Corps de la décision
Arrêt Cour d’appel de Mons, dix-huitième chamber,
Mons dd. 05.11.2014,
AR 2012/RG/76
EN CAUSE DE :
L'ETAT BELGE représenté par le ministre des Finances, administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de l'Inspecteur principal du 1er Bureau de Recette TVA de Charleroi, dont les bureaux sont établis à 6000 CHARLEROI, Cité admistratlve de l'Etat, rue Jean Monnet 14/34, et administration générale de la fiscalité, poursuites et diligences du directeur régional de l'Administration générale de la Fiscalité, centre de contrôle de Charleroi-centre, dont les bureaux sont établis à 6000 CHARLEROI, Place Albert 1er 4, partie appelante, représentée par son conseil Maître D. J., avocat, dont le cabinet est établi à …
CONTRE:
SCS I. P., dont le siège social est établi à .., inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …,
I. P., domiciliée à …,
C. B., domicilié à …,
parties intimées, représentées par leur conseil Maître D. J., avocat, dont le cabinet est établi à …, Monsieur C. B. comparaissant en outre personnellement;
La cour, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant;
Vu la requête d'appel déposée au greffe de cette cour par l'Etat belge le 26 janvier 2012, notifiée le même jour par plis judiciaires à la S.C.s. I. P., à Madame P. I. et à Monsieur B. C., ci-après dénommés les intimés, ainsi qu'à leur conseil, Maître J.-P. D.;
Vu le jugement dont appel, produit en copie certifiée conforme, rendu contradictoirement par la chambre fiscale du Tribunal de première instance de Mons le 30 août 2011, sous le numéro de rôle général 09/3775/A, et la procédure y visée;
Vu les conclusions et les dossiers des parties;
Ouï les parties en leurs dires et moyens à l'audience du 1er octobre 2014, à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré;
I. Recevabilité de l'appel
L'appel de l'Etat belge, régulier en la forme et introduit dans le délai légal à défaut de la production d'un acte de signification du jugement a quo, est recevable.
Il. Faits et antécédents de la procédure
La S.C.S. I. P., première intimée, a été constituée le 27 janvier 1999 par Madame P. I., deuxième intimée, gérante et associée commanditaire, et Monsieur B. C., associé commanditaire.
Ladite société était assujettie et identifiée à la TVA sous le n° BE0465.129.153 et, selon ses statuts et les données communiquées à l'administration, exerçait une activité principale d'exploitant d'un salon de coiffure et de vente de tous articles de produits connexes et, à titre secondaire, une activité de transports de produits pharmaceutiques entre les laboratoires et les officines.
Suite aux informations obtenues de l'administration de l'inspection spéciale des impôts (cl-après: 151) dans le cadre d'une enquête fiscale réalisée entre 2005 et 2007 à charge de la S.A. I., ayant mis à jour un circuit de fausses factures au travers de diverses sociétés dirigées par un Sieur S. M., la S.C.S. I. P. a fait l'objet d'un contrôle fiscal mené conjointement en matière de TVA et d'impôt des sociétés pour la période du 1" janvier 2004 au 31 décembre 2006, les 23 octobre 2008 et 25 novembre 2008.
Parmi les fournisseurs de la S.C.S. I. P. figuraient ladite S.A. I. mais également la S.P.R.L. E., également impliquée dans l'émission de factures fictives.
Le 12 novembre 2008, l'administration a adressé à la société contrôlée une notification préalable d'indices de fraude fiscale en application de l'article 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après: CIR 92) portant sur l'usage de factures fictives d'entrée et permettant au taxateur de procéder à des investigations dans un délai de cinq ans.
Le 13 novembre 2008, une notification d'indices de fraude fiscale en matière de TVA a été adressée à la même société en application de l'article 84ter du Code de la TVA afin de faire application du délai de prescription de cinq ans prévu à l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, ancien du Code TVA.
Le contrôle opéré dans les livres de la S.C.S. I. P. permit de constater qu'au cours des trois années contrôlées 2004, 2005 et 2006, ladite société avait comptabilisé dans son facturier d'entrée onze documents au nom de la S.A. I. et neufs factures au nom de la S.P.R.L. E. (en 2006 uniquement) pour un montant total de 52.150,88 euros TVA comprise, pour lesquelles il était revendiqué une déduction de TVA d'un montant de 9.050,98 euros.
A l'issue du contrôle, le 13 janvier 2009, le fonctionnaire taxateur a adressé à la
S.C.S. I. P. un avis de rectification afin de lui faire part de son Intention de soumettre le montant total des factures émises par les sociétés I. et E. à la cotisation distincte à l'impôt des sociétés prévue par l'article 219 du CIR 92, pour les exercices d'imposition 2005, 2006 et 2007, et d'appliquer à chaque fois un accroissement d'impôt de 200%.
Malgré le désaccord de la société, l'administration a maintenu sa taxation et a procédé à l'enrôlement des cotisations distinctes annoncées.
Le 30 juin 2009, l'assemblée générale de la S.C.S. I. P. a décidé la dissolution de la société, la clôture immédiate de sa liquidation et le transfert de plein droit de l'avoir social à l'associé commanditaire.
Le 24 septembre 2009, il a été dressé procès-verbal des infractions constatées pour les années contrôlées, à savoir 2004, 2005 et 2006, et des sommes à régulariser en matière de TVA majorées des amendes.
Le 27 octobre 2009, une contrainte a été décernée à charge de la S.C.S. I.
P. sur base du procès-verbal précité, portant le n° de CTRI 309.0925.25074, visée et rendue exécutoire le 29 octobre 2009 et notifiée à la société assujettie le 8 décembre 2009.
Cette contrainte porte sur les montants suivants:
TVA: 9.050,98 euros
amendes: 18.101,96 euros
intérêts de retard de 0,8% par mois sur le montant de la TVA due, à compter du 21 janvier 2007 en application de l'article 91, § 1", du Code de la TVA.
En matière d'impôt des sociétés, une réclamation a été introduite le 16 novembre 2009 et, par décision directoriale du 12 mai 2010, les cotisations des exercices d'imposition 2005 et 2006 ont été annulées au motif que la notification préalable des indices de fraude prévue par l'article 333, alinéa 3, du CIR 92, faisait référence à une autre société que la société réclamante. La réclamation a été rejetée pour le surplus, soit pour l'exercice d'imposition 2007.
Par requête déposée au greffe du Tribunal de première instance de Mons le 23 décembre 2009, la S.C.S. I., Madame P. I. et Monsieur B. C. formé opposition à la contrainte TVA (cause R.G. n° 09/3775/A).
Par requête déposée au greffe du Tribunal de première Instance de Mons le 21 juin 2010, la S.C.S. I. P., Madame P. I. et Monsieur B. C. ont introduit un recours fiscal à l'encontre de la cotisation distincte à l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2007 (cause R.G. n° 10/1947/A).
Par le jugement dont appel du 30 août 2011, la chambre fiscale (vacations) du Tribunal de première instance de Mons a joint les causes, a annulé la contrainte litigieuse, pour les années 2004 et 2005, pour violation de l'article 84ter du Code TVA et, pour l'année 2006, à défaut de preuve du caractère fictif des prestations facturées.
Par ce même jugement, le Tribunal a annulé la cotisation distincte à l'impôt des sociétés enrôlée au nom de la S.C.S. I. P. pour l'exercice d'imposition 2007 sous l'article 893.200.828. et a condamné l'Etat belge aux frais et dépens de l'instance non liquidés.
Par requête déposée au greffe de la cour de céans le 26 janvier 2012, l'Etat belge a interjeté appel de ce jugement.
III. Fondement de l'appel-Discussion
L'Etat belge entend voir réformer le jugement dont appel pour les motifs suivants:
l'erreur, non contestée dans l'identité de la première intimée, telle que reprise dans la notification préalable des indices de fraude fiscale visée à l'article 84ter du Code TVA, n'est pas de nature à écarter l'application de cette disposition et ne fait pas obstacle à l'extension du délai de prescription à cinq ans;
les prestations facturées à la S.CS. I. P. par les sociétés I. et E. sont fictives et ne peuvent donner lieu à déduction de la TVA;
la TVA à régulariser doit être majorée des amendes prévues par l'article 70, §1er bis du Code TVA, compte tenu du système de fraude mis en place;
l'article 219 du CIR 92 trouve à s'appliquer dès lors que des sommes sont sorties de l'entreprise sans que leur destination réelle ne soit connue et sans être justifiées par la production de fiches et relevés récapitulatifs visés à l'article 57 du CIR 92 ;
à titre subsidiaire, l'Etat belge postule l'application de l'article 49 du CIR 92, sachant que pour être déductibles les frais litigieux doivent correspondre à des prestations réellement effectuées par les sociétés I. et E., ce qui n'est nullement démontré;
l'application d'un accroissement de 200% se justifie étant donné que la prévention d'usage de faux doit être retenue à l'encontre des Intimés.
1. Quant à la prescription de la TVA pour les années 2004 et 2005
Les intimés soutiennent que la notification préalable des indices de fraude prévue par l'article 84ter du Code TVA est en l'espèce inexistante puisque les documents produits par l'administration laissent apparaître que le courrier adressé tant par recommandé que par courrier simple l'était à «GCV I. P. » et non à «SCS ou société en commandite simple I. P. »,
L'Etat belge fait valoir pour sa part que c'est la première intimée qui est unilatéralement fautive si elle n'a pas pris connaissance de la notification qui lui a été adressée par deux fois au mois de décembre 2008, dont la première fois par pli recommandé, et qu'elle s'est abstenue de réclamer.
Il ajoute que rien ne permet objectivement de soutenir que la dénonciation des indices de fraude n'aurait pas été faite à la personne concernée, ni qu'elle n'a pu être réceptionnée par elle,
L'article 8ibis du Code TVA, tel qu'applicable aux périodes litigieuses, dispose:
«§1er, La prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue. Par dérogation à l'alinéa 1er, cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la cinquième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est intervenue, dès lors que l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. ».
L'article 84ter du Code TVA stipulait:
« Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu par l'article 81bls, § 1er, alinéa 2, l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière préCise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause »,
La notification prévue à l'article 84ter précité du Code TVA peut être effectuée par pli recommandé ou par pli simple,
En l'espèce, il n'est pas contesté que l'administration a adressé par voie recommandée le 13 novembre 2008 une notification d'indices de fraude fiscale à la «GCV I. P,", « GCV" étant l'acronyme néerlandais (Gewone Commanditaire Vennootschap) correspondant à l'acronyme français «SCS " (société en commandite simple).
Cette lettre est revenue à l'administration le 5 décembre 2008 avec la mention « non réclamé" et a été renvoyée par pli simple, selon les mentions figurant sur le
La mention cochée sur l'enveloppe, à savoir « non réclamé» et pas « non distribuable », indique que le pli a bien été présenté au siège de la première intimée, dont le fondé de pouvoir n'était probablement pas présent lors du passage du facteur.
Rien n'indique toutefois qu'un représentant de la première intimée s'est présenté ultérieurement au bureau de poste pour retirer ledit pli recommandé et se serait vu refuser la remise de ce pli en raison de l'utilisation de l'acronyme néerlandais plutôt que français dans la forme juridique de la société I. P.
A juste titre, l'Etat belge indique que pour qu'une notification par lettre recommandée soit valablement effectuée, il suffit que le facteur se soit présenté au domicile de l'intéressé et, s'il n'a pu remettre le pli en mains propres ou à son fondé de pouvoir, ait déposé dans la balte aux lettres de l'intéressé un avis informant celui-ci que le pli se trouve à sa disposition au bureau de poste. Lorsque ces formalités ont été accomplies, le fait pour l'intéressé de ne pas prendre possession du pli au bureau de poste dans le délai indiqué par l'avis équivaut à un refus de prendre réception de ce pli, à moins qu'il n'apparaisse que l'intéressé se trouvait dans l'Impossibilité de retirer le pli en temps opportun. A défaut de prouver cette impossibilité, la notification par lettre recommandée est censée avoir été faite le jour où le pli a été présenté au domicile du requérant (C.E. (Vlème chambre), 8 juin 1983, N° 23.342, R.A.C.E., 1983, pp. 1282 à 1284).
Contrairement à ce que soutiennent les intimés, il ne ressort pas de la motivation de la décision directoriale du 12 mai 2010, rendue en matière d'impôts sur les revenus, que les cotisations distinctes à l'impôt des sociétés ont été annulées en raison de l'indication d'une mauvaise forme juridique de la société I. P. dans la notification préalable des indices de fraude prévue'à l'article 333, alinéa 3, du CIR 92. Ladite décision fait en effet référence à une autre société que la société réclamante, à savoir « la SPRL I. G.» (pièces I/7 et II/4 du dossier de l'Etat belge).
C'est dès lors à tort que le premier juge a considéré que la notification prévue par l'article 84ter du Code TVA n'a pas été valablement opérée et a refusé, pour ce motif, la prolongation du délai de prescription à cinq ans.
2. Quant à la réalité des prestations facturées à la S.C.S. I. P. par les sociétés I. et E.
L'Etat belge fait grief au premier juge d'avoir considéré que les éléments versés aux débats par le fisc ne peuvent suffire à démontrer le caractère fictif des prestations facturées alors que, selon lui, les nombreux éléments concordants relevés permettent de présumer que les prétendues prestations de transport n'ont jamais été réalisées par les émetteurs des factures, à savoir les sociétés I. et E.,
Il convient tout d'abord de relever qu'il ressort d'un dossier répressif ouvert à charge de Monsieur S. l. M. et de la S.A, I., suite à une enquête de l’ISI, et d'un jugement du Tribunal correctionnel de Charleroi du 27 septembre 2010 que ces personnes étaient au centre d'un trafic de fausses factures (pièces IV/1l et IV/2 du dossier de l'Etat belge).
L'Etat belge soutient que si ledit dossier répressif ne vise pas spécifiquement les intimés et qu'aucune instruction pénale ne les met directement en cause, il n'en demeure pas moins que des présomptions graves existaient quant à l'usage de fausses factures dans le chef de tous les clients de Monsieur S. M. et que les constatations effectuées dans le cadre du contrôle fiscal mené auprès de la S,C.S, I. p, ont permis à l'administration de confirmer les suspicions qui existaient à son encontre et d'apporter la preuve que les factures émises par les sociétés I. et E. et comptabilisées par la S,C.S, I. p, étaient bien des faux documents.
A cet égard, il y a lieu de relever les éléments suivants:
Monsieur B. C. a rencontré Monsieur S. M. à la pompe à essence de la station sud à Couillet, par l'intermédiaire du responsable de cette agence, un certain F., et ils ont échangé leurs numéros de téléphone;
aucun contrat n'a été signé entre la S.C.S. I. p, et Monsieur S. M. ou les sociétés I. et E. alors que l'activité prétendument exercée par ces sociétés consistait à transporter des marchandises sensibles, à savoir des médicaments, et que, selon les explications des intimés, lesdites sociétés disposaient d'un véhicule mis à leur disposition par la première Intimée durant plusieurs jours pour effectuer les tournées;
tant la S.A. I. que la S.P.R.L. E. ne disposait ni de locaux, ni de véhicules pour effectuer les livraisons en qualité de sous-traitant;
lesdites sociétés ne disposaient pas de personnel alors que, selon les intimés, “ Monsieur M., ou l'un de ses employés, allait chercher les boîtes de médicaments à … chez PCB et les distribuait dans les pharmacies reprises sur la liste qu'on lui remettait chez PCB “ et “ qu'il avait beaucoup de personnel different” (voyez le procès-verbal du 24 septembre 2009, pièce 1/20 feuillet 10 et 11 du dossier de l'Etat belge -voyez aussi la lettre de Monsieur S. M. du 12 novembre 2009 -pièce 4 du dossier des intimés);
les factures établies par les sociétés I. et E. ne donne aucune description précise des prestations de sous-traitance et font référence à des bons de commande inexistants dès lors que Monsieur B. C. a déclaré aux agents contrôleurs que “ les seuls bons de commande sont les feuilles de route que PCB nous transmet lors de la prise en livraison des boîtes de medicaments” (voyez le procès-verbal du 24 septembre 2009, pièce 1/20, feuillet 11, du dossier de l'Etat belge).
De plus, et surtout, les “récapitulatifs livreur” établis par la société P. B. (PCB) font mention à la rubrique LIVREUR de “ 48 B. PCB”, « 99 O. H.” et « 98 A. H.” mais jamais de Monsieur S. M. ou du nom de l'un de ses employés ou sous-traitants (pièce 31 du dossier des intimés).
Les intimés soutiennent à cet égard que la référence 48 B. PCB Signifie que l'ensemble des tournées étaient assumées par la société I. et la référence à B. est simplement la personne qui a négocié les contrats avec PCB et qui se trouve être Monsieur B. C..
Toutefois, en réponse à une demande d'information de l'administration fiscale du 8 décembre 2010, la comptable de la société P. B. a indiqué ce qui suit:
« 3. Dans la rubrique livreur, à quoi correspond les inscriptions en regard de cette rubrique?
4. S'agit-il de manière plus générale des coordonnées réelles de la personne qui vient chercher les colis auprès de votre société, ou bien des coordonnées de la société ou de la personne que la personne qui se présente chez vous représente?
Il s'agit des coordonnées de la société/personne qui effectue la prestation. L'objectif est de permettre aux téléphonistes de pouvoir appeler le transporteur en cas de problème client. Le Transporteur, chargé d'assurer la prestation, est contractuellement libre de l'exécuter personnellement, ou de la faire exécuter par son personnel ou un sous-traitant auquel Il fait appel. Dans ce dernier cas, nous demandons au transporteur de nous tenir info;mer, étant entendu qu'il est le seul habilité à donner des instructions à son personnel ou au sous-traitant.
5. Pouvez-vous confirmer vos dires en me communiquant à quoi correspond les deux mentions suivantes: 48 B. P. et 99 O. H.?
Il s'agit des coordonnées de la personne qui effectue la prestation, Le chauffeur de cette tournée-là s'appelle B., Le numéro 99 O. H. est un numéro de tournée qui n'a pas de chauffeur désigné à l'avance. (O. est l'abréviation de Organisation de Secours et H. est le lieu de l'établissement).” (pièce n° 1/22 du dossier de l'Etat belge);
Il résulte de ces explications que c'est bien le nom du chauffeur, «la personne qui effectue la prestation » et donc la tournée, qui figure sur le document de route appelé « récapitulatif livreur».
Or, les intimés ne produisent aucun document de route où apparaissent les noms de Monsieur S. M. ou d'une personne travaillant pour son compte, employé ou sous-traitant.
Ils ne démontrent dès lors pas que les prestations facturées ont été effectivement effectuées par le Sieur S. M. ou une autre personne travaillant pour lui.
Les Intimés ne versent pas aux débats d'autres documents probants, tels que des attestations de la société P. B. et de l'un de ses préposés ou encore du personnel des officines pharmaceutiques desservies lors des tournées, qui établiraient que celles-ci étaient effectivement réalisées par des personnes employées par les sociétés I. ou E., à savoir Monsieur S. M. ou l'un des employés ou sous-traitants de ces sociétés.
Il résulte de l'ensemble de ces constatations des présomptions graves, précises et concordantes que les factures établies au nom de la première Intimée par la S.A. I. et la S.P.R.l. E. sont des documents fictifs uniquement destinés à générer des frais généraux et à obtenir une déduction illégale de la TVA.
En vertu de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, « tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions Intracommunautaires de biens qu'il a effectués, dans la mesure où il les utilise pour effectuer: 1° des opérations taxées (... ) “.
Pour que la TVA puisse être déduite dans le chef de l'assujetti, il faut que cette TVA ait grevé des biens et des services effectivement fournis à cet assujetti et la preuve que cette condition a été remplie, à savoir que les biens et les services lui ont été fournis, incombe à l'assujetti (Gand, 24 juin 1988, Revue TVA, n° 84/1/89),
Par conséquent, c'est à juste titre que l'administration a refusé la déduction des TVA inscrites sur les factures établies par la S.A. I. et la S.P.R.L. E et a infligé à la première Intimée une amende égale au double des taxes indûment déduites,
A l'égard de l'amende, il n'y aurait pas lieu d'accorder le sursis, si cette mesure était prévue par la loi, dès lors que l'infraction est établie et que l'amende n'est pas disproportionnée à la gravité de l'infraction (voyez à cet égard: Cour constitutionnelle, arrêt n' 13/2013 du 21 février 2013, Numéro de rôle: 5321, spécialement le point B.4.3., consultable sur le site Internet const-court.be),
En ce qui concerne la cotisation distincte à l'impôt des sociétés établie pour l'exercice d'imposition 2007, il convient de rappeler que l'article 219, alinéa 1er, du CIR 92, tel que modifié par l'article 21 de la loi du 4 mai 1999, dispose qu'une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2° et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif mais aussi « à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas pormi les éléments du patrimoine de la société »,
Ce faisant, l'administration ne doit plus démontrer que lesdits bénéfices ont quitté l'entreprise de la manière visée à l'article 57 du CIR 92 (Loi du 4 mai 1999, Doc, parl, 1949/1-98/99, pp, 11 et 12 ; J, K. et D, G., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3ème éd., 2003, Bruylant, n° 2.113, p, 190),
Par un arrêt du 20 février 2014, la Cour de cassation a considéré que lorsque le bénéfice dissimulé est réalisé par l'enregistrement dans la comptabilité de factures établies pour des prestations fictives, le paiement de cette facture fictive constitue la circonstance donnant ouverture à la cotisation visée à l'article 219 du CIR 92 (Cass., 20 février 2014, R.G, n°' F.12.0132.N, consultable sur le site Internet cass.be).
Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a fait application de l'article 219 du CIR 92 en l'espèce, dès lors que les sommes versées en paiement des fausses factures sont sorties de l'entreprise sans que les réels bénéficiaires de ces paiements ne soient identifiés.
Vu les circonstances frauduleuses avérées, c'est à juste titre que la cotisation spéciale litigieuse a été enrôlée à charge de la première intimée avec un accroissement de 200%,
l'application du taux de la cotisation sur commissions secrètes, combinées avec les règles du calcul des accroissements, a toutefois pour conséquence qu'aucun accroissement d'impôt effectif n'est appliqué (voyez Gand, 27 septembre 2001, T.F.R., 2002, n° 215, p. 145, note A. K.).
En l'espèce, l'accroissement annoncé a bien été réduit à néant lors du calcul de la cotisation litigieuse (pièce 1/21 du dossier de l'Etat belge).
l'appel de l'Etat belge est par conséquent fondé et il convient de réformer le jugement entrepris,
Juriel