Hoofdelijke aansprakelijkheid tot voldoening van de belasting, Tarief

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst:

Tekst van de beslissing

Rolnummer 2018/AR/952

Arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 03.12.2019

S. BVBA, ON 04…85, met maatschappelijke zetel te …,

eiseres in hoger beroep,

vertegenwoordigd door mr. B.P., advocaat te …

tegen het vonnis van de AFi2 kamer van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 15 november 2017, gekend onder rolnummer 17/451/A

tegen

BELGISCHE STAAT - FOD FINANCIËN, ON 0308.357.159, in de persoon van de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de Adviseur Ontvanger van het Team Invordering Rechtspersonen Antwerpen 1, met diensten te 2000 ANTWERPEN, Italiëlei 4 bus 1, en ten verzoeke van de Adviseur-generaal-Directeur van het centrum KMO Antwerpen, met diensten te 2000 ANTWERPEN, Italiëlei 4 bus 2,

verweerder in hoger beroep,

vertegenwoordigd door mr. V.A;, advocaat te …

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, van 15 november 2017, betekend bij gerechtsdeurwaardersexploot d.d. 25 april 2008, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 17 mei 2018, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Huidige betwisting heeft betrekking op het dwangbevel RCIV-nr. 500/1723/12691, uitgevaardigd op 5 december 2016 en geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 7 december 2016 waarbij een bedrag van 47.005,42 EUR als B.T.W. in hoofdsom, meer geldboete van 94.010,84 EUR en meer intresten werd nagevorderd.

Eiseres in hoger beroep kocht bij notariële akte d.d. 2 juli 2013 (stuk 2 eiseres in hoger beroep) van NV 4US SA, als erfverpachter, en NV C.C., als pachthouder, een onverdeeld aandeel aan in de grond en af te breken constructies voor eenzelfde totale oppervlakte ais twee toekomstig op te richten appartementen met kelders en autostaanplaatsen in een op te richten 'Residentie Reigersvliet'. In dezelfde notariële akte werd vervolgens de aannemingsovereenkomst opgenomen tussen eiseres in hoger beroep en NV S., als aannemer, waarin werd gestipuleerd dat eiseres in hoger beroep, ais opdrachtgever, de opdracht geeft aan de aannemer om twee appartementen op te richten met ondergrondse garage en kelder in de 'Residentie Reigersvliet'. Eveneens op 2 juli 2013 werd een coördinatieovereenkomst gesloten tussen NV C.C., als coördinator, en eiseres in hoger beroep, als bouwheer, waarin wordt bepaald dat de bouwheer gebruik wenst te maken van de diensten van de coördinator om het project 'Reigersvliet' te coördineren (stuk 3 eiseres in hoger beroep).

De betwisting betreft de vraag of er sprake is van rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, §10 W.B.T.W. bij de aankoop van een onverdeeld aandeel in grond en af te breken constructies en bij het afsluiten op dezelfde datum van een aannemingsovereenkomst tussen eiseres in hoger beroep en NV S. ais aannemer voor de bouw van een op te richten appartementsgebouw. Naar oordeel van de administratie dienen de transacties (opsplitsing van de aankoop en de gelijktijdige opdracht tot oprichting van een nieuw gebouw) ais één handeling te worden beschouwd die een levering van vastgoed in toekomstige staat tot voorwerp heeft, een zgn. verkoop op plan. Eiseres in hoger beroep heeft van NV S. 6 facturen ontvangen waarbij een verlegging van de heffing werd toegepast en ingevolge waarvan 6% B.T.W. werd voldaan. De B.T.W. wordt door de administratie berekend aan het normale tarief van 21% en een geldboete van 200% wordt opgelegd wegens overtreding begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken omdat de opsplitsing een kunstmatig karakter heeft en niet beantwoordt aan de economische werkelijkheid. Deze vaststellingen werden door de administratie opgetekend in een proces-verbaal d.d. 29 november 2016.

Het proces-verbaal werd met het bestreden dwangbevel d.d. 5 december 2016 betekend aan eiseres in hoger beroep op 19 december 2016.

1.2. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen op 25 januari 2017 vorderde eiseres in hoger beroep het verzet tegen het bestreden dwangbevel ontvankelijk en gegrond te verklaren, te zeggen voor recht dat de bestreden belasting volledig ontheven moet worden, minstens vernietigd moet worden, de Belgische Staat te veroordelen om aan eiseres in hoger beroep terug te betalen alle sommen eventueel ontvangen of ingevorderd uit hoofde van het bestreden dwangbevel, meer moratoriumintresten en de Belgische Staat te verwijzen in de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding.

De eerste rechter verklaarde de vordering van eiseres in hoger beroep ontvankelijk en gegrond in de hierna bepaalde mate, verklaarde het bestreden dwangbevel onwettig, evenwel louter en alleen in de mate dat een boete van 200% in plaats van 20% wordt opgelegd, veroordeelde de Belgische Staat om de gebeurlijk aan eiseres in hoger beroep terug te betalen de te veel ontvangen of ingevorderde sommen uit hoofde van het aldus deels onwettig verklaarde dwangbevel, meer moratoriumintresten, verwierp het meer- en anders gevorderde en veroordeelde eiseres in hoger beroep tot de kosten van het geding, niet begroot en niet vereffend.

De eerste rechter oordeelde dat de verkoop van het onderverdeeld aandeel in de grond en de af te breken constructies een geheel uitmaakte met de overdracht van op te richten appartementen met bijhorende autostaanplaatsen en kelderruimtes en dat de opsplitsing in de overdracht van grondaandeel en aannemingsovereenkomst volstrekt kunstmatig is en dat partijen zich niet door economische overwegingen hebben laten leiden maar om het verlaagd B.T.W.-tarief te genieten. De Belgische Staat heeft terecht de toepassing van het verlaagd tarief geweigerd onder verwijzing naar de kunstmatige opsplitsing van de aankoop van onroerend goed op plan met bijhorend grondaandeel.

Eiseres in hoger beroep heeft ervoor gekozen geen voorafgaand individueel standpunt te vragen over het al dan niet bestaan van een kunstmatige opsplitsing en toont niet aan op welke wijze afbreuk gedaan zou zijn aan een in haar hoofde opgewekt rechtmatig vertrouwen. De argumentatie betreffende de schending van het gelijkheidsbeginsel is in essentie een herneming van de argumentatie inzake het vertrouwensbeginsel.

De eerste rechter stelt vast dat de Belgische Staat het ermee eens is dat de boete van 200% dient beperkt te worden tot 20%.

Tegen dit vonnis heeft eiseres in hoger beroep hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 17 mei 2018.

2. De vorderingen in hoger beroep.

2.1. Eiseres in hoger beroep vordert:

- in hoofdorde, de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en het bestreden dwangbevel onwettig te verklaren wegens het ontbreken van fiscaal misbruik,

- in ondergeschikte orde, de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en het bestreden dwangbevel onwettig te verklaren wegens schending van het EU-rechtelijk internationaalrechtelijk en internrechtelijk vertrouwensbeginsel,

- in verder onderschikte orde, de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en het bestreden dwangbevel onwettig te verklaren wegens schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel,

- in nog meer ondergeschikte orde, de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en het bestreden dwangbevel onwettig te verklaren wegens onrechtmatige toepassing van het stelsel van verlegging van heffing en van de navordering in hoofde van eiseres in hoger beroep ondanks diens goede trouw,

- in meest ondergeschikte orde, de geldboete van 200% van de verschuldigde belasting kwijt te schelden, dan wel minstens in hogere mate te herleiden dan in het bestreden vonnis is gebeurd,

dienvolgens de Belgische Staat te veroordelen om aan eiseres in hoger beroep terug te betalen alle sommen eventueel ontvangen of ingevorderd uit hoofde van het bestreden dwangbevel, meer moratoriumintresten en de Belgische Staat te verwijzen in de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, begroot op 9.600 EUR.

2.2. Verweerder in hoger beroep, de Belgische Staat, vordert het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, eiseres in hoger beroep ervan af te wijzen en haar te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding begroot op 3.600 EUR.

3. Bespreking.

3.1. Wat betreft het vermeende rechtsmisbruik.

3.1.1. De administratie is van oordeel dat er sprake is van rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, §10 W.B.T.W. door de aankoop van aandelen in de grond en af te breken constructies, waarbij tegelijkertijd een aannemingsovereenkomst en een coördinatieovereenkomst werden gesloten. Eiseres in hoger beroep geeft daarbij de opdracht tot oprichting van twee appartementen met kelder en autostaanplaats in 'Residentie Reigersvliet', waarvan de werken worden gecoördineerd door de pachthouder.

Op 2 juli 2013 werd een notariële akte verleden (stuk 2 eiseres in hoger beroep) waarin zijn verschenen, NV 4US SA, ais erfverpachter, en NV C.C., ais pachthouder, samen 'de grondeigenaars (met nog af te breken constructies)' genoemd, NV S., ais aannemer, en eiseres in hoger beroep, ais koper, bouwheer of opdrachtgever. De notariële akte omvat twee luiken, de verkoop (I) van het onverdeeld aandeel in de grond en af te breken constructies (kantoorgebouwen, laboratoria, een atelier, een magazijn en parking) voor eenzelfde totale oppervlakte overeenstemmend met de toekomstige aandelen, gekoppeld aan toekomstige appartementen 14-1 en 15-1 op bouwplan, de toekomstige autostaanplaatsen 18 en 19 op bouwplan en de toekomstige kelders 7 en 8 op bouwplan en de aannemingsovereenkomst (II) waar eiseres in hoger beroep aan de aannemer de opdracht geeft tot oprichting van twee appartementen met kelder en autostaanplaats in 'Residentie Reigersvliet' die zal bestaan uit 39 appartementen, 46 autostaanplaatsen en 40

kelders op te richten door de aannemer op de gronden na afbraak van de bestaande gebouwen.

Eveneens op 2 juli 2013 werd een coördinatieovereenkomst gesloten tussen pachthouder/grondeigenaar, NV C.C., als coördinator, en eiseres in hoger beroep, ais bouwheer, waarin wordt bepaald dat de bouwheer gebruik wenst te maken van de diensten van de coördinator om het project 'Reigersvliet' te coördineren (stuk 3 eiseres in hoger beroep). In het bijzonder wordt overeengekomen (artikel 1) dat de coördinator verantwoordelijk is voor de relaties tussen de bouwheer en alle andere dienstverleners en dat hij optreedt ais vertrouwenspersoon van de bouwheer en onderhandelt met de dienstverleners. De coördinator begeleidt het verkrijgen van de nodige vergunningen, het verlijden van de akte, de ondertekening van de contracten met de dienstverleners en houdt toezicht op het werk verbonden aan het project en de voorlopige oplevering. De bouwheer geeft geen enkele instructie, bevel of aanwijzing aan derden zonder de voorafgaandelijke schriftelijke toestemming van de coördinator.

Voor de uitgevoerde werken heeft NV S. eiseres in hoger beroep 6 facturen uitgereikt met verlegging van de heffing naar aanleiding waarvan eiseres in hoger beroep 6% B.T.W. heeft betaald aan de Belgische Staat. Rubriek XXXVII van tabel A bij K.B. nr. 20 voorziet in de toepassing van het verlaagde tarief van 6% voor werken in onroerende staat die tot voorwerp hebben de afbraak en daarmee gepaard gaande heropbouw van een privéwoning gelegen in achtergestelde stadsgebieden.

De administratie is van oordeel dat eiseres in hoger beroep daarentegen over de gefactureerde werken 21% verschuldigd is omdat de transactie in werkelijkheid de levering van een nieuw op te richten onroerend goed tot voorwerp heeft, met name de zogenaamde verkoop op plan.

3.1.2. Artikel 1, §10 W.B.T.W. bepaalt dat voor de toepassing van het W.B.T.W. sprake is van misbruik "wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben".

De wetgever heeft de definitie van rechtsmisbruik gesteund op de omschrijving van het begrip in het arrest Halifax van het Hof van Justitie d.d. 21 februari 2006 (H.v.J. 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a.). In voormeld arrest heeft het Hof van Justitie benadrukt dat zulks geen afbreuk doet aan het recht van de belastingplichtige om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft (randnummer 73). De keuze voor de minst belaste weg is derhalve toegestaan. De belastingplichtige dient echter rekening te houden met het objectief stelsel van de B.T.W. en moet derhalve alle gevolgen

dragen van de keuze van zijn handelingen, wat ook het doel en de resultaten ervan zijn (Circ.nr.14/2006, 24 augustus 2006, nr. 5).

Aldus is een dubbel bewijs vereist om van rechtsmisbruik te kunnen spreken, met name het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het W.B.T.W. en de uitvoeringsbesluiten (het objectieve element) en de handelingen moeten in wezen het verkrijgen van het fiscale voordeel tot doel hebben (het subjectieve element).

Er is sprake van strijdigheid met het doel van de betrokken bepalingen wanneer blijkt dat er ingevolge een geheel van objectieve omstandigheden rechten of voordelen worden toegekend die objectief gezien niet bedoeld zijn voor dergelijke omstandigheden (PANIS, W., "Misbruik en BTW. De strijd tegen normconform maar abnormaal handelen", T.F.R., 2007, nr. 43). Er dient daarbij te worden nagegaan welke de specifieke doelstelling is voor de betrokken wetsbepaling. Een algemene doelstelling is onvoldoende.

Het subjectieve element van het begrip rechtsmisbruik houdt in dat uit objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (H.v.J. 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a., nr. 86). Het doel moet objectief worden bepaald door de vaststelling dat er geen andere economische verklaring voor de activiteit is dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Er dient te worden nagegaan of er een zekere economische rechtvaardiging bestaat voor de handeling (Concl. Advocaat-generaal POIARES-MADURO, 7 april 2005, C-255/02, C.419/02 en C-223/03, Halifax e.a., BUPA Hospitals en University of Huddersfield, nr. 87). Het Hof van Justitie suggereerde in het arrest Halifax (sub randnr. 81) ais objectieve factoren, het louter artificieel karakter van de handelingen en het bestaan van banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers.

De bewijslast ter zake ligt bij administratie.

3.1.3. Het hof is van oordeel dat de administratie in casu ten genoege van recht bewijst dat er sprake is van rechtsmisbruik bij het opzetten van de constructie waarbij eiseres in hoger beroep wordt aangemerkt ais bouwheer, verantwoordelijk voor de afbraak van de gebouwen en de heropbouw van twee appartementen met kelder en autostaanplaats. Het hof is van oordeel dat het verkrijgen van het verlaagd tarief van 6% in strijd is met de doelstelling van deze bepaling bij invoering ervan in het K.B. nr. 20 en dat het wezenlijke doel van de verkoopovereenkomst, de aannemingsovereenkomst en de coördinatieovereenkomst bestond in de verkrijging van het verlaagd tarief van 6%.

Uit de memorie van toelichting bij de Programmawet van 27 december 2006 (Parl. St. Kamer 2006-2007, DOC 51 2773/001, 50-51) blijkt dat het doel van de wetgever bij de invoering van de tariefverlaging in rubriek XXXVII van tabel A bij K.B. nr. 20 het stimuleren was van de afbraak en heropbouw van privéwoningen in bepaalde achtergestelde stadsgebieden, zogenaamde 'stadskankers', door de invoering van een fiscaal gunstbeleid, met name de toepassing van het verlaagd tarief van 6% op de afbraak van de onbewoonbare woningen en daarmee gepaard gaande heropbouw van degelijke woningen. Dit verlaagd tarief wordt toegekend aan de bouwheer die het gebouw afbreekt en een nieuwe woning laat oprichten (Rubriek XXXVII, tweede lid, 4°, a tabel A bij K.B. nr. 20).

Alhoewel eiseres in hoger beroep ais bouwheer wordt aangemerkt in de overeenkomsten van 2 juli 2013 is het niet zij die de stadskanker aanpakt, die onbewoonbare woningen of gebouwen afbreekt en vervolgens heropbouwt. Het is daarentegen de aannemer die in opdracht van NV C.C., al naargelang het geval grondeigenaar, pachthouder of coördinator genoemd, de gebouwen op de verwaarloosde site (kantoorgebouwen, laboratoria, een atelier, een magazijn en parking) afbreekt en een nieuw project opricht, met name 'Residentie Reigersvliet'. Zoals blijkt uit de libellering van de betrokken overeenkomsten, koopt eiseres in hoger beroep enkel twee nieuw op te richten appartementen met kelder en autostaanplaats, zonder enig eigen initiatief of enige eigen actie wat betreft de afbraak van de constructies en de heropbouw van de nieuwe appartementen. In het bijzonder blijkt uit de coördinatieovereenkomst dat eiseres in hoger beroep de enige eigenaar wordt van de appartementen met kelder en autostaanplaats waarbij zij ten voordele van de coördinator afstand doet van iedere zeggenschap ten aanzien van de uit te voeren werken van afbraak en heropbouw, behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van de grondeigenaar/coördinator, die onderhandelt met de dienstverleners. De coördinator "overhandigt" eiseres in hoger beroep in uitvoering van de coördinatieovereenkomst van 2 juli 2013 een gedetailleerde beschrijving van het project, de appartementen, het bestek en een ontwerpovereenkomst voor de architectuur, zonder dat zij bij de redactie en onderhandeling enige inbreng kon hebben. De stedenbouwvergunning voor het slopen van bestaande constructies en het optrekken van een appartementsgebouw van 39 appartementen dateert immers van 1 juli 2010 en een wijzigende stedenbouwkundige vergunning van 29 november 2012 en werd samen met de plannen, het bestek, het technisch addendum en de architectuurplannen, neergelegd bij de notaris op 2 mei 2013 en derhalve voor aankoop door eiseres in hoger beroep van de aandelen in de grond en de af te breken constructies. Eiseres in hoger beroep toont bovendien niet aan dat zij na het verlijden van de notariële akte ook effectief enige valabele inbreng heeft gedaan ais bouwheer met betrekking tot de afbraak en de heropbouw van de appartementen, behoudens de betaling van de haar uitgereikte facturen voor de afbraak- en heropbouwwerken. Objectieve en controleerbare stukken (mails, afspraken, documenten, attesten, ...) die wijzen op een effectieve inbreng ontbreken. In tegendeel maakte de coördinatieovereenkomst eiseres in hoger beroep monddood.

Het doel van eiseres in hoger beroep was derhalve eigenaar te worden van nieuw op te richten appartementen, doch geenszins om een onbewoonbaar gebouw af te breken en een

nieuwe privéwoning op te richten, met alle gevolgen van dien. Eiseres in hoger beroep heeft aldus de gevolgen van de door haar gesloten overeenkomsten niet aanvaard.

Er is dan ook geen enkele valabele reden om eiseres in hoger beroep, vanuit de doelstelling van de wetgever om bouwheren te stimuleren en derhalve initiatief te laten nemen om leegstaande of onbewoonbare woningen of gebouwen in stadskankers aan te kopen, af te breken en herop te bouwen, te bevoordelen door de toekenning van een verlaagd tarief voor werken in onroerende staat. De enkele aankoop van nieuw op te richten onroerende goederen, zelfs indien gelegen in achtergestelde stadsgebieden, is niet wat de wetgever heeft willen stimuleren.

Door de redactie van de onderscheiden overeenkomsten van verkoop, aanneming en coördinatie heeft eiseres in hoger beroep derhalve de doelstelling van de wetgever willen omzeilen, waardoor geen correcte inning en doorstorting van de B.T.W. aan het correcte tarief gebeurde.

3.1.4. Uit de libellering van de overeenkomsten, die gelden ais objectieve factoren, blijkt evenzeer dat het in wezen de bedoeling was het fiscale voordeel van het verlaagd tarief te bekomen, nu vaststaat dat er geen andere economische verklaring is voor de redactie van de onderscheiden overeenkomsten dan het verkrijgen van het verlaagd tarief. De redactie van een verkoopovereenkomst en een aannemingsovereenkomst, opgenomen in dezelfde notariële akte, samen met een coördinatieovereenkomst, eerder dan één enkele verkoopovereenkomst van twee nieuw op te richten appartementen met kelder en autostaanplaats is artificieel, met het enkele fiscale doel het verkrijgen van het verlaagd tarief, zonder dat de gevolgen van de onderscheiden overeenkomsten worden aanvaard. Aan de contractuele bepalingen kan worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven (H.v.J. 20 juni 2013, C-653/11, Paul Newey).

Er wordt in de coördinatieovereenkomst uitdrukkelijk opgenomen dat de coördinator het recht op erfpacht bezit op een onroerend goed gelegd in een achtergesteld stadsgebied "hetgeen betekend dat een B.T.W.-tarief verlaagd tot 6% (...) van toepassing is". De bouwheer mandateert de coördinator in artikel 2 om de door rubriek XXXVII vereiste verklaring in te dienen bij de belastingadministratie om het verlaagd tarief te bekomen. Ook de aannemingsovereenkomst bepaalt dat de gebouwen door de aannemer zullen worden afgebroken en vervolgens heropgebouwd aan het verlaagd tarief van de B.T.W.. Principieel voldoet eiseres in hoger beroep ook aan de voorwaarden voor het genieten van het verlaagd tarief.

Zoals hiervoor toegelicht, aanvaardt eiseres in hoger beroep echter de gevolgen niet van de onderscheiden overeenkomsten. Zij wordt immers aangemerkt ais bouwheer van de af te breken en herop te bouwen woningen, zonder dat zij deze taak ook effectief ter harte

neemt. In die context betwist de Belgische Staat terecht dat eiseres in hoger beroep optreedt ais bouwheer. Van een tegenstrijdige motivering is geen sprake. De inbreng van eiseres in hoger beroep beperkt zich immers tot de betaling van de haar uitgereikte facturen voor de afbraak en heropbouw van de appartementen zonder dat zij op enige wijze actief optreedt ais bouwheer. Haar zeggenschap ter zake werd integraal overgedragen aan de coördinator van het gehele project dat 39 appartementen, 46 autostaanplaatsen en 40 kelders omvat. De facto kocht eiseres in hoger beroep dan ook slechts twee nieuw op te richten appartementen met kelder en autostaanplaats aan.

De opsplitsing in de aankoop van onverdeeld aandeel in de grond en af te breken constructies voor eenzelfde totale oppervlakte overeenstemmend met toekomstige aandelen, gekoppeld aan toekomstige appartementen, een aannemings- en een coördinatieovereenkomst is louter kunstmatig. Net opsplitsen van één handeling in verschillende handelingen kan ais misbruik kwalificeren, in het bijzonder wanneer de onderscheiden handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen (H.v.J. 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, nr. 53), in casu de zogenaamde verkoop op plan.

Dat in casu geen banden van juridische, economische of persoonlijke aard bestaan tussen de verschillende contractspartijen en dat de overeengekomen prijzen marktconform waren, doet aan het kunstmatig karakter van de opsplitsing geen afbreuk. Het hof stelt anderzijds wel vast dat eiseres in hoger beroep de af te breken constructies en grondaandelen mede kocht van de pachthouder die eveneens optrad ais coördinator bij de uitvoering van de afbraak- en heropbouwwerken, zodat minstens de verkoopovereenkomst en de coöirdinatieovereenkomst met dezelfde partijen werd aangegaan (vgl. H.v.J. 19 november 2009, C-461/08, Don Bosco). Dat het noodzakelijk was om het totale project, dat voorzag in de oprichting van 39 appartementen, door één coördinator te laten opvolgen, kan evenmin doen besluiten dat de redactie van de onderscheiden overeenkomsten niet artificieel was. Zelfs al hebben immers ook economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld, sluit zulks niet uit dat het wezenlijke doel van de constructie in casu de verkrijging van het belastingvoordeel was (vgl. H.v.J. 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, nr. 62).

In die context is het hof van oordeel dat op afdoende wijze is aangetoond dat er sprake is van rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, §10 W.B.T.W..

3.2. Wat betreft de opgeworpen schending van het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel.

Eiseres in hoger beroep stelt dat er sprake zou zijn van een schending van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel in die zin dat zij op datum van het afsluiten van de onderscheiden overeenkomsten op 2 juni 2013 vertrouwde op de toepassing van het verlaagde tarief van 6%. Eiseres in hoger beroep stelt dat de Belgische Staat slechts op 13 mei 2014 (Beslissing B.T.W. nr. E.T. 120.125 d.d. 13 mei 2014) een beslissing uitvaardigde waarin het verlaagd tarief niet van toepassing werd geacht op situaties zoals in casu voorliggen, met name de verkoop van een oud gebouw gevolgd door de afbraak en heropbouw waarbij sprake is van rechtsmisbruik. De verlening in de praktijk van akkoorden aan belastingplichtigen in vergelijkbare situaties zou bij eiseres in hoger beroep het rechtmatig vertrouwen hebben opgewekt dat het verlaagd tarief zou worden toegestaan. Ingevolge het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel moet de burger kunnen vertrouwen op een vaste gedragslijn van de overheid of op toezeggingen of beloften die de overheid in een concreet geval heeft gedaan (vgl. o.m. R.v.St. EECKHOUT, nr. 32893 van 28 juni 1989). Het moet gaan om gerechtvaardigde verwachtingen die bij de burger zijn opgewekt ais wat door hem niet anders kan worden opgevat dan ais een vaste gedrags- of beleidsregel.

Het hof merkt vooraf op dat de toepassing van het verlaagd tarief eiseres in hoger beroep niet werd geweigerd onder verwijzing naar de beslissing d.d. 13 mei 2014, doch dat hiervoor rechtsmisbruik werd ingeroepen, zoals bepaald in artikel 1, §10 W.B.T.W.. Enkel uit de wet kon geen gewettigd vertrouwen worden geput dat er in casu geen sprake zou zijn van rechtsmisbruik.

Het rechtszekerheidsbeginsel sluit rechtsmisbruik althans niet uit. Beide moeten tegenover elkaar worden afgewogen (cfr. Concl. Advocaat-generaal POIARES-MADURO, 7 april 2005, C­255/02, C.419/02 en C-223/03, Halifax e.a., BUPA Hospitals en University of Huddersfield, nr. 77), wat mogelijk is aan de hand van de doelstellingen van de wetgever.

In casu blijkt niet dat er een vaste gedragslijn bestond van de overheid waarin eiseres in hoger beroep rechtmatig vertrouwen kon stellen. Er blijkt niet dat de administratie steeds de toepassing van het verlaagd tarief aanvaardde bij de verkoop van een oud gebouw gevolgd door de afbraak en heropbouw, ongeacht of er sprake was van rechtsmisbruik of niet. Er blijken individuele akkoorden te zijn gesloten, formeel dan wel stilzwijgend, doch dit wijst geenszins op een bestaande gedragslijn waaruit ook eiseres in hoger beroep een gewettigd vertrouwen zou kunnen putten. In hoofde van eiseres in hoger beroep is geen sprake van enig akkoord, noch formeel, noch stilzwijgend, en evenmin heeft eiseres in hoger beroep een voorafgaande ruling aangevraagd.

In de beslissing van 13 mei 2014 werd bovendien niet beslist dat voortaan de toepassing van een verlaagd tarief per definitie zou zijn uitgesloten bij de verkoop van een oud gebouw gevolgd door de afbraak en heropbouw. De administratie heeft in deze beslissing ter zake geenszins plots een ander standpunt ingenomen. In zoverre de argumentatie van eiseres in hoger beroep hiervan uitgaat, gaat ze uit van een verkeerde premisse en is ze niet ter zake dienend.

Er werd in de beslissing van 13 mei 2014 immers enkel vastgesteld dat bouwpromotoren nieuw vastgoed op de markt brachten met de toepassing van het verlaagd tarief van 6% terwijl zulks als misbruik "kan" beschouwd worden wanneer de toekenning van het

belastingvoordeel in strijd is met het doel van de wetgeving en wanneer dat voordeel het wezenlijke doel is van de gekozen contractuele oplossing. De administratie bespreekt vervolgens twee hypotheses om te besluiten dat de administratie van oordeel is dat "moet worden onderzocht of er, rekening houdend met de geval per geval te onderzoeken feitelijke omstandigheden, geen sprake is van misbruik in de zin van artikel 1, §10 van het B.T. W.-wetboek". De administratie verwerpt derhalve niet per definitie de toepassing van het verlaagd tarief bij beslissing van 13 mei 2014, doch enkel wanneer blijkt uit te onderzoeken feitelijke omstandigheden dat er sprake is van rechtsmisbruik.

In die context is het geenszins tweeslachtig dat de administratie aanvaardt dat formele dan wel stilzwijgende akkoorden van kracht blijven, die het resultaat moeten worden geacht van een voorafgaand onderzoek van de concrete feitelijke omstandigheden in hoofde van de individuele belastingplichtige die het akkoord bekwam. Ook van een retroactieve verwerping van de toepassing van het verlaagd tarief is aldus geen sprake, aangezien de administratie steeds een onderzoek in concreto voorstaat.

In casu heeft de administratie de feitelijke omstandigheden in hoofde van eiseres in hoger beroep onderzocht en in concreto aangetoond dat er sprake is van rechtsmisbruik. Van enige schending van gerechtvaardigde verwachtingen in hoofde van eiseres in hoger beroep is dan ook geen sprake.

3.3. Wat betreft de opgeworpen schending van het gelijkheidsbeginsel.

Eiseres in hoger beroep stelt dat er sprake zou zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel omdat er een onderscheid zou worden gemaakt door de administratie tussen gelijkaardige situaties al naargelang al dan niet een formeel of stilzwijgend akkoord voorligt.

De in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte regels met betrekking tot de gelijkheid van de Belgen schrijven voor dat ieder die zich in eenzelfde toestand bevinden op dezelfde wijze moeten worden behandeld en dat zij die zich in een verschillende toestand bevinden, op verschillende wijze moeten worden behandeld. Bij de toetsing van het gelijkheidsbeginsel dient te worden onderzocht of de belastingplichtige die de strijdigheid aanvoert in concreto wordt gediscrimineerd door de verwerping van het verlaagd tarief terwijl hij zich in eenzelfde toestand bevindt als een andere belastingplichtige, in wiens hoofde het verlaagd tarief wel werd aanvaard.

In casu toont eiseres in hoger beroep niet aan dat zij in concreto wordt gediscrimineerd door de verwerping van het verlaagd tarief in haren hoofde terwijl de toepassing van het verlaagd tarief in hoofde van andere belastingplichtigen ingevolge een formeel of stilzwijgend akkoord dat dateert voor de beslissing van 13 mei 2014 werd aanvaard. Eiseres in hoger beroep bevindt zich immers niet in dezelfde situatie ais de belastingplichtigen die een

akkoord bekwamen net omdat met eiseres in hoger beroep geen akkoord werd gesloten, noch formeel, noch stilzwijgend. Eiseres in hoger beroep werd voorafgaand aan de beslissing niet gecontroleerd door de administratie. De geviseerde overeenkomsten werden niet in concreto aan onderzoek onderworpen. Dat eiseres in hoger beroep zich in een gelijkaardige situatie zou bevinden ais zij die een akkoord bekwamen, wordt niet aangetoond. Van willekeurig handelen door de administratie is geen sprake.

3.4. Wat betreft de toegepaste verlegging van de heffing.

Eiseres in hoger beroep stelt dat de B.T.W. in casu niet van haar kan worden nagevorderd omdat zij te goeder trouw was en artikel 51bis, §1, 3° W.B.T.W. niet kan worden toegepast als de medecontractant niet te kwader trouw is, niet nalatig is geweest of in de onmogelijkheid was om de onregelmatigheden te kennen bij de ontvangst van de documenten.

Artikel 51bis, §1, 3° W.B.T.W. bepaalt dat de medecontractant van de schuldenaar van de belasting krachtens artikel 51, § 1, 1 W.B.T.W.. eveneens tegenover de Staat hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de belasting wanneer de factuur of het als zodanig geldend stuk het bedrag van de op de handeling verschuldigde belasting niet of onjuist vermeldt.

Artikel 51bis W.B.T.W. kadert binnen de maatregelen van de overheid tegen fraude of misbruik inzake invordering van de B.T.W. Dit solidariteitsmechanisme berust op een fout begaan door de medecontractant bij het aanvaarden van een onregelmatige factuur. Het is niet strijdig met het gemeenschapsrecht te eisen dat een belastingplichtige alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude. Wanneer de ontvanger dus niet te kwader trouw is, niet nalatig is geweest of in de onmogelijkheid was de onregelmatigheden te kennen bij de ontvangst van de documenten kan de medecontractant niet solidair gehouden zijn (Antwerpen 8 november 2016, T.F.R., 2017, afl. 521, 398).

In casu was eiseres in hoger beroep niet te kwader trouw. Zij was echter wel betrokken bij rechtsmisbruik waarbij de aankoop van twee nieuw op te richten appartementen kunstmatig werd opgesplitst in de aankoop van onverdeeld aandeel in de grond en af te breken constructies voor eenzelfde totale oppervlakte overeenstemmend met toekomstige aandelen, gekoppeld aan toekomstige appartementen en de heropbouw van twee appartementen waarvoor een aannemings- en een coördinatieovereenkomst werd gesloten. Eiseres in hoger beroep heeft daarbij de gevolgen van deze onderscheiden overeenkomsten niet aanvaard aangezien zij, alhoewel zij ais bouwheer werd aangemerkt, deze taak niet effectief ter harte heeft genomen. In die context is zij nalatig geweest en kende zij zonder twijfel de onregelmatigheden, met name de onterechte facturatie van de werken aan het verlaagd tarief, bij de ontvangst van de facturen van NV S.. De B.T.W. werd voor het meerdere dan ook terecht in toepassing van artikel 51bis, §1, 3° W.B.T.W. lastens eiseres in hoger beroep nagevorderd.

Bij rechtsmisbruik moet de situatie worden hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder het misbruik. Aangezien in casu ten onrechte toepassing werd gemaakt van het verlaagd tarief van 6% in de facturen die aan eiseres in hoger beroep werden uitgereikt, werd terecht van eiseres in hoger beroep als eindgebruiker de B.T.W. aan het tarief van 21% nagevorderd met aftrek van de reeds betaalde B.T.W. ten belope van 6%. Aldus werd de situatie hersteld aangezien eiseres in hoger beroep het belastingvoordeel werd ontnomen. Daarbij diende niet bijkomend het stelsel van de verlegging van de heffing te worden teruggedraaid nu dit geen bijkomend herstel zou inhouden.

3.5. Wat betreft de toegepaste boete van 20%.

Eiseres in hoger beroep stelt dat de haar opgelegde boete van 20% wegens fiscaal misbruik onwettig is, zodat kwijtschelding, minstens substantiële verlaging van de boete nodig is.

Het Hof van Justitie stelde in het arrest Halifax dat "de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrond vereist is" (H.v.J. 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a., nr. 93). Hieruit kan niet worden afgeleid dat de lidstaten niet mogen voorzien in een sanctie. Het opleggen van een sanctie bij rechtsmisbruik is in se dan ook niet onwettig. Hiervoor is wel een uitdrukkelijke rechtsgrond vereist.

Een uitdrukkelijke rechtsgrond kan worden gevonden in artikel 70§1 W.B.T.W. ingevolge waarvan voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen een geldboete wordt opgelegd gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting.

In casu werd 6% B.T.W. betaald op de uitgevoerde werken waar het normale tarief van 21% had moeten worden toegepast. Door het rechtsmisbruik onttrok eiseres in hoger beroep zich aan de verplichting de belasting te voldoen en is er aldus sprake van een overtreding ais bedoeld in artikel 70§1 W.B.T.W.. Dat rechtsmisbruik geen fraude inhoudt, doet daaraan geen afbreuk. Ook het strafrechtelijk karakter van een geldboete sluit op zich niet uit dat een geldboete kan worden opgelegd voor rechtsmisbruik in toepassing van artikel 70§1 W.B.T.W..

Het hof acht een geldboete van 20% evenredig met het vastgestelde rechtsmisbruik ingevolge waarvan eiseres in hoger beroep ten onrechte trachtte te genieten van het verlaagd tarief. Een verdere vermindering kan niet worden toegekend. Dat de aannemer van de werken slechts een geldboete van 10% zou zijn opgelegd — wat niet wordt onderbouwd door stukken — rechtvaardigt op zich geen verdere vermindering, dan wel kwijtschelding.

Het hoger beroep van eiseres in hoger beroep is ontvankelijk doch ongegrond.

Partijen begroten de rechtsplegingsvergoeding op een bedrag van 6.000 EUR in eerste aanleg en 3.600 EUR in hoger beroep. Eiseres in hoger beroep vordert tevens de terugbetaling van het bedrag van 20 EUR bijzondere bijdrage begrotingsfonds. Eiseres in hoger beroep dient ais de in het ongelijk gestelde partij veroordeeld te worden tot de kosten van het geding, zoals hierna begroot.

Beschikkend gedeelte

4. Beslissing.

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van eiseres in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond.

Het hof bevestigt het bestreden vonnis.

Het hof veroordeelt eiseres in hoger beroep tot 3.600 EUR rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep.

Dit arrest werd uitgesproken in de openbare zitting van 03 december 2019 door

M. G., Raadsheer, dd. Voorzitter

C. P., Raadsheer

E. D., Raadsheer

E. C., Griffier