Gerechtelijk recht, Berusting in een rechterlijke beslissingGerechtelijk recht – Berusting in een rechterlijke beslissing – Uitoefening van een rechtsmiddel – Middel van niet-ontvankelijkheid, afgeleid uit de voorafgaande berusting – Ontvankelijkheid in zake van openbare orde

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 14.01.2011 (F.09.0122.N)

Nr. F.09.0122.N

Gerechtelijk recht - Berusting in een rechterlijke beslissing - Uitoefening van een rechtsmiddel - Middel van niet-ontvankelijkheid, afgeleid uit de voorafgaande berusting - Ontvankelijkheid in zake van openbare orde

Samenvatting

De berusting in een beslissing die verplichtingen bepaalt waarvan de last door bepalingen van openbare orde wordt geregeld, is nietig.

De bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en douane en accijnzen raken de openbare orde, zodat de partijen niet kunnen berusten in een beslissing die toepassing maakt van die bepalingen.

Wettelijke basis

W.Btw art. 23, § 4, 1° en art. 24, § 1 en Gerechtelijk Wetboek, art. 1044 en art. 1045

Opmerking

In onderhavig geval voert de belastingplichtige (verweerster) aan dat het cassatieberoep van de Belgische Staat (eiser) niet ontvankelijk is omdat de brief van de raadsman van de eiser bewees dat hij in het bestreden arrest berustte.

Het Gerechtelijk Wetboek regelt de berusting in de artikelen 1044 en 1045.

In zijn conclusies meende de advocaat-generaal dat als in casu er daadwerkelijk sprake zou zijn van berusting, dan zou dat in ieder geval niet tot de niet ontvankelijkheid van het cassatieberoep kunnen leiden omdat de bepalingen van de BTW en de douane en accijnzen fiscale bepalingen zijn die de openbare orde raken. Hij onderlijnde eveneens dat het Hof van cassatie reeds herhaalde malen geoordeeld heeft dat een berusting in deze materies nietig is.

(Cass., 28 januari 1999, AR C.97.0332.F, A.C. 1999, I, nr. 48; Cass., 19 september 2002, C.01.0302.F, A.C. 2002, nr. 462; Cass., 12 april 2007, C.05.0489.F; zie ook Cass., 27 november 2000, AR S.00.0065.N. A.C. 2000, nr. 645).

In deze zaak is het Hof niet afgeweken van haar jurisprudentie.

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 14.01.2011

Nr. F.09.0122.N

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kantoor te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de eerstaanwezend inspecteur rekenplichtige van het eerste btw-ontvangkantoor te Antwerpen, met kantoor te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4, bus 4,

eiser, vertegenwoordigd door mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, bus 14, waar de eiser woonplaats kiest,

tegen

MAERSK LINE UK Ltd., voorheen P&O NEDLLOYD Ltd., vennootschap naar vreemd recht, met zetel te 2030 Antwerpen, Schouwkensstraat 7, Haven 200, verweerster, vertegenwoordigd door mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1050 Brussel, Vilain XIIII-straat 17, waar de verweerster woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 25 november 2008.

Afdelingsvoorzitter Edward Forrier heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

II. FEITEN

Blijkens het arrest werden te Antwerpen zes containers walnoten, niet-communautaire goederen, aangevoerd met de verweerster als scheepsagent en werden deze opgeslagen op een containerterminal. Voor deze goederen diende de verweerster op 15 november 2002 een summiere aangifte in waardoor deze goederen overeenkomstig artikel 50 CDW de status verkregen van goederen in tijdelijke opslag.

De goederen werden vervolgens aan de opslag onttrokken op instructie van VIP GmbH zonder aanzuivering van de summiere aangifte en zonder dat zij een douanebestemming hadden gekregen. Overeenkomstig artikel 203 CDW was er hierdoor een douaneschuld bij invoer ontstaan.

De eiser vorderde vervolgens van de verweerster de btw bij invoer omdat hij haar beschouwde als de "aangever" in de zin van artikel 8 KB nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (verder: KB nr. 7 van 29 december 1992).

De verweerster die overging tot betaling van dit bedrag, vorderde evenwel terugbetaling ervan.

Het bestreden arrest verklaart deze vordering gegrond onder meer op grond van de vaststelling dat de verweerster geen aangever of diens lasthebber is in de zin van artikel 8 KB nr. 7 van 29 december 1992.

III. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 3, 23, in het bijzonder § 1 en § 4, 1°, 24, § 1 en 52, § 1, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Btw-wetboek);

- de artikelen 1 en 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde;

- artikel 22-3 van het koninklijk besluit van 18 juli 1977 houdende coördinatie van de algemene bepalingen inzake douane en accijnzen (Algemene Wet Douane en Accijnzen, verder afgekort: AWDA), bekrachtigd bij wet van 6 juli 1978.

Aangevochten beslissing

Het bestreden arrest hervormt het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 27 juni 2007 en opnieuw recht doende, verklaart het de vordering van de verweerster tegen de eiser gegrond en veroordeelt de eiser tot teruggave van de ten onrechte geïnde btw van 13.616,18 euro in hoofdsom, te vermeerderen met de nalatigheidsintresten, niet begroot, meer de administratieve boete van 1.360,00 euro, te vermeerderen met de moratoriumintresten, niet begroot.

Het bestreden arrest oordeelt dat de verweerster niet kan worden beschouwd als een aangever of diens lasthebber in de zin van artikel 8 van het KB nr. 7 zodat zij niet hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de btw-schuld verschuldigd naar aanleiding van het onttrekken aan het douanetoezicht van de zes ingevoerde containers walnoten, op grond van de volgende motieven:

"Artikel 51, § 1, lid 2 Btw-wetboek delegeert de bevoegdheid om aan te wijzen wie de belastingschuldigen zijn van de btw bij invoer aan de Koning.

Overeenkomstig artikel 6, § 1 en 2 KB nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna KB nr. 7) moet de btw bij invoer worden voldaan op naam van de geadresseerde van de ingevoerde goederen, te weten in de regel de verkrijger of overnemer aan wie de goederen worden verzonden op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt en, wanneer er geen verkrijger of overnemer is, degene die eigenaar is van de goederen.

Er bestaat geen discussie over het feit dat (verweerster) enkel optrad als scheepsagent en niet als geadresseerde in de zin van artikel 6, § 1 en 2 KB nr. 7 kan worden beschouwd.

Verder stelt artikel 8 van KB nr. 7 dat de aangever, diens lasthebber, de aangever inzake communautair douanevervoer, evenals iedere andere persoon, gehouden tot voldoening van de invoerrechten, hoofdelijk gehouden zijn met de geadresseerde tot voldoening van de btw bij invoer.

De vraag stelt zich derhalve of (de verweerster) kan beschouwd worden als één van de personen, bedoeld in artikel 8 van KB nr. 7.

- Aangever of diens lasthebber

Partijen, met uitzondering van MEES & DE KERF zijn het erover eens dat het begrip aangever of diens lasthebber in artikel 8 van KB nr. 8 (lees: 7) niet verwijst naar de aangever inzake douane. Het hof sluit zich aan bij het standpunt dat dit begrip uitsluitend dient te worden uitgelegd in de context van de reglementering die de invoer van goederen regelt op het stuk van de btw.

Invoer inzake btw vindt plaats op het moment dat goederen op het vlak van de invoerrechten in een lidstaat in het vrije verkeer worden gesteld. Zoals door de administratie terecht wordt opgemerkt is de in artikel 8 van KB nr. 7 bedoelde aangever de persoon die, in eigen naam of in naam en voor rekening van een derde, een door de (Belgische) btw-reglementering voorgeschreven aangifte ten invoer doet van goederen, waarvan het binnenbrengen in de Gemeenschap overeenkomstig artikel 23, § 1 van het Wetboek als een invoer wordt aangemerkt.

Niet-communautaire goederen kunnen, wanneer ze het douanegebied van de Europese Unie worden binnengebracht, onder de regeling van tijdelijke opslag worden geplaatst, in afwachting dat de goederen een douanebestemming krijgen. Voor de aldus bij de douane aangebrachte goederen moet er een summiere aangifte worden gedaan met een vrachtlijst 126E, eventueel aangevuld met een vrachtlijst 126c.

In tegenstelling tot wat de administratie beweert kan de summiere aangifte waarmee de goederen onder tijdelijke opslag worden geplaatst niet worden beschouwd als een aangifte in de zin van de artikelen 1 en 8 van KB nr. 7. Vast staat immers dat er geen invoer in België plaatsvindt zolang de niet-communautaire goederen zich in België onder een regeling van tijdelijke opslag bevinden (artikel 23, § 4, 1° Btw-wetboek). Het belastbaar feit vindt pas plaats en de belasting wordt opeisbaar op het tijdstip waarop het goed in België aan de regeling van tijdelijke opslag wordt onttrokken (artikel 24, § 1 Btw-wetboek).

Ten onrechte verwijst de administratie naar de brief van de administratie der douane en accijnzen van 4 februari 2003. Hierin wordt gesteld dat de scheepsagent, bij gebrek aan aanzuivering van de vrachtlijst 126E, volgens de douaneautoriteiten zou kunnen worden aangesproken tot betaling van de invoerrechten. Er dient evenwel te worden opgemerkt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt (arrest van 15 september 2005) dat (de verweerster) niet gehouden kan worden tot het voldoen van de invoerrechten.

Vermits (de verweerster) niet kan beschouwd worden als geadresseerde in de zin van artikel 6, § 1 en 2 KB nr. 7 en dus niet als schuldenaar van de btw en evenmin als een persoon die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de btw overeenkomstig artikel 8 van KB nr. 7, is (de verweerster) terecht van mening dat ze ten onrechte werd aangesproken tot voldoening van de btw, interesten en boete naar aanleiding van de invoer en dient de (de eiser) tot terugbetaling daarvan te worden veroordeeld".

(arrest, p.12, 2.2.3 - p.14, laatste alinea).

Grieven

1. De invoer van goederen, door wie ook, is aan de belasting onderworpen wanneer de invoer in België plaatsvindt (artikel 1 Btw-wetboek.).

Artikel 23 Btw-wetboek bepaalt wat onder invoer moet worden verstaan en wanneer een invoer in België plaatsvindt:

"§ 1. Onder invoer van een goed moet worden verstaan:

1° het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap of dat, als het onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal valt, zich niet in het vrije verkeer bevindt;

2° het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander dan onder 1° bedoeld goed uit een derde land of een derdelands gebied.

§ 2. Een invoer vindt plaats in België als de overeenkomstig de § 3, 4 en 5 aangemerkte Lid-Staat van invoer, België is.

§ 3. De invoer van een goed vindt plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.

§ 4. In afwijking van § 3 vindt de invoer van een in § 1, bedoeld goed plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan één van de volgende regelingen wordt onttrokken, wanneer vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap, dat goed overeenkomstig de douanewetgeving:

1° bij de douane wordt aangebracht en eventueel wordt geplaatst onder een regeling van tijdelijke opslag".

Artikel 24, § 1, eerste lid, Btw-wetboek, bepaalt dat het belastbaar feit plaatsvindt en de belasting opeisbaar wordt op het tijdstip waarop de invoer van het goed in België geschiedt.

De invoer in België geschiedt op het tijdstip waarop het goed in België wordt binnengebracht of, wanneer het goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap werd geplaatst onder één van de in artikel 23, § 4 en 5 bedoelde regelingen, op het tijdstip waarop dat goed in België aan die regeling wordt onttrokken (artikel 24, § 1, tweede lid, Btw-wetboek).

Uit voormelde bepalingen volgt dat wanneer niet-communautaire goederen via België en hier te lande onder tijdelijke opslag worden geplaatst, er een belastbare handeling plaatsvindt die in het BTW-Wetboek is bedoeld, met name een invoer, waarbij de belasting slechts opeisbaar zal worden voor zover die goederen in België aan de regeling van tijdelijke opslag worden onttrokken.

2. Luidens artikel 1 van het KB nr. 7 geldt voor de goederen die België binnenkomen en die zich niet in het vrije verkeer bevinden, de douanereglementering, onder meer wat betreft de verplichting die goederen aan te geven en de wijze waarop die aangifte moet worden gedaan, ook al gaat het om goederen die wegens hun aard of hun herkomst of om enige andere reden niet aan invoerrecht onderworpen zijn. Hetzelfde geldt wanneer de goederen, na bij de douane te zijn aangebracht, overeenkomstig de douanewetgeving onder een regeling van tijdelijke opslag worden geplaatst.

Niet-communautaire goederen dienen overeenkomstig de douanereglementering bij de douaneautoriteiten te worden aangebracht door middel van een summiere aangifte door de persoon die de goederen het douanegebied van de Gemeenschap heeft binnengebracht (artikelen 40, 43 en 44 CDW, 22-3 AWDA).

Uit artikel 1 van het KB nr. 7 volgt dat wanneer niet-communautaire goederen in België onder tijdelijke opslag worden geplaatst, ook voor de toepassing van de btw-reglementering aangifte moet worden gedaan van deze goederen.

Voor de aangifte van deze goederen stelt artikel 1 van het KB nr. 7 hierbij niet als voorwaarde dat de btw reeds opeisbaar is op het ogenblik dat de goederen in België worden binnengebracht.

De verplichting tot aangifte vloeit rechtstreeks voort uit het loutere materiële feit van het binnenbrengen van de goederen in België en heeft tot doel de goederenbewegingen voor btw-doeleinden op te volgen in de gevallen waarin die bewegingen de btw wegens invoer niet onmiddellijk opeisbaar maken omdat de goederen werden geplaatst onder één van de opschortende regelingen inzake douane bedoeld in art. 23, § 4 Btw-wetboek, in casu de tijdelijke opslag. De heffing van de invoer-btw is alsdan namelijk afhankelijk van het (onzekere) feit of de goederen achteraf in België aan de tijdelijke opslag zullen worden onttrokken.

3. Overeenkomstig artikel 8 van het KB nr. 7 is de aangever, of dienst lastgever, hoofdelijk gehouden tot voldoening van de belasting, ook al zijn de goederen om welke reden ook niet aan invoerrechten onderworpen.

De aangever is de persoon die, in eigen naam of in naam en voor rekening van een derde, een door de btw-reglementering voorgeschreven aangifte ten invoer doet van goederen, waarvan het binnenbrengen in de Gemeenschap overeenkomstig artikel 23,§ 1, Btw-wetboek als een invoer wordt aangemerkt (arrest, p.13, derde alinea).

Wanneer niet-communautaire goederen bij de bevoegde douane-autoriteiten ten invoer worden aangegeven met een vrachtlijst 126E en onder tijdelijke opslag worden geplaatst, moet de titularis van dat document als aangever worden aangemerkt in de zin van artikel 8 van het KB nr. 7.

Het feit dat de btw nog niet opeisbaar is geworden bij het indienen van deze als summiere aangifte geldende vrachtlijst, in zoverre deze goederen zich nog onder een regeling van tijdelijke opslag bevinden en nog niet vaststaat in welke lidstaat de btw zal zijn verschuldigd, staat de hoedanigheid van aangever in de zin van artikel 8 van het KB nr. 7 niet in de weg en belet niet dat de titularis van het bedoelde document hoofdelijk gehouden zal zijn tot voldoening van de btw van zodra deze in België opeisbaar wordt.

De verweerster, die van de niet-communautaire goederen in kwestie, op 15 november 2002 een als summiere aangifte geldende vrachtlijst 126E heeft ingediend bij de bevoegde douaneautoriteiten te Antwerpen, waardoor de goederen de status hadden verkregen van goederen in tijdelijke opslag, diende bijgevolg als aangever te worden aangemerkt in de zin van artikel 8 van het KB nr. 7, ook al was de btw nog niet opeisbaar toen hij aangifte deed van de goederen.

4. Hieruit volgt dat het bestreden arrest niet wettig, zonder schending van de artikelen 1 en 8 van het KB nr. 7 heeft kunnen oordelen dat de summiere aangifte waarmee de goederen onder tijdelijke opslag waren geplaatst niet kan worden beschouwd als een aangifte in de zin van deze bepalingen, om reden dat er geen invoer en geen belastbaar feit in België plaatsvindt zolang de niet-communautaire goederen zich in België onder tijdelijke opslag bevinden, dienvolgens op die gronden niet wettig heeft kunnen oordelen dat verweerster niet kan worden beschouwd als een persoon die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de btw en bijgevolg door eiser ten onrechte was aangesproken (schending van de artikelen 3, 23, in het bijzonder § 1 en § 4, 10, 24, § 1, 52, § 1, Btw-wetboek, 1 en 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992, 22-3 AWDA).

IV. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Ontvankelijkheid van het cassatieberoep

1. De verweerster voert aan dat het cassatieberoep niet ontvankelijk is omdat de brief van de raadsman van de eiser van 27 januari 2009 bewijst dat hij in het bestreden arrest berust.

2. De berusting in een beslissing die verplichtingen bepaalt waarvan de last door bepalingen van openbare orde wordt geregeld, is nietig.

De bepalingen inzake btw en douane en accijnzen raken de openbare orde, zodat de partijen, niet kunnen berusten in een beslissing die toepassing maakt van die bepalingen.

3. Het middel van niet-ontvankelijkheid moet worden verworpen.

Middel

4. Overeenkomstig het toepasselijke artikel 43, eerste lid, CDW moet voor bij de douane aangebrachte goederen een summiere aangifte worden gedaan.

Overeenkomstig artikel 50 CDW, hebben de bij de douane aangebrachte goederen, zodra zij zijn aangebracht, tot het tijdstip waarop zij een douane-bestemming krijgen, de status van goederen in tijdelijke opslag.

Artikel 22/3, eerste lid, AWDA bepaalt dat de summiere aangifte bedoeld in de verordeningen van de Europese Unie, bestaat uit een vrachtlijst naar het model vastgesteld door de minister van Financiën.

Uit die bepalingen volgt dat de goederen, zodra ze bij de douane zijn aangebracht met een vrachtlijst naar dit model, rechtens de douanestatus van 'goederen in tijdelijke opslag' krijgen totdat zij een douanebestemming krijgen.

5. Artikel 23, § 1, Btw-wetboek bepaalt: "Onder invoer van een goed moet worden verstaan:

1° het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap of dat, als het onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal valt, zich niet in het vrije verkeer bevindt;

2° het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander dan onder 1° bedoeld goed uit een derde land of een derdelands gebied."

Artikel 23, § 3, Btw-wetboek bepaalt: "De invoer van een goed vindt plaats in de Lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt."

Artikel 23, § 4, 1°, Btw-wetboek bepaalt: "In afwijking van § 3 vindt de invoer van een in § 1, 1°, bedoeld goed plaats in de Lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan één van de volgende regelingen wordt onttrokken, wanneer vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap, dat goed overeenkomstig de douanewetgeving: bij de douane wordt aangebracht en eventueel wordt geplaatst onder een regeling van tijdelijke opslag."

6. Overeenkomstig artikel 24, § 1, Btw-wetboek vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de invoer van het goed in België geschiedt. De invoer in België geschiedt op het tijdstip waarop het goed in België wordt binnengebracht of, wanneer het goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap werd geplaatst onder één van de in artikel 23, §§ 4 en 5 bedoelde regelingen, op het tijdstip waarop dat goed in België aan die regeling wordt onttrokken.

Hieruit volgt dat voor de btw niet alleen de invoer van goederen een belastbaar feit is, maar ook dat de goederen binnen de Europese Unie kunnen circuleren zonder ingevoerd te zijn, op voorwaarde dat zij onder douanetoezicht staan.

De regeling van 'goederen in tijdelijke opslag' betekent dat er in principe geen Belgische btw opeisbaar is omdat die goederen onder een vrijstellingsregeling staan totdat ze aan die regeling worden onttrokken. Alleen indien de goederen bij de beëindiging van de tijdelijke opslagregeling in België zijn aangegeven voor het gebruik, is Belgische btw verschuldigd en ontstaat een effectieve btw-schuld.

7. Overeenkomstig artikel 52, § 1, Btw-wetboek stelt de Koning ten aanzien van de belasting verschuldigd ter zake van invoer, de voorwaarden waaronder de goederen in België mogen worden gebracht en schrijft Hij onder meer de verplichting voor ze op de door hem te bepalen wijze aan te geven.

Artikel 1 KB nr. 7 van 29 december 1992 bepaalt onder de rubriek "voorwaarden waaronder de goederen op het grondgebied van het Rijk mogen worden gebracht: Voor de goederen die België binnenkomen en die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap of die, als ze onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal vallen, zich niet in het vrije verkeer bevinden, geldt de douanereglementering, onder meer wat betreft de verplichting die goederen aan te geven en de wijze waarop die aangifte moet worden gedaan, ook al gaat het om goederen die wegens hun aard of hun herkomst of om enige andere reden niet aan invoerrecht onderworpen zijn. Krachtens dit artikel geldt dezelfde regeling wanneer de goederen, na bij de douane te zijn aangebracht, overeenkomstig de douanewetgeving onder een regeling van tijdelijke opslag worden geplaatst."

Hieruit volgt dat voor elk goed dat uit een derde land afkomstig is en België binnenkomt, voor de toepassing van de btw dezelfde bepalingen en formaliteiten gelden als deze bepaald inzake douane, zelfs al zijn die goederen niet ingevoerd in de zin van artikel 23 Btw-wetboek. Voor de toepassing van de btw hebben de goederen die bij de douane worden aangebracht met een summiere aangifte, dus de status van 'goederen in tijdelijke opslag'.

8. Overeenkomstig artikel 3 KB nr. 7 van 29 december 1992 moeten de overeenkomstig artikel 23 Btw-wetboek in België ingevoerde goederen voor het verbruik worden aangegeven.

Overeenkomstig artikel 5 KB nr. 7 van 29 december 1992 wordt de belasting verschuldigd bij invoer betaald op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik, onder voorbehoud van het bepaalde in de §§ 2 tot 4.

De onttrekking aan de regeling van 'tijdelijke opslag' geschiedt aldus normaal door de aangifte voor het verbruik.

9. Overeenkomstig artikel 8 KB nr. 7 van 29 december 1992 zijn vervolgens de geadresseerde, de aangever, diens lastgever, de aangever inzake communautair douanevervoer evenals ieder ander persoon gehouden tot voldoening van de invoerrechten, hoofdelijk gehouden tot voldoening van de belasting, ook al zijn de goederen om welke reden ook niet aan invoerrechten onderworpen.

10. Uit dit alles volgt dat 'de aangever' zoals bedoeld in artikel 8 KB nr. 7 van 29 december 1992 diegene is die het goed bij opheffing van de tijdelijke opslag bestemt voor verbruik. Diegene die voor de douaneregeling de goederen aanmeldt via de summiere aangifte, is in die hoedanigheid niet 'de aangever' voor de toepassing van de btw. Wanneer een onttrekking aan de tijdelijke opslag wederrechtelijk geschiedt, is er ook geen aangifte ten verbruik voorhanden.

Het middel dat van een andere rechtsopvatting uitgaat, faalt naar recht.

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiser in de kosten.

Bepaalt de kosten op 268,01 euro voor de eiser en op 121,64 euro voor de verweerster.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit afdelingsvoorzitter Edward Forrier, als voorzitter, en de raadsheren Albert Fettweis, Alain Smetryns, Geert Jocqué en Filip Van Volsem, en in openbare rechtszitting van 14 januari 2011 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Edward Forrier, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Johan Pafenols.

Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS:

I. De feiten en procedurevoorgaanden.

1. Het bedrijf P&O Nedlloyd Sidney, rechtsvoorganger van verweerster, voert in Antwerpen zes containers walnoten aan. Deze containers worden bij de douane aangebracht en opgeslagen op een containerterminal. Als scheepsagent dient P&O op 15 november 2002 een summiere aangifte in voor de goederen. Die summiere aangifte bestaat hierin dat P&O een welbepaalde vrachtlijst, namelijk de vrachtlijst 126, bij de bevoegde douaneautoriteiten in Antwerpen laat valideren. Door deze aangifte krijgen de containers walnoten de status van "goederen in tijdelijke opslag". Normaal gezien moeten dan binnen 45 dagen de formaliteiten worden vervuld om aan deze "goederen in tijdelijke opslag" een douanebestemming te geven.(1)

Dit is echter niet wat gebeurt in deze zaak. Het Duitse bedrijf VIP Gmbh Vruchten Import and Processing laat de goederen vanuit de containerterminal vervoeren naar haar magazijnen in Duitsland, zonder dat de goederen een douanebestemming krijgen. De als summiere aangifte geldende vrachtlijst wordt dus niet aangezuiverd. Doordat de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, is evenwel een douaneschuld bij invoer ontstaan evenals een BTW-schuld bij invoer.

De adminstratie der douane en accijnzen richt op 12 april 2005 een verzoek tot betaling van de BTW-schuld (ten belope van 13.616, 18 eur BTW, 1.360 eur boete, meer de interesten) aan P&O, die betaalt op 22 juni 2005.

Minder dan een jaar later, op 12 april 2006 dagvaardt P&O de Belgische Staat in terugbetaling van de vermeende BTW-schuld.

2. In deze zaak rijst nu de vraag of P&O die de goederen bij de douane heeft aangebracht en een summiere aangifte voor tijdelijke opslag ervan heeft gedaan, hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de BTW bij invoer.

Verweerster betwistte zulks voor de appelrechters. De appelrechters volgden dit standpunt en verklaarden de vordering van verweerster in terugbetaling van het bedrag gegrond. De administratie heeft tegen dit arrest een cassatievoorziening ingediend.

3. Uw Hof zal zich in casu dienen uit te spreken over de interpretatie te geven aan artikel 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: KB nr. 7 van 29 december 1992), dat artikel 52, lid 2, BTW-wetboek uitvoert. Dit artikel 8 wijst namelijk de personen aan op wiens naam de BTW mag of moet worden voldaan en wie voor de voldoening ervan aansprakelijk is. In eerste instantie bepaalt het artikel dat de geadresseerde(2) aansprakelijk is. Hij is de hoofdschuldenaar van de belasting.(3) Daarnaast kan de administratie zich ook richten tot andere personen(4) zoals de aangever die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de BTW.

II. De voorziening in cassatie.

Het door verweerster opgeworpen middel van niet-ontvankelijkheid van het cassatieberoep

4. Verweerster werpt op dat de Belgische Staat middels een brief van haar raadsman te kennen heeft gegeven dat zij berust in het bestreden arrest.

Als in casu daadwerkelijk sprake zou zijn van berusting, dan zou deze in ieder geval niet tot de onontvankelijkheid van het cassatieberoep kunnen leiden(5) omdat de bepalingen van de BTW en de douane- en accijnzen fiscale bepalingen zijn die de openbare orde raken.(6) Uw Hof heeft inderdaad reeds herhaalde malen geoordeeld dat een berusting in deze materies, nietig is.(7)

Het middel van niet ontvankelijkheid kan dan ook niet worden aangenomen.

Het enig middel.

5. In het enig middel tot cassatie voert eiser aan dat het bestreden arrest niet wettig, zonder schending van de artikelen 1 en 8 van het K.B. nr. 7, heeft kunnen oordelen dat de summiere aangifte waarmee de goederen onder tijdelijke opslag waren geplaatst niet kan worden beschouwd als een aangifte in de zin van deze bepalingen, om reden dat er geen invoer en geen belastbaar feit in België plaatsvindt zolang de niet-communautaire goederen zich in België onder tijdelijke opslag bevinden.

Volgens eiser kon het bestreden arrest op die gronden niet wettig oordelen dat verweerster niet kan worden beschouwd als een persoon die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de B.T.W. en bijgevolg door eiser ten onrechte was aangesproken (schending van de artikelen 3, 23, §1 en §4, 1°, 24, §1, 52, §1, van het B.T.W.-Wetboek, de artikelen 1 en 8 van het K.B. nr. 7 van 29 december 1992, en artikel 22-3 AWDA).

In de stelling van eiseres volstaat het dat iemand de goederen summier aangeeft, opdat hij of zij de BTW bij invoer verschuldigd is.

Het aanbrengen van de goederen bij de douane via de summiere aangifte: de tijdelijke opslag.

6. Ingevolge artikel 43 van de in deze zaak toepasselijke Verordening nr. 2913/92(8) moet voor de goederen die bij de douane worden aangebracht onmiddellijk een summiere aangifte moet worden gedaan. Die summiere aangifte bestaat uit een vrachtlijst naar het model vastgesteld door de Minister van Financiën.(9)

Artikel 50 van dezelfde verordening nr. 2913/92 bepaalt dat de aangebrachte goederen de status van goederen in tijdelijke opslag hebben van zodra zij zijn aangebracht totdat zij een douanebestemming krijgen. Deze status kan nuttig zijn voor goederen waarvan men nog niet weet welke bestemming zij zullen krijgen.(10)

7. Uit de samenlezing van deze artikelen volgt dat de summiere aangifte bepalend is voor de status van de goederen. Zodra goederen bij de douane worden aangebracht met een vrachtlijst 126 krijgen zij van rechtswege de douanestatus van "goederen in tijdelijke opslag" tot zij een douanebestemming krijgen.(11)

Het nieuwe artikel 151.2 van de Verordening nr. 450/2008(12) stipuleert dit trouwens uitdrukkelijk. Het bepaalt dat: "(d)e summiere aangifte bij binnenbrengen, [...], de douaneaangifte (vormt) voor de regeling tijdelijke opslag".

De invoer van een goed volgens het BTW-wetboek en de opeisbaarheid van de BTW

8. Volgens artikel 23, §1, BTW-wetboek moeten de goederen die buiten het Uniekader de Unie binnenkomen(13) en de goederen die uit een derde land of een derdelands gebied de Unie binnenkomen aanzien worden als goederen die worden ingevoerd.(14) De plaats van invoer is dan de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed zich op het moment van het binnenkomen in de Unie bevindt (artikel 23, §3, BTW-wetboek).

Hierop bestaat nochtans een uitzondering. Wanneer een goed in een lidstaat is binnengebracht en daar onder de regeling van tijdelijke opslag is geplaatst dan is er pas sprake van invoer van dit goed in een lidstaat wanneer het in die lidstaat aan de regeling van de tijdelijke opslag wordt onttrokken (artikel 23, §4, BTW-wetboek). Deze bepaling laat toe dat goederen afkomstig uit derde landen of derdelands gebieden gemakkelijker kunnen worden opgeslagen of kunnen circuleren zonder dat douanerechten moeten worden betaald.(15)

De invoer in België is dus het tijdstip waarop het goed in België wordt binnengebracht ofwel, in het geval het goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap werd geplaatst onder een tijdelijke opslagregeling, het tijdstip waarop dat goed in België aan die regeling wordt onttrokken (zie artikel 24, §1, tweede lid, BTW-wetboek).

9. Het bepalen van het ogenblik van de invoer van een goed is belangrijk voor de opeisbaarheid van de BTW. Overeenkomstig artikel 24, §1, BTW-wetboek vindt het belastbaar feit immers plaats op het tijdstip waarop het goed in België wordt ingevoerd en is op dat moment de BTW in België opeisbaar. De hoedanigheid van de BTW-belastingplichtige speelt daarbij geen rol; het enkele feit van de goederen over de grens te brengen maakt de BTW verschuldigd.(16)

10. Voor de goederen die onder een regeling van tijdelijke opslag vallen, betekent het voorgaande dat er in principe geen Belgische BTW kan worden opgeëist en dat goederen zich onder de vrijstellingsregeling bevinden tot wanneer die goederen aan die regeling worden onttrokken. Het is anders gezegd mogelijk dat goederen binnen de Europese Unie worden binnengebracht of er circuleren zonder dat deze ingevoerd zijn voor de toepassing van de BTW, maar dan wel op voorwaarde dat zij onder douanetoezicht staan.(17)

Alleen wanneer de goederen zich op het ogenblik van de onttrekking aan de tijdelijke regeling in België bevinden, is (in principe) Belgische BTW verschuldigd en ontstaat een effectieve BTW-schuld.(18)

De BTW-aangifte

11. De voorwaarden waaronder goederen in België kunnen worden aangebracht, wie de BTW-aangifte moet doen en hoe dat moet gebeuren, wordt - in uitvoering van het BTW-wetboek - bepaald door het Koninklijke Besluit nr. 7 van 29 december 1992.

12. Tot staving van haar stelling verwijst eiser in cassatie in de voorziening onder meer naar artikel 1 van het KB nr. 7 van 29 december 1992 dat een verwijzing inhoudt naar de aangifte in douanezaken voor de tijdelijke opslag van goederen.

Dit artikel bepaalt inderdaad dat de verplichting de goederen aan te geven en de wijze waarop die aangifte moet worden gedaan, onderworpen is aan de douaneregeling, ook al gaat het om goederen die wegens hun aard of hun herkomst of om enige andere reden niet aan invoerrecht onderworpen zijn.(19)

Daarmee wordt echter alleen aangegeven dat ook voor de toepassing van de BTW de goederen die bij de douane worden aangebracht de douaneverplichtingen moeten zijn nageleefd. Voor de hier bedoelde goederen betekent zulks dat zij ook voor de BTW-regeling de status van "goederen in tijdelijke opslag" hebben.

13. Verder dient te worden onderzocht welke de precieze voorwaarde is opdat de BTW bij invoer verschuldigd wordt. De regel hiervoor vinden we in de artikelen 3 en 5 van het KB nr. 7 van 29 december 1992.

Artikel 5 geeft heel duidelijk aan dat de belasting verschuldigd bij invoer in principe moet betaald worden op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik.(20) Artikel 3 bepaalt daarnaast in algemene bewoordingen dat de overeenkomstig artikel 23 van het wetboek in België ingevoerde goederen voor het verbruik moeten worden aangegeven.

Ook "goederen in tijdelijke opslag" vallen dus onder de toepassing van artikel 3 en moeten bijgevolg bij hun onttrekking aan de opslag - op het ogenblik waarop de BTW verschuldigd wordt -, noodzakelijkerwijze ook meteen worden aangegeven voor het verbruik.(21)

Besluit

14. Uit de voorgaande analyse volgt dat met het begrip "de aangever" in de opsomming van artikel 8 van het KB nr. 7 van 29 december 1992, diegene bedoeld wordt die het goed bij opheffing van de tijdelijke opslag bestemt voor verbruik. Wanneer een goed wederrechtelijk wordt onttrokken aan de tijdelijke opslag - zoals dit het geval is in de voorliggende zaak - dan is er gewoonweg geen aangifte ten verbruik voorhanden.

Zelfs al is op dat moment wel BTW op de invoer verschuldigd omdat het goed wordt onttrokken aan de tijdelijk opslagregeling,(22)wat moet worden gelijkgesteld met een verbruik(23), toch is er geen aangifte in de zin van het KB nr. 7 van 29 december 1992.

Het standpunt van verweerster in cassatie kan dus worden bijgetreden.

In geen geval kan in de voormelde omstandigheden diegene die de goederen heeft aangemeld via de summiere aangifte van artikel 126 worden aanzien als "de aangever" voor de toepassing van de BTW. De aangifte door de scheepsagent houdt immers geen aangifte tot verbruik in maar is een louter aanbrengen van de goederen bij de douane.(24)

Overigens bestaat in de douanereglementering "de aangifte" slechts uit die handeling waarbij de aangever een geoorloofde "douaneregeling" aan de goederen geeft. Die mogelijke douanebestemmingen worden opgesomd in artikel 4.16 C.D.W. en de "tijdelijke opslag" behoort daar niet bij, zodat de summiere aangifte niet als een douanerechtelijke aangifte kan worden beschouwd in de zin van artikel 4.17 C.D.W..

Besluit: VERWERPING.

_____________________

(1) B. Vanderstichelen, BTW 2000, De nieuwe praktische handleiding, Uitgaven Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, 2000, 529, nr. 8047.Zie voor een overzicht van de douanebestemmingen: B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8037-8038.

(2) Over deze notie zie: H. Vandebergh, BTW-Handboek, Larcier, editie 2003, 313, nrs; 365 tot en met 367.

(3) B. Vanderstichelen, o.c., 552, nr. 8159.

(4) Ibid.

(5) Zie in het bijzonder Cass. 19 september 2002, A.C. 2002, nr. 462.

(6) zie B. Vanermen, Verjaring inzake directe belastingen en BTW, Larcier, 2008, 24, nr. 31.

(7) Cass. 28 januari 1999, AR C.97.0332.F, A.C. 1999, I, nr. 48; Cass. 19 september 2002, C.01.0302.F, A.C. 2002, nr. 462; Cass. 12 april 2007, C.05.0489.F, www.cass.be; Zie ook Cass. 27 november 2000, AR S.00.0065.N, A.C. 2000, nr. 645.

(8) Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek.

(9) Zie artikel 22-3 van het Koninlijk Besluit van 18 juli 1977 houdende coördinatie van de algemene bepalingen inzake douane en accijnzen, bekrachtigd bij wet van 6 juli 1978

(10) Schockaert, G. De Neef, "Tijdelijke opslag: Administratie vaardigt nieuwe circulaire uit", Fiskoloog Internationaal 1994, 1

(11) Zie L. Schockaert, G. De Neef, l.c., 1: de douanebestemming kan erin bestaan dat goederen onder een "douaneregeling" worden geplaatst (bv. in het vrije verkeer brengen, douanevervoer,...) of dat goederen opnieuw worden uitgevoerd, vernietigd of aan de Schatkist afgestaan. Vergelijk ook artikel 151.2 van de Verordening nr. 450/2008 van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (dat de eerdere verordening 2913/92 intrekt ): "De summiere aangifte bij binnenbrengen, [...], vormt de douaneaangifte voor de regeling tijdelijke opslag".

(12) Verordening van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek die de eerdere verordening 2913/92 intrekt.

(13) Zie voor een goed begrip J. Autenne, "Le régime belge applicable aux importations en matière de TVA et d'accises après l'adaptation du CTVA à la 6e directive", in Liber Amicorum J.P. Lagae, Ced Samson 1998, 206

(14) Zie in dit verband ook H. Vandebergh, o.c., 309.

(15) J. Autenne, l.c., 206-207.

(16) H. Vandebergh, o.c., 309.

(17) Zie H. Vandebergh, o.c., 310 en J. Autenne, l.c., 207.

(18) L. Schockaert, G. De Neef, l.c., 5.

(19) B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8034.

(20) Er zijn uitzonderingen voorzien in §2 en §3 van artikel 5: zo kan een uitstel worden verleend of een vergunning op grond waarvan later kan worden betaald. Zie ook H. Vandebergh, o.c., 312 en B. Vanderstichelen, o.c., 553, nr. 8167 e.v.

(21) B. Vanderstichelen, o.c., 528, nr. 8043. Zie in dit verband ook J. Autenne, l.c., 208.

(22) J. Autenne, l.c., 207-208.

(23) J. Autenne, l.c., 209.

(24) Zo besliste het Hof van Justitie in de zaak 'Unamar' dat de scheepsagent die de summiere aangifte heeft ingediend, geen douaneschuldenaar is indien de goederen aan het regime van de tijdelijke opslag werden onttrokken (H.v.J., 15 september 2005, United Antwerp Maritime Agencies NV, C-140/04, Jur. 2005, I-8245).