les conditions des articles 13 et 20 du CTVA, l'exemption de l'article 44 s'appliquerait (usage abusif de l'article 45, § 1er, 4°, du CTVA);

•lorsqu'un organisme public (une commune, par exemple) conclut au profit d'un tiers (une régie communale autonome, par exemple) un contrat de location-financement au sens de l'article 44, § 3, 2°, b, du CTVA et de l'arrêté royal n° 30, portant sur des bâtiments (maison communale, par exemple) que ce tiers lui redonne immédiatement en location simple. L'opération de location-financement est réalisée non pour financer la construction d'un bâtiment mais pour éviter le pré-financement de la TVA relatif à la construction d'un bâtiment qui est destiné dès l'origine à être utilisé par le donneur en leasing lui-même pour les besoins de ses propres activités de non assujetti sans droit à déduction.

D. Définition de la notion de la pratique abusive

10. La difficulté réside, selon la CJCE, non tant dans le fait d'invoquer l'existence d'une pratique abusive que dans la détermination des critères sur lesquels celle-ci doit se fonder où gouvernent les principes de légalité et de sécurité juridique. La Cour a précisé les deux critères fondant l'abus de droit en TVA.

11. Il s'agit en effet de comparer le but et les finalités de la norme avec les résultats de l'entreprise, de telle sorte qu'il n'y a pas pratique abusive si ces derniers découlent d'un choix entre deux possibilités légitimes. Par ailleurs, la pratique abusive qui suppose l'application formelle des conditions légales prévues, n'implique pas en soi un comportement frauduleux, lequel suppose une infraction à la loi fiscale commise avec une intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

12. Compte tenu des considérations ci-dessus, dans le domaine de la TVA, la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige :

•en premier ressort, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions. En d'autres termes, l'opérateur doit respecter la volonté du législateur, ce qui n'est pas le cas lorsque, sous le respect apparent des conditions posées par la norme, il recherche et arrive à un résultat opposé à ses prévisions;

•en second ressort, la constatation de l'existence de l'abus doit résulter d'un ensemble d'éléments objectifs selon lesquels le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal, ou autrement dit que l'objet de l'opération n'a réellement d'autre explication que la création du droit revendiqué pour obtenir un bénéfice indu.

13. II peut ainsi être utile pour apprécier si des opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal, de prendre notamment en considération le caractère purement artificiel de ces opérations (par ex. : contrat dépourvu de véritable contenu économique autonome et destiné à servir de couverture au bénéfice obtenu) ou encore les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale.

14. En encadrant ainsi les conditions d'application de la mesure destinée à combattre les mécanismes dits d'évasion fiscale, l'article 1 er, § 10, nouveau, du CTVA ne porte pas en soi atteinte au principe de la faculté de choix de la voie la moins imposée mais il fixe des limites à ce principe.

Le principe de la faculté de choix part de l'hypothèse d'un objectif économique que plusieurs moyens permettent d'atteindre, tandis que la pratique abusive a essentiellement pour objectif un gain fiscal à réaliser par l'application formelle du droit, en dehors de véritable considération économique objective.

E. Moyen de preuve

15. L'article 59, § 1 er, du Code de la TVA est adapté de façon à autoriser l'administration à prouver toute infraction ou toute pratique abusive.

Le § 3 de cet article est en revanche abrogé.

F. Conséquences de la constatation d'une pratique abusive

16. La constatation de l'existence d'une pratique abusive ayant permis de déduire de la TVA doit conduire à une obligation de remboursement de cette TVA, en tant que simple conséquence de ladite constatation, rendant indues, en partie ou en totalité, les déductions de la TVA payée en amont. Tel est l'objet de l'article 79, § 2, nouveau, du Code de la TVA.

17. En effet, permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération conforme ne leur aurait permis de déduire ladite TVA, ou ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime.

18. Ce principe est cependant étranger à la règle selon laquelle l'exercice du droit à déduction ne s'étend pas à la taxe qui est due exclusivement parce qu'elle est mentionnée sur la facture. L'exercice du droit à déduction est en effet limité aux seules taxes dues, c'est-à-dire à celles correspondant à une opération soumise à la taxe, ou acquittées dans la mesure où elles étaient dues. II va donc de soi que, dans ce cas de figure, la déduction de la somme initialement pratiquée au titre de TVA doit être régularisée.

Les critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique ne sont pas satisfaits en cas de fraude commise par l'assujetti lui-même, par exemple si l'opérateur a fait usage de fausses déclarations ou de l'établissement de factures irrégulières. Ainsi la simple circulation de factures, sans véritable transfert de marchandises, est dépourvue du point de vue juridique de toute réalité.

19. En dehors des situations spécifiques évoquées ci-avant (pratiques abusives et auteur de fraude commise), la question se pose cependant de savoir si l'article 79, § 2, nouveau, du Code de la TVA, trouve à s'appliquer dans le domaine plus particulier de la fraude carrousel, à l'égard des différents opérateurs intervenant dans la chaîne des opérations constituant le carrousel TVA.

20. Dans le cadre d'une fraude carrousel, il est clair que les réseaux dans lesquels l'un des intervenants ne reverse pas au Trésor le montant de la TVA qu'il répercute et l'autre la déduit impliquent une fraude, mais également par certains aspects, une pratique abusive puisqu'une disposition juridique est utilisée pour obtenir un avantage contraire à sa finalité et qu'est réalisée une opération en dehors des conditions ordinaires du commerce, dans le but de s'enrichir indûment.

21. Il ne saurait certes être question de dénier le droit à déduction à l'assujetti qui intervient dans une chaîne où, sans son concours et sans son consentement, un tiers intéressé ne reverse pas le montant de la TVA qu'il répercute, ce qui reviendrait à ôter son caractère objectif au régime de la TVA (v. à ce propos l'arrêt de la CJCE du 12 janvier 2006 dans les affaires jointes C-354/03, C-355/03 et C-484/03).

De ce fait, le droit d'un assujetti effectuant des opérations qui ne sont pas elles-mêmes entachées de fraude, de déduire la TVA acquittée en amont ne saurait être affecté par le fait que dans la chaîne des opérations, une autre opération, antérieure ou postérieure à l'opération réalisée par cet assujetti, est entachée de fraude à la T.V.A. sans qu'il le sache ou puisse le savoir. Autrement dit, lorsque l'assujetti ignore qu'il se trouve placé dans une opération plus vaste, destinée à échapper à une obligation fiscale, son droit à déduction n'est pas affecté.

22. Si en revanche, ainsi que dit pour droit la CJCE, dans son arrêt du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling, affaires jointes C-439/04 et C-440/04, lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA, il appartient à la juridiction nationale de refuser le bénéfice du droit à déduction.

La Cour considère qu'un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA, doit, pour les besoins de la sixième directive, être considéré comme participant à cette fraude, et ceci indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens. Dans une telle situation, ajoute-t-elle, il y a donc lieu de considérer que l'assujetti prête la main aux auteurs de la fraude et devient complice de celle-ci (v. arrêt précité, Kittel et Recolta Recycling, n° ^s 56 et 57).

23. En somme, la Cour ajoute une troisième catégorie d'opérateurs qui est située entre celle des auteurs ou co-auteurs proprement dits de la fraude et celle des participants à une pratique abusive qui à un titre ou l'autre doivent déjà être privés de tout droit à déduction.

Il s'agit de ceux qui, parce qu'ils n'ignoraient pas qu'une fraude était commise (même s'ils n'en retirent eux-mêmes aucun avantage), doivent être considérés comme y participant et traités comme des complices de celle-ci (cette dernière notion devant s'interpréter dans un sens fiscal et non pénal).

24. La Cour conclut que le système commun de TVA exige que ces assujettis également soient privés de leur droit à déduction, même si l'opération en cause satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondés les notions de livraisons de biens (comp. avec le point 18, 2 ^ème alinéa, ci-avant).

L'obligation de reverser les TVA déduites qu'induit l'article 79, § 2, nouveau, du CTVA pour les pratiques abusives, trouve par analogie également à s'appliquer aux situations de l'espèce, sous le contrôle bien entendu des juridictions nationales, et ce sans préjudice, le cas échéant, de l'application de la mesure exposée au chapitre II, ci-après. (v. aussi les principes concernant les effets des arrêts de la CJCE rappelés au point 50).

La personne qui a opéré la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services qui lui sont fournis, les biens qu'elle a importés et les acquisitions intracommunautaires qu'elle a effectuées, doit reverser à l'Etat les sommes ainsi déduites si au moment où elle a effectué cette opération, elle savait ou devait savoir que la taxe due, dans la chaîne des opérations, n'est pas versée ou ne sera pas versée à l'Etat dans l'intention d'éluder la taxe.

25. Quant au point 3) du dispositif de l'arrêt C-255/02 cité ci-avant au point 4 de la circulaire (à savoir que lorsque l'existence d'une pratique abusive a été constatée, les opérations impliquées doivent ensuite être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu'elle aurait existé en l'absence des opérations constitutives de ladite pratique abusive), celui-ci s'inscrit dans l'esprit du principe général qui veut que les impôts ne tiennent compte ni des apparences ni des fictions mais se fondent sur la réalité, de sorte que l'administration s'attache à rectifier la situation fiscale de l'assujetti concerné en rejetant les avantages fiscaux que celui-ci a retiré des opérations en cause et/ou en imposant à cet assujetti les conséquences fiscales des opérations véritables, principe qui est en l'occurrence étendu au caractère artificiel du montage mettant en place des opérations constitutives de la pratique abusive.

Ainsi donc si l'administration est habilitée à demander avec effet rétroactif le remboursement des sommes déduites pour chaque opération dont elle constate que le droit à déduction a été exercé de manière abusive, elle doit également en soustraire toute taxe ayant grevé une opération effectuée en aval, taxe pour laquelle l'assujetti concerné était artificiellement redevable dans le cadre du plan de réduction de la charge fiscale et, le cas échéant, elle doit rembourser tout excédent; le rétablissement de la situation pouvant donc conduire à restituer à due concurrence la taxe qui représente une somme supérieure à celle qui est légalement due conformément à l'article 77, § 1 er, 1°, du CTVA (v. arrêt précité, C-255/02, Halifax, n° ^s 95 et 96).

De même, l'administration doit permettre à l'assujetti qui, en l'absence d'opérations constitutives d'une pratique abusive, aurait été le bénéficiaire de la première opération non constitutive d'une telle pratique, de déduire, conformément aux dispositions du régime des déductions, la TVA grevant cette opération en amont. (v. arrêt précité, n° 97).

Ce rétablissement de la situation peut conduire également à réclamer la TVA due sur les opérations réelles qui auraient existé en l'absence des opérations constitutives de la pratique abusive.

CHAPITRE 2 : MEsure destinee a instaurer une solidarite en cas de non-paiement de la TVA

A. Jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes

26. Dans l'affaire C-384/04, Federation of Technological Industries, la Cour de justice des Communautés européennes, a été appelée à se prononcer sur des mesures nationales instaurant une responsabilité solidaire d'acquittement de la TVA.

27. La Cour, dans son arrêt du 11 mai 2006, dit pour droit que :

"1) L'article 21, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, doit être interprété en ce sens qu'il permet à un État membre d'adopter une réglementation, telle que celle en cause au principal, qui prévoit qu'un assujetti, en faveur duquel a été effectuée une livraison de biens ou une prestation de services et qui savait, ou avait de bonnes raisons de soupçonner, que tout ou partie de la taxe sur la valeur ajoutée due sur cette livraison ou cette prestation, ou sur toute livraison ou toute prestation antérieure ou postérieure, resterait impayée, peut être solidairement tenu, avec la personne redevable, d'acquitter cette taxe. Toutefois, une telle réglementation doit respecter les principes généraux du droit qui font partie de l'ordre juridique communautaire, dont notamment les principes de sécurité juridique et de proportionnalité."

B. Portée de l'article 51bis, § 4, nouveau

28. Indépendamment de la constatation d'une pratique abusive au sens de l'article 1 er, § 10, nouveau, du Code de la TVA, l'Etat se doit de réagir face aux comportements " déloyaux " des opérateurs et d'adopter des mesures destinées à le protéger contre les risques de pertes fiscales liées à l'impossibilité de recouvrer l'impôt auprès de celui qui en est le redevable normal. Or, ainsi que le permet l'article 21, paragraphe 3, de la sixième directive, les Etats membres peuvent prévoir que toute personne peut être solidairement tenue d'acquitter la TVA avec toute personne qui en est redevable (en vertu de l'art. 21, paragraphe 1 ^er ou 2, de la 6 ^ème directive).

Cette situation est bien entendu différente de celles qui font l'objet de l'article 51bis, § 1 er, du CTVA, pour lesquelles est instaurée une solidarité liée au non respect d'une obligation factuelle et qui autorisent une décharge de la solidarité.

29. Une telle mesure doit néanmoins respecter les principes de sécurité juridique (elle reste sous le contrôle des cours et tribunaux) et de proportionnalité (elle ne peut aller au-delà de ce qui est nécessaire pour préserver les intérêts du Trésor).

Elle ne peut porter atteinte à l'opérateur de bonne foi qui ignore qu'il se trouve placé dans une chaîne d'opérations plus vaste destinée à échapper à une obligation fiscale.

Il convient donc de trouver un équilibre entre la nécessité d'assurer le recouvrement de la TVA et l'intérêt de garantir que les opérations normales des assujettis ne soient pas rendues déraisonnablement difficiles par la menace d'une responsabilité pour le non-paiement d'une TVA par un tiers.

L'obligation raisonnable de vigilance ou de s'inquiéter sur les origines des marchandises qui est requise d'un opérateur de bonne foi ne constitue pas en soi une charge particulièrement lourde pour celui qui prend déjà naturellement les précautions nécessaires pour être en état de croire de bonne foi à la licéité de ses opérations.

Respecte donc ces principes la mesure qui ne tient pour solidairement redevable que l'opérateur qui, au moment où il a effectué l'opération, savait ou devait savoir que la TVA n'a pas ou ne sera pas versée au Trésor dans la chaîne des opérations.

La connaissance établie ou présumée de la réalisation de la fraude est en effet de nature à remettre en question la bonne foi de l'assujetti.

30. Lorsqu'il s'agit de requérir d'un opérateur la solidarité dans le paiement de la TVA non payée au Trésor, cette solidarité concerne indifféremment les cas de non-paiement de TVA pour les opérations dont ce dernier est le cocontractant direct, mais aussi pour des opérations dans la chaîne, livraisons de biens ou prestations de services, antérieures ou postérieures à son intervention. Est ainsi visé, le cas échéant, l'opérateur qui, au terme du carrousel, écoule sur le marché les biens qui faisaient l'objet du carrousel.

31. Toutefois la mesure n'entend pas organiser une telle solidarité lorsque le non-paiement de la TVA au Trésor apparaît comme étranger à une intention d'éluder l'impôt. Ainsi il ne saurait être question de solidarité lors de faillite ou de concordat qui n'ont pas de caractère frauduleux ou encore en cas de simples difficultés financières auxquelles le redevable peut être confronté.

C. Preuve

32. La preuve dont la charge repose sur l'administration peut se fonder sur la constatation qu'un opérateur (un grossiste, par exemple) a livré à ses clients (détaillants) des marchandises sans avoir délivré des factures (ventes en noir), assumant dès lors ses responsabilités en cas de non-paiement de la TVA due lors de la revente de ces biens.

33. Cette preuve peut découler également de circonstances qui peuvent indiquer la réalisation d'une fraude à la TVA que les opérateurs ne pouvaient ignorer. Ainsi la constatation d'une offre pour un prix anormal par rapport à celui pratiqué sur le marché devrait entraîner une obligation de vigilance et une obligation de s'inquiéter sur les origines des marchandises dont l'opérateur fait le commerce. La notion de prix anormal ne saurait être plus amplement définie ; elle peut toutefois s'interpréter à la lumière de la définition qui est donnée de la valeur normale aux articles 32 du CTVA et 11, A, 1, in fine, de la sixième directive (11, A, 7, sur base de la directive 2006/69/CE du 24 juillet 2006). La législation du Royaume-Uni introduit même une présomption iuris tantum de prix anormal lorsque celui-ci est inférieur au prix exigé pour toute livraison antérieure des mêmes biens.

34. D'autres éléments peuvent tendre ou concourir à établir que l'assujetti savait ou devait savoir que la taxe n'a pas été ou ne sera pas payée dans la chaîne des opérations. Citons les liens étroits sur le plan familial, économique ou juridique des parties cocontractantes, les quantités anormales de marchandises négociées, les montants anormalement en jeu eu égard à la capacité de l'opérateur, l'intervention d'un opérateur dans des opérations relatives à des biens dont il ne fait habituellement pas le commerce, ….

35. Le moment de la connaissance établie ou présumée de la réalisation de la fraude dont la preuve doit être établie, s'apprécie en référence au moment dont question à l'article 16 du CTVA pour les livraisons de biens et à l'article 22, § 1 er, du CTVA, pour les prestations de services, de l'opération réalisée par l'opérateur dont la solidarité est requise.

36. Enfin, il est rappelé que les présomptions sur lesquelles les autorités fiscales se basent, sont bien entendu réfragables et il appartient en définitive aux juridictions de juger du bien-fondé des présomptions de l'administration.

CHAPITRE 3 : Autres modifications

A. Modification à l'article 58, § 4, 7°, dernier alinéa

37. Il s'agit d'une simple adaptation technique apportée à l'article 58, § 4, 7°, dernier alinéa, du Code de la TVA en vue d'aligner le délai de conservation visé à cet article (désormais 7 ans) sur celui repris à l'article 60, § 1 er, du Code de la TVA, modifié par la loi du 27 décembre 2005 (MB du 30 décembre 2005, 2 ^e édition).

B. Modification à l'article 62bis

38. La question s'est posée, au regard de la restructuration des administrations et plus particulièrement de la suppression des grades de rang 16 et 17, de déterminer quels sont les fonctionnaires compétents pour octroyer l'autorisation d'enquêtes en banque.

Cette question se situe dans le cadre plus général des dispositions attributives de compétences à des fonctionnaires déterminés au sein du SPF Finances. Elle a conduit à l'adoption de l'article 390, alinéa 2, de la loi-programme du 24 décembre 2002, aux termes duquel "Le Roi répartit les compétences et les pouvoirs attribués aux administrations et agents du Ministère des Finances respectivement entre les services et agents du SPF Finances.".

Pris en exécution de cette habilitation légale, l'arrêté royal du 31 mars 2003 a ainsi disposé que chaque fois qu'une disposition mentionne l'administrateur général des impôts, il y a lieu de la lire comme mentionnant le titulaire de la fonction de management N-1 en charge de la matière concernée et que chaque fois qu'une disposition mentionne l'administrateur général adjoint des impôts ou le directeur général, il y a lieu de la lire comme mentionnant le ou les titulaires d'une fonction de management N-2 en charge de la matière concernée.

Afin de permettre une plus grande souplesse à la matière des autorisations d'enquêtes en banque, l'article 62bis du Code de la TVA a été amendé en confiant désormais au Ministre des Finances le soin de cette désignation. Un arrêté ministériel règle cette attribution (v. annexe)

39. Par souci de précision, la dénomination de l'Office des Chèques postaux, devenue obsolète, est remplacée par "la Banque de La Poste".

C. Modification à l'article 70, §1^er bis

40. Pour l'application de l'article 70, § 1 er bis, du Code de la TVA, la déduction de la taxe doit être considérée comme "obtenue" par un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique à la TVA, dès lors qu'il a exercé la déduction de cette taxe, de la manière prévue par l'article 4, § 1 er, de l'arrêté royal n° 3, de 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, par l'inscription de ce montant dans sa déclaration. Cette amende est donc prévue même dans le cas où la déclaration dans laquelle la déduction a été opérée, donne lieu à un crédit d'impôt et que ce dernier est diminué, après contrôle de l'administration et avant même d'être remboursé, du montant de la déduction abusivement pratiquée.

41. Toutefois, une certaine jurisprudence tend à considérer que lorsqu'un assujetti inscrit une taxe déductible dans sa déclaration, il n'a pas bénéficié de la déduction si, à l'intervention d'un contrôle, il n'y a pas eu remboursement ou imputation. En somme, le fait de tenter d'obtenir une déduction indue n'est pas "sanctionnable" dès lors que l'assujetti n'a pas réellement obtenu le bénéfice de cette déduction, de par une intervention rapide et judicieuse de l'administration. Bien que cette dernière position soit des plus critiquables, il convient, pour plus de clarté, de substituer à l'obtention indue de la déduction l'exercice du droit à déduction indu.

42. Enfin, dans le cadre de l'abus de droit, l'obligation de rembourser est la simple conséquence de la constatation de la pratique abusive et non une sanction pour laquelle une base claire et non ambiguë est nécessaire. L'article 70, § 1 ^erbis, est également adapté pour permettre la sanction administrative qu'exige toute tentative d'obtenir le bénéfice d'un droit à déduction en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention.

D. Modification à l'article 85bis, § 1er

43. La disposition vise à assurer une protection plus importante du sort des enfants lorsque les revenus de leurs parents font l'objet de procédure d'exécution, qu'il s'agisse de saisies ou de cessions. Il s'agit de remplacer la majoration des seuils d'insaisissabilité ou d'incessibilité par une immunisation d'une somme supplémentaire de 50 euros (à indexer) par enfant à charge dans les limites de la quotité saisissable ou cessible.

E. Modification à l'article 90

44. Il est introduit dans le Code de la TVA une disposition autorisant les fonctionnaires compétents en la matière à représenter l'Etat devant les cours et tribunaux de l'ordre judiciaire.

Cette disposition reproduit dans ce Code le prescrit de l'article 379 du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 10 décembre 2001 modifiant divers codes fiscaux en ce qui concerne le pourvoi en cassation et la représentation de l'Etat devant les cours et tribunaux.

F. Modification à l'article 93undecies, C

45. La mesure en question introduite par la loi-programme vise à instaurer à charge des dirigeants une responsabilité solidaire en cas de défaut de paiement du précompte professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutée dus par la société dont ils assument la gestion. Le présent premier commentaire se limite à reproduire la justification donnée par le gouvernement à la mesure.

46. "L'analyse de la jurisprudence relative à la responsabilité des gérants et administrateurs à l'égard de l'administration fiscale révèle, en effet, des situations contrastées selon que l'on se trouve face à un non-paiement du précompte professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutée.

En matière de précompte professionnel, la jurisprudence majoritaire retient, en cas de manquement par une société à son obligation de paiement, la responsabilité de son dirigeant sur le pied de l'article 1382 du Code civil. Cette jurisprudence n'est, toutefois, pas unanime et la doctrine critique son fondement au motif qu'elle s'appuie sur une interprétation audacieuse des articles 270 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 86 de l'arrêté d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992. Selon cette interprétation, le dirigeant de la société serait personnellement redevable du précompte professionnel au sens des lois fiscales.

En matière de TVA, en l'absence de dispositions comparables à celles des articles 270 et 86 précités qui permettraient d'induire la qualité de redevable de la TVA dans le chef du dirigeant, la mise en cause de sa responsabilité paraît plus aléatoire et oblige l'administration à recourir aux dispositions particulières du Code des sociétés. Certaines actions en responsabilité basées sur l'article 528 du Code précité et introduites à l'encontre des administrateurs pour non-paiement de la taxe ont rencontré quelques succès, notamment lorsque la faute invoquée consistait dans le défaut de publication des comptes annuels.

Les dispositions en cause visent ainsi à mettre un terme à ces incertitudes jurisprudentielles et doctrinales en prévoyant une règle spécifique de responsabilité solidaire des dirigeants lorsque le défaut de paiement du précompte professionnel ou de la TVA résulte d'une faute dans la gestion de l'entreprise.

Ces dispositions qui s'inspirent, dans leur principe, du droit hollandais (article 36, Invorderingswet) et du droit français (articles 266-267 du Livre des procédures fiscales), se justifient encore par les raisons suivantes :

•il y va de sommes que l'entreprise a perçues (TVA) ou retenues sur les rémunérations (précompte professionnel) sans les acquitter au profit du Trésor alors qu'elles ne peuvent, en raison de leur nature, être considérées, comme faisant partie des moyens financiers de l'entreprise ;

•le non-paiement du précompte professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutée a un impact négatif sur la position concurrentielle des entreprises qui acquittent leurs dettes fiscales dans les délais ;

•le non-paiement du précompte professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutée affecte incontestablement les ressources de l'Autorité dans la mesure où ces prélèvements constituent une part non négligeable des deniers publics.

Ces dispositions doivent de surcroît, permettre aux dirigeants "de bonne foi" de s'exonérer de leur responsabilité particulière en cas de défaut de paiement du précompte professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutée.

L'article 442quater, CIR-92, instaure à charge des dirigeants une responsabilité solidaire en cas de non-paiement par la société ou la personne morale (visée à l'article 17, § 3, de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif et les associations internationales sans but lucratif et les fondations) dont ils assument la gestion du précompte professionnel dû par celle-ci.

Ces derniers peuvent ainsi être solidairement tenus au paiement de la dette fiscale en principal, intérêts et frais.

Les dirigeants soumis à la responsabilité solidaire sont tous les dirigeants de fait ou de droit d'une société ou d'une personne morale, à l'exclusion des curateurs de faillite, des liquidateurs judiciaires ou autres mandataires de justice.

Cette responsabilité est d'abord solidaire : chacun des dirigeants de la société ou de la personne morale pourra donc être tenu au paiement de l'ensemble de la dette fiscale, en principal et accessoire.

Cette responsabilité s'exerce ensuite en cascade : elle concerne, au premier chef, les dirigeants chargés de la gestion journalière auxquels dans le cadre de leur mandat, incombent les tâches de déclarer et d'acquitter le précompte professionnel dû sur les rémunérations des salariés et des dirigeants de l'entreprise.

Elle peut, toutefois, être étendue aux autres dirigeants de la société ou de la personne morale lorsque l'absence de paiement du précompte professionnel dû est la conséquence d'une faute commune à plusieurs dirigeants ou de fautes concurrentes dans le chef de ces dirigeants.

La mauvaise foi ne pouvant, en règle, se présumer, c'est à l'administration qu'il appartiendra de prouver que le dirigeant dont la responsabilité est mise en cause a commis la faute dans la gestion de l'entreprise.

Toutefois, en cas de manquement répété de la société, une présomption juris tantum est établie et il incombe alors au dirigeant d'apporter la preuve qu'il n'a pas commis de faute.

Aux termes de l'article 442quater, § 3, CIR-92, il n'y a pas présomption de faute, lorsque le non-paiement provient de difficultés financières qui ont donné lieu à l'ouverture de la procédure de concordat judiciaire ou de faillite. Il en résulte que dès l'ouverture des procédures susvisées, la présomption de faute ne peut plus être invoquée. Les conditions permettant d'invoquer la présomption doivent être remplies avant l'ouverture des procédures mentionnées et l'avis recommandé doit également être expédié avant cette ouverture.

Dans tous les cas, il reviendra au juge de se prononcer (du tribunal de commerce dans le cas des dirigeants de sociétés commerciales, article 574, 1° du Code judiciaire, ou du tribunal de première instance dans les autres cas).

Afin de tempérer la rigueur de ces mesures à l'égard des dirigeants de bonne foi, il est encore prévu un mécanisme préventif en vertu duquel l'administration a l'obligation d'avertir préalablement le ou les dirigeants dont elle entend engager la responsabilité.

Ce mécanisme a pour objectif d'instaurer une concertation préalable entre les dirigeants dont la responsabilité est susceptible d'être engagée et le receveur compétent en vue de permettre à ces dirigeants de s'expliquer sur les circonstances du manquement constaté, soit, pour établir que le non-paiement est imputable à des circonstances étrangères et qu'ils n'ont commis aucune faute, soit, pour veiller à ce que la société ou la personne morale remédie à l'absence de paiement. C'est dans ce cadre que pourrait être conclu, le cas échéant, un plan de règlement échelonné de la dette fiscale.

Ce mécanisme préventif constitue une condition préalable obligatoire à l'action en responsabilité visée à l'article 442quater du Code des impôts sur les revenus 1992.

En effet, l'action engagée à l'encontre d'un ou de plusieurs dirigeants ne sera recevable qu'autant qu'à tout le moins, ces dirigeants aient fait l'objet d'un avertissement adressé conformément au § 5 de l'article 442quater, précité. En d'autres termes, s'il n'est pas nécessaire d'avertir l'ensemble des dirigeants de la société ou de la personne morale pour que l'action intentée à l'égard de certains d'entre eux soit recevable, seuls, pourront être valablement cités les dirigeants auxquels aura été adressé l'avertissement précité.

Enfin, la notion de «faute commise dans la gestion de l'entreprise » s'entend de la faute aquilienne.

L'analyse de la jurisprudence fait ainsi apparaître que doivent notamment être retenues comme fautes susceptibles d'engager la responsabilité du dirigeant :

•la poursuite d'une activité déficitaire au mépris des intérêts des créanciers ;

•la fraude développée à grande échelle consistant à cacher des recettes en vue d'éluder la TVA ;

•le non-paiement des charges fiscales ou sociales comme mode de financement délibérément choisi par les dirigeants d'entreprise ;

•le défaut d'aveu de faillite dans le mois de la cessation persistante des paiements et de l'ébranlement du crédit ;

•la poursuite déraisonnable d'une activité déficitaire.

L'article 93undecies, C, du CTVA, instaure à charge des dirigeants, une responsabilité solidaire en cas de non-paiement par la société ou la personne morale dont ils assument la gestion de la taxe sur la valeur ajoutée due par celle-ci. Ces dirigeants peuvent ainsi être solidairement tenus au paiement de la taxe et de ses accessoires selon des modalités similaires à celles qui règlent la responsabilité solidaire des dirigeants visée à l'article 442quater, CIR-92, au commentaire duquel il est renvoyé pour le surplus.".

G. Modification à l'article 93quaterdecies, § 1^er, alinéa 3

47. L'article 93quaterdecies, § 1 er, alinéa 3, du Code de la TVA a été modifié dans le sens requis afin de respecter les modifications apportées au Code judiciaire par la loi du 22 décembre 1998 (MB du 10 février 1999) sur l'intégration verticale du ministère public, le parquet fédéral et le conseil des procureurs du Roi, plus particulièrement celles relatives à la fonction et les compétences du procureur fédéral.

La présente modification était en effet nécessaire afin que les fonctionnaires visés à l'article 93quaterdecies du Code de la TVA, puissent obtenir communication des actes, pièces, registres, documents ou renseignements relatifs à des procédures judiciaires qui relèvent de la compétence du procureur fédéral.

CHAPITRE 4 : entree en vigueur et mise en application

48. Les dispositions commentées ci-avant entrent en vigueur 10 jours après leur publication au Moniteur belge, soit le 7 août 2006, à l'exception de :

•l'article 85bis, § 1, qui entre en vigueur 2 mois après la publication au Moniteur belge du formulaire dont le modèle est établi par le ministre de la Justice ;

•l'article 93undecies, C, qui entre en vigueur le 28 juillet 2006 (jour de publication au Moniteur belge).

49. Pour la mise en application, les mesures suivantes nécessitent un commentaire particulier.

A. Mesures tendant à combattre les pratiques abusives

50. Rappel des principes suivants :

a) Dès lors que le principe interdisant les pratiques abusives est conçu comme un principe général d'interprétation, il n'est pas nécessaire :

•que le législateur communautaire le reconnaisse expressément pour le rendre applicable aux dispositions de la sixième directive (autrement dit, la simple absence d'une disposition dans la sixième directive énonçant expressément un principe d'interprétation en vertu duquel les pratiques abusives sont proscrites ne permet pas de conclure que le législateur communautaire entendait exclure ce principe de la sixième directive) ;

•que l'application de ce principe général interdisant les pratiques abusives dépende de l'adoption par chaque État membre de dispositions nationales en ce sens.

b) L'interprétation que la CJCE donne d'une règle communautaire, éclaire et précise, lorsque besoin en est, la signification et la portée de cette règle, telle qu'elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de sa mise en vigueur. Il en résulte que la règle ainsi interprétée peut et doit être appliquée par le juge même à des rapports juridiques nés et constitués avant l'arrêt statuant sur la demande d'interprétation (v. arrêts du 27 mars 1980, affaire 61/79; du 2 février 1988, affaire 24/86) ;

c) Ce n'est qu'à titre exceptionnel que la Cour peut, par application d'un principe général de sécurité juridique, être amenée à limiter la possibilité d'invoquer une disposition qu'elle a interprétée en vue de mettre en cause des relations juridiques établies de bonne foi. Cette limitation ne peut être admise que dans l'arrêt même qui statue sur l'interprétation sollicitée. On ne saurait cependant aller jusqu'à infléchir l'objectivité du droit et compromettre son application future en raison des répercussions qu'une décision de justice peut entraîner pour le passé (v. arrêts du 8 avril 1976, affaire 43/75 ; du 2 février 1988, affaire 24/86 ; du 16 juillet 1992, affaire 163/90).

51. Sur base de ces principes, même en l'absence de dispositions nationales spécifiques, l'Etat belge (l'administration) est parfaitement en droit d'agir pour combattre les pratiques abusives qu'elles soient celles du présent ou du passé.

52. Toutefois, vu l'absence de réactions dans le passé de la part de l'administration à l'égard de telles pratiques abusives qu'elle connaissait, voire avait même approuvées, une certaine appréciation de la sécurité juridique exige qu'il ne soit pas revenu sur les opérations dont le fait générateur s'est produit avant l'entrée en vigueur de la loi.

Il y a lieu également de tenir compte de la mise en place récente du « service des décisions anticipées » appelé à jouer un rôle important dans la sécurisation des mécanismes querellés.

53. Il ne sera donc, en principe, pas revenu sur les opérations du passé effectuées de bonne foi, sans néanmoins que cette attitude ne justifie à l'avenir la poursuite ou le maintien d'opérations similaires.

B. Mesures instaurant une solidarité dans le paiement de la taxe

54. Il convient de rappeler le principe selon lequel une nouvelle loi est applicable non seulement aux situations nées postérieurement à son entrée en vigueur mais aussi aux conséquences futures de situations nées sous l'empire de l'ancienne loi se produisant ou perdurant sous celui de la nouvelle loi, pour autant que cette application ne porte pas atteinte aux droits déjà irrévocablement établis (v. notamment C. Cass., arrêt du 21/02/2003, n° F.01.0016.N).

55. S'agissant d'une mesure nouvelle destinée à permettre le recouvrement de la taxe (et non de soumettre à la taxe une nouvelle catégorie d'actes, de situations ou de faits), rien ne fait obstacle à ce qu'elle soit mise en application à l'encontre de situations du passé.

La solidarité instaurée par la présente disposition trouve sa pleine justification, même lorsque le fait générateur de la taxe pour les opérations en cause est survenu avant l'entrée en vigueur de la mesure, dans le cas exemplaire où un grossiste a vendu à un de ses clients détaillants des marchandises "en noir", qui sont écoulées ultérieurement "en noir" et sans acquitter la TVA due.

Annexes