QUESTION
En TVA, la prolongation de trois ans à sept ans du délai de prescription de l'action en recouvrement (Code de la TVA, chapitre XIII, article 81bis, § 1er, alinéa 2) s'applique en cas d'informations venues de l'étranger, d'action judiciaire ou d'éléments probants qui font "apparaître" que l'on se trouve en présence de l'une des trois catégories d'infractions suivantes: la non-déclaration d'opérations imposables, les exemptions effectuées à tort ou les déductions erronées. Les "éléments probants" doivent en outre être "venus à la connaissance de l'administration".
Le délai de sept ans vise également les infractions à l'obligation d'acquitter la taxe, les déductions indues ou abusive et les vices dans divers factures et documents, lorsque l'infraction a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, sous condition de la notification préalable des indices de fraude fiscale (Code de la TVA, chapitre XIV, article 84ter).
L'extension de cinq à sept ans du délai de prescription en matière de fraude a été introduite pour soutenir la lutte contre la fraude fiscale (Doc. parl., Chambre des représentants, S.O. 2008-2009, projet de loi-programme, 52 1607/001).
Dans son arrêt du 27 avril 2012, F.11.0069.F (Le Fiscologue, n° 1299, p. 1), rendu sur avis contraire du ministère public (les conclusions de l'avocat général sont publiées sur www.juridat.be), la Cour de cassation considère que les "éléments probants" doivent venir à la connaissance de l'administration dans le délai de prescription de trois ans ou dans le délai étendu prévu en cas de fraude, fixé à l'époque à cinq ans, que leur découverte a pour effet de prolonger, mais n'exclut pas, en revanche, que ces éléments nécessitent des investigations complémentaires pour établir les opérations imposables ou les déductions illégales (il faut y ajouter depuis lors les exemptions effectuées à tort) qu'ils font apparaître.
En cas de fraude, l'administration peut donc procéder au recouvrement même si la prise de connaissance des "éléments probants" a eu lieu après le délai normal de prescription de trois ans (M., Loockx, "Les délais d'investigation et de contrôle et la notification préalable d'indices de fraude en matière d'impôts sur les revenus et en matière de TVA", R.G.F., 2013/4, p. 42). Dans son arrêt du 17 octobre 2013, F.11.0108.N (Le Fiscologue, n° 1363, p. 12), la Cour de cassation précise que les "éléments probants" ne peuvent plus "faire apparaître" une infraction lorsque celle-ci était déjà mise en lumière par d'autres éléments dont disposait l'administration fiscale, ce qui était manifestement le cas en l'espèce.
Il est de jurisprudence constante que lorsque l'administration revendique le délai de sept ans en se fondant sur l'action judiciaire, elle peut également fonder ce délai en s'appuyant sur l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA (infraction commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire). D'une façon plus générale, l'administration peut revendiquer le délai de sept ans en invoquant simultanément plusieurs dispositions de l'article 81bis, § 1er, alinéa 2.
1. Le "Commentaire de la TVA" a été abandonné. Le seul commentaire administratif en matière de TVA qui subsiste est le "Manuel de la TVA" dont les mises à jour sont très peu nombreuses, la dernière mise à jour ayant été effectuée il y a bientôt trois ans (le 1er février 2012 uniquement sur Fisconetplus).
Quand son chapitre XVII, qui commente les prescriptions, sera-t-il actualisé pour fournir aux fonctionnaires fiscaux, aux assujettis et à leurs conseils, aux praticiens de la TVA et aux juges fiscaux, la position actuelle de l'administration quant à l'application controversée des délais étendus de prescription de sept ans en TVA?
2. a) Des arrêts rendus par la Cour de cassation et non publiés sur son site ont-ils été rendus en matière de TVA en ce qui concerne les délais de prescription de sept ans ou l'ancien délai de cinq ans en cas de fraude et sont-ils ou seront-ils publiés sur Fisconetplus?
b) En cette matière, des décisions d'appel ont-elles fait l'objet d'un pourvoi toujours pendant?
3. La mise en oeuvre de l'obligation de notification préalable des indices de fraude fait l'objet d'une controverse jurisprudentielle et doctrinale (M., Loockx, op. cit., p. 35-37).
a) La Cour de cassation a-t-elle déjà été saisie de la thèse qui est reprise par l'administration et selon laquelle cette notification ne doit pas précéder l'investigation, mais uniquement le redressement, et peut avoir lieu en dehors du délai ordinaire de prescription de trois ans (v. circulaire administrative n° 35/2009 du 1er juillet 2009; en ce sens, v. Bruxelles, ch. francophone, 30 septembre 2010; FJF, n° 2011/235)?
b) La notification des indices de fraude doit-elle être "préalable" au "redressement" et le "redressement" est-il la notification de la régularisation (relevé de régularisation; décision de régularisation) ou la notification (ou la signification) de la contrainte?
4. La loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale a réduit le délai de prescription de l'action en recouvrement de cinq ans à trois ans. Pour maintenir en TVA la viabilité des délais autonomes de prescription de sept ans, ne conviendrait-il pas de modifier l'article 81bis, § 1er, du Code de la TVA, dans le sens de ce qui semble avoir été l'intention des lois de réforme des procédures fiscales de mars 1999: les éléments probants, les informations, l'action judiciaire et les indices de fraude peuvent intervenir après l'expiration du délai de trois ans, ce qui est du reste la thèse soutenue par le ministère public près la Cour de cassation dans ses conclusions précédant l'arrêt F.11.0069.F rendu par la Cour de cassation le 27 avril 2012?
5. Les travaux préparatoires des lois de réforme des procédures fiscales de mars 1999 ou une comparaison avec les délais spéciaux d'imposition en matière d'impôts sur les revenus ne sont d'aucune utilité pour trancher les très nombreuses controverses jurisprudentielles qui concernent les délais de prescription de sept ans en TVA. Afin de garantir en TVA la sécurité juridique, l'applicabilité des délais de sept ans et la lutte contre la fraude fiscale, ne conviendrait-il pas de réécrire l'article 81bis, §1er, du Code de la TVA, en utilisant de surcroît sous les différentes dispositions les mêmes termes pour décrire les mêmes catégories d'infractions, et cette initiative ne devrait-elle pas être mise à profit pour apporter les précisions attendues en ce qui concerne les conditions d'application des dispositions en matière de prescriptions reprises sous le chapitre XIII du Code de la TVA (articles 81 § 83), y compris la condition relative à la notification des indices de fraude assez curieusement reprise sous un autre chapitre et pour définir les notions qui y sont utilisées ("venus à la connaissance", "faire apparaître", "redressement", "application de la taxe", etc.), comme le souhaitent les commentateurs?
REPONSE
(du ministre)
1. Le Manuel de la TVA constitue en effet le commentaire administratif de référence en matière de TVA. Ce manuel était mis à jour périodiquement dans son entièreté, de manière globale pour l'ensemble de la matière qu'il commente, et non chapitre par chapitre. L'Administration générale de la fiscalité réfléchit actuellement à une autre approche en matière de commentaire administratif, ainsi que l'accord de gouvernement le prévoit.
Par ailleurs, dans la situation visée par l'honorable membre en matière d'application des délais de prescription suite à l'arrêt de la Cour de cassation du 27 avril 2012 qui concernait uniquement le cas visé à l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code (éléments probants venus à la connaissance de l'administration), l'intention est de procéder à une modification de l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA de façon à restituer à cet article l'interprétation selon laquelle les éléments probants mais aussi l'information transmise de l'étranger, l'action judiciaire ou la notification des indices de fraude fiscale ne doivent pas se situer dans le délai de trois ans afin que l'action en recouvrement ne soit prescrite qu'à l'expiration de la septième année civile. Aucune modification de son point de vue exposé au chapitre XVII du Manuel de la TVA n'est dès lors envisagée par l'administration.
2. a) Encore qu'il ne s'agisse pas stricto sensu d'un cas qui entre dans les prévisions de votre question, il apparaît utile de relever que dans un arrêt du 20 juin 2014, F.12.0134.F non publié sur le site de la Cour de cassation mais repris sur Fisconetplus, la Cour de cassation confirme que l'administration qui se prévaut du délai de prescription de sept ans, s'agissant d'opérations imposables ou de déductions de la taxe illégales que l'action judiciaire fait apparaître, peut procéder à des investigations complémentaires au-delà du délai de prescription ordinaire de trois ans.
Cet arrêt indique en outre que l'état belge ne doit faire procéder in casu à aucune notification préalable. On observera qu'en l'espèce le procès-verbal à la base de la contrainte litigieuse ne mentionnait pas l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 2°, du Code de la TVA, dans sa version applicable à l'époque des faits (action judiciaire), et ne faisait pas état d'une action judiciaire faisant apparaître le caractère indu des déductions de la taxe contestées.
b) Il est renvoyé à la réponse donnée ci-dessous sous le point 3 a).
3. a) Un pourvoi a été dirigé contre un arrêt rendu le 26 novembre 2013 par la Cour d'appel d'Anvers (2012/AR/2342) (FiscalNet) et contre un arrêt rendu par la Cour d'appel de Gand le 3 décembre 2013 (2012/AR/2177) (FiscalNet), favorables à la thèse de l'état belge, selon laquelle la notification en TVA des indices de fraude ne doit pas précéder l'investigation, mais uniquement le redressement, et peut avoir lieu en dehors du délai ordinaire de prescription de trois ans.
b) La notification préalable prévue par l'article 84ter du Code de la TVA est une condition indispensable uniquement pour pouvoir encore effectuer les régularisations nécessaires» après le délai ordinaire de prescription de trois ans, mais cela ne vaut en aucune manière comme condition pour l'exercice légitime d'un contrôle fiscal. Dans ce sens, il suffit donc que la notification préalable en vue de l'application du délai de prescription de sept ans prévu à l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4°, du même Code intervienne avant l'envoi de la régularisation quelle que soit sa forme.
4 et 5. Comme je l'ai déclaré dans ma Note de politique générale du 14 novembre 2014 (Doc 54 0588/009), notre ambition sera d'arriver à une simplification et à une harmonisation des différentes procédures d'imposition.
Il s'agira tant de l'établissement que de la perception et du recouvrement des impôts. Ces procédures doivent alléger drastiquement la charge administrative, déboucher sur un fonctionnement encore plus efficient de l'administration et garantir la sécurité juridique du contribuable. La question de la modification de l'article 81bis, § 1er, du Code de la TVA sera envisagée dans ce cadre.
Juriel