Corps de la décision
Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.01.2011 (F.09.0122.N)
N° F.09.0122.N
Droit judiciaire - Acquiescement à une décision judiciaire - Exercice d'une voie de recours - Fin de non-recevoir tirée de l'acquiescement préalable - Recevabilité dans les matières d'ordre public
Sommaire
L'acquiescement à une décision qui détermine des obligations dont la charge est réglée par des dispositions d'ordre public, est nul.
Les dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de douanes et accises relèvent de l'ordre public, de sorte que les parties ne peuvent pas acquiescer à une décision qui fait application de ces dispositions.
Base légale
Code de la TVA, art. 23, § 4, 1° et art. 24, § 1 et Code judiciaire, art. 1044 et art. 1045
Observations
En l'espèce, l'assujettie (défenderesse) avait opposé au pourvoi de l'Etat belge (demandeur) une fin de non-recevoir déduite de ce que la lettre du conseil du demandeur prouvait qu'il acquiesçait à l'arrêt attaqué.
Le Code judiciaire régit l'acquiescement aux articles 1044 et 1045.
Dans ses conclusions, l'avocat-général avait estimé que si dans cette affaire il y avait eu effectivement acquiescement, cela ne pouvait en aucun cas conduire à la non-recevabilité du pourvoi en cassation car les dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de douanes et accises relèvent de l'ordre public. Il soulignait également que la Cour de cassation avait déjà à maintes reprises jugé que l'acquiescement en ces matières est nul.
(Cass. 28 janvier 1999, C.97.0332.F, Pas, 1999, I, 100; Cass. 19 septembre 2002, C.01.0302.F, Pas, 2002, 1687; Cass. 12 avril 2007, C.05.0489.F, Pas, 2007, 673 ; v. également Cass. 27 novembre 2000, S.00.0065.N, Pas., 2000, 1811).
Dans cette affaire, la Cour n'a pas dérogé à sa jurisprudence.
Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.01.2011
N° F.09.0122.N
ÉTAT BELGE, (Finances), Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,
contre
MAERSK LINE UK Ltd., auparavant P&O NEDLLOYD Ltd., société de droit étranger, Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 novembre 2008 par la cour d'appel d'Anvers.
Le président de section Edward Forrier a fait rapport.
L'avocat général Dirk Thijs a conclu.
II. Les faits
Il ressort de l'arrêt que six conteneurs de noix, marchandises non communautaires, ont été transportés vers Anvers avec la défenderesse comme agent maritime et que ceux-ci ont été entreposés à un terminal conteneur. Le 15 novembre 2002, la défenderesse a fait une déclaration sommaire de ces marchandises, ce qui leur conférait le statut de marchandises en dépôt temporaire conformément à l'article 50 du Code des douanes communautaire.
Les marchandises ont, ensuite, été soustraites au dépôt sur l'instruction de VIP GmbH sans apurement de la déclaration sommaire et sans qu'elles aient reçu une destination douanière. Conformément à l'article 203 du Code des douanes communautaire, une dette douanière à l'importation était ainsi née.
Le demandeur a ensuite réclamé à la défenderesse la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation dès lors qu'il la considérait comme étant le « déclarant » au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
Après avoir effectué le paiement de ce montant, la défenderesse en a toutefois réclamé la restitution.
L'arrêt attaqué déclare cette demande fondée notamment sur la base de la constatation que la défenderesse n'est pas le déclarant ou son mandant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.
III. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- articles 3, 23, spécialement §§ 1er et 4, 1°, 24, § 1er, et 52, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- article 22-3 de l'arrêté royal du 18 juillet 1977 portant coordination des dispositions générales relatives aux douanes et accises (dite « loi générale sur les douanes et accises »), approuvé par la loi du 6 juillet 1978.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt attaqué réforme le jugement du tribunal de première instance d'Anvers du 27 juin 2007 et, statuant à nouveau, déclare la demande de la défenderesse contre le demandeur fondée et condamne le demandeur à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue à concurrence de 13.616,18 euros en principal, à majorer des intérêts de retard, non fixés, outre l'amende administrative de 1.360 euros, à majorer des intérêts moratoires, non fixés.
L'arrêt attaqué considère que la défenderesse ne peut pas être considérée comme un déclarant ou son mandant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, de sorte qu'elle n'est pas solidairement tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due à l'occasion de la soustraction à la surveillance douanière des six conteneurs de noix importées, sur la base des motifs suivants :
« L'article 51, § 1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée délègue au Roi la compétence de désigner les personnes redevables de la taxe sur la valeur ajoutée due pour l'importation.
Conformément à l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le paiement de la taxe est effectué dans le chef du destinataire des biens importés, à savoir, en règle, l'acquéreur ou cessionnaire à qui les biens sont expédiés au moment ou la taxe est exigible et, à défaut d'acquéreur ou de cessionnaire, le propriétaire des biens à ce moment.
Il n'est pas contesté que la défenderesse n'agissait qu'en tant qu'agent maritime et ne peut pas être considérée comme destinataire au sens de l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.
L'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 dispose, en outre, que le déclarant, son mandant, le principal obligé à l'opération de transit communautaire ainsi que toute personne tenue au paiement des droits d'entrée sont solidairement tenus avec le destinataire au paiement de la taxe à la valeur ajoutée due à l'importation.
La question se pose, ainsi, si la défenderesse peut être considérée comme une des personnes visées à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7.
- déclarant ou son mandant
Les parties, à l'exception de Mees & De Kerf, s'accordent sur ce que la notion de déclarant ou son mandant de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 ne se réfère pas au déclarant en matière de douane. La cour [d'appel] se rallie au point de vue que cette notion doit être exclusivement interprétée dans le contexte de la réglementation concernant l'importation des biens du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée.
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'importation a lieu au moment où, sur le plan des droits d'entrée, les biens sont introduits en libre pratique dans un État membre. Comme le remarque à juste titre l'administration, le déclarant visé à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 est la personne qui, en son nom propre ou au nom et pour le compte d'un tiers, fait une déclaration d'importation prescrite par la réglementation (belge) en matière de taxe sur la valeur ajoutée de biens dont l'introduction à l'intérieur de la Communauté est qualifiée d'importation conformément à l'article 23, § 1er, du code.
Des biens non communautaires peuvent, lorsqu'ils sont introduits sur le territoire douanier de l'Union européenne, être placés sous le régime du dépôt temporaire, dans l'attente de recevoir une destination douanière. Les biens ainsi présentés à la douane doivent faire l'objet d'une déclaration sommaire accompagnée d'une liste de déchargement 126E, éventuellement complété d'une liste de déchargement 126C.
Contrairement à ce que prétend l'administration, la déclaration sommaire par laquelle les biens sont placés sous le dépôt temporaire ne peut pas être considérée comme une déclaration au sens des articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992. Il est, en effet, établi qu'aucune importation n'a lieu en Belgique tant que les biens non communautaires se trouvent en Belgique sous un régime de dépôt temporaire (article 23, § 4, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée). Le fait générateur n'a lieu et la taxe ne devient exigible qu'au moment où le bien sort en Belgique du régime du dépôt temporaire (article 24, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).
C'est à tort que l'administration se réfère à la lettre de l'administration des douanes et accises du 4 février 2003. Il y est affirmé qu'à défaut d'apurement de la liste de déchargement 126E, les autorités douanières pourraient s'adresser à l'agent maritime pour le paiement des droits d'entrée. Il y a, toutefois, lieu de remarquer qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice (arrêt du 15 septembre 2005) que la défenderesse ne peut pas être tenue de payer les droits d'entrée.
Dès lors que la défenderesse ne peut pas être considérée comme destinataire au sens de l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 et donc pas davantage comme débiteur de la taxe sur la valeur ajoutée ni comme une personne solidairement tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, c'est à juste titre que la défenderesse estime que c'est à tort qu'elle a été tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts et de l'amende à l'occasion de l'importation et qu'il y a lieu de condamner le demandeur à leur restitution ».
(...)
Griefs
1. Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les importations de biens faites par toute personne quelconque (article 3 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).
L'article 23 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée détermine ce qu'il y a lieu d'entendre par importation et quand une importation a lieu en Belgique :
« § 1. Par importation d'un bien, il faut entendre :
1° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du Traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique ;
2° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1°.
§ 2. Une importation a lieu en Belgique lorsque l'État membre où elle est réputée s'effectuer, conformément aux paragraphes 3, 4 et 5, est la Belgique.
§ 3. L'importation d'un bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté.
§ 4. Par dérogation au paragraphe 3, l'importation d'un bien visé au paragraphe 1er, 1°, est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un des régimes suivants, lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, ce bien est conformément à la législation douanière :
1° conduit en douane et placé, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire ».
L'article 24, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dispose que le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée en Belgique.
L'importation est effectuée en Belgique au moment où le bien entre en Belgique ou lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, au moment où il sort de ce régime en Belgique (article 24, § 1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).
Il suit des dispositions précitées que lorsque des biens non-communautaires sont placés via la Belgique et sur notre territoire en dépôt temporaire, il y a un acte imposable visé par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, à savoir une importation, la taxe ne devenant exigible que pour autant que ces biens sortent du régime du dépôt temporaire en Belgique.
2. Aux termes de l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, pour les biens entrant en Belgique et qui ne sont pas en libre pratique, la réglementation douanière est applicable, notamment en ce qui concerne l'obligation et la manière de déclarer ces biens, même s'ils ne sont pas passibles de droits d'entrée en raison de leur nature, de leur provenance ou pour tout autre motif. Cette règle s'applique lorsque, après avoir été conduits en douane, les biens sont placés en dépôt temporaire conformément à la réglementation douanière.
Des marchandises non communautaires doivent être présentées en douane conformément à la réglementation douanière au moyen de la déclaration sommaire par la personne qui a introduit les marchandises dans le territoire douanier de la Communauté (articles 40, 43, 44 du Code des douanes communautaire et 22-3 de la loi générale sur les douanes et accises).
Il suit de l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 que lorsque des biens non communautaires sont placés en dépôt temporaire en Belgique, il y a lieu de déclarer ces biens aussi pour l'application de la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Pour la déclaration de ces biens, l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 n'exige pas que la taxe sur la valeur ajoutée soit déjà exigible au moment où les biens entrent en Belgique.
L'obligation de déclaration découle directement du simple fait matériel de l'introduction des marchandises en Belgique et a pour but de suivre les mouvements des marchandises en vue de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée dans les cas dans lesquels ces mouvements ne rendent pas immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation exigible au motif que ces marchandises ont été placées sous l'un des régimes suspensifs en matière de douane visés à l'article 23, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en l'espèce le dépôt temporaire. La perception de la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation est, en effet, tributaire du fait (incertain) de savoir si les biens sortiront a posteriori du dépôt temporaire en Belgique.
3. Conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le déclarant ou son mandant sont solidairement tenus au paiement de la taxe, même s'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit.
Le déclarant est la personne qui, en son nom propre ou au nom et pour le compte d'un tiers, fait une déclaration prescrite par la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée de l'importation de biens dont l'entrée dans la Communauté est qualifiée d'importation conformément à l'article 23, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (...).
Lorsque l'importation de biens non communautaires est déclarée auprès des autorités douanières compétentes au moyen d'une liste de chargement 126E et que ces biens sont placés sous dépôt temporaire, le titulaire de ce document doit être qualifié de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.
Le fait que la taxe sur la valeur ajoutée ne soit pas encore exigible au moment de l'introduction de cette liste de chargement valant comme déclaration sommaire, dans la mesure où ces biens se trouvent encore sous le régime de dépôt temporaire et qu'il n'est pas encore établi en quel État membre la taxe sur la valeur ajoutée sera due, ne porte pas atteinte à la qualité de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 et n'empêche pas que le titulaire du document visé sera solidairement tenu du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dès que celle-ci devient exigible en Belgique.
La défenderesse, qui a introduit le 15 novembre 2002 la liste de chargement 126E valant comme déclaration sommaire des biens non communautaires litigieux auprès des autorités douanières compétentes à Anvers, ces biens obtenant ainsi le statut de biens en dépôt temporaire, devait, dès lors, être qualifiée de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, même si la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas encore exigible au moment de la déclaration des biens.
4. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pu légalement considérer, sans violer les articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, que la déclaration sommaire par laquelle les biens ont été placés en dépôt temporaire ne peut pas être considérée comme une déclaration au sens de ces dispositions, au motif qu'il n'y a pas d'importation et de fait générateur qui ont lieu en Belgique tant que les biens non communautaires se trouvent en dépôt temporaire en Belgique et n'a, dès lors, pu légalement considérer que la défenderesse ne peut pas être considérée comme une personne solidairement tenue de payer la taxe sur la valeur ajoutée et à laquelle le demandeur s'était, dès lors, adressé à tort (violation des articles 3, 23, spécialement §§ 1er et 4, 10, 24, § 1er, 52, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, 22-3 de la loi générale sur les douanes et accises).
III. La décision de la Cour
Sur la fin de non-recevoir :
1. La défenderesse oppose au pourvoi une fin de non-recevoir déduite de ce que la lettre du conseil du demandeur du 27 janvier 2009 prouve qu'il acquiesce à l'arrêt attaqué.
2. L'acquiescement à une décision qui détermine des obligations dont la charge est réglée par des dispositions d'ordre public, est nul.
Les dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de douanes et accises relèvent de l'ordre public, de sorte que les parties ne peuvent pas acquiescer à une décision qui fait application de ces dispositions.
3. La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.
Sur le moyen :
4. Conformément à l'article 43, alinéa 1er, du Règlement (CEE)
n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (ci-après : Code des douanes communautaire), les marchandises présentées en douane doivent faire l'objet d'une déclaration sommaire.
Conformément à l'article 50 du Code des douanes communautaire, en attendant de recevoir une destination douanière, les marchandises présentées en douane ont, dès que cette présentation a eu lieu, le statut de marchandises en dépôt temporaire.
L'article 22-3, alinéa 1er, de la loi générale sur les douanes et accises dispose que la déclaration sommaire visée par les règlements des Communautés européennes consiste en une liste de chargement du modèle fixé par le ministre des Finances.
Il suit de ces dispositions que les marchandises, dès qu'elles sont présentées en douane avec une liste de chargement de ce modèle, obtiennent de plein droit le statut douanier de 'marchandises en dépôt temporaire' jusqu'à ce qu'elles reçoivent une destination douanière.
5. L'article 23, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que, « par importation d'un bien il faut entendre :
1° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du Traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique ;
2° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1° ».
L'article 23, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que « l'importation d'un bien est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté ».
L'article 23, § 4, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que, « par dérogation au paragraphe 3, l'importation d'un bien visé au paragraphe 1er, 1°, est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un des régimes suivants, lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, ce bien est conformément à la législation douanière : 1° conduit en douane et placé, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire ».
6. Conformément à l'article 24, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée en Belgique. L'importation est effectuée en Belgique au moment où le bien entre en Belgique ou lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, au moment où il sort de ce régime en Belgique.
Il s'ensuit qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée l'importation de biens n'est pas le seul fait générateur, mais aussi que les biens peuvent circuler au sein de l'Union européenne sans avoir été importés, à condition qu'ils soient sous surveillance douanière.
Le régime des 'marchandises en dépôt temporaire' signifie qu'en principe aucune taxe sur la valeur ajoutée belge n'est exigible dès lors que ces marchandises sont sous un régime d'exonération jusqu'à ce qu'elles soient sorties de ce régime. La taxe sur la valeur ajoutée belge n'est due et une dette à la taxe sur la valeur ajoutée effective ne naît que si, à la fin du régime de dépôt temporaire, les marchandises sont déclarées pour l'usage en Belgique.
7. Conformément à l'article 52, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne la taxe due pour l'importation, le Roi fixe les conditions dans lesquelles les biens doivent être introduits en Belgique et il prescrit notamment l'obligation de les déclarer de la manière qu'il indique.
L'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 dispose sous la rubrique « conditions dans lesquelles les biens doivent être introduits dans le pays : Pour les biens entrant en Belgique et ne satisfaisant pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit de biens relevant du traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui ne sont pas en libre pratique, la réglementation douanière est applicable, notamment en ce qui concerne l'obligation et la manière de déclarer ces biens, même s'ils ne sont pas passibles de droits d'entrée en raison de leur nature, de leur provenance ou pour tout autre motif. Cette règle s'applique lorsque, après avoir été conduits en douane, les biens sont placés en dépôt temporaire conformément à la réglementation douanière ».
Il s'ensuit que les mêmes dispositions et formalités que celles prévues en matière de douane valent pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour toute marchandise provenant d'un pays tiers et entrant en Belgique, même si ces marchandises ne sont pas importées au sens de l'article 23 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les marchandises présentées en douane et faisant l'objet d'une déclaration sommaire ont donc le statut de 'marchandises en dépôt temporaire'.
8. Conformément à l'article 3 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, les biens importés en Belgique conformément à l'article 23 du Code doivent être déclarés pour la consommation.
Conformément à l'article 5 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, la taxe due à l'importation est payée au moment de la déclaration pour la consommation, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 à 4.
Ainsi, la soustraction au régime du 'dépôt temporaire' se fait, normalement, par la déclaration pour la consommation.
9. Conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le destinataire, le déclarant, son mandant, le principal obligé à l'opération de transit communautaire ainsi que toute autre personne tenue au paiement des droits d'entrée sont solidairement tenus au paiement de la taxe même s'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit.
10. Il suit de tout ce qui précède que 'le déclarant' visé à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 est celui qui destine le bien à la consommation lors de la levée du dépôt temporaire. Celui qui, pour le régime de douane, déclare les biens via la déclaration sommaire n'est pas, en cette qualité, le 'déclarant' pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsqu'une soustraction au régime du dépôt temporaire a lieu de manière illégale, il n'y a pas davantage de déclaration pour la consommation.
Le moyen, qui repose sur une conception juridique différente, manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Edward Forrier, les conseillers Albert Fettweis, Alain Smetryns, Geert Jocqué et Filip Van Volsem, et prononcé en audience publique du quatorze janvier deux mille onze par le président de section Edward Forrier, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction établie sous le contrôle du président Christian Storck et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le président,
Conclusions de l'avocat général Dirk THIJS:
I. De feiten en procedurevoorgaanden.
1. Het bedrijf P&O Nedlloyd Sidney, rechtsvoorganger van verweerster, voert in Antwerpen zes containers walnoten aan. Deze containers worden bij de douane aangebracht en opgeslagen op een containerterminal. Als scheepsagent dient P&O op 15 november 2002 een summiere aangifte in voor de goederen. Die summiere aangifte bestaat hierin dat P&O een welbepaalde vrachtlijst, namelijk de vrachtlijst 126, bij de bevoegde douaneautoriteiten in Antwerpen laat valideren. Door deze aangifte krijgen de containers walnoten de status van "goederen in tijdelijke opslag". Normaal gezien moeten dan binnen 45 dagen de formaliteiten worden vervuld om aan deze "goederen in tijdelijke opslag" een douanebestemming te geven.(1)
Dit is echter niet wat gebeurt in deze zaak. Het Duitse bedrijf VIP Gmbh Vruchten Import and Processing laat de goederen vanuit de containerterminal vervoeren naar haar magazijnen in Duitsland, zonder dat de goederen een douanebestemming krijgen. De als summiere aangifte geldende vrachtlijst wordt dus niet aangezuiverd. Doordat de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, is evenwel een douaneschuld bij invoer ontstaan evenals een BTW-schuld bij invoer.
De adminstratie der douane en accijnzen richt op 12 april 2005 een verzoek tot betaling van de BTW-schuld (ten belope van 13.616, 18 eur BTW, 1.360 eur boete, meer de interesten) aan P&O, die betaalt op 22 juni 2005.
Minder dan een jaar later, op 12 april 2006 dagvaardt P&O de Belgische Staat in terugbetaling van de vermeende BTW-schuld.
2. In deze zaak rijst nu de vraag of P&O die de goederen bij de douane heeft aangebracht en een summiere aangifte voor tijdelijke opslag ervan heeft gedaan, hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de BTW bij invoer.
Verweerster betwistte zulks voor de appelrechters. De appelrechters volgden dit standpunt en verklaarden de vordering van verweerster in terugbetaling van het bedrag gegrond. De administratie heeft tegen dit arrest een cassatievoorziening ingediend.
3. Uw Hof zal zich in casu dienen uit te spreken over de interpretatie te geven aan artikel 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: KB nr. 7 van 29 december 1992), dat artikel 52, lid 2, BTW-wetboek uitvoert. Dit artikel 8 wijst namelijk de personen aan op wiens naam de BTW mag of moet worden voldaan en wie voor de voldoening ervan aansprakelijk is. In eerste instantie bepaalt het artikel dat de geadresseerde(2) aansprakelijk is. Hij is de hoofdschuldenaar van de belasting.(3) Daarnaast kan de administratie zich ook richten tot andere personen(4) zoals de aangever die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de BTW.
II. De voorziening in cassatie.
Het door verweerster opgeworpen middel van niet-ontvankelijkheid van het cassatieberoep
4. Verweerster werpt op dat de Belgische Staat middels een brief van haar raadsman te kennen heeft gegeven dat zij berust in het bestreden arrest.
Als in casu daadwerkelijk sprake zou zijn van berusting, dan zou deze in ieder geval niet tot de onontvankelijkheid van het cassatieberoep kunnen leiden(5) omdat de bepalingen van de BTW en de douane- en accijnzen fiscale bepalingen zijn die de openbare orde raken.(6) Uw Hof heeft inderdaad reeds herhaalde malen geoordeeld dat een berusting in deze materies, nietig is.(7)
Het middel van niet ontvankelijkheid kan dan ook niet worden aangenomen.
Het enig middel.
5. In het enig middel tot cassatie voert eiser aan dat het bestreden arrest niet wettig, zonder schending van de artikelen 1 en 8 van het K.B. nr. 7, heeft kunnen oordelen dat de summiere aangifte waarmee de goederen onder tijdelijke opslag waren geplaatst niet kan worden beschouwd als een aangifte in de zin van deze bepalingen, om reden dat er geen invoer en geen belastbaar feit in België plaatsvindt zolang de niet-communautaire goederen zich in België onder tijdelijke opslag bevinden.
Volgens eiser kon het bestreden arrest op die gronden niet wettig oordelen dat verweerster niet kan worden beschouwd als een persoon die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de B.T.W. en bijgevolg door eiser ten onrechte was aangesproken (schending van de artikelen 3, 23, §1 en §4, 1°, 24, §1, 52, §1, van het B.T.W.-Wetboek, de artikelen 1 en 8 van het K.B. nr. 7 van 29 december 1992, en artikel 22-3 AWDA).
In de stelling van eiseres volstaat het dat iemand de goederen summier aangeeft, opdat hij of zij de BTW bij invoer verschuldigd is.
Het aanbrengen van de goederen bij de douane via de summiere aangifte: de tijdelijke opslag.
6. Ingevolge artikel 43 van de in deze zaak toepasselijke Verordening nr. 2913/92(8) moet voor de goederen die bij de douane worden aangebracht onmiddellijk een summiere aangifte moet worden gedaan. Die summiere aangifte bestaat uit een vrachtlijst naar het model vastgesteld door de Minister van Financiën.(9)
Artikel 50 van dezelfde verordening nr. 2913/92 bepaalt dat de aangebrachte goederen de status van goederen in tijdelijke opslag hebben van zodra zij zijn aangebracht totdat zij een douanebestemming krijgen. Deze status kan nuttig zijn voor goederen waarvan men nog niet weet welke bestemming zij zullen krijgen.(10)
7. Uit de samenlezing van deze artikelen volgt dat de summiere aangifte bepalend is voor de status van de goederen. Zodra goederen bij de douane worden aangebracht met een vrachtlijst 126 krijgen zij van rechtswege de douanestatus van "goederen in tijdelijke opslag" tot zij een douanebestemming krijgen.(11)
Het nieuwe artikel 151.2 van de Verordening nr. 450/2008(12) stipuleert dit trouwens uitdrukkelijk. Het bepaalt dat: "(d)e summiere aangifte bij binnenbrengen, [...], de douaneaangifte (vormt) voor de regeling tijdelijke opslag".
De invoer van een goed volgens het BTW-wetboek en de opeisbaarheid van de BTW
8. Volgens artikel 23, §1, BTW-wetboek moeten de goederen die buiten het Uniekader de Unie binnenkomen(13) en de goederen die uit een derde land of een derdelands gebied de Unie binnenkomen aanzien worden als goederen die worden ingevoerd.(14) De plaats van invoer is dan de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed zich op het moment van het binnenkomen in de Unie bevindt (artikel 23, §3, BTW-wetboek).
Hierop bestaat nochtans een uitzondering. Wanneer een goed in een lidstaat is binnengebracht en daar onder de regeling van tijdelijke opslag is geplaatst dan is er pas sprake van invoer van dit goed in een lidstaat wanneer het in die lidstaat aan de regeling van de tijdelijke opslag wordt onttrokken (artikel 23, §4, BTW-wetboek). Deze bepaling laat toe dat goederen afkomstig uit derde landen of derdelands gebieden gemakkelijker kunnen worden opgeslagen of kunnen circuleren zonder dat douanerechten moeten worden betaald.(15)
De invoer in België is dus het tijdstip waarop het goed in België wordt binnengebracht ofwel, in het geval het goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap werd geplaatst onder een tijdelijke opslagregeling, het tijdstip waarop dat goed in België aan die regeling wordt onttrokken (zie artikel 24, §1, tweede lid, BTW-wetboek).
9. Het bepalen van het ogenblik van de invoer van een goed is belangrijk voor de opeisbaarheid van de BTW. Overeenkomstig artikel 24, §1, BTW-wetboek vindt het belastbaar feit immers plaats op het tijdstip waarop het goed in België wordt ingevoerd en is op dat moment de BTW in België opeisbaar. De hoedanigheid van de BTW-belastingplichtige speelt daarbij geen rol; het enkele feit van de goederen over de grens te brengen maakt de BTW verschuldigd.(16)
10. Voor de goederen die onder een regeling van tijdelijke opslag vallen, betekent het voorgaande dat er in principe geen Belgische BTW kan worden opgeëist en dat goederen zich onder de vrijstellingsregeling bevinden tot wanneer die goederen aan die regeling worden onttrokken. Het is anders gezegd mogelijk dat goederen binnen de Europese Unie worden binnengebracht of er circuleren zonder dat deze ingevoerd zijn voor de toepassing van de BTW, maar dan wel op voorwaarde dat zij onder douanetoezicht staan.(17)
Alleen wanneer de goederen zich op het ogenblik van de onttrekking aan de tijdelijke regeling in België bevinden, is (in principe) Belgische BTW verschuldigd en ontstaat een effectieve BTW-schuld.(18)
De BTW-aangifte
11. De voorwaarden waaronder goederen in België kunnen worden aangebracht, wie de BTW-aangifte moet doen en hoe dat moet gebeuren, wordt - in uitvoering van het BTW-wetboek - bepaald door het Koninklijke Besluit nr. 7 van 29 december 1992.
12. Tot staving van haar stelling verwijst eiser in cassatie in de voorziening onder meer naar artikel 1 van het KB nr. 7 van 29 december 1992 dat een verwijzing inhoudt naar de aangifte in douanezaken voor de tijdelijke opslag van goederen.
Dit artikel bepaalt inderdaad dat de verplichting de goederen aan te geven en de wijze waarop die aangifte moet worden gedaan, onderworpen is aan de douaneregeling, ook al gaat het om goederen die wegens hun aard of hun herkomst of om enige andere reden niet aan invoerrecht onderworpen zijn.(19)
Daarmee wordt echter alleen aangegeven dat ook voor de toepassing van de BTW de goederen die bij de douane worden aangebracht de douaneverplichtingen moeten zijn nageleefd. Voor de hier bedoelde goederen betekent zulks dat zij ook voor de BTW-regeling de status van "goederen in tijdelijke opslag" hebben.
13. Verder dient te worden onderzocht welke de precieze voorwaarde is opdat de BTW bij invoer verschuldigd wordt. De regel hiervoor vinden we in de artikelen 3 en 5 van het KB nr. 7 van 29 december 1992.
Artikel 5 geeft heel duidelijk aan dat de belasting verschuldigd bij invoer in principe moet betaald worden op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik.(20) Artikel 3 bepaalt daarnaast in algemene bewoordingen dat de overeenkomstig artikel 23 van het wetboek in België ingevoerde goederen voor het verbruik moeten worden aangegeven.
Ook "goederen in tijdelijke opslag" vallen dus onder de toepassing van artikel 3 en moeten bijgevolg bij hun onttrekking aan de opslag - op het ogenblik waarop de BTW verschuldigd wordt -, noodzakelijkerwijze ook meteen worden aangegeven voor het verbruik.(21)
Besluit
14. Uit de voorgaande analyse volgt dat met het begrip "de aangever" in de opsomming van artikel 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992, diegene bedoeld wordt die het goed bij opheffing van de tijdelijke opslag bestemt voor verbruik. Wanneer een goed wederrechtelijk wordt onttrokken aan de tijdelijke opslag - zoals dit het geval is in de voorliggende zaak - dan is er gewoonweg geen aangifte ten verbruik voorhanden.
Zelfs al is op dat moment wel BTW op de invoer verschuldigd omdat het goed wordt onttrokken aan de tijdelijk opslagregeling,(22)wat moet worden gelijkgesteld met een verbruik(23), toch is er geen aangifte in de zin van het KB nr. 7 van 29 december 1992.
Het standpunt van verweerster in cassatie kan dus worden bijgetreden.
In geen geval kan in de voormelde omstandigheden diegene die de goederen heeft aangemeld via de summiere aangifte van artikel 126 worden aanzien als "de aangever" voor de toepassing van de BTW. De aangifte door de scheepsagent houdt immers geen aangifte tot verbruik in maar is een louter aanbrengen van de goederen bij de douane.(24)
Overigens bestaat in de douanereglementering "de aangifte" slechts uit die handeling waarbij de aangever een geoorloofde "douaneregeling" aan de goederen geeft. Die mogelijke douanebestemmingen worden opgesomd in artikel 4.16 C.D.W. en de "tijdelijke opslag" behoort daar niet bij, zodat de summiere aangifte niet als een douanerechtelijke aangifte kan worden beschouwd in de zin van artikel 4.17 C.D.W..
Besluit: VERWERPING.
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(1) B. Vanderstichelen, BTW 2000, De nieuwe praktische handleiding, Uitgaven Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, 2000, 529, nr. 8047.Zie voor een overzicht van de douanebestemmingen: B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8037-8038.
(2) Over deze notie zie: H. Vandebergh, BTW-Handboek, Larcier, editie 2003, 313, nrs; 365 tot en met 367.
(3) B. Vanderstichelen, o.c., 552, nr. 8159.
(4) Ibid.
(5) Zie in het bijzonder Cass. 19 september 2002, A.C. 2002, nr. 462.
(6) zie B. Vanermen, Verjaring inzake directe belastingen en BTW, Larcier, 2008, 24, nr. 31.
(7) Cass. 28 januari 1999, AR C.97.0332.F, A.C. 1999, I, nr. 48; Cass. 19 september 2002, C.01.0302.F, A.C. 2002, nr. 462; Cass. 12 april 2007, C.05.0489.F, www.cass.be; Zie ook Cass. 27 november 2000, AR S.00.0065.N, A.C. 2000, nr. 645.
(8) Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek.
(9) Zie artikel 22-3 van het Koninlijk Besluit van 18 juli 1977 houdende coördinatie van de algemene bepalingen inzake douane en accijnzen, bekrachtigd bij wet van 6 juli 1978
(10) Schockaert, G. De Neef, "Tijdelijke opslag: Administratie vaardigt nieuwe circulaire uit", Fiskoloog Internationaal 1994, 1
(11) Zie L. Schockaert, G. De Neef, l.c., 1: de douanebestemming kan erin bestaan dat goederen onder een "douaneregeling" worden geplaatst (bv. in het vrije verkeer brengen, douanevervoer,...) of dat goederen opnieuw worden uitgevoerd, vernietigd of aan de Schatkist afgestaan. Vergelijk ook artikel 151.2 van de Verordening nr. 450/2008 van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (dat de eerdere verordening 2913/92 intrekt ): "De summiere aangifte bij binnenbrengen, [...], vormt de douaneaangifte voor de regeling tijdelijke opslag".
(12) Verordening van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek die de eerdere verordening 2913/92 intrekt.
(13) Zie voor een goed begrip J. Autenne, "Le régime belge applicable aux importations en matière de TVA et d'accises après l'adaptation du CTVA à la 6e directive", in Liber Amicorum J.P. Lagae, Ced Samson 1998, 206
(14) Zie in dit verband ook H. Vandebergh, o.c., 309.
(15) J. Autenne, l.c., 206-207.
(16) H. Vandebergh, o.c., 309.
(17) Zie H. Vandebergh, o.c., 310 en J. Autenne, l.c., 207.
(18) L. Schockaert, G. De Neef, l.c., 5.
(19) B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8034.
(20) Er zijn uitzonderingen voorzien in §2 en §3 van artikel 5: zo kan een uitstel worden verleend of een vergunning op grond waarvan later kan worden betaald. Zie ook H. Vandebergh, o.c., 312 en B. Vanderstichelen, o.c., 553, nr. 8167 e.v.
(21) B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8043. Zie in dit verband ook J. Autenne, l.c., 208.
(22) J. Autenne, l.c., 207-208.
(23) J. Autenne, l.c., 209.
(24) Zo besliste het Hof van Justitie in de zaak 'Unamar' dat de scheepsagent die de summiere aangifte heeft ingediend, geen douaneschuldenaar is indien de goederen aan het regime van de tijdelijke opslag werden onttrokken (H.v.J., 15 september 2005, United Antwerp Maritime Agencies NV, C-140/04, Jur. 2005, I-8245).
Juriel