Commentaire TVA · Base d'imposition de la taxe (15.05.2024)

2. Acquisition intracommunautaire de produits soumis à accise, autres que les tabacs manufacturés, lorsque l’acheteur appartient au groupe des quatre et n’est pas tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accise et les moyens de transport neufs

3. Biens d'occasion

Section 10 - Arrondissement

1. Montant de la TVA due

2. Montant de la TVA à déduire ou à restituer

3. Montant total à payer par le client

A. Dispositions légales

B. Principe

C. Tolérance

Section 11 – Acquisition intracommunautaire de biens

Section 12 – Importation de biens

1. Règle générale – Valeur en douane

2. Définition de la valeur en douane

3. Détermination de la valeur en douane

A. Règle : la valeur transactionnelle

B. Exception : autres méthodes

4. Frais à comprendre dans la valeur en douane

A. Droits, prélèvements et autres impôts

B. Frais accessoires

a. Frais de commission

b. Frais de formalités douanières

c. Frais d’emballages

d. Frais de transport, d’opérations accessoires au transport et d’assurance

e. Remarques

5. Exception 1 - Biens sous un régime suspensif en matière de douane

6. Exception 2 – Biens réparés, façonnés, adaptés ou transformés en dehors de la Communauté

7. Sommes qui ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition

8. Eléments de la base d’imposition exprimés en une monnaie étrangère

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Section 1 – Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 26

Article 26bis

Article 27

Article 28

Article 29

Article 30

Article 31

Article 32

Article 33

Article 33bis

Article 34

Article 35

Article 36

Article 58

2. Exposé des dispositions des arrêtés d’exécution

Arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 8, du 12.03.1970, déterminant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les modalités d'arrondissement des taxes dues, à déduire ou à restituer

Arrêté royal n° 13 du 29.12.1992 relatif au régime des tabacs manufacturés en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 35, du 28.12.1999, établissant une base forfaitaire d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages

Arrêté royal n° 51, du 14.04.1993, relatif au régime de simplification pour les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise en matière de taxe sur la valeur ajoutée

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Section 2 – Généralités

1. Vue d’ensemble

Le présent chapitre a pour objet de déterminer la base d’imposition. Celle-ci est le montant sur lequel la TVA doit être calculée pour chaque opération taxable (voir Livre I : Assujettissement et opérations taxables), selon le taux applicable à celle-ci (Livre II : Détermination de la base d'imposition et du taux applicable, chapitre 7 : Taux de la taxe).

Il convient de remarquer que la base taxable n’est pas toujours taxée (voir Livre II : Détermination de la base d'imposition et du taux applicable, chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA et chapitre 10 : Exemptions visées à l’article 44bis du Code de la TVA – Or d’investissement). Lorsque la base n’est pas taxée, sa détermination servira à remplir les obligations déclaratives.

Le Code de la TVA opère, dans les articles 26 à 36, du Code de TVA, la distinction entre 3 types d’opérations taxables :

• La livraison de biens et la prestation de services : la contrepartie des biens livrés ou des services prestés est une somme d’argent ou une contrepartie exprimable en argent.

Afin d’éviter toute confusion, il convient de rappeler le point de départ du raisonnement fixé à l’article 2 du Code de la TVA : il faut, dans tous les cas, examiner quelle partie a fourni le bien ou le service et quelle est partie qui a payé la contrepartie.

En effet, ce sont les livraisons de biens ou les prestations de services qui sont soumises à la TVA et non les paiements effectués en contrepartie de celles-ci (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commissioners of Customs & Excise contre Cantor Fitzgerald International, affaire C-108/99, du 09.10.2001, point 17).

• L’acquisition intracommunautaire de biens : la contrepartie est déterminée à partir des mêmes éléments que ceux retenus pour la livraison de biens.

• L’importation de biens : la contrepartie des biens importés est la valeur en douane, déterminée prioritairement par la valeur transactionnelle mais d’autres méthodes de détermination existent qui doivent être suivies dans un ordre précis.

Pour chacune des 3 catégories d’opérations taxables, une fois la règle générale énoncée (la notion de « contrepartie »), elle est complétée par des dispositions visant à :

• fixer des règles spécifiques, notamment pour certaines livraisons de biens ou certaines prestations de services (par exemple, les prestations des agences de voyage) ;

• créer des bases minimales d’imposition, par rapport à la dérogation au critère de la valeur attribuée par les parties aux biens ou aux services (par exemple, dans le secteur immobilier) ;

• instaurer des régimes particuliers (par exemple, le régime d’imposition de la marge bénéficiaire) (voir Livre V : Régimes particuliers, chapitre 15 : Régimes particuliers) ;

• apporter des précisions (par exemple, en ce qui concerne les rabais selon qu’ils sont acquis ou non au moment où la taxe devient exigible).

Il est donc important :

• de qualifier correctement l’opération afin de déterminer si elle est soumise à la taxe (ce qui exclut les opérations hors champ d’application de la TVA) ;

• de vérifier l’existence d’un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l’assujetti au sens de l’article 2 du Code de la TVA (opération effectuée à titre onéreux) (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt E.H.SA M.F. contre Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, affaire C-482/21, du 09.02.2023, point 38) ;

• de fixer le moment auquel la TVA devient exigible (par exemple, en ce qui concerne les rabais selon qu’ils sont acquis ou non au moment où la taxe devient exigible).

Le présent chapitre peut être synthétisé comme suit :

• Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, les deuxième et troisième alinéas de ce même article apportant en outre quelques précisions à ce sujet ; voir Section 3, titres 1 et 3 à 6).

Toutefois :

o l’article 26, § 2, du Code de la TVA prévoit que la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un bon à usages multiples est la contrepartie payée en échange du bon ou, en l’absence d’information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la taxe afférente aux biens livrés ou aux services prestés (voir Section 8) ;

o il faut tenir compte de certaines situations particulières en ce qui concerne les biens d’investissement (voir Section 2, titre 2) ;

o l’article 28 du Code de la TVA exclut certains éléments de la base d’imposition (voir Section 3, titre 8) ;

• Pour la conversion d’un prix exprimé en monnaie étrangère, il faut se référer à l’article 27 du Code de la TVA (voir Section 3, titre 7) ;

• Lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas ou pas exclusivement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale (article 33, § 3, du Code de la TVA ; voir Section 4) ;

• Quant aux articles 33, § 2, et 36 du Code de la TVA, ils prévoient des bases minimales d’imposition pour certaines opérations, qui consistent en la valeur normale de celles-ci. Ainsi dans le domaine immobilier lors de la livraison d’un bâtiment neuf, la construction d’un bâtiment, la location taxée sur option (voir Section 5) ;

• Il existe aussi des opérations matérielles qui sont assimilées à une livraison ou un service effectué(e)s à titre onéreux (le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise pour ses besoins privés…). La base d’imposition de ces opérations est déterminée par l’article 33, § 1er, du Code de la TVA (voir Section 6) ;

• La base d'imposition de la prestation de services d'une agence de voyages est limitée à sa marge bénéficiaire, fixée à un pourcentage du total des sommes que l'agence de voyages au sens de l’article 1er, § 7, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA porte en compte au preneur (article 35, deuxième alinéa, du Code de la TVA ; voir Section 7) ;

• Quant à l’article 58, §§ 1er, 1erbis et 4, du Code de la TVA, il traite de dispositions particulières relatives à certains types de biens. Par exemple, le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire pour les biens d’occasion (voir Section 9) ;

• L’arrondissement éventuel du montant de la taxe due, à déduire ou à restituer ou du montant total à payer par le client fait l’objet de la Section 10.

• Pour terminer, seront abordées les dispositions relatives aux acquisitions intracommunautaires de biens (articles 26bis et 33bis du Code de la TVA ; voir Section 11) et aux importations de biens (article 34 du Code de la TVA ; voir Section 12).

2. Situations particulières en ce qui concerne les biens d’investissement

Les situations retenues sous A et B sont applicables lorsque la contrepartie :

• consiste uniquement en une somme d’argent ;

• ne consiste pas uniquement en une somme d’argent.

A. Vente par l’assujetti d’un bien d’investissement qui n’a été intégré que partiellement dans son patrimoine professionnel

En cas de vente par l’assujetti d’un bien d’investissement qui n’a été intégré que partiellement dans son patrimoine professionnel, seule la vente de cette partie est soumise à la taxe (voir circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 2.1.3 et 2.5.1).

a. Assujetti personne morale

Il est de doctrine administrative constante que les biens d'investissement acquis par un assujetti personne morale ne peuvent constituer que des biens affectés à l'entreprise, une personne morale n'ayant pas de patrimoine privé (circulaire AFER n° 5/2005 (n° E.T. 108.691) du 31.01.2005, numéro 3.7).

b. Assujetti personne physique

Par contre, un assujetti personne physique a le choix d'intégrer totalement ou partiellement un bien d'investissement à son activité économique ou même de ne pas l'y intégrer (voir notamment Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001). Son intention d'affecter un bien d'investissement au patrimoine de son entreprise doit être appréciée en fonction du montant repris dans la grille 83 de la déclaration périodique à la TVA dès lors que ce montant fait définitivement office de quotité affectée à l’activité économique (voir notice explicative pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014, numéro 160).

En cas d'affectation partielle au patrimoine de l'entreprise par un tel assujetti, il y a donc lieu de considérer que seule entre dans le champ d'application de la TVA, la partie du bien affectée au patrimoine de l'entreprise.

Conformément à l’article 2 du Code de la TVA, tel qu’interprété à la lumière de l’arrêt Bakcsi, précité, la vente d’un bien d’investissement par cet assujetti, qui a un droit à déduction, est donc en principe :

• intégralement soumise à la taxe lorsque le bien a été intégré totalement dans son patrimoine professionnel ;

• seulement soumise à la taxe à concurrence de la partie du bien intégrée dans son patrimoine professionnel lorsque le bien n’a été intégré que partiellement dans ledit patrimoine.

B. Vente par l’assujetti d’un véhicule visé à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA et qu’il utilisait comme bien d’investissement

En ce qui concerne la vente de véhicules visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, et utilisés au départ comme biens d’investissement, il y a lieu de se référer à la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 2.5.3.

Compte tenu des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l'administration admet qu'en cas de vente d'un tel moyen de transport visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, la TVA ne soit calculée que sur la moitié du montant réclamé, sans distinguer selon que la déduction a ou non été initialement limitée par l'article 45, § 1^er ou § 1^erquinquies, ou par l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Cette tolérance s'applique aux moyens de transport destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises et visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (déduction de maximum 50 % des taxes acquittées).

Pour qu'un assujetti puisse invoquer cette tolérance il importe que, lors de l’achat du moyen de transport (qu'il revend), la TVA lui ait été portée en compte et qu’il ait bénéficié d’un droit à déduction.

Cette condition exclut donc :

• les véhicules automobiles qui ont été acquis sans TVA (par exemple, achat auprès d'un particulier) ;

• les véhicules automobiles pour lesquels aucun droit à déduction n'a pu être exercé (par exemple, achat avec application du régime de la marge bénéficiaire visé à l'article 58, § 4, du Code de la TVA).

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Section 3 - La contrepartie consiste uniquement en une somme d'argent

1. Eléments à reprendre dans la base d’imposition

Lorsque la contrepartie consiste uniquement en une somme d'argent, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Par exemple, dans le secteur des soins médicaux à la personne, sur la base de ce qui précède, le prestataire de services doit comprendre dans la base d'imposition, en sus de ses honoraires, tous les frais occasionnés par lui-même ainsi que ceux portés en compte au patient ou à un tiers, peu importe qu'il les facture, séparément ou non. Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le prestataire du service porte en compte - que ce soit ou non par l’intervention d’un tiers (système central de perception) – au patient ou à un tiers (par exemple, une mutualité), et ce, indépendamment du fait que ces frais soient finalement intégralement à la charge du patient ou non.

2. Eléments à reprendre ou à exclure de la base d’imposition

Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le fournisseur ou le prestataire du service porte en compte pour frais de commission, d'assurance et de transport à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée (article 26, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes (article 26, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Certaines sommes qui sont portées en compte au cocontractant, dont la TVA même, ne font cependant pas partie de la base d’imposition (article 28 du Code de la TVA).

3. Prix

A. Généralités

Dans la plupart des activités économiques, c'est le prix payé par le client qui constitue la contrepartie.

Il y a lieu de noter que, conformément au Code de droit économique, Livre VI relatif aux pratiques du marché et protection du consommateur (article VI, 4), le prix ou tarif indiqué doit être le prix ou tarif global à payer par le consommateur, en ce compris la TVA, toutes autres taxes, ainsi que le coût de tous les services à payer obligatoirement en supplément par le consommateur.

En revanche, le pourboire payé à certains prestataires de services, en plus du prix de la prestation (par exemple, prestations des hôteliers, des restaurateurs et des coiffeurs) ne présente pas en principe un caractère obligatoire et est laissé à l’entière discrétion du client.

Il ne s’agit donc normalement pas d’un élément du prix à comprendre dans la base d’imposition.

Toutefois, en ce qui concerne les services de taxis, le pourboire est obligatoire et est incorporé dans le prix indiqué au taximètre (loi du 27.12.1974 et arrêté ministériel du 29.12.1975).

B. Notion de prix

Le prix à prendre en considération pour le calcul de la base d'imposition est la contrepartie en argent d'une livraison de biens ou d'une prestation de services, telle qu'elle est fixée entre parties au moment où la taxe est exigible.

Le prix peut être exprimé globalement par une seule somme ou décomposé dans ses divers éléments, par l'addition de plusieurs sommes qui sont séparément portées en compte.

Exemple :

Un entrepreneur en construction, chargé de l'érection d'un immeuble, peut fixer un prix forfaitaire global ou, s'il travaille en régie, porter en compte distinctement les matériaux, la main-d'œuvre, le transport, la location de matériel, les frais de déplacement du personnel, les frais d’expertise…

Dans la seconde situation, les diverses sommes réclamées distinctement constituent les éléments du prix de la construction, dont l'addition représente le prix à prendre en considération relativement à cette prestation de services unique globale. Elles ne doivent pas être considérées distinctement, comme le prix d'opérations spécifiques.

Il importe seulement de s'assurer que certaines de ces sommes ne sont pas des débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA (voir titre 8, rubrique E, ci-dessous).

Constituent par ailleurs des éléments du prix et font donc partie de la base d'imposition :

• la bonification qui est accordée au fournisseur parce qu'il a livré le bien ou achevé la prestation avant l'expiration du délai fixé ;

• la rétribution complémentaire dont le locataire d'un film vidéo ou d’un DVD est redevable en raison du dépassement de la durée de location initialement convenue, quelle que soit la dénomination de cette rétribution, justifiée par une durée d’utilisation plus longue, ou la manière dont elle est présentée.

C. Fournitures ou prestations accessoires

Certaines sommes réclamées pour des fournitures de biens ou de services apparaissent comme étroitement liées à l'exécution d’une opération principale dont elles constituent l'accessoire. Il s’agit alors d’éléments du prix de celle-ci.

La jurisprudence européenne donne un éclairage en la matière en précisant qu'une prestation doit être regardée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (voir notamment Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Card Protection Plan, affaire C-349/96, du 25.02.1999).

Ainsi, constituent des éléments du prix et font donc partie de la base d'imposition :

• le montant des timbres-poste réclamé par le fournisseur à l'acquéreur pour l'expédition d'un colis ;

• la somme réclamée aux acheteurs de gaz en bonbonnes du chef de la mise à disposition, de l'entretien, de la vérification et de la réparation des bonbonnes ;

• les sommes que les entreprises des secteurs de la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et de celui de la télédistribution, réclament aux abonnés pour les diverses prestations accessoires à la distribution tels les frais de raccordement, de réception, de vérification ou de déplacement d'installations, les frais d'utilisation, d'entretien, de réparation ou de renforcement de compteurs, les frais administratifs normaux, les frais d'établissement des factures... (voir circulaire n° 65/1971 du 27.04.1971 et décision n° E.T. 84.570 du 29.05.1997) ;

• la somme réclamée pour la fourniture d'électricité faite dans le cadre d'une prestation qui consiste à mettre un emplacement de camping à la disposition d'un campeur (voir décision n° E.T. 5.835 du 27.05.1971 et question parlementaire écrite n° 137 de monsieur le Représentant André Bourgeois du 31.01.1984) ;

• la somme réclamée à des agriculteurs par un commerçant en fourrages pour avoir mis à leur disposition dans leurs propres entreprises des silos destinés au stockage de cette marchandise (décision n° E.T. 16.966 du 10.04.1974) ;

• les droits d'auteur dont les organismes de distribution par câble sont redevables envers la SABAM et les émetteurs de télévision, en raison des programmes dont ils permettent la réception dans le public, et qui sont portés en compte à l'abonné. Ils représentent un élément constitutif de la redevance portée en compte par ces organismes, même s'ils sont portés en compte séparément à l'abonné (question parlementaire écrite n° 343 de monsieur le Représentant Delhaye du 06.07.1984) ;

• les sommes qui sont payées par l'Etat aux entrepreneurs de construction en supplément du prix de l'entreprise et qui doivent être distribuées, conformément à une convention collective de travail, à leurs ouvriers comme primes supplémentaires (décision n° E.T. 15.647 du 03.08.1973) ;

• le montant forfaitaire minimal réclamé en tout état de cause, quel que soit le nombre de communications du client, par l’exploitant d’un réseau téléphonique (question parlementaire écrite n° 412 de monsieur le Représentant Yvan Ylieff du 09.09.1983 et question parlementaire écrite n° 254 de monsieur le Représentant André Baudson du 22.03.1985) ;

• la rémunération que l'émetteur de cartes de crédit retient à charge du vendeur lorsqu'à l'occasion d'une vente, le prix des biens ou des services est payé par l'acheteur au moyen d'une carte de crédit; la TVA est par conséquent due sur la totalité du prix dû par le client, tel qu'il est du reste récupéré à charge de ce client par la société émettrice de la carte de crédit (question parlementaire écrite n° 422 de monsieur le Représentant Desutter du 23.01.1990 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Chaussures Bally SA contre Belgische Staat, affaire C-18/92, du 25.05.1993) ;

• la prime de recyclage due conformément à la loi prévoyant l'obligation de reprise des appareils électriques et électroniques (question parlementaire écrite n° 745 de madame la Représentante Trees Pieters du 05.07.2001) ;

• les sommes réclamées par les notaires, les huissiers de justice et les avocats pour des frais qu'ils ont supportés et qu'ils refacturent à leurs clients, y compris les impôts et taxes dont ils sont redevables (compare titre 8, rubrique E, ci-après), indépendamment du fait que ces frais sont ou non portés en compte séparément (voir décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012, numéro 3.2., alinéa 1^er ; décision n° E.T. 122.121 du 08.03.2012, numéro 3.2., alinéas 1^er et 5; circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013 (mise à jour le 01.04.2017), numéro 90) ;

• le montant retenu par le cocontractant d’un assujetti pour le précompte professionnel qu’il a versé dans les circonstances visées à l'article 228, § 3, du CIR 1992 (question parlementaire écrite n° 44 de monsieur le représentant Frank Wilrycx du 07.11.2014).

D. Charges du prix

Les sommes autres que le prix ou les éléments du prix, que le fournisseur ou le prestataire de services porte en compte à son cocontractant en sus du prix doivent également être comprises dans la base d'imposition.

Il en est ainsi notamment des sommes que le fournisseur ou le prestataire doit à un tiers et dont il impose le paiement par son client à ce tiers, par exemple un créancier d’une dette commerciale du vendeur.

Exemple :

Vente de biens pour le prix de 750 euros, outre l'obligation pour l'acheteur de payer une dette commerciale du vendeur d'un montant de 250 euros.

Base d'imposition : 1.000 euros.

Quand la charge ne consiste pas dans l'obligation de payer une somme d'argent (par exemple vente d'un bien moyennant une somme d'argent et l'obligation pour l'acheteur d'effectuer certains travaux pour le compte du fournisseur) la base d'imposition est la valeur normale de l'ensemble de la contrepartie (voir Section 4).

E. Eléments du prix ou charges du prix

Il n'est pas toujours facile de déterminer si les sommes portées en compte constituent des éléments du prix ou une charge du prix. La distinction est cependant sans intérêt puisque toutes les sommes, qu’on les appelle éléments du prix ou charges du prix, que le fournisseur ou le prestataire de services porte en compte à son cocontractant en sus du prix doivent en principe être comprises dans la base d'imposition, sauf lorsqu'il s'agit de sommes visées à l’article 28 Code de la TVA, donc notamment de débours (voir titre 8, ci-dessous).

4. Prix ou indemnité

A. Principe

La question est de savoir si une somme qualifiée « d’indemnité » :

• constitue des dommages - intérêts et reste, dès lors, hors du champ d’application de la TVA ;

• ou constitue la contrepartie d’une prestation de services spécifique rendue par le bénéficiaire de l’indemnité (le cas échéant, une prestation de services complémentaire, non envisagée par les parties initialement), qui est dès lors soumise à la taxe.

La distinction entre une indemnité et le prix d’une prestation de services ou d’une livraison de biens n’est pas toujours aisée. Vous trouverez aux points B et C, ci-dessous, quelques exemples tirés de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, actuellement suivis par l’administration, ainsi qu’un aperçu des prises de positions (décisions et circulaires en matière de TVA) précédemment adoptées par l’administration à cet égard.

B. Exemples d’indemnisation

Certaines sommes versées par le client au fournisseur d’un bien ou au prestataire d’un service peuvent constituer une indemnité non soumise à la TVA lorsque leur paiement trouve sa cause dans la réparation d’une faute imputable au client.

a. Arrhes

Le versement des arrhes par le client d’un hôtelier n’est pas la contrepartie effective d’un service autonome et individualisable fourni à un client, à savoir d’une opération distincte de réservation. C’est un élément constitutif du contrat d’hébergement.

En cas de réalisation de la prestation d’hébergement, les arrhes sont imputés sur le prix de la prestation. En cas d’annulation par le client, les sommes versées à titre d’arrhes sont conservées par l’hôtelier. Dans ces conditions, de telles sommes sont qualifiées d’indemnités. Cette qualification n’est pas remise en cause par le fait que les chambres libérées par le désistement puissent être attribuées à d’autres clients (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Société thermale d’Eugénie-les-bains, affaire C-277/05, du 18.07.2007, points 26 et 32).

En effet, les indemnités réclamées, exclusivement, en réparation de préjudices échappent à l'application de la TVA, en ce qu'elles ne représentent pas la contrepartie de livraisons de biens ou de prestations de services (questions parlementaires écrites n° 3-4 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 08.08.2003 et n° 72 de monsieur le Représentant Dirk Van der Maelen du 08.11.2007).

b. Résiliation d’un contrat d’entreprise

En vertu de l'article 1794 du Code civil (ancien), le maître d'ouvrage peut résilier, par sa seule volonté, le contrat d'entreprise, quoique l'ouvrage soit déjà commencé, en dédommageant l'entrepreneur de toutes ses dépenses, de tous ses travaux, et de tout ce qu'il aurait pu gagner dans cette entreprise. Lorsqu'il est fait application, entre parties, de cette disposition, l'indemnité que paie le maître de l'ouvrage à l'entrepreneur n'est pas soumise à la TVA dans la mesure où cette indemnité couvre uniquement le manque à gagner de l'entrepreneur pour les travaux qu'il n'a pas exécutés (décision n° E.T. 18.762 du 13.09.1974).

c. Travaux de déplacement d’infrastructures

Les sommes versées par l’autorité publique à un gestionnaire de réseau ferroviaire, de réseau téléphonique ou de distribution d’eau, de gaz, d’électricité pour les dédommager des frais de déplacement d’installations leur appartenant (câbles, poteaux…), nécessités par l’exécution de travaux d’utilité publique (construction d’un rond-point, d’une route…) entrepris par cette autorité publique, doivent être considérées comme des indemnités de dédommagement qui échappent à la taxe (décisions n° T. 4.079 du 31.03.1971 et n° E.T. 16.532 du 08.03.1974).

d. Couverture des frais liés à l’obligation de garantie

La somme réclamée à son fournisseur, par un assujetti tenu personnellement à la garantie envers son client pour se couvrir des frais qu’il a dû assumer pour remplir son obligation de garantie, a le caractère d’une indemnité de dédommagement qui se situe, dès lors, hors du champ d’application de la TVA. C’est, par exemple, le cas lorsqu’un concessionnaire réclame le coût de travaux, effectués sous garantie, à l’importateur de véhicules automobiles.

La solution est identique si le fournisseur n’est pas tenu personnellement à la garantie envers son client mais s’est obligé à fournir gratuitement au client la réparation du bien en raison d’une convention collective passée entre le fabricant et l’ensemble des distributeurs (décision n° E.T. 12.129 du 13.10.1972).

Cette solution est étendue aux cas où les défauts sont découverts juste après l’expiration du délai de garantie (décision n° E.T. 16.252 du 21.11.1973).

e. Transferts obligatoires ou administratifs de joueurs de football

La TVA n’est pas applicable aux transferts suivants, qui en fait entraînent des dédommagements :

• le transfert obligatoire (avec l’accord du joueur, celui du club cessionnaire mais sans celui du club cédant et moyennant le paiement d’une indemnité complémentaire) et le transfert administratif (avec l’accord du joueur mais sans celui du club cédant, par l’entremise de l’instance fédérale compétente ou de plein droit sur la base de dispositions réglementaires) ; (décision n° E.T.10.612 du 06.04.1993 et circulaire 2022/C/98 du 28.09.2022 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football (n° E.T.138.001), IV TVA, C, 1) ;

• le transfert d’un joueur de football de moins de 23 ans, à l’occasion duquel une indemnité de formation et une contribution de solidarité de nature similaire à celle-ci est payée par un club de football à un autre club (décision n° E.T. 109.759 du 08.08.2005).

f. Cession définitive d’un quota laitier

L’octroi de l’indemnité à l'abandon définitif de la production laitière n’est pas soumise à la TVA compte tenu des similitudes existant entre l'octroi d'indemnités à l'abandon définitif proprement dit de la production laitière et l'octroi d'indemnités à l'abandon définitif intervenant dans le cadre de la procédure de réallocation par l'intermédiaire du Fonds des quotas ou dans le cadre d'une cession définitive s'accompagnant de la cession ou de la location des terres, l'administration admet que l'indemnité octroyée en vertu de cette dernière disposition ne soit également pas soumise à la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Juergen Mohr, affaire C-215/94, du 29.02.1996, point 23 ; décision n° E.T. 87.178 du 09.01.1998).

g. Autres cas d’indemnisation

Ont notamment le caractère d'une indemnité :

• les frais de chômage réclamés par la SNCB à ses clients, pour le déchargement tardif de ses wagons ;

• les frais réclamés par un fournisseur de béton liquide à son client, pour le chômage du matériel de livraison, lorsque ce dernier est immobilisé sur le chantier au-delà du temps prévu pour le déchargement ;

• la somme qu’un opérateur télécom réclame à un abonné responsable de dommages occasionnés à ses installations ;

• la somme à laquelle un planteur de betteraves a droit lorsque, par le fait de la sucrerie, ses livraisons de betteraves ont dû être étalées sur plus de huit semaines; la somme revenant à ce même planteur en raison d'un retard d'enlèvement des betteraves imputable à la sucrerie (voir circulaire n° 123/1971 du 05.08.1971, numéro 4) ;

• la réparation gratuite, par un entrepreneur, de dommages qu’il a causés (décision n° E.T. 8.711 du 16.11.1971) ;

• les sommes réclamées à titre de frais de rappel ou de mise en demeure, de frais de seconde présentation de la quittance, de frais de résiliation pour inexécution des obligations, en ce compris ceux exposés pour la coupure d'une distribution pour défaut de paiement, et de frais de poursuite pour recouvrement des factures impayées (décision n° E.T. 84.570 du 29.05.1997) ;

• la somme payée par un exposant défaillant d’une foire commerciale (décision n° E.T. 8.548 du 29.09.1971) ;

• dans certains cas, le prestataire de soins de santé peut recevoir une compensation du patient pour ne pas avoir annulé le rendez-vous à temps. En principe, le montant versé doit être considéré comme une indemnité pour le dommage causé par le patient, qui n’est pas soumise à la TVA (No show fee) (circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (n° E.T. 138.926), point 4.4.4.).

C. Contrepartie d’une prestation de services imposable

Le montant prédéterminé perçu par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée par son client, ou pour un motif imputable à ce dernier, d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lequel montant correspond au montant que cet opérateur aurait perçu pendant le reste de ladite période en l’absence d’une telle résiliation, doit être considéré comme la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux et soumise en tant que telle à la TVA alors même que cette résiliation implique la désactivation des produits et services prévus par ce contrat avant le terme de la période minimale d’engagement convenue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt V.P. – C. P. S., affaire C-43/19, du 11.06.2020, point 33 et jurisprudence citée).

Si l’indemnité constitue la contrepartie d’un service individualisable et qu’un lien direct est établi entre le service rendu par le bénéficiaire de l’indemnité et la contre - valeur effectivement reçue, la prestation est imposable, indépendamment du fait que le versement de la somme résulte de l’application d’un contrat ou de la loi.

Ainsi, la Cour de Justice de l’Union Européenne a considéré que le montant prédéterminé perçu par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée par son client, ou pour un motif imputable à ce dernier, d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lequel montant correspond au montant que cet opérateur aurait perçu pendant le reste de ladite période en l’absence d’une telle résiliation doit être considéré comme la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux et soumise en tant que telle à la taxe sur la valeur ajoutée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA contre Autoridade Tributária e Aduaneira, affaire C-295/17, du 22.11.2018).

Dans le même ordre d’idée, un autre arrêt de la Cour de Justice de l’Union Européenne a considéré que l’article 90 de la directive 2006/112, précitée, doit être interprété en ce sens que l’absence de versement d’une partie des loyers dus d’un contrat de crédit-bail pour la période allant de l’arrêt des paiements à la résiliation non rétroactive du contrat, d’une part, et l’absence de versement d’une indemnité due en cas de résiliation anticipée du contrat et correspondant à la somme de tous les loyers non payés jusqu’au terme de ce contrat, d’autre part, constituent un cas de non‑paiement susceptible de relever de la dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, sauf à ce que l’assujetti fasse état d’une probabilité raisonnable que la dette ne soit pas honorée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt UniCredit Leasing » EAD, affaire C-242/18, du 03.07.2019).

Dans son arrêt Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, S.A. contre Autoridade Tributária e Aduanei, affaire C-43/19, du 11.06.2020, la Cour de Justice de l’Union Européenne a considéré que l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que des montants perçus par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée, pour des motifs propres au client, d’un contrat de prestation de services prévoyant le respect d’une période de fidélisation en contrepartie de l’octroi à ce client de conditions commerciales avantageuses, doivent être considérés comme constituant la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de cette disposition (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, S.A. contre Autoridade Tributária e Aduaneir, affaire C-43/19, du 11.06.2020).

Enfin, la Cour de Justice de l’Union Européenne a considéré que l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE, précitée, doit être interprété en ce sens que les frais de contrôle perçus par une société de droit privé chargée de l’exploitation de parcs de stationnement privés en cas de non-respect, par les automobilistes, des conditions générales d’utilisation de ces parcs de stationnement, doivent être considérés comme étant la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de cette disposition, et soumise en tant que telle à la taxe sur la valeur ajoutée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Apcoa Parking Danmark A/S contre Skatteministeriet, affaire C-90/20, du 20.01.2022).

D. Indemnité due par le fournisseur du bien ou du service

Il va de soi que présentent un caractère indemnitaire les sommes payées spécifiquement par le fournisseur pour réparer un dommage matériel subi par son client.

Il peut s’agir par exemple de dommages causés au domicile ou aux installations du client à l’occasion de travaux immobiliers effectués par un entrepreneur.

Constituent de même des indemnités qui restent sans influence sur la base d’imposition, les sommes payées spécifiquement par le fournisseur pour réparer un dommage subi par le client à la suite d’un retard d’exécution imputable au fournisseur.

Une telle éventualité peut même être prévue dès la conclusion du contrat et réglée par celui-ci.

Pour des développements à ce sujet, il est renvoyé à la circulaire n° 2017/C/65 du 25.10.2017 relative au traitement, sur le plan de la TVA, des amendes de retard dans l’exécution de contrats (n° E.T. 132.342).

Dans les situations visées dans la présente sous-rubrique b, les amendes et pénalités de retard, remplissant à la fois une fonction dissuasive et réparatrice, ne peuvent en aucune façon être considérées comme des rabais du prix de l’opération effectuée par le fournisseur.

5. Autres sommes qui font partie de la base d’imposition

A. Subventions directement liées au prix

a. Notion de subvention

Une subvention (aussi appelée subside) peut se définir comme une aide pécuniaire accordée par l'Etat ou par une personne morale publique ou privée subventionnée directement ou indirectement par l’Etat, à une personne physique ou morale pour le financement d'activités jugées utiles à l'intérêt général, à charge pour celle-ci de pouvoir justifier de l'utilisation des fonds reçus et de se soumettre au contrôle de leur emploi (question parlementaire n° 300 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 23.02.1996).

b. Subvention directement liée au prix

Pour que la subvention fasse partie de la base imposable, il faut encore qu'elle soit directement liée au prix.

Il est satisfait à cette condition et la subvention accordée fait, par conséquent, partie de la base d'imposition à la TVA lorsque cette subvention répond aux trois critères suivants :

• la subvention doit constituer la contrepartie ou un élément de la contrepartie d'une livraison ou d'un service ; c'est notamment le cas lorsque la subvention est accordée à des entreprises dont le prix de vente obtenu pour leurs produits se situe au-dessous du seuil de rentabilité ou lorsque la subvention est accordée au fournisseur ou au prestataire en tant que compensation directe d'un prix de vente qui lui est imposé.

Il importe, en tout état de cause, d'établir qu'un lien direct existe entre la subvention et le prix des biens et des services fournis par l'organisme subventionné, de telle sorte qu'il puisse être démontré sans équivoque que le prix à payer par l'acheteur du bien ou le preneur du service est diminué en fonction du montant de la subvention accordée au vendeur du bien ou au prestataire du service, la subvention constituant alors un élément de la détermination du prix exigé par ces derniers (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Office des produits wallons, affaire C-184/00, du 22.11.2001) ;

• la subvention doit être versée au producteur, au fournisseur ou au prestataire de services ;

• la subvention doit être payée par un tiers, en ce sens que les opérations pour lesquelles une autorité octroie une subvention ne peuvent être effectuées à son profit.

De telles subventions n'exercent aucune influence sur l'exercice du droit à déduction de l'assujetti concerné, à moins que celui-ci ne soit un assujetti avec droit à déduction partielle, auquel cas, la subvention doit être ajoutée au montant des opérations qui ouvrent droit à déduction ou qui n’ouvrent pas droit à déduction, dans le prorata, selon que la subvention est respectivement directement liée au prix d'opérations qui ouvrent droit à déduction ou d’opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction.

Exemple :

Une entreprise chargée par les pouvoirs publics d'entreprendre une étude susceptible d'intéresser les citoyens et qui doit donc être publiée à cette fin sous forme de brochure, reçoit des pouvoirs publics 1,06 euro par brochure qu'elle vend (taux de TVA de 6 %). Si le prix payé pour une brochure par les acheteurs est de 1,50 euro hors TVA, la TVA sera due sur 1,50 euro + 1 euro (sauf spécification contraire, la subvention constitue un montant TVA comprise) = 2,50 euros.

c. Autres subventions

En revanche, les subventions qui ne sont pas directement liées au prix ne font pas partie de la base d'imposition parce qu'elles n'ont pas de lien direct avec le prix, bien qu'elles puissent exercer une influence sur le prix de revient final d'un produit ou d'un service. C’est essentiellement le cas des subventions de fonctionnement qui couvrent une partie des frais d'exploitation d'un assujetti.

Exemple :

En ce qui concerne les opérations effectuées par un hôpital, la base d’imposition est constituée par le montant total de toutes les prestations et livraisons que l’hôpital met à la charge du patient ou d’un tiers, en son propre nom et pour son propre compte, c’est-à-dire à l’exception des honoraires et des éventuels frais accessoires facturés aux médecins indépendants et aux sociétés de médecins. Lors de la détermination de la base d’imposition, l’hôpital ne tiendra pas compte du BMF (Budget des moyens financiers qui, selon des paramètres précis, est attribué par l'INAMI aux hôpitaux reconnus par l'autorité) et ce, tant en ce qui concerne la partie fixe que la partie variable de ce budget. Ceci, compte tenu du fait que le montant intégral du BMF est considéré comme un subside de fonctionnement (Circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (n° E.T.138.926)).

B. Frais d’emballages

Les frais d’emballages doivent être compris dans la base imposable dès qu'ils sont portés en compte au client par le fournisseur du bien ou du service, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée (article 26, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Les frais d’emballages peuvent se rapporter à plusieurs espèces de biens qui sont imposables à des taux différents. En principe, ces frais doivent être répartis proportionnellement aux prix des biens respectivement soumis à ces taux. Pour faciliter la facturation, l'administration admet cependant une simplification consistant à soumettre uniformément les frais d’emballage au taux le plus bas applicable aux biens facturés, à condition qu'il soit normal, sur le plan commercial, que les biens soumis à ce taux soient emballés et livrés en même temps que les autres biens. Si les frais facturés séparément ont exclusivement pour objet l’emballage de biens soumis à un taux déterminé, il va de soi qu'ils doivent être imposés à ce taux.

Ce qui précède ne s’applique pas dans les cas suivants :

• Les emballages ordinaires et usuels (voir titre 8, rubrique D, ci-dessous) :

o Les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels ne font pas partie de la base d'imposition, si le fournisseur consent à les rembourser à l'acquéreur en cas de renvoi (article 28, 4°, du Code de la TVA). Aucune distinction ne doit être faite selon que ceux-ci sont effectivement renvoyés ou non, de sorte que, même si le client ne les renvoie pas et qu'il supporte définitivement les frais portés en compte, ces frais ne font pas partie de la base d'imposition, à condition qu'il s'agisse d'emballages qui, en règle, sont renvoyés au fournisseur.

La preuve que les emballages peuvent ou doivent être renvoyés et que le client a droit au remboursement, peut découler de la mention sur la facture « emballage consigné » ou une mention semblable apposée en regard du montant porté en compte à titre d'emballage (décision n° E.T. 12.114 du 30.04.1974).

o En revanche, les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels font partie de la base d’imposition dans les cas suivants :

* La somme qui est portée en compte par le vendeur à l'acheteur pour l'utilisation d'emballages ordinaires et usuels dont la possibilité de renvoi est prévue, et qui est payable en toute éventualité, même en cas de renvoi, doit quant à elle être considérée, non comme le prix d'une location d'emballages, mais comme un élément du prix de la vente du contenu.

* Lorsque le contrat ne prévoit pas le renvoi éventuel des emballages (« emballages perdus »), les frais relatifs aux emballages ordinaires et usuels doivent être compris dans la base imposable, même si les emballages sont effectivement renvoyés et que le fournisseur en rembourse la valeur. Cependant, dans ce cas, le remboursement peut donner lieu à la restitution de la TVA, par application de l'article 77, § 1er, 3°, du Code de la TVA, lorsque le fournisseur crédite son cocontractant en raison du renvoi (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 14 : Restitutions de la taxe »).

• Les autres emballages, tels que certains écrins et flacons : ils doivent être considérés comme des objets distincts de leur contenu et ils doivent être imposés séparément suivant leur régime propre, non seulement lorsque leur prix est porté en compte distinctement, mais encore lorsqu'ils sont vendus avec le contenu pour un prix global ; dans ce dernier cas, le prix doit être ventilé si le contenu et le contenant sont soumis à des taux différents (voir titre 6, rubrique D, sous-rubrique c, ci-dessous).

Il arrive que le fournisseur d'un bien réclame au client une somme pour l'utilisation de l'emballage, que ce dernier doit en principe restituer au bout d'un certain temps.

Si, dans le cadre du rapport juridique qui les lie, le fournisseur s’est engagé à mettre des emballages à la disposition de son client, contre l’obligation corrélative pour ce dernier de payer des frais d’emballages, ce paiement constitue la contrepartie de la mise à disposition de ces emballages.

Il en est de même lorsque les parties ont convenu que des frais d’emballages sont dus si le client choisit de poursuivre la mise à disposition des emballages au-delà d’un certain terme convenu contractuellement.

Il importe donc peu que les frais d’emballages soient portés en compte dès la livraison ou encore que ces frais ne soient portés en compte qu’après qu’un certain laps de temps se soit écoulé depuis la livraison. En effet, il ressort de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne que, dans ces hypothèses, ces frais d’emballages constituent une contrepartie qui vise à assurer au fournisseur une rémunération contractuelle de la mise à disposition des emballages dans des conditions imputables à son client, qui ne sont pas de nature à changer la réalité économique et commerciale de leur relation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Apcoa Parking Da,mark A/S, affaire C-90/20, du 20.01.2022, points 33 et suivants).

Il importe peu également que le montant porté en compte soit ou non qualifié de clause pénale dans le droit national. En effet, selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, aux fins de l’interprétation des dispositions de la directive 2006/112/CE, l’appréciation du point de savoir si le paiement d’une rémunération intervient en contrepartie d’une prestation de services est une question de droit de l’Union qu’il convient de trancher indépendamment de l’appréciation portée dans le droit national (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA contre Autoridade Tributária e Aduaneira, affaire C-295/17, du 22.11.2018, points 69 et 70).

C. Frais de transport

Les frais de transport doivent être compris dans la base imposable, en vertu de l'article 26, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, dès qu'ils sont portés en compte au client par le fournisseur du bien ou du service, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée.

Il y a lieu de faire les distinctions suivantes :

• En cas de vente pour un prix « franco-domicile », c'est-à-dire que le fournisseur ne réclame aucune somme distincte à son client pour le transport, c'est ce prix qui est passible de la taxe, étant donné que les frais de transport sont déjà compris dans le prix. Il peut arriver que les frais de transport aient été payés par l'acheteur pour compte du vendeur lors de la réception des marchandises et que le fournisseur déduise de ce chef, sur la facture, les frais payés du prix « franco-domicile ». Dans ce cas, ce prix constitue également la base d’imposition de la taxe ;

• Quand les frais de transport sont portés séparément en compte au client, ces frais doivent être ajoutés au prix pour la détermination de la base de perception, même si le fournisseur a conclu, à côté du contrat relatif à la livraison du bien ou à la fourniture du service, un contrat séparé de transport avec son client. Ce contrat de transport n'est pas taxé distinctement ;

• Si le transport est exécuté par l'acheteur lui-même ou, pour son compte, par un tiers qui lui facture directement les frais de transport, le vendeur ne porte normalement en compte aucuns frais de transport à son acheteur, et les frais de transport qui doivent être supportés par l'acheteur ne doivent pas non plus être compris dans la base imposable relative à la vente (les frais de transport relatifs au transport exécuté par un tiers pour compte de l'acheteur sont évidemment imposés dans les rapports entre le transporteur et l'acheteur). Il peut toutefois arriver que le vendeur porte en compte les frais de transport sur sa facture parce qu'il a payé ces frais au transporteur, mais uniquement comme mandataire de l'acheteur (c'est-à-dire au nom et pour le compte de celui-ci), de sorte qu'il a simplement avancé ces frais. Les sommes avancées ne doivent alors pas être comprises dans la base imposable (voir titre 8, rubrique E, ci-dessous) ;

• Les frais de transport peuvent se rapporter à plusieurs espèces de biens qui sont imposables à des taux différents. En principe, ces frais de transport doivent être répartis proportionnellement aux prix des biens respectivement soumis à ces taux. Pour faciliter la facturation, l'administration admet cependant une simplification consistant à soumettre uniformément les frais de transport au taux le plus bas applicable aux biens facturés, à condition qu'il soit normal, sur le plan commercial, que les biens soumis à ce taux soient transportés et livrés en même temps que les autres biens. Si les frais facturés séparément ont exclusivement pour objet le transport de biens soumis à un taux déterminé, il va de soi qu'ils doivent être imposés à ce taux.

D. Frais d'assurance et de commission

Les règles applicables aux frais de transport valent également pour les frais d'assurance et de commission.

Il en va ainsi notamment de la prime d'assurance qui est répercutée en tout ou en partie sur l'acheteur dans le cadre d’une garantie complémentaire (décision n° E.T. 65.063 du 23.12.1992).

E. Impôts, droits, prélèvements et taxes

a. Le redevable est le fournisseur ou le prestataire de services

Lorsque le fournisseur ou le prestataire de services est redevable d’impôts, droits, prélèvements ou taxes autres que la TVA, et qu’il les répercute auprès de son client, ces impôts, droits, prélèvements et taxes sont, conformément à l’article 26, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, à comprendre dans la base d'imposition pour le calcul de la TVA exigible en ce qui concerne les biens livrés et les services fournis, même s'ils sont portés en compte distinctement et pour leur montant exact au client.

C'est notamment le cas pour les impôts, droits, prélèvements et taxes ci-après :

• la redevance d'environnement due en raison de la collecte et de l'élimination des déchets fait partie de la base d'imposition à la TVA de la prestation de services de collecte, de ramassage, de déversement, d'enlèvement, d'élimination, de traitement... de déchets ;

• la taxe de séjour ou la taxe sur la location de chambres, qui est applicable dans le chef des hôteliers et dont ceux-ci sont redevables envers l'autorité compétente, fait partie de la base d'imposition à la TVA de la prestation de fourniture de logement. La même règle vaut également à l'égard de la taxe annuelle qui est réclamée par certaines communes aux exploitants de terrains de camping et de parcs résidentiels ;

• la taxe communale réclamée au propriétaire ou au détenteur d'un panneau d'affichage destiné à l'apposition d'affiches, et que le propriétaire ou le détenteur refacture aux personnes au profit desquelles la publicité sera faite sur ce panneau ;

• la taxe de vérification qui, en vertu des dispositions de la loi du 16.06.1970, est réclamée par le Service de la Métrologie du SPF Economie, aux vendeurs de compteurs d'eau, et qui est portée en compte par ces derniers aux acheteurs (décision n° E.T. 40.410 du 21.04.1982) ;

• la taxe payée à des communes par une société concessionnaire d’un réseau de distribution de gaz, en raison de l’utilisation du domaine public desdites communes, et qui est répercuté ensuite par cette société sur une autre société, chargée de la commercialisation du gaz, fait partie de la base d’imposition à la TVA de la prestation fournie par la première de ces sociétés à la seconde, consistant en la mise à disposition des infrastructures du réseau pour la fourniture de gaz aux consommateurs (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Lisboagas, affaire C-256/14, du 11.06.2015).

b. Le redevable est le client

Si c’est le client qui est le redevable d’impôts, droits, prélèvements ou taxes autres que la TVA, mais qu’ils ont été acquittés par les soins du fournisseur au nom du client et qu’il en réclame le remboursement à celui-ci, pour leur montant exact, il s’agit alors de débours qui échappent à l’application de la taxe (voir titre 8, rubrique E, ci-dessous).

6. Cas particuliers

A. Prix provisoire

Si le prix n'est pas encore fixé au moment de la livraison parce qu’il dépend d'un fait encore inconnu (par exemple le résultat d'une expertise ou les cours du marché), la taxe est calculée sur une base provisoire de perception qui doit être revue au moment où le prix définitif est fixé, ce qui peut entraîner, à ce moment, soit un paiement complémentaire de TVA, soit une restitution de TVA.

B. Vente à tempérament et location-vente

En cas de vente à tempérament ou de location-vente (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services ») la taxe est calculée, non pas sur le montant cumulé des acomptes ou redevances payés, mais sur le prix qui aurait été payé « comptant », pour autant que la facture délivrée ou l'écrit en tenant lieu indique le prix au comptant (voir circulaire n° 2/1983 du 08.02.1983).

C. Délai accordé pour le paiement du prix

Conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Muys en De Winter's Bouw, affaire C-281/91, du 07.10.1993) que lorsqu’un fournisseur de biens ou de services autorise son client à surseoir au paiement du prix, moyennant le paiement d’intérêts, il octroie en principe un crédit (opération exemptée de la taxe ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA »).

Toutefois, lorsque le fournisseur accorde un tel sursis seulement jusqu’à la livraison du bien ou l’achèvement du service, ces intérêts ne constituent pas la rémunération d’un crédit mais un élément de la contrepartie obtenue par le fournisseur.

De tels intérêts ne doivent pas être confondus avec les intérêts dus pour paiement tardif, qui échappent à l’application de la taxe (voir titre 8, rubrique C, ci-dessous).

D. Biens ou services soumis à des taux différents

a. Principe

Lorsque l'opération porte sur des biens (ou des services : hypothèse plus rare en pratique) soumis à des taux différents, la base d'imposition doit être déterminée par taux, la taxe devant en effet être calculée par taux.

Exemple :

Vente d'engrais (6 %) au prix de 250 euros, de houille (12 %) au prix de 500 euros et de mazout (21 %) au prix de 375 euros.

La taxe se calcule comme suit :

250 euros à 6 %	= 15 euros
500 euros à 12 %	= 60 euros
375 euros à 21 %	= 78,75 euros
	153,75 euros

b. Prix global

Lorsque des biens passibles de taux différents sont vendus pour un prix global, le vendeur est tenu de ventiler le prix pour la perception de la TVA, sauf si cet ensemble est tarifié comme tel, ce qui est le cas des trousses et boîtes de secours, passibles du taux de 6 % en vertu de la rubrique XVII, chiffre 3, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux.

A défaut de ventilation, la solution ne pourra être considérée comme régulière que si l'ensemble est taxé au taux applicable au bien faisant partie de l'ensemble, auquel s'applique le taux le plus élevé.

Exemple :

Vente, pour un prix unique de 50 euros, d'un ensemble composé de divers produits alimentaires (valeur : 15 euros ; taux : 6 %) et de boissons spiritueuses (valeur : 35 euros ; taux : 21 %).

Si le vendeur ne ventile pas le prix entre les divers éléments qui composent l'ensemble, la perception devra se faire au taux de 21 % (taux applicable aux boissons spiritueuses) sur 50 euros.

c. Emballage non ordinaire ou usuel

Dans le même ordre d'idées, lorsqu'un bien est livré dans un contenant qui ne peut être considéré comme un emballage ordinaire ou usuel (voir titre 8, rubrique D, ci-dessous) mais comme une marchandise distincte, il doit faire l'objet d'une taxation séparée s'il est soumis à un taux différent du bien livré.

Pour la ventilation, voir sous-rubrique b, ci-dessus.

d. Pochettes-surprises

Par diverses décisions, (voir la décision n° E.T. 49.210/4 du 23.07.2012) l'administration a admis, eu égard à la valeur minime des articles de confiserie dits « pochettes-surprises » (ensembles composés de produits de petite confiserie et d'un petit jouet, le tout contenu dans une pochette), qu'aucune ventilation du prix de vente de ces articles ne doit être opérée pour la perception de la TVA et que le taux réduit de TVA de 6 % peut dès lors être appliqué uniformément, lorsque le prix réclamé au consommateur n'excède pas un certain montant (depuis le 01.10.2012, 1,25 euros, TVA comprise).

De même, le taux de 6 % peut être appliqué uniformément à tous les articles de confiserie dont le prix de vente au consommateur n’excède pas ce montant et qui se présentent sous la forme d'une friandise accompagnée soit d'un petit cadeau indépendant de la confiserie mais contenu dans le même emballage (points, images, chromos, médailles, porte-clefs, petits jouets…), soit d'un objet servant de contenant ou de support à la friandise (pipe dont le fourneau contient de la confiserie, biberon contentant de la confiserie en perles, sucette dont le bâton est remplacé par une figurine, tétine dont certaines parties sont remplacées par de la confiserie, balle contenant de la confiserie…).

Afin de tenir compte de l’évolution des prix à la consommation, le montant précité est porté à 1,65 euros à compter du 01.01.2023 (voir la circulaire 2022/C/108 du 29.11.2022 concernant le taux de TVA applicable à la livraison de certains articles de confiserie (n° E.T. 49.210/5)).

e. Importation

Toutefois, par rapport à ce qui vient d’être dit à la présente rubrique D, il convient de noter que, pour les importations, il y a lieu de suivre les règles appliquées par l'Administration générale des Douanes et Accises.

E. Fournitures et services offerts sans supplément de prix

En cas de fourniture d’un ou de biens supplémentaires sans paiement d’un supplément de prix (par exemple, 6 biens pour le prix de 5), la taxe est perçue, conformément à l'article 26, § 1er, du Code de la TVA, sur le prix réclamé à l'acheteur, l'application de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA étant écartée (question parlementaire écrite n° 311 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 22.12.1999).

Il est intéressant de comparer la réponse ici fournie avec la jurisprudence européenne (voir section 5, titre 1).

Quoi qu’il en soit, dans cet ordre d'idées, on peut en principe admettre que, lorsque l'exploitant d'un débit de boissons, d'un restaurant ou d'un établissement similaire offre au client une boisson, spiritueuse ou autre, à l'occasion de la fourniture à titre onéreux de repas ou de consommations, le prix réclamé pour le repas ou les consommations couvre également la boisson offerte. Cela n'entraîne dès lors aucune révision des déductions ou aucun prélèvement taxable (décision n° E.T. 93.887 du 30.08.2000).

D'une manière générale, on ne peut toutefois perdre de vue qu'il appartient toujours à l'assujetti de se réserver la preuve des conditions particulières offertes au client, afin de renverser la présomption contenue à l'article 64, § 1er, du Code de la TVA qui permet à l'administration de réclamer la taxe pour ces biens et services comme s'ils avaient été fournis pour le prix habituellement réclamé.

F. Offre conjointe de produits ou de services aux consommateurs

En vertu de l'article I.8, 21°, du Code de droit économique, Livre I – Définitions, il y a offre conjointe, lorsque l'acquisition gratuite ou non de produits, de services, d'autres avantages ou de titres permettant d'acquérir des produits, des services ou tout autre avantage est liée à l'acquisition d'autres produits ou services déterminés, même identiques.

En matière de TVA, il importe de faire la distinction entre les deux cas suivants :

• le fournisseur d'un bien ou d'un service, au sens du Code de la TVA, offre conjointement à ce bien ou à ce service, pour un prix unique, un ou plusieurs biens ou services visés également par le Code de la TVA ;

• le fournisseur d'un bien ou d'un service offre conjointement à ce bien ou à ce service, un titre qui ne constitue pas un bien au sens du Code de la TVA, mais qui permet l'acquisition d'un bien, d'un service ou d'un avantage quelconque.

Pour la solution de ces deux cas, il est renvoyé à la circulaire n° 85/1972 du 31.07.1972, modifiée par la circulaire n° 22/1975 du 29.09.1975.

Cependant, il arrive que, lors de la fourniture d'un bien ou d'un service, des titres dont la délivrance est contraire au Code susvisé, soient remis aux consommateurs.

C'est le cas de titres sans mention de valeur en espèces, qui donnent droit à l'acquisition de biens ou de services qui ne sont pas identiques ou similaires au produit vendu ou au service presté.

Dans ce cas, les numéros 18 et 19 de la circulaire n° 85/1972 du 31.07.1972 sont d'application.

G. Offre conjointe de produits ou de services entre négociants

Il s'agit ici du cas où le bénéficiaire de l'offre conjointe n'est pas un consommateur mais bien un commerçant.

Quoique le Code de droit économique, Livre VI relatif aux pratiques du marché et protection du consommateur, ne soit pas applicable à l'offre conjointe entre commerçants, les règles reprises dans la circulaire n° 85/1972 du 31.07.1972, modifiée par la circulaire n° 22/1975 du 29.09.1975, peuvent être appliquées par analogie, chaque fois qu'il s'agit d'un cas d'offre conjointe pour lequel la circulaire donnerait une solution si le bénéficiaire avait été un consommateur.

Toutefois, cette dernière extension ne vaut pas pour les règles indiquées au numéro 20, a et c, de la circulaire n° 85/1972 du 31.07.1972, modifiée par la circulaire n° 22/1975 du 29.09.1975, chaque fois qu'il s'agit de titres qu'un assujetti à la TVA reçoit à l'occasion de livraisons de biens ou de prestations de services qui lui sont faites en sa qualité d'assujetti.

Lors de l'échange des titres contre des biens ou des services, la TVA est donc due sur la valeur normale, conformément au numéro 19 de la circulaire n° 85/1972 du 31.07.1972.

H. Délaissement à un façonnier

Lorsque, par suite d'une malfaçon imputable à un façonnier, le maître de l'ouvrage lui laisse pour compte les biens défectueux et lui réclame une somme déterminée, la TVA est due, pour cette livraison, au moment où le façonnier acquiert la propriété des biens en vertu du règlement intervenu entre parties.

La taxe doit, dans ce cas, être calculée sur la valeur normale (voir Section 4) des biens défectueux en l’état. Lorsque la somme payée par le façonnier excède cette valeur normale, le surplus est à considérer comme une indemnité pour malfaçon qui échappe à ce titre à l'application de la taxe.

I. Réquisition par l'autorité publique ou en son nom

En cas de réquisition ou en cas d'expropriation faite par l'autorité publique ou en son nom, l'indemnité est censée représenter le prix à soumettre à la taxe, à l'exclusion de l'indemnité de remploi qui ne fait pas partie de la base imposable (article 31 du Code de la TVA).

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, afin de déterminer si la condition relative au paiement d’une indemnité est remplie, il y a lieu uniquement d’établir que l’indemnité en cause est directement liée à la transmission de la propriété et que son versement a été effectif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gmina Wrocław, affaire C-604/19, du 25.02.2021, point 61 et la jurisprudence y citée).

J. Relations entre commettant et commissionnaire (article 29, § 1er, du Code de la TVA)

Dans les relations entre le fournisseur de biens ou de services et son commissionnaire (ou l'intermédiaire considéré comme tel par les articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA), la commission consentie au commissionnaire ne fait pas partie de la base imposable. La taxe doit donc être calculée sur la somme dont le commettant débite le commissionnaire, c'est-à-dire sur le prix de la vente ou du service, obtenu du client, sous déduction de la commission consentie par le commettant au commissionnaire.

Dans les relations entre l'acquéreur d'un bien ou le preneur d'un service et son commissionnaire (ou l'intermédiaire considéré comme tel), la commission est ajoutée au prix pour le calcul de la taxe. La taxe est donc calculée sur la somme dont le commissionnaire débite le commettant, c'est-à-dire sur le prix du bien ou du service, augmenté de la commission.

Il va de soi que, dans les relations entre le commissionnaire et le cocontractant, les règles habituelles pour déterminer la base de perception sont applicables.

Lors de la livraison de carburant en Belgique via un système de cartes de carburant, si la société émettrice de la carte intervient en tant que commissionnaire en vertu de l’article 13 du Code de la TVA, sa commission :

• ne fait pas partie de la base d’imposition de la livraison de carburant à la société émettrice de la carte de carburant ;

• fait partie de la base d’imposition de la livraison par la société émettrice de la carte de carburant au titulaire de la carte (article 29, § 1er, du Code la TVA).

(voir la circulaire 2024/C/18 du 27.02.2024 concernant le régime TVA de la livraison de carburant en Belgique via un système de carte de carburant (n° E.T. 140.636)).

Exemples

• Commissionnaire au transport qui contracte avec le bénéficiaire effectif du service (le tiers donneur d’ordre) pour le compte d’un transporteur (son commettant)

Un commissionnaire C, agissant pour le compte d’un transporteur T, s’est engagé à l’égard de l’assujetti A à effectuer un transport de marchandises pour le prix de 2.500 euros. L’exécution du transport est confiée au transporteur T. Le commissionnaire C reçoit du transporteur T une commission de 10 %. Le commissionnaire C délivre à l’assujetti A une facture libellée en son nom et lui réclame le coût du transport.

En vertu de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA, le transporteur T est censé effectuer un transport pour le commissionnaire C. Il doit, par conséquent, émettre une facture à C et il calcule la taxe, conformément à l’article 29, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, sur le prix diminué de la commission, soit : 2.500 euros – 250 euros = 2.250 euros.

En outre, le commissionnaire C est censé fournir une prestation de transport au client A. Il facture le coût de cette prestation à A et il la taxe sur le prix réclamé, soit sur 2.500 euros.

• Commissionnaire de transport qui contracte avec un transporteur (le tiers prestataire) pour le compte du bénéficiaire effectif du service (son commettant)

Le commissionnaire C s’est engagé à l’égard d’un assujetti A, son commettant, à faire effectuer un transport de marchandises. Une commission de 500 euros est convenue entre les parties. L’exécution du transport est confiée par C au transporteur T pour le prix de 3.000 euros.

En vertu de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA, le commissionnaire C est censé effectuer un transport pour l’assujetti A. Il délivre donc une facture à A et il calcule la taxe, conformément à l’article 29, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, sur le prix augmenté de sa commission, soit sur 3.000 euros + 500 euros = 3.500 euros.

En outre, le transporteur T est censé également fournir un transport au commissionnaire C. Il facture donc le coût du transport à C et la taxe se calcule sur le prix du transport, soit 3.000 euros.

K. facturation d’un acte authentique lors d’une vente publique

Selon l'article 42 du cahier général des charges et par dérogation à l'article 1593 du Code civil, tous les frais sont à charge du vendeur mais moyennant une participation forfaitaire de l'adjudicataire, calculée selon un pourcentage dégressif sur le prix et les charges éventuelles. Si les frais réels sont finalement moins importants que le forfait payé par l'adjudicataire, l'excédent reviendra au vendeur à titre de supplément de prix. Inversement, si les frais réels sont plus importants que le forfait payé par l'adjudicataire, le déficit incombera au vendeur et sera prélevé sur le prix.

Dès lors, la partie fixée forfaitairement, relative au montant de TVA dont le notaire est redevable à l'État pour ses prestations fournies au vendeur, n'est en réalité que la composante d'un montant global estimé, dû par l'acquéreur, sur lequel aucune TVA n'est portée en compte. Dans l'hypothèse où l'adjudicataire décide d'adhérer audit contrat, il sait pertinemment que le vendeur demeure seul chargé des frais réels de la vente, y compris de la TVA due sur les frais et honoraires notariaux (question parlementaire écrite n° 41 de monsieur le Représentant Vincent Scourneau du 04.11.2020).

L. Livraisons immobilières

Il est renvoyé au Livre VI, Topics particuliers, chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 : Biens immobiliers – Livraisons, titre 9 : Base d’imposition, rubrique C : Cas particuliers, à propos de :

• de la cession d’un bâtiment avec transfert différé de la propriété ;

• de la cession d’un bâtiment en rente viagère ;

• des droits réels autres que le droit de propriété sur les bâtiments, fractions de bâtiments (article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA) : constitution, cession ou rétrocession d’un droit réel autre que le droit de propriété.

7. Conversion d'un prix exprimé en monnaie étrangère

A. Importation de biens (article 27, § 1er, du Code de la TVA)

Il est renvoyé à la Section 12.

B. Opération autre qu’une importation de biens (article 27, § 2, du Code de la TVA)

Lorsque des éléments servant à déterminer la base d’imposition d’une opération autre qu’une importation de biens (donc également une acquisition intracommunautaire de biens dont question à la Section 11), sont exprimés dans l’unité monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui n’a pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la conversion entre cette unité monétaire et l’euro est :

• le dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque Centrale Européenne ;

• pour les devises dont la Banque centrale européenne ne publie pas de cours indicatif, le dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque nationale de Belgique.

Lorsqu’un taux de change est convenu entre les parties, ou qu’il est mentionné dans le contrat, sur la facture ou sur le document qui en tient lieu, et que le prix effectivement payé l’est conformément à ce taux, ce taux conventionnel est pris en considération.

C. Cas particulier (article 27, § 3, du Code de la TVA)

Lorsque des éléments servant à déterminer la base d’imposition d’une opération visée aux articles 58ter et 58quater et, pour les ventes à distance de biens importés, à l’article 58quinquies, sont exprimés dans l’unité monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui n’a pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la conversion entre cette unité et l’euro est, par dérogation à l’article 27, § 2, du Code de la TVA, le taux de change en vigueur le dernier jour de la période imposable déclarée, publié par la Banque Centrale Européenne pour le jour en question, ou à défaut pour le jour de publication suivant.

8. Sommes qui ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition (article 28 du Code de la TVA)

Les sommes suivantes sont exclues de la base d’imposition.

A. Les sommes qui sont déductibles du prix à titre d'escompte (1°)

Il s'agit ici des sommes qui peuvent être déduites par le client, en vertu du contrat, à titre d'escompte pour paiement comptant.

La règle est applicable sans que l'on doive rechercher si le client paie ou non avant l'échéance et s'il bénéficie donc ou non de l'escompte.

B. Les rabais de prix que le fournisseur d’un bien ou d’un service consent à son cocontractant et qui sont acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible (2°)

a. Terminologie

Les rabais de prix peuvent être accordés sous quelque dénomination que ce soit (réductions, diminutions, ristournes, bonifications, commissions…) et doivent être acquis au client au moment où la taxe devient exigible.

Ainsi, lorsque dans son décompte périodique, une laiterie réclame à un fournisseur de lait, pour des cruches qu'elle met à sa disposition, une somme calculée en fonction du nombre de litres de lait livrés, cette somme est considérée comme une réduction du prix du lait et ne doit pas être taxée comme le prix d'une location (décision n° E.T. 12.463 du 06.02.1973, publiée sous n° 389).

De même, la somme que les marchands de grains réclament aux cultivateurs à titre de frais de séchage et de stockage des céréales que ceux-ci vendent aux premiers, peut être considérée comme une réduction du prix des céréales plutôt que comme la rémunération de services fournis par les marchands de grains aux cultivateurs (décision n° E.T. 14.391 du 22.02.1973).

Le fait que les réductions de prix ne sont payables qu'après un certain délai, ne fait pas obstacle à la diminution immédiate de la base de perception, du moment qu'elles sont acquises au client au moment de la livraison.

b. Autres rabais de prix

Lorsqu'il s'agit de rabais de prix qui ne sont pas encore acquis au client au moment où la taxe devient exigible, la TVA doit être perçue sur le prix total, étant évidemment entendu que la taxe est toutefois restituable à due concurrence si un rabais de prix est acquis au client après le moment où la taxe est exigible (voir article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA ; « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 14 : Restitutions de la taxe »).

C’est notamment le cas si le fournisseur accorde à son client une ristourne de fin d'année.

On peut aussi noter à cet égard que si le fournisseur s'est engagé à consentir un rabais à son client en fin d'année mais uniquement pour autant qu’à ce moment, le montant de ses achats ait atteint un minimum déterminé, les livraisons sont imposables sur le prix total, aussi longtemps que le minimum prévu n'est pas atteint. Si ce minimum est atteint dans le courant de l'année, de sorte que l'acheteur est assuré de recevoir le rabais, les livraisons effectuées à partir de ce moment ne sont imposables que sur le prix diminué du rabais.

La situation est différente lorsque le fournisseur s'est engagé à consentir un rabais au client pour autant que le nombre ou le montant de ses achats ait atteint un minimum déterminé, à quelque moment de l’année que ce soit (« carte de fidélité »).

Les livraisons sont imposables sur le prix total mais, une fois le minimum précité atteint, la livraison subséquente n’est imposable que sur le prix diminué du rabais qui, en fonction des achats précédents, est acquis au client, sans remettre en cause la perception de la taxe sur lesdits achats.

c. Cas particulier des bons de réduction et des bons de remboursement

Les règles applicables à l'égard des bons de réduction (bons échangés par le consommateur auprès d'un détaillant et remboursés à ce dernier par le fabricant ou une société de comptage mandatée à cette fin) et des bons de remboursement (bons remboursés directement au consommateur par le fabricant ou par une société de comptage mandatée à cette fin) font l'objet de la circulaire n° 8/1997 du 27.08.1997, rédigée à la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Elida Gibbs, affaire C-317/94, du 24.10.1996).

On retiendra ici que dans les rapports entre le détaillant et son client, la base d'imposition de la livraison du bien est la valeur de ce bien, c'est-à-dire le montant reçu en paiement, augmenté de la valeur du bon éventuellement remis.

Pour plus de précisions, on voudra bien se référer à la circulaire précitée.

C. Les intérêts dus en raison d’un paiement tardif (3°)

Sont visés ici, non seulement les intérêts que le fournisseur porte en compte parce que le délai prévu par le contrat pour le paiement du prix n'est pas respecté, mais aussi les intérêts conventionnels pour délai de paiement, après la livraison du bien ou l'achèvement du service.

En revanche, la taxe est due sur les intérêts conventionnels réclamés par le fournisseur lorsqu’un sursis pour le paiement du prix est accordé seulement jusqu’à la livraison du bien ou l'achèvement du service (voir titre 6, rubrique C, ci-dessus).

D. Les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels que le fournisseur consent à rembourser à l'acquéreur en cas de renvoi de ces emballages (4°)

Les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels ne font pas partie de la base d'imposition, si le fournisseur consent à les rembourser à l'acquéreur en cas de renvoi (article 28, 4°, du Code de la TVA).

Pour que les frais d'emballages soient exclus de la base d’imposition, les deux conditions suivantes doivent être cumulativement remplies :

• il doit s'agir d'emballages ordinaires et usuels ;

Par emballages ordinaires et usuels, on entend, en règle, les emballages qui, par leur forme et la matière dont ils sont composés, répondent à une nécessité (boîtes ordinaires, caisses, bouteilles, fûts, sacs…).

L'administration considère, en pratique, comme des emballages ordinaires et usuels, les contenants dont la valeur n'est pas supérieure à la moitié de la valeur du contenu, c'est-à-dire au tiers de la valeur de l'ensemble.

Cette règle pratique, reposant sur la valeur respective des contenants et du contenu, ne s'applique évidemment pas aux cas d'emballages répondant à une réelle nécessité (par exemple, les bouteilles de lait, les bonbonnes de gaz).

• il doit être convenu que ces emballages doivent ou peuvent être renvoyés et que le client a droit au remboursement s'il les renvoie.

o Il faut que le fournisseur consente à rembourser son client en cas de renvoi des emballages mais aucune distinction ne doit être faite selon que ceux-ci sont effectivement renvoyés ou non, de sorte que, même si le client ne les renvoie pas et qu'il supporte définitivement les frais portés en compte, ces frais ne font pas partie de la base d'imposition, à condition qu'il s'agisse d'emballages qui, en règle, sont renvoyés au fournisseur.

o La somme qui est portée en compte par le vendeur à l'acheteur pour l'utilisation d'emballages ordinaires et usuels dont la possibilité de renvoi est prévue, et qui est payable à toute éventualité, même en cas de renvoi, doit quant à elle être considérée, non comme le prix d'une location d'emballage, mais comme un élément du prix de la vente du contenu.

Lorsque le contrat ne prévoit pas le renvoi éventuel des emballages (« emballages perdus »), les frais relatifs aux emballages ordinaires et usuels doivent être compris dans la base imposable, même si les emballages sont effectivement renvoyés et que le fournisseur en rembourse la valeur. Cependant, dans ce cas, le remboursement peut donner lieu à la restitution de la TVA, par application de l'article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA, lorsque le fournisseur crédite son cocontractant en raison du renvoi (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 14 : Restitutions de la taxe »).

E. Les sommes avancées par le fournisseur d'un bien ou d'un service pour des dépenses qu'il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant (5°)

a. Ces sommes sont plus communément appelées débours

Lorsque ces dépenses concernent des livraisons de biens ou prestations de services commandées par le fournisseur à un tiers au nom et pour le compte de son cocontractant, elles ne peuvent être considérées comme des débours que si le prix de ces livraisons et prestations est facturé par le tiers au nom et pour le compte du cocontractant.

Quant aux impôts, droits, prélèvements ou taxes qui sont payés par le fournisseur, ils ne peuvent être considérés comme des débours que si le paiement a lieu au nom du client qui en est personnellement débiteur envers l'autorité compétente et que les montants sont portés en compte à ce client pour leur montant exact (voir titre 5, rubrique D, sous-rubrique b, ci-dessus).

En aucun cas, ne sont des débours, les sommes qui représentent des frais généraux pour le fournisseur (par exemple, frais de déplacement, de correspondance, de téléphone), même si ces sommes sont distinctement portées en compte au cocontractant. Ces sommes font donc partie de la base d'imposition.

b. Constituent notamment des débours :

• les frais de transport avancés par le fournisseur au nom et pour compte de son cocontractant (compare titre 5, rubrique B, ci-dessus) ;

• les annuités de brevets qu'un conseiller en brevets avance pour le compte d'un inventeur afin de protéger son brevet ;

• les sommes portées en compte par les déménageurs à leurs clients pour frais d'assurance, pour autant que le contrat d'assurance soit conclu, à l'intervention du déménageur, directement entre la compagnie d'assurances et le client du déménageur et que la prime prévue à ce contrat soit portée séparément en compte par le déménageur à son client pour son montant exact (décision n° E.T. 12.853 du 24.01.1974) ;

• le montant exact des timbres-poste et des autres frais de port mentionné séparément sur la facture qu'adresse à son client l'entreprise de routage qui, à la demande de ce client, expédie des imprimés à des tiers sans distinguer selon que les adresses d'envoi ont été fournies ou non par ledit client (décision n° E.T. 96.920 du 31.08.2000) ;

• les dépenses qui ont trait à des coûts qu'un notaire, un huissier de justice ou un avocat expose au nom et pour le compte de son client, pour autant que le prix de ces services soit directement facturé par le prestataire tiers au nom et pour le compte du client.

En outre, une taxe, un droit ou un impôt payé par un notaire, un huissier de justice ou un avocat ne peut être considéré comme un débours que lorsque son paiement est effectué au nom du client qui en est personnellement le redevable aux yeux de l'autorité compétente et est répercuté auprès du client pour son montant exact.

Le redevable de la taxe, du droit ou de l'impôt est déterminé dans la loi, le décret, l'ordonnance ou le règlement concerné (voir décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012, numéro 3.2, deuxième alinéas et suivants ; décision n° E.T. 122.121 du 08.03.2012, numéro 3.2, deuxième alinéa et suivants ; circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013, numéros 90 à 94) ;

• les cotisations fédérales relatives à l’électricité et au gaz lorsqu'elles sont refacturées par les fournisseurs d'électricité et de gaz à leurs clients (décision n° E.T. 125.293 du 22.05.2014).

c. Secteur de la location de véhicules automobiles

Dans le secteur de la location (en ce compris la location-financement) de véhicules automobiles, le total des sommes que le loueur (donneur en leasing) reçoit ou doit recevoir du locataire au cours du contrat, est en principe soumis à la TVA.

Sous certaines conditions, précisées aux sous-rubriques d et e ci-après et qui doivent être strictement respectées, des dépenses engagées par le fournisseur du service au profit du locataire, sont toutefois considérées comme des débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA et ne font donc pas partie de la base d'imposition de la TVA due sur la location.

d. Assurance, dépannage

Les sommes que le loueur réclame à son locataire à titre de frais d'assurance ou de frais de dépannage, ne peuvent être considérées comme des débours que si les conditions suivantes sont réunies :

• le contrat d'assurance et, le cas échéant, le contrat de dépannage doivent être conclus directement entre la compagnie d'assurances ou le service de dépannage et le locataire, ce qui n'empêche toutefois pas que le loueur puisse intervenir dans la conclusion dudit contrat en qualité de mandataire, en d'autres mots au nom et pour compte du locataire ;

• les primes (redevances) prévues dans le contrat sont portées en compte séparément et pour leur montant exact par le loueur au locataire. Par montant exact, il faut entendre la prime d'assurance (redevance) réellement réclamée par la compagnie d'assurances (ou le service de dépannage).

Il doit donc être établi, sur la base du contrat d'assurance ou de dépannage, que le locataire a réellement agi comme cocontractant dans ce contrat et a conclu en tant que tel le contrat d'assurance (ou le contrat de dépannage) et est par conséquent tenu en cette qualité au paiement de la prime d'assurance (redevance). En ce qui concerne les contrats d'assurance, il doit notamment résulter de façon non équivoque des dispositions de ces contrats, que le locataire est le preneur de l'assurance, de sorte que le règlement de l'indemnité au bailleur peut être considéré comme un mode de règlement convenu par le locataire avec la compagnie d'assurances.

En revanche, lorsque l'une des conditions précitées n'est pas remplie, les frais réclamés au locataire à titre de prime d'assurance doivent en règle être inclus dans la base d'imposition pour le calcul de la TVA due sur le loyer.

e. Taxe de mise en circulation et taxe de circulation

Sur la base de l'article 28, 5°, du Code de la TVA, précité, la taxe de mise en circulation et la taxe de circulation ne font pas partie de la base d'imposition de la TVA pour la location d'un véhicule automobile, pour autant que le véhicule loué soit immatriculé au nom du locataire ou du preneur en leasing, dans le répertoire du service chargé de l'immatriculation des véhicules, de manière telle que le locataire ou le preneur est bien le débiteur de ces taxes, et à la condition que celles-ci soient portées en compte séparément et pour leur montant exact par le loueur au locataire.

Toutefois, dans le cas où le véhicule est inscrit au nom du donneur en leasing, celui-ci est le redevable des taxes précitées. Conformément à l'article 26, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA, ces taxes font alors partie de la base d'imposition du leasing, même si elles sont facturées distinctement et pour leur montant exact.

f. Chargement de véhicules électriques via une station de recharge mise à disposition par l’employeur chez l’employé

Dans l’hypothèse où un e-mobility service provider (un fournisseur de services de mobilité), également appelé « eMP » ou « eMSP » agit au nom et pour le compte de l’employeur, le fournisseur précité peut, à l’égard de la somme avancée :

• soit mentionner séparément sur la facture « débours au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA » ou une formule similaire appropriée ;

• soit ne pas mentionner la somme avancée sur la facture émise pour ses prestations de services (relevé de compteurs…) mais établir un document de paiement distinct qui n’est repris dans la comptabilité TVA (circulaire 2021/C/113 de 20.12.2021 concernant l’installation de stations de recharge destinées aux véhicules électriques ainsi que les livraisons et prestations de services relatives à ces stations de recharge (n° E.T. 137.848)).

F. La taxe sur la valeur ajoutée elle-même (6°)

La TVA ne fait pas partie de la base d’imposition. Lorsque le prix est fixé TVA comprise, la TVA doit être extraite de ce prix pour la détermination de la base d’imposition.

Dans la pratique, on procède comme suit :

• on calcule d’abord la TVA suivant la formule P x (t / (100 + t)) dans laquelle P = prix TVA comprise et t = taux de la taxe ;

• le cas échéant, le résultat de cette opération est arrondi au cent supérieur ou inférieur (voir Section 10, titre 1) ;

• le montant éventuellement arrondi est retiré du prix TVA comprise et la différence constitue la base d’imposition.

Exemple :

Prix de 25 euros, y compris une TVA de 6 %

TVA : 25 euros x (6 / 106) = 1,415, arrondi à 1,42 euro

Base d’imposition : 25 - 1,42 = 23,58 euros.

Dans un arrêt du 13.11.2023 (F.20.0139.F), la Cour de Cassation s’est prononcée à propos de la détermination du supplément de TVA dû en cas d’erreur de taux.

Lorsque le contrat de vente d’un bien est conclu avec une mention distincte du taux de TVA, la base d’imposition de la taxe est constituée du prix total payé par l’acquéreur, déduction faite de la taxe au taux ainsi mentionné.

Il s’ensuit que, lorsque la TVA a été erronément calculée à un taux inférieur au taux légal applicable à l’opération, la taxe due doit être calculée sur le prix total payé par l’acquéreur, déduction faite de la taxe appliquée.

Exemple :

Prix fixé à 1.000 euros, TVA comprise de 6 % au lieu de 21 %.

Le montant de TVA appliqué est de 1.000 x 6/106 = 56,604, arrondi à 56,60.

Base d’imposition : 1.000 – 56,60 = 943,40.

Taux de TVA correct appliqué : 943,40 X 21 % = 198,114 arrondi à 198,11.

Le montant du supplément de TVA résultant de l’application d’un taux erroné est calculé comme suit : 198,11 – 56,60 = 141,51.

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Section 4 - La contrepartie ne consiste pas ou pas exclusivement en une somme d'argent

1. Principe

Lorsque la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services ne consiste pas ou pas exclusivement en une somme d'argent, la taxe doit être calculée sur la valeur normale de cette contrepartie.

A. Valeur normale

Par valeur normale, il y a lieu d'entendre :

• le montant total ;

• qu’un preneur se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services ;

• devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée ;

• pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question (article 32, premier alinéa, du Code de la TVA).

En ce qui concerne le stade de commercialisation, la valeur doit donc être estimée différemment selon que le fournisseur est un fabricant, un grossiste ou un détaillant.

Quant aux conditions de pleine concurrence, elles supposent notamment que le montant à payer ne doit pas être influencé par une dépendance commerciale ou financière entre les parties.

B. Valeur normale minimale

Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une transaction comparable, la valeur normale ne peut être inférieure :

• pour une livraison de biens, au prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, au prix de revient, déterminés au moment où s’effectue cette livraison ;

• pour une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de cette prestation (article 32, alinéa 2, du Code de la TVA).

2. Livraisons ou services réciproques

A. Généralités

a. Principe

On vise ici la situation où les parties concluent des contrats prévoyant des livraisons ou des services réciproques, contrats dans lesquels, par exemple, A s'engage à livrer une marchandise ou à fournir un service à B, qui, en contrepartie, s'engage à son tour à livrer une marchandise ou à fournir un service à A.

Lorsque A et B sont des assujettis avec droit à déduction, la TVA est exigible tant sur la fourniture de A que sur celle de B. A doit calculer la taxe qu'il doit sur une base imposable qui est égale à la valeur normale de la contreprestation fournie par B et réciproquement.

L'échange et le partage sont les exemples types de ces contrats (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services »).

b. Soulte

Il arrive que les fournitures réciproques de biens ou de services ne soient pas de valeur équivalente et que, pour équilibrer les prestations réciproques, l'une des parties paie à l'autre une somme d'argent en supplément, appelée soulte.

La partie qui paie cette somme impose sa fourniture de biens ou de services sur un montant égal à la valeur normale de la prestation de l'autre partie diminuée de la somme à payer.

Réciproquement, la partie qui reçoit la somme d'argent impose la fourniture de biens ou de services effectuée par elle sur un montant égal à la valeur normale du bien ou du service fourni par l'autre partie, augmentée de la somme reçue.

B. Exemples

a. Travail à façon avec abandon des déchets

Un industriel fait travailler une marchandise par un façonnier pour le prix de 250 euros ; ce façonnier acquiert, en outre, la propriété des déchets (valeur normale 25 euros) qui résultent de l'exécution du travail.

Pour le travail à façon, la taxe est à calculer sur une valeur égale à la valeur normale des déchets (25 euros), plus le prix convenu (250 euros) soit 275 euros.

Pour la cession des déchets (livraison de biens) par l'industriel, la taxe est due sur la valeur normale du service diminuée de la somme payée. En fait, dans l'exemple, la base imposable sera de 25 euros (275 euros – 250 euros), les prestations réciproques étant considérées comme équivalentes dans le contrat.

Notons par ailleurs que, si, par suite d'une malfaçon imputable au façonnier, le maître de l'ouvrage lui délaisse les marchandises avariées et lui réclame une somme déterminée, cette livraison est passible de la TVA, selon les règles normales (voir Section 3, titre 6, rubrique H).

b. Démolition d'une construction et enlèvement de déchets

Un autre exemple figure dans la circulaire n° 3/1972 du 07.01.1972. Il s'agit du cas où un entrepreneur s'engage à effectuer une prestation consistant à enlever des immondices, des déchets, des débris... ou à démolir une construction, tandis que le maître d'ouvrage lui cède la propriété des matières enlevées ou des matériaux provenant de la démolition.

En ce qui concerne la base d'imposition de la TVA due sur la prestation de services effectuée par l'entrepreneur et de la TVA éventuellement due sur la livraison par le maître d'ouvrage, il y a lieu de faire les distinctions suivantes :

• L'entrepreneur réclame une somme d'argent

En ce qui concerne la prestation de services effectuée par l'entrepreneur, la TVA devrait en principe être perçue sur la somme payée en argent par le maître d'ouvrage, augmentée de la valeur normale des matières ou des matériaux cédés. Cette valeur normale correspond au prix que le maître d'ouvrage pourrait obtenir pour ces matières ou matériaux dans l'état où ils se trouvaient avant leur enlèvement ou avant la démolition de la construction.

Toutefois, étant donné qu'il s'agit, la plupart du temps, de biens dont la possession est onéreuse pour le maître d'ouvrage, l'administration admet que la valeur des matériaux soit négligée et que la perception s'effectue uniquement sur le prix en argent.

Dans le même ordre d'idées, aucune TVA ne doit être perçue sur la cession de déchets ou de matériaux provenant de la démolition.

Cette tolérance ne vaut cependant pas lorsqu'il ressort clairement de la convention conclue entre parties que celles-ci ont reconnu une valeur importante aux matières ou aux matériaux ou en d'autres termes, lorsque la somme payée est manifestement inférieure au prix de revient normal du travail effectué par l'entrepreneur ;

• L'entrepreneur ne réclame pas une somme d'argent

Dans ce cas, il est certain qu'une valeur est reconnue aux matières et matériaux.

En ce qui concerne la prestation de services effectuée par l'entrepreneur, la TVA est due sur le prix que le maître d'ouvrage pourrait obtenir pour ces matières et matériaux dans l'état où ils se trouvaient avant leur enlèvement ou avant la démolition de la construction. En pratique, l'administration s'abstiendra de critiquer une perception effectuée sur le prix de revient normal du travail exécuté par l'entrepreneur.

En ce qui concerne la cession des matières ou matériaux dans le cas où le maître d'ouvrage est un assujetti, la TVA est due sur la même base d'imposition que celle qui est admise pour la prestation de services effectuée par l'entrepreneur ;

• L'entrepreneur paie une somme d'argent

En ce qui concerne la prestation de services effectuée par l'entrepreneur, la base de perception est égale au prix que l'entrepreneur aurait demandé dans l'hypothèse où il n'aurait pas obtenu la propriété des matières ou matériaux.

En ce qui concerne la cession des matières ou des matériaux dans le cas où le maître d'ouvrage est un assujetti, la TVA est perçue sur la base de perception de la prestation de services, augmentée de la somme payée par l'entrepreneur.

c. Echange standard portant sur des pièces détachées ou des organes de véhicules automobiles

Cette situation est visée par la circulaire n° 119/1972 du 28.12.1972.

Il s’agit du cas où un garagiste ou un réparateur cèdent au propriétaire du véhicule automobile la propriété d'une pièce reconditionnée ou d'un organe mécanique reconditionné, et se chargent éventuellement du placement de la pièce ou de l'organe reconditionné dans le véhicule. En contrepartie, le propriétaire du véhicule paie au garagiste ou réparateur une certaine somme et lui abandonne la propriété d'une pièce ou d'un organe semblable à la pièce ou à l'organe reconditionné.

Cette opération constitue un échange.

La livraison avec ou sans placement de la pièce ou de l'organe reconditionné constitue une livraison de biens qui rend exigible la taxe sur la somme versée en espèces majorée de la valeur normale de la pièce ou de l'organe usagé abandonné en échange.

De même, l'abandon de la pièce ou de l'organe usagé rend également la taxe exigible lorsque le propriétaire du véhicule est un assujetti avec droit à déduction agissant dans le cadre de son activité d'assujetti.

Par dérogation à ce qui précède, un régime particulier a été établi, à compter du 01.01.1973, pour l'échange standard relatif à des véhicules automobiles, autres que les véhicules lourds (camions, autobus, autocars, tracteurs routiers...), lorsque les parties n'ont pas expressément fixé la valeur de reprise de la pièce ou de l'organe usagé.

Ce régime particulier prévoit que, pour déterminer la base de perception de la taxe due sur la fourniture faite avec ou sans placement par le garagiste ou le réparateur, ceux-ci ajoutent à la somme nette, hors TVA, qu'ils réclament au propriétaire du véhicule, une somme égale à 10 %.

Cette somme représente forfaitairement la valeur attribuée à la pièce ou à l'organe usagé. Cette perception écarte la réclamation de la taxe sur l'abandon de la pièce ou de l'organe usagé et aucune facture ne doit être délivrée du chef de cet abandon, même si le propriétaire du véhicule est un assujetti avec droit à déduction agissant dans le cadre de son activité économique.

L'application de ce régime particulier est subordonnée au respect des conditions suivantes :

• le fournisseur de la pièce ou de l'organe reconditionné est tenu de délivrer une facture au propriétaire du véhicule, quels que soient le montant de la somme stipulée en espèces et la valeur de la pièce ou de l'organe abandonné en échange ;

• cette facture, indique expressément que l'opération réalisée constitue un échange standard au sens indiqué ci-dessus et, en outre, elle mentionne notamment la spécification de la pièce ou de l'organe reconditionné et celle de la pièce ou de l'organe repris, le prix hors TVA qui est réclamé au propriétaire du véhicule pour la fourniture et, le cas échéant, le placement de la pièce ou de l'organe reconditionné, la valeur attribuée à la pièce ou à l'organe repris et le montant de la TVA portée en compte au propriétaire du véhicule.

Ce régime s'applique non seulement à l'échange standard qui a lieu entre un garagiste ou un réparateur de véhicules automobiles et le propriétaire du véhicule, mais également à l'échange standard qui a lieu entre le fournisseur de pièces reconditionnées ou d'organes mécaniques reconditionnés et un garagiste ou un réparateur de véhicules automobiles.

d. Travaux immobiliers réalisés par l’assujetti qui prend le bâtiment en location

Il y a lieu d’envisager deux situations :

• Le locataire supporte intégralement le coût des travaux qui profitent directement ou indirectement au bailleur (pas d’opération à titre onéreux)

La situation visée est celle où le locataire ne reçoit, de la part du bailleur, aucun remboursement du coût des travaux, sous quelque forme que ce soit : on se situe hors du champ d’application de la TVA, défini à l’article 2 du Code de la TVA.

• Le bailleur rembourse au locataire tout ou partie de ses dépenses

Lorsque le contrat de bail et/ou son exécution démontre un lien direct entre les travaux et les avantages consentis par le bailleur, même s’ils n’en couvrent pas intégralement la valeur économique, le locataire effectue une opération à titre onéreux en faveur du bailleur. La base d’imposition est constituée par la rémunération exprimable en argent dont bénéficie le locataire (éventuellement sous forme d’intervention financière, de diminution ou de dispense de loyer ou encore de dispense d’augmentation de loyer) ou, le cas échéant, par la valeur normale de la contrepartie obtenue ou à obtenir par ce prestataire.

Pour de plus amples informations sur le sujet, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location (n° E.T. 128.804) remplaçant la décision n° E.T.9.284 du 27.01.1972.

C. Cas particulier où la contrepartie ne consiste pas ou pas exclusivement ni en une somme d’argent ni en des biens ou des services

Lorsqu’une livraison de biens ou une prestation de services a comme contrepartie une prestation qui consiste, totalement ou partiellement, par exemple, en actions, obligations ou autres valeurs mobilières incorporelles, il y a lieu, afin de déterminer la base d’imposition de la livraison ou du service, de tenir compte de la valeur normale des actions, obligations ou valeurs mobilières cédées. Tel est notamment le cas lorsqu'un assujetti apporte un bien à une société moyennant l'attribution de droits sociaux .

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Section 5 - Bases minimales d’imposition

1. Le bénéficiaire de la livraison de biens ou de la prestation de services est lié avec le fournisseur de biens ou le prestataire de services

A. Jurisprudence européenne

Il résulte de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Scandic, affaire C-412/03, du 20.01.2005) qu’il ne saurait être question d’une opération assimilée à une livraison de biens ou à une prestations de services pour des besoins privés, lorsqu’une contrepartie réelle est acquittée pour la fourniture de biens ou de services, même si cette contrepartie est inférieure au prix de revient du bien ou du service fourni.

Il s’agissait en l’occurrence de repas fournis par un assujetti aux membres de son personnel.

B. Code de la TVA

Compte tenu de cet arrêt et afin de prévenir les abus et d’éviter une perte de recettes fiscales, l’article 33, § 2, du Code de la TVA déroge à l’article 26, § 1er, du Code de la TVA en ce sens que la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services est constituée par la valeur normale, telle que cette valeur est déterminée conformément à l’article 32 du Code de la TVA (voir Section 4, titre 1) lorsque :

• la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;

• le bénéficiaire de la livraison de biens ou de la prestation de services n’a pas le droit de déduire entièrement la taxe due ;

• le bénéficiaire est lié avec le fournisseur de biens ou le prestataire de services :

o en raison d’un contrat d’emploi ou de travail, en ce compris les membres de leurs familles jusqu’au quatrième degré ;

o en tant qu’associé, membre ou dirigeant de la société ou de la personne morale, en ce compris les membres de leurs familles jusqu’au quatrième degré.

L’article 33, § 2, du Code de la TVA est commenté aux numéros 37 à 45 de la circulaire AAF n° 3/2007 (AAF/2006-0362 - AAF/2006-0718) du 15.02.2007.

L’article 32, § 2, du Code de la TVA trouve notamment son application dans le cadre d’une société simple ou d’une association de fait, plus précisément en ce qui concerne :

• les associés d’une société simple avec personnalité juridique ;

• les associés d’une société simple sans personnalité juridique qui n’est pas une société interne ;

Il convient de remarquer que, compte tenu des caractéristiques de la société interne, cette dernière n’est pas, en tant que telle, considérée comme un assujetti à la TVA, au sens de l’article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA. Le(s) gérant(s), associé(s) ou non, de la société interne est (sont) réputé(s) agir en tant que commissionnaire(s) au sens des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA. L’article 33, § 2, du Code de la TVA n’est pas applicable.

• les membres d’une association de fait.

(Voir la circulaire 2023/C/100 du 13.12.2023 relative à l’assujettissement à la TVA des sociétés simples et des associations de fait ainsi que de leurs associés/membres (n° E.T. 140.625)).

C. Mise à disposition d'un bien par un assujetti à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

La détermination de la valeur normale dans le contexte de la mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel est commentée dans la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 3.4.

2. Moyens de transport

L'article 35, premier alinéa, du Code de la TVA prévoit que le Roi peut fixer une base minimale d'imposition pour les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations :

• de voitures automobiles, motocyclettes et autres véhicules terrestres à tous moteurs et leurs remorques ;

• de yachts, bateaux et canots de plaisance ;

• d'avions, hydravions, hélicoptères et autres appareils analogues, et de planeurs.

Actuellement, aucun arrêté royal n’existe à ce sujet.

3. Secteur immobilier

A. Livraison de bâtiments

En vertu de l'article 36, § 1er, a), du Code de la TVA, la base d'imposition pour les biens visés à l’article 1er, § 9, du Code de la TVA et cédés avec application de la TVA, ne peut être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, premier alinéa, du Code de la TVA, c'est-à-dire le montant total qu’un preneur (acquéreur), se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens en question (voir Section 4, titre 1).

Cette valeur, dont le contrôle incombe à l’Administration générale de la Documentation Patrimoniale, est représentée par la valeur vénale du bâtiment cédé ou prélevé, c'est-à-dire la valeur qui peut normalement être demandée et obtenue pour ce bien.

En ce qui concerne la fixation de la valeur normale, le propriétaire du bâtiment et l'administration peuvent, soit conclure un accord à l'amiable soit mettre en œuvre la procédure de l'expertise prévue par l'article 59, § 2, du Code de la TVA (voir « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 17 : Moyens de preuve »).

Lorsqu'il est reconnu que la TVA a été acquittée sur une base insuffisante, la TVA supplémentaire est due par la personne à qui la demande d'expertise doit être notifiée par l'administration, à savoir l'acquéreur du bâtiment cédé avec application de la TVA.

Si la disposition en cause s'applique en cas de cession de la nue-propriété (décision E.T. 20.368 du 12.11.1975), il n'en est pas de même en ce qui concerne les constitutions de droits réels autres que le droit de propriété.

B. Travaux immobiliers

En vertu de l’article 36, § 1er, b), du Code de la TVA, la base d'imposition de la TVA due sur les travaux immobiliers qui concourent à l'érection d'un bâtiment ne peut être inférieure à la valeur normale de ces travaux telle qu’elle est déterminée par l'article 32, premier alinéa, du Code de la TVA, c'est-à-dire le montant total que devrait payer un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, au 1^er janvier de l’année d’occupation du bâtiment nouvellement construit, dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les services en question (voir Section 4, titre 1).

Lorsque le maître de l'ouvrage conclut plusieurs contrats pour l'érection d'un bâtiment, le total des bases d'imposition applicables à ces contrats ne peut être inférieur à la valeur normale cumulée des travaux.

De même, quand des travaux immobiliers sont relatifs à l'achèvement d'un bâtiment qui a été acquis avec paiement de la taxe, le total des bases d'imposition ne peut être inférieur à la valeur normale cumulée des travaux (voir article 36, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Pour déterminer cette valeur normale, dont le contrôle incombe au chef du centre de gestion PME dans le ressort duquel est situé le bâtiment nouvellement construit, il y a lieu de tenir compte des prix pratiqués dans le secteur de la construction, de la nature des matériaux de construction mis en œuvre et du mode de construction.

La possibilité de conclure un accord amiable ou de recourir à l'expertise pour fixer la valeur normale et les conséquences en cas d'insuffisance de cette base sont les mêmes que lorsqu'il s'agit de la cession de bâtiments avec application de la TVA (voir rubrique A, ci-dessus).

C. Location immobilière

Concernant la location taxée de bâtiments, résultant de l’exercice de l’option pour la taxation, la TVA s’applique, en principe, sur la contrepartie effective, soit sur le montant du loyer réclamé, augmenté, le cas échéant, des frais mis à charge du preneur.

Toutefois, une valeur normale, correspondant à la valeur du marché pour une location dans des conditions similaires, vaut comme base d’imposition, si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;

• le preneur ne dispose pas d’un droit à déduction intégral de la TVA ;

• le preneur est lié avec le loueur sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels. Les parties contractantes concernées sont, par exemple, un gérant et sa société.

(voir circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles – FAQ (n° E.T. 134.229)) ; question n° 10).

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Section 6 – Opérations matérielles assimilées à des opérations effectuées à titre onéreux

Certaines opérations matérielles relatives à des biens ou à des services sont assimilées à des opérations effectuées à titre onéreux et sont donc passibles de la TVA, bien qu'elles ne relèvent pas de contrats à titre onéreux.

1. Opérations matérielles relatives à des biens

A. Opérations matérielles visées

Il s'agit des faits matériels suivants opérations matérielles suivantes :

• Le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;

• Le prélèvement par un assujetti d'un bien (meuble ou immeuble) de son entreprise pour le transmettre à titre gratuit lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe, à l'exception des prélèvements qui sont effectués en vue de :

o la remise des cadeaux commerciaux de faible valeur ou des échantillons commerciaux (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA) ;

o la remise à des fins caritatives d'aliments destinés à la consommation humaine, à l'exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, b), du Code de la TVA) ;

o la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA) ;

Les conditions d’application des cas de non taxation du prélèvement sont reprises à l’arrêté royal n° 59 du 18.05.2020 relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée (voir la question parlementaire écrite n° 1.274 de monsieur le Représentant Josy Arens du 13.12.2022 et la question parlementaire orale n° 55032761C de monsieur le Représentant Kris Verduyckt du 25.01.2023). Ce sujet est amplement commenté au Livre III : Déduction de la taxe en amont, chapitre 12 : Corrections du droit à déduction – révisions, prélèvements et utilisations, Section 2 : Assimilation de certains faits matériels à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux, titre 3 : Prélèvement à des fins privées ou en vue d’une transmission à titre gratuit, rubrique E).

• L'utilisation par un assujetti, comme bien d'investissement, d'un bien, meuble ou immeuble, qu'il a construit, fait construire, fabriqué, fait fabriquer, acquis ou importé autrement que comme bien d'investissement ou pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétrocédés, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

• L'utilisation par un assujetti, pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction complète de la taxe, d'un bien meuble, autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué et dont les éléments constitutifs ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

• La détention d'un bien, meuble ou immeuble, par un assujetti ou par ses ayants droit en cas de cessation de son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA) ;

• Les prélèvements censés effectués par un assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA, c’est-à-dire :

o le prélèvement qu’un assujetti qui cède des bâtiments (ou fractions de bâtiments) neufs d’une manière habituelle et à titre onéreux, est censé effectuer relativement à un bâtiment (ou fraction de bâtiment) neuf qu’il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe et qu’il n’a pas cédé au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu sa première occupation ou sa première utilisation, lorsque ce bâtiment (ou fraction de bâtiment) n’a pas encore fait l’objet à ce moment de l’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (article 12, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

o le prélèvement qu’un assujetti, qui constitue d’une manière habituelle et à titre onéreux des droits réels au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA portant sur des bâtiments (ou fractions de bâtiments) neufs est censé effectuer relativement à un bâtiment (ou fraction de bâtiment) neuf qu’il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe et qu’il n’a pas cédé au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu sa première occupation ou sa première utilisation, lorsque ce bâtiment (ou fraction de bâtiment) n’a pas encore fait l’objet à ce moment de l’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (article 12, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ;

o le prélèvement qu’un assujetti visé aux deux points précédents au profit de qui un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA a été constitué avec application de la TVA est censé effectuer relativement au droit non cédé ou rétrocédé au plus tard le 31 décembre de la 2ème année qui suit celle au cours de laquelle a lieu sa première occupation ou sa première utilisation, lorsque ce bâtiment (ou fraction de bâtiment) n’a pas encore fait l’objet à ce moment de l’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (article 12, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Dans ces cas, l’assujetti est également censé prélever, pour ses propres besoins, le sol attenant lorsque celui-ci a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

B. Détermination de la base d'imposition

a. Principe

Les opérations visées sous la rubrique A, ci-dessus, sont imposables sur le prix d'achat des biens dont il est question ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, sur le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations et en tenant compte, le cas échéant, de l'article 26, § 1^er, deuxième et troisième alinéas, et de l'article 28 du Code de la TVA (article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA ; compare article 32, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Il est à remarquer qu’il ressort des termes et de la structure de l’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA, qu’il existe un ordre logique ou une hiérarchie entre les différentes valeurs de référence qui doivent être prises en compte pour la détermination de la base d’imposition :

• Tout d’abord, il convient de vérifier s’il existe un prix d’achat pour le bien qui fait l’objet de l’opération assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux. Cette valeur de référence s’appliquera en particulier lorsque l’assujetti a acheté le bien concerné à un tiers.

• Dans l’hypothèse où il n’existe pas de prix d’achat (car le bien n’a pas été acheté à un tiers), il y a lieu, ensuite, d’appliquer le prix d’achat de biens similaires comme valeur de référence pour la base d’imposition. Ce sera notamment le cas lorsque le bien est produit ou construit par l’assujetti lui-même ou les membres de son personnel.

• Enfin, lorsqu’il n’existe aucun prix d’achat ni du bien lui-même ni de biens similaires, la base d’imposition doit, par la force des choses, être déterminée sur la base du prix de revient.

b. Remarques et précisions

• Rubrique A, ci-dessus, premier et deuxième points (article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA).

En ce qui concerne les prélèvements à des fins privées de voitures automobiles visées à l'article 45, § 2, du Code de la TVA, une perception basée sur les principes susmentionnés a toujours été considérée comme excessive, compte tenu de la limitation du droit à déduction établie par ledit article (déduction limitée à 50 % ; voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 11 : Droit à déduction »). C'est ainsi qu'il a été décidé que la taxe due serait calculée sur une base d'imposition spéciale qui correspond en fait à 50 % de la base d'imposition déterminée selon les règles habituelles (voir circulaire AGFisc n° 36/2015 (E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 67 à 72) ;

• Rubrique A, ci-dessus, troisième point (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA).

La Cour de Justice de l’Union européenne a jugé que, lorsqu’il s’agit d’un immeuble qu’un assujetti a fait construire, la base d’imposition à la TVA est constituée, au moment de l’utilisation comme bien d’investissement, par le prix d’achat d’immeubles dont la situation, la dimension et les autres caractéristiques essentielles sont similaires à celles de l’immeuble en cause (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Property Development Company, affaire C-16/14, du 23.04.2015).

Pour le calcul du prix de revient d'un bien meuble qu'un assujetti a fabriqué lui-même et qu'il utilise comme bien d'investissement, il n'est pas tenu compte du coût des prestations à caractère intellectuel que cet assujetti a effectuées ou fait effectuer par son personnel pour la conception, le montage et la mise au point du bien dont il s'agit (décision n° E.T. 34.032 du 30.10.1979) ;

• Rubrique A, ci-dessus, sixième point (article 12, § 2, du Code de la TVA).

La décision n° E.T. 41.665 du 27.02.1992 prévoit que, pour le prélèvement qui est censé être effectué par un assujetti visé par l’article 12, § 2, du Code de la TVA, la base d'imposition est égale au prix de revient, à savoir en fait le coût que représenteraient les travaux de construction du bâtiment visé, si ces travaux étaient effectués au moment où s'opère le prélèvement.

Toutefois, compte tenu de l’arrêt Property Development Company, précité, qui vise aussi intrinsèquement ce type de prélèvements, cette décision ne reste valable que s’il n’y a pas de prix d’achat et qu’il n’est pas possible de déterminer un prix d’achat pour un bien similaire.

• Soulignons encore que, comme on l’a vu, le montant de la base d’imposition s'apprécie en tenant compte de l'état du bien au moment où s'opère le prélèvement.

Lorsqu'un assujetti prélève de son stock des articles de confection démodés, pour les remettre à titre gratuit à une œuvre caritative dans le cadre d'une action de secours (s’agissant de biens non visés par l’exception de l’assimilation à une livraison de biens effectuée à titre onéreux contenue à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA), la TVA due en raison de ce prélèvement se calcule sur une base d'imposition égale au prix que devrait payer l'assujetti au moment du prélèvement, pour l'acquisition de biens démodés semblables (décision n° E.T. 33.875 du 02.10.1979).

2. Opérations matérielles relatives à des services

A. Opérations matérielles visées

Il s'agit des faits matériels suivants opérations matérielles suivantes :

• L'utilisation d'un bien affecté à l’entreprise et autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (article 19, § 1er, du Code de la TVA).

L’article 19, § 1er, du Code de la TVA vise tant les biens meubles que les biens immeubles, mais seulement donc pour autant qu’ils ne soient pas visés à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, c’est-à-dire lorsqu’il s’agit de biens qui n’ont pas subi la limitation de déduction visée à ce dernier article.

On peut se référer à la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, valable pour les opérations effectuées à partir du 01.01.2016 (pour la période antérieure et le régime transitoire, il est renvoyé au numéro 194 de cette circulaire).

Quant aux biens qui ont fait l’objet d’une limitation du droit à déduction conformément à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, seules les règles de révision des déductions peuvent jouer.

• L'exécution par un assujetti d'un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), à l'exception :

o des travaux de construction d'un bâtiment effectués par un assujetti visé à l'article 12, § 2, du Code de la TVA ;

o des travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage (article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

En ce qui concerne ces derniers travaux, plusieurs mesures de tolérance existaient, notamment en ce qui concerne les organismes publics, les assujettis mixtes et les assujettis dont l’activité économique est entièrement exemptée sur la base de l’article 44 du Code de la TVA (voir question parlementaire écrite n° 233 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 20.01.2011, et question parlementaire écrite n° 121 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 07.03.2013, ainsi que la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015, numéros 29 à 35).

Monsieur le Ministre avait déjà décidé qu’à partir du 01.07.2016, l’application de l’article 19, § 2, du Code de la TVA, ne sera plus exigée en aucun cas pour le travail qui consiste en la réparation, l’entretien ou le nettoyage d’un bien immeuble par nature qu’un assujetti effectue, lui-même ou avec son propre personnel, pour les besoins de son activité économique (voir décision n ° E.T. 130.422 du 05.07.2016).

• L'exécution par un assujetti d'un travail immobilier à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel, et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

B. Détermination de la base d'imposition

a. L'utilisation, à des fins étrangères à l’entreprise, de certains biens affectés à l'entreprise

La base d'imposition de l'opération visée sous la rubrique A, ci-dessus, premier point (article 19, § 1er, du Code de la TVA), est constituée par le montant des dépenses engagées par l'assujetti (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA ; compare article 32, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Cette disposition doit notamment être appréciée à la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Mohsche, affaire C-193/91, du 25.05.1993 et conclusions présentées à cette occasion par l'avocat général F.G. Jacobs).

Dans cette affaire, la Cour a dit pour droit que l'article 6, paragraphe 2, a), de la Sixième Directive 77/388/CE du Conseil en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (compare article 26, paragraphe 1er, a), de la directive 2006/112/CE), transposé dans le Code de la TVA par l'article 19, § 1^er, doit être interprété en ce sens qu'il exclut la taxation de l'utilisation pour des besoins privés d'un bien affecté à l'entreprise, à la livraison duquel l'assujetti a pu déduire la taxe sur le chiffre d'affaires, dans la mesure où cette utilisation inclut des prestations de services fournies par des tiers en vue de l'entretien ou de l'exploitation du bien, sans possibilité de déduction par l'assujetti de la taxe versée en amont.

Ainsi, seules les dépenses engagées qui ne contiennent pas de TVA résiduelle (par exemple, les dépenses passibles de la taxe qui ont ouvert droit à déduction ou les dépenses constituées de charges salariales) peuvent donc être prises en considération pour la taxation de l'utilisation du bien à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti.

Pour les véhicules faisant partie du patrimoine professionnel de l’assujetti qui sont mis gratuitement à la disposition d’un administrateur, d’un gérant ou d’un membre du personnel (ou qui sont utilisés par l’assujetti lui-même à des fins étrangères à l’activité économique) et qui n’ont pas subi la limitation prévue par l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA (car ils sont utilisés dès le départ à des fins strictement professionnelles ou car ils ont été acquis avant le 01.01.2013 et que l’assujetti a associé la déduction de maximum 50 % à l’imposition de l’avantage de toute nature), l’article 19, § 1er, du Code de la TVA ne trouve à s’appliquer que si l’utilisation à des fins étrangères dépasse 50 %, et seulement à concurrence de ce dépassement (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 29).

b. L'exécution d'un travail immobilier

La base d'imposition des opérations visées sous la rubrique A, ci-dessus, deuxième point (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), est constituée par la valeur normale du service (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA), telle que cette valeur est déterminée conformément à l’article 32 du Code de la TVA (voir Section 4, titre 1).

Lorsque l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, s'applique au travail immobilier qu'un membre d'une unité TVA effectue pour un autre membre de cette unité TVA, le prix demandé par le membre pour le travail qu'il exécute, est censé correspondre à la valeur normale du travail, pour autant bien entendu que ce prix corresponde au prix pratiqué par le membre pour ce type de travaux (sinon, c'est la valeur normale qui doit être prise en compte).

Pour les opérations visées sous la rubrique A, ci-dessus, troisième point (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA), la base d'imposition est constituée par le montant des dépenses engagées par l'assujetti (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA). La base d’imposition comprend donc les dépenses, qui sont engagées spécifiquement pour l’exécution de ces travaux, à savoir :

• les matériaux achetés ;

• les matériaux prélevés du stock de l'assujetti ;

• la valeur d'amortissement de l'outillage en tenant compte de sa durée d’utilisation ;

• le travail presté par des membres du personnel engagés par l'assujetti (qui constitue toujours une dépense engagée faisant partie de la base d'imposition à la TVA).

Pour les opérations visées à l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, aucune TVA n'est due sur les travaux effectués par :

• l'assujetti, personne physique, en personne ;

• l'administrateur ou le gérant de la société assujettie lorsqu'il n'est pas indemnisé par la société pour ce travail spécifique.

Pour de plus amples informations sur le sujet, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041).

3. Prêt de consommation

A. Opérations visées

L’article 10, § 3, du Code de la TVA considère comme une livraison effectuée à titre onéreux, la remise d’un bien faite à titre de prêt de consommation et la restitution faite en exécution d’un tel prêt.

Bien qu’il ne soit pas question d’une opération matérielle assimilée à une livraison de biens imposable, comme un prélèvement à des fins privées, cette section reprend les prêts de consommation, contrats à titre gratuit que le Code de la TVA considère, par extension, comme des livraisons de biens effectuées à titre onéreux, compte tenu de la détermination de la base d’imposition de ces livraisons (voir rubrique B, ci-dessous).

B. Détermination de la base d’imposition

Les opérations visées à l’article 10, § 3, du Code de la TVA suivent les mêmes règles que celles applicables aux prélèvements de biens et autres opérations assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux par l’article 12 du Code de la TVA (article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Il est renvoyé au titre 1, rubrique B, sous-rubrique a, de la présente section.

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Section 7 - Agences de voyages. Base d'imposition forfaitaire

1. Notion d’agences de voyage – Régime particulier

Le régime particulier n’est applicable qu’aux voyages fournis par une « agence de voyages » au sens de ce régime (« agence de voyages-TVA »).

En vertu de l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, on entend par « agence de voyages » : tout assujetti (personne physique ou morale) qui vend, en son nom propre, des voyages visés au 1° pour lesquels il utilise des livraisons de biens et des prestations de services d’autres assujettis. Les voyages comprennent donc un certain nombre de services acquis auprès de tiers tels que, entre autres, des hôtels, des compagnies aériennes et des sociétés de location de voitures.

Est également visée la situation dans laquelle une agence de voyages, soumise au régime particulier, achète un voyage en tant que tel à une autre agence de voyages, le cas échéant, avec l’ajout d’opérations de voyages supplémentaires, et le revend en son nom propre et pour son propre compte.

En outre, l’article 20, § 2, du Code de la TVA exclut les agences de voyages au sens de l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA et les intermédiaires intervenant dans la vente des voyages visés à l’article 1er, § 7, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, de l’application du régime du commissionnaire visé aux articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA (à savoir le principe selon lequel un intermédiaire agissant en son nom propre, ou qui reçoit ou délivre des factures en son nom propre, est réputé fournir personnellement le service pour lequel il intervient).

2. Qualité du preneur

Le régime particulier des agences de voyages doit s’appliquer aux voyages destinés à tout type de preneurs. Le régime particulier des agences de voyages n’est dès lors pas uniquement applicable aux voyages fournis à des voyageurs personnes physiques mais également aux voyages fournis à des agences de voyages, qui les destinent à la revente, ainsi qu’aux personnes morales qui ont acheté un voyage en vue du déplacement et du séjour de leur personnel, dirigeants d’entreprises ou administrateurs.

3. Base d’imposition

Le régime particulier des agences de voyages est avant tout un régime de la marge, ce qui signifie que la TVA n’est pas due sur le chiffre d’affaires mais sur la marge bénéficiaire. En Belgique, cette marge est fixée à un pourcentage forfaitaire du prix payé par le preneur. Le pourcentage forfaitaire varie en fonction du contenu du voyage à forfait et de la manière dont il est proposé.

Conformément à l’article 29, § 2, du Code de la TVA, la base d’imposition du voyage, qu’une agence de voyages au sens strict du terme visé à l’article 1^er, § 7, alinéa 1^er, 2°, fournit au preneur, est constituée par la marge que l’intéressée réalise en l’espèce, c’est-à-dire par la différence entre le montant total à payer par le preneur, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, et du coût effectif, taxe sur la valeur ajoutée comprise, que l’agence de voyages supporte pour les biens et les services qui lui sont fournis par d’autres assujettis, dans la mesure où ces biens et ces services profitent directement au preneur.

Il s’agit par exemple des frais de logement, de transport et d’excursions.

La règle énoncée par cette disposition est toutefois purement théorique, étant donné que l’article 35, alinéa 2, du Code de la TVA prévoit la possibilité de fixer la base d’imposition de la prestation de services visée à l’article 18, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, à un pourcentage fixe du montant total que l’agence de voyages porte en compte au preneur.

La disposition légale précitée a été mise en œuvre par l’arrêté royal n° 35 du 28.12.1999 établissant une base forfaitaire d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages.

Les pourcentages mentionnés dans l’arrêté royal n° 35 doivent obligatoirement être appliqués et sont expliqués ci-après.

Le pourcentage est fixé à :

• 18 % en ce qui concerne la fourniture, moyennant un prix global, d'un ensemble alliant des opérations de transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement ou autres, d'un séjour à forfait, comprenant notamment le logement, d'un circuit touristique, de plusieurs prestations constitutives de l'un de ces ensembles ou qui s'inscrivent en relation avec lui, lorsque cette fourniture est l'œuvre d'une agence de voyages qui agit soit exclusivement à l'intervention d'intermédiaires en voyages visés à l'article 1er, § 7, alinéa 2, 2°, du Code, soit aussi bien à l'intervention de tels intermédiaires que seule ;

• 6 % en ce qui concerne les ensembles ou parties des ensembles visés au 1°, lorsque leur fourniture s'effectue à l'intervention d'un intermédiaire visé à l'article 1er, § 7, alinéa 2, 2°, du Code, qui est établi à l'étranger ;

• 8 % en ce qui concerne la réservation d'un logement pour un prix qui n'est pas compris dans un prix global ;

• 13 % dans tous les autres cas.

4. Entrée en vigueur

Il convient de se référer à la circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877). La circulaire 2021/C/7 du 20.01.2021 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 137.843) précise toutefois que le numéro 174 de la circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 est remplacé par le texte suivant : « La présente circulaire est applicable aux voyages réservés à partir du 01.01.2022. »

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Section 8 – Le traitement des bons en matière de TVA

Il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 11 : Vouchers, titre 5 ».

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Section 9 - Dispositions particulières

1. Tabacs manufacturés

Il convient de se référer à l’article 58, § 1er, du Code de la TVA, et à l’arrêté royal n° 13, du 29.12.1992, relatif au régime des tabacs manufacturés en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Conformément à l’article 58, § 1er, du Code de la TVA, en ce qui concerne les tabacs manufacturés qui ont été importés, qui ont fait l'objet d'acquisitions intracommunautaires ou qui ont été produits dans le pays, la taxe est perçue dans tous les cas où, en vertu des dispositions légales ou réglementaires relatives au régime fiscal des tabacs, le droit d'accise belge doit être acquitté.

La taxe est calculée sur la base du prix inscrit sur la bandelette fiscale ou, si aucun prix n'est prévu, sur la base adoptée pour la perception du droit d'accise.

Les succédanés du tabac sont assimilés aux tabacs manufacturés dans tous les cas où cette assimilation existe pour la perception du droit d'accise.

La taxe ainsi perçue tient lieu de la taxe à laquelle sont soumises les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de tabacs manufacturés.

La taxe est payée par la personne redevable du droit d'accise au receveur chargé de la perception de ce droit, notamment par le fabricant lors de l'acquisition des bandelettes fiscales. Cette perception simultanée facilite le contrôle puisque celui-ci a lieu en même temps que celui exercé en matière d'accise. Cette « perception à la source » exclut toute déduction de la taxe payée sur les tabacs manufacturés.

La livraison des tabacs manufacturés est donc toujours facturée à un prix taxe comprise. La facture porte la mention : « Tabacs manufacturés, TVA perçue à la source et non déductible ».

A noter que, conformément à l’article 58, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, la taxe n'est pas perçue en cas de livraison faite à des passagers à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours d'un transport intracommunautaire de passagers, lorsque le lieu de cette livraison, déterminé conformément à l'article 14, § 4, du Code de la TVA, ne se situe pas en Belgique, c’est-à-dire lorsque le lieu de départ du transport de passagers ne se situe pas en Belgique (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens »).

Il convient de se référer à l’article 58, § 1erbis, du Code de la TVA, et à l’arrêté royal n° 51 du 14.04.1993 relatif au régime de simplification pour des acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi qu’au numéro 2.3.2.2.3.2. de la circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021 relative au trafic intracommunautaire de produits soumis à accise à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique.

3. Biens d'occasion

Il est renvoyé à l’article 58, § 4, du Code de la TVA et au « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers ».

L’attention est attirée sur le fait que le régime est réservé aux assujettis revendeurs.

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Section 10 - Arrondissement

1. Montant de la TVA due

Lorsque le montant de la taxe due comprend une fraction d'euro avec plus de deux décimales, cette fraction doit être arrondie au cent supérieur ou inférieur, selon que la troisième décimale atteint ou n'atteint pas 5 (article 1er de l’arrêté royal n° 8 du 12.03.1970 déterminant, en matière taxe sur la valeur ajoutée, les modalités d’arrondissement des taxes dues, à déduire ou à restituer).

Cet arrondissement est opéré :

• par document, dans tous les cas où le montant de la taxe doit être mentionné soit sur une facture ou un autre document dressé en exécution du Code de la TVA, soit dans un des registres prévus à l'article 14 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;

• par rubrique des déclarations prévues, selon le cas, par :

o l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, qui est une déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle ;

o l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, qui est une déclaration spéciale ;

o l’article 53nonies, § 1er, du Code de la TVA, qui est la déclaration spéciale n° 446 relative aux acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs.

L'arrondissement peut toutefois, en ce qui concerne plus particulièrement les opérations facturées et pour des raisons d'organisation comptable, être opéré par bien ou service, par taux de taxe ou autrement (par ligne de la facture…), pour autant que cela soit fait conformément à ce qui précède et que la méthode suivie soit appliquée uniformément.

2. Montant de la TVA à déduire ou à restituer

Doivent également être arrondis conformément au titre 1, ci-dessus :

• le résultat du calcul effectué pour déterminer la partie de la taxe déductible en vertu des articles 45 à 49 du Code de la TVA ;

• le montant de la taxe à restituer et à inscrire soit dans le document rectificatif prévu par l'article 4, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ou dans sa demande de restitution.

3. Montant total à payer par le client

A. Dispositions légales

Il convient de se référer à la circulaire 2019/C/123 du 26.11.2019 concernant l’arrondissement des montants à payer en matière de la TVA (n° E.T. 135.952) qui annule et remplace la décision n° E.T. 125.703 du 02.02.2016.

A la suite d’une modification du livre VI du Code de droit économique par la loi du 02.05.2019 portant dispositions diverses en matière d’économie, l’article VI.7/1 de ce Code prévoit, que depuis le 01.12.2019, les entreprises ont, selon le cas, l’obligation ou la faculté d’arrondir le montant total à payer au multiple de 5 cents le plus proche.

L’article VI.7/1, § 1^er, du Code droit économique dispose que « toute entreprise arrondit le montant total que le consommateur paye en espèces au multiple de cinq cents le plus proche ». En d’autres termes, l’arrondi est obligatoire pour les paiements en espèces.

Le § 2 du même article précise que « l’entreprise est également autorisée à arrondir le montant total quand le paiement s’effectue autrement qu’en espèces ». En d’autres termes, il est possible de choisir l’arrondi pour tous les paiements autres qu’en espèces (choix pour l’ensemble de ces paiements et non par opération).

B. Principe

Lorsque l’entreprise est tenue d’arrondir partiellement ou totalement le montant total à payer ou qu’elle choisit de le faire et que ce montant est effectivement partiellement ou totalement arrondi, la TVA doit donc, en principe, être perçue en fonction du prix réellement réclamé au client, c’est-à-dire du prix arrondi.

Exemple :

Un particulier achète le 01.12.2019 dans un magasin de grande surface :

• un bien A, soumis au taux de TVA de 6 %, au prix de 10,04 euros (= 9,47 + 0,57 (TVA)) ;

• un bien B soumis au taux de TVA de 6 % de 13,77 euros (= 12,99 + 0,78 (TVA)) ;

• un bien C soumis au taux normal de TVA de 21 %, au prix de 24,13 euros (= 19,94 + 4,19 (TVA)) ;

• et un bien D soumis au taux normal de TVA de 21 %, au prix de 15,98 euros (= 13,21 + 2,77 (TVA)).

Le magasin de grande surface doit appliquer l’arrondi ou choisit de le faire. Par conséquent, le montant total à payer de 63,92 euros est arrondi à 63,90 euros.

L’application des règles en matière de TVA impose que la taxe soit perçue sur le prix réellement reçu du client, ce qui a pour conséquence que l’arrondissement du montant total payé de 0,02 euro (= 63,92 – 63,90) doit être réparti sur les différents biens sur la base de « la règle de trois ».

Le montant de l’arrondi sera dès lors de 0,00745 euro sur les biens A et B soumis au taux de 6 % (qui représentent 37,25 % du montant total des achats) et de 0,01255 euro sur les biens C et D soumis au taux de 21 % (qui représentent 62,75 % du montant total des achats).

Les mêmes principes sont d’ailleurs applicables en cas de remboursement des articles.

Exemple :

Même données que dans l’exemple ci-dessus. Le 03.12.2019, le magasin de grande surface rembourse au particulier le bien A et le bien C qui étaient défectueux.

Le magasin de grande surface doit appliquer l’arrondi ou choisit de le faire. Par conséquent, le montant total du remboursement de 34,17 euros (10,04 euros (= 9,47 + 0,57 (TVA) + 24,13 euros (= 19,94 + 4,19 (TVA))) est arrondi à 34,15 euros.

L’application des règles en matière de TVA impose que la taxe soit restituée sur le montant réellement remboursé au client, ce qui a pour conséquence que l’arrondissement du montant total payé de -0,02 euro (= 34,15 – 34,17) doit être réparti sur les différents biens sur la base de « la règle de trois ».

Le montant de l’arrondi sera dès lors de -0,005876 euro sur le bien A soumis au taux de 6 % (qui représente 29,38 % du montant total des remboursements) et de -0,014124 euro sur le bien C soumis au taux de 21 % (qui représente 70,62 % du montant total des remboursements).

C. Tolérance

L’administration admet, par tolérance administrative, que la TVA soit calculée sur le montant total à payer par groupe de taux de TVA avant arrondissement et ce, à la stricte condition que l’entreprise qui fait usage de cette mesure de simplification le fasse systématiquement pour tous les montants payés qui sont arrondis, que l’arrondissement ait lieu vers le haut ou vers le bas.

Le choix ainsi opéré est valable à titre définitif.

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Section 11 – Acquisition intracommunautaire de biens

• Les critères à utiliser pour déterminer la base d'imposition d'une acquisition intracommunautaire sont les mêmes que ceux retenus pour déterminer la base d'imposition en cas de livraison de ces mêmes biens en Belgique (article 26bis, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les droits d'accise dus ou acquittés par la personne qui réalise l'acquisition intracommunautaire d'un produit soumis à accise sont à comprendre dans la base d’imposition.

Lorsqu'après le moment où s'effectue en Belgique l'acquisition intracommunautaire de biens, l'acquéreur obtient le remboursement des droits d'accise acquittés dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire des biens est réduite à due concurrence (voir également la circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021 relative au trafic intracommunautaire de produits soumis à accise à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique (n° E.T. 137.563).

En ce qui concerne la conversion d’un prix exprimé en monnaie étrangère, il est renvoyé à la Section 3, titre 7, rubrique B.

• La base d'imposition d'un transfert ou d'une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations, compte tenu, le cas échéant, des dispositions de l’article 26, § 1^er, deuxième et troisième alinéas, et de l’article 28, du Code de la TVA (articles 33bis et 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

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Section 12 – Importation de biens

1. Règle générale – Valeur en douane

Selon l’article 34, § 1er, du Code de la TVA, la base d'imposition à l'importation est la valeur calculée suivant les règles communautaires en vigueur pour déterminer la valeur en douane, même s'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits à l'importation pour quelque motif que ce soit.

Cette règle est donc applicable à l'importation tant de biens qui ne sont pas mis en libre pratique (biens « non-Union ») que de biens qui sont mis en libre pratique en provenance de parties du territoire douanier qui n’appartiennent pas au territoire TVA de l’Union européenne (biens « Union »), par exemple l’importation de biens provenant des Îles Canaries.

Les règles d’établissement de la valeur en douane font l'objet des articles 69 à 74 du Règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement Européen et du Conseil du 09.10.2013, établissant le Code des douanes de l’Union.

2. Définition de la valeur en douane

La valeur en douane est la valeur à déterminer pour l'application du tarif en matière de droits à l’importation et de la TVA, et constitue la base imposable pour les droits ad valorem.

3. Détermination de la valeur en douane

A. Règle : la valeur transactionnelle

La base première pour la détermination de la valeur en douane des biens est la valeur transactionnelle, c'est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les biens lorsqu'ils sont vendus pour l'exportation à destination du territoire douanier de l’Union, après ajustement, le cas échéant.

Le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l'acheteur au vendeur ou par l'acheteur à un tiers au bénéfice du vendeur, pour les biens importés et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente des biens importés.

Afin de déterminer la valeur en douane sur la base de la valeur transactionnelle, le prix effectivement payé ou à payer pour les biens importés est ajusté par un certain nombre d'éléments.

Ainsi, la valeur transactionnelle doit être augmentée par (voir article 71 du Règlement (UE) n° 952/2013) :

• les éléments suivants, dans la mesure où ceux-ci sont supportés par l'acheteur mais n'ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les biens :

o commission et frais de courtage, à l'exception des commissions d'achat ;

o coût des contenants traités, aux fins douanières, comme ne faisant qu'un avec la marchandise ;

o coût de l'emballage, comprenant aussi bien la main-d'œuvre que les matériaux ;

• la valeur, imputée de façon appropriée, des produits et services suivants lorsqu'ils sont fournis directement ou indirectement par l'acheteur au vendeur, sans frais ou à coût réduit, et utilisés lors de la production et de la vente pour l'exportation des biens importés dans la mesure où cette valeur n'a pas été incluse dans le prix effectivement payé ou à payer :

o matières, composants, parties et éléments similaires incorporés dans les biens importés ;

o outils, matrices, moules et objets similaires utilisés lors de la production des biens importés ;

o matières consommées dans la production des biens importés ;

o travaux d'ingénierie, d'étude, d'art et de design, plans et croquis, exécutés en dehors de l’Union et nécessaires à la production des biens importés ;

• les redevances et les droits de licence relatifs aux biens à évaluer, que l'acheteur est tenu d'acquitter, soit directement, soit indirectement, en tant que condition de la vente des biens à évaluer, dans la mesure où ces redevances et droits de licence n'ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer ;

• la valeur de toute partie du produit, de toute revente, cession ou utilisation ultérieure des biens importés qui revient directement ou indirectement au vendeur ;

• les frais suivants jusqu’au lieu où les biens sont introduits sur le territoire douanier de l’Union :

o les frais de transport et d’assurance des biens importés ;

o les frais de chargement et de manutention connexes au transport des biens importés.

Les frais de transport aérien à incorporer dans la valeur en douane doivent être ajoutés, au moyen d’une méthode d’évaluation forfaitaire (voir annexe 23.01 du Règlement d’exécution (UE) n° 2015/2447 de la Commission du 24.11.2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du Règlement (UE) n° 952/2013 établissant le code des douanes de l'Union (CDU).

On entend par lieu où les biens sont introduits sur le territoire douanier de l’Union (article 137 du Règlement d’exécution (UE) 2015/2447) :

• pour les biens acheminés par voie maritime, le premier port où les biens arrivent sur le territoire douanier de l’Union ;

• pour les biens acheminés par voie maritime, puis, sans transbordement, par voie navigable, le premier port où le déchargement peut avoir lieu ;

• pour les biens acheminés par voie ferrée, par voie navigable ou par voie routière, le lieu où est situé le bureau de douane d’entrée ;

• pour les biens acheminés par d’autres moyens de transport, le lieu de franchissement de la frontière du territoire douanier de l’Union.

En revanche, lors de la détermination de valeur en douane basée sur la valeur transactionnelle, les éléments suivants ne doivent pas être pris en considération (article 72 du Règlement (UE) n° 952/2013) :

• les frais de transport des biens importés après leur entrée sur le territoire douanier de l’Union ;

• les frais relatifs à des travaux de construction, d'installation, de montage, d'entretien ou d'assistance technique, entrepris après l'entrée sur le territoire douanier de l’Union, des biens importés, telles que des installations, des machines ou du matériel industriels ;

• le montant des intérêts au titre d’un accord de financement conclu par l’acheteur et relatif à l’achat des biens importés, que le financement soit assuré par le vendeur ou par une autre personne pour autant que l'accord de financement considéré a été établi par écrit et que l'acheteur peut démontrer, si demande lui en est faite, que les conditions suivantes sont réunies :

o de tels biens sont effectivement vendus au prix déclaré comme prix effectivement payé ou à payer ;

o le taux d’intérêt réclamé n’excède pas le niveau couramment pratiqué pour de telles transactions au moment et dans le pays où le financement a été assuré ;

• les frais relatifs au droit de reproduire dans l’Union les biens importés ;

• les commissions d’achat ;

• les droits à l’importation et autres taxes dans l’Union en raison de l’importation ou de la vente des biens ;

• sans préjudice de l’obligation susmentionnée de majorer le prix effectivement payé ou à payer pour les biens importés, par des redevances et de droits de licence, les paiements effectués par l’acheteur afin d’obtenir le droit de distribuer ou de revendre les biens importés, lorsque ces paiements ne sont pas une condition de la vente des biens pour l’exportation vers l’Union.

En résumé, on peut dire :

• la valeur en douane est généralement égale au prix payé ou à payer pour les biens à exporter vers le territoire douanier de l’Union ;

• ce prix doit être ajusté par un certain nombre d'éléments qui doivent y être ajoutés parce qu'ils sont imposables ou peuvent être déduits parce qu'ils ne sont pas imposables ;

• les éléments imposables ne doivent être ajoutés au prix que s'ils n’y sont pas inclus ;

• les éléments non imposables peuvent être déduits du prix s'ils sont inclus dans le prix et peuvent être distingués d'eux.

La valorisation est en grande partie basée sur la valeur transactionnelle des biens importés.

B. Exception : autres méthodes

Lorsque la valeur en douane des biens importés ne peut pas être déterminée sur la base de la valeur transactionnelle, elle doit être établie conformément à l'une des autres méthodes suivantes. Ces méthodes ont un ordre d'application contraignant ; ce qui signifie que la première méthode qui permet de déterminer la valeur en douane est obligatoirement d'application :

• la valeur transactionnelle de biens identiques, vendue pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union et exportés au même moment ou à peu près au même moment que les biens à évaluer ;

• la valeur transactionnelle de biens similaires, vendus pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union et exportés au même moment ou à peu près au même moment que les biens à évaluer ;

• la valeur fondée sur le prix unitaire correspondant aux ventes sur le territoire douanier de l’Union des biens importés ou de biens identiques ou similaires importée totalisant la quantité la plus élevée, ainsi faites à des personnes non liées aux vendeurs ;

• la valeur calculée, égale à la somme :

o du coût ou de la valeur des matières et des opérations de fabrication ou autres, mises en œuvre pour produire les biens importés ;

o d'un montant représentant les bénéfices et les frais généraux égal à celui qui entre généralement dans les ventes de biens de la même nature ou de la même espèce que les biens à évaluer, qui sont faites par des producteurs du pays d'exportation pour l'exportation à destination de l’Union ;

o des frais de transport et des frais connexes au transport ;

• l’utilisation de moyens raisonnables compatibles avec tous les principes et toutes les dispositions générales suivantes :

o l'Accord relatif à la mise en œuvre de l'article VII de l'Accord Général sur les Tarifs douaniers et le Commerce ;

o l'article VII de l'Accord Général sur les Tarifs douaniers et le Commerce ;

o le chapitre 3 du Règlement (UE) n° 952/2013 (code des douanes de l’Union).

4. Frais à comprendre dans la valeur en douane

L’article 34, § 2, du Code de la TVA prévoit certains frais à ajouter à la valeur en douane, à moins qu’ils ne soient déjà inclus dans cette valeur en douane.

Sont concernés :

• les droits, prélèvements et autres impôts dus à l’étranger ainsi que ceux qui sont dus en raison de l’importation, à l’exception de la TVA ;

• les frais accessoires, tels que les frais de commission, les frais de formalités douanières, les frais d’emballage, les frais de transport et d’assurance jusqu’au premier lieu de destination en Belgique.

A. Droits, prélèvements et autres impôts

Sont visés, tant les droits, impôts, prélèvements et autres taxes dus dans un pays tiers, que les impôts, prélèvements et autres taxes, à l’exception de la TVA, qui sont dus en Belgique en raison de l'importation et dont le paiement est inséparable de la déclaration à la consommation et qui, dès lors, sont inclus dans la valeur des biens au moment où ceux-ci sont laissés par la douane à la libre disposition de l'importateur.

Les droits à l'importation et les autres taxes qui doivent être payés dans la Communauté en raison de l'importation des biens ne font pas partie de la valeur en douane des biens importés.

Dès lors, à l’exception de la TVA, les impôts, qui doivent être ajoutés à la valeur en douane pour déterminer la base d'imposition à la TVA, sont :

• les droits à l'importation ;

• les droits d'accise ;

• les droits d'accise spéciaux ;

• les éléments agricoles ;

• les droits de licence ;

• les timbres de licence ;

• les droits d'inspection et de contrôle sanitaire ;

• les redevances exigées à l'occasion de l'importation par certains organismes de contrôle ;

• les taxes compensatoires et autres qui sont exigibles lors de l'importation de certains biens en exécution des règlements de l’Union européenne.

Il est à remarquer que le montant des accises dû n’est pas compris dans la base d’imposition à la TVA lorsque des biens importés sont déclarés à la consommation pour l'application de la TVA, mais placée sous un régime suspensif en matière d'accises.

B. Frais accessoires

Les frais accessoires jusqu'au premier lieu de destination en Belgique ou jusqu'à un autre lieu de destination situé dans la Communauté doivent être incorporés dans la base d'imposition à la TVA.

Sont à considérer comme frais accessoires, les frais liés à l'importation tels que les frais de commissions, les frais de formalités douanières, les frais d'emballage ainsi que les frais de transport et d'assurance.

Les frais accessoires à partir du lieu d’expédition dans le pays tiers ou dans le territoire tiers jusqu'au premier lieu de destination des biens en Belgique, font toujours partie de la base d'imposition. Pour l'application de l'article 34, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, est considéré comme premier lieu de destination des biens en Belgique, le lieu situé en Belgique figurant sur la lettre de voiture ou tout autre document sous couvert duquel les biens entrent en Belgique. A défaut d'une telle indication, le premier lieu de destination est censé se trouver au lieu du premier transbordement en Belgique.

Lorsqu’un autre lieu de destination dans la Communauté est connu au moment où intervient le fait générateur à l'importation, les frais accessoires à partir du premier lieu de destination en Belgique jusqu'à cet autre lieu de destination se trouvant à l'intérieur de la Communauté sont également à incorporer dans la base d'imposition.

L'autre lieu de destination dans la Communauté peut aussi bien être un lieu en Belgique qu'un lieu dans un autre Etat membre.

a. Frais de commission

Les frais de commissions sont les rémunérations payées par le destinataire aux courtiers ou mandataires qui sont intervenus comme intermédiaires pour l'acquisition des biens ou pour les services exécutés à ces biens.

Les commissions et frais de courtage supportés par l'acheteur font partie de la valeur en douane, à l'exception des commissions d'achat. Les commissions d'achat doivent donc être ajoutées à la valeur en douane pour déterminer la base d'imposition à la TVA.

b. Frais de formalités douanières

Les frais de formalités douanières sont les sommes payées pour les services de transport prestés par le commissionnaire-expéditeur ou par l'agent en douane, auquel l'importateur a recours pour le dédouanement des biens.

Plus généralement, les formalités douanières sont définies comme étant les formalités fournies à l’occasion de mouvements de biens entre la Communauté et les pays tiers ou les territoires tiers en vertu de d’une réglementation communautaire (douanière, fiscale ou autre), qui nécessite l’intervention des autorités douanières.

Ces frais sont, conformément à la réglementation douanière, considérés comme des frais qui sont étroitement liés au transport et à la livraison des biens au-delà du lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté. Par conséquent, ils ne doivent pas être incorporés à la valeur en douane mais ils doivent y être ajoutés pour déterminer la base d’imposition à la TVA.

c. Frais d’emballages

Les frais d'emballages ordinaires ou usuels doivent être incorporés dans la base d'imposition même quand les emballages doivent être renvoyés au fournisseur ou au prestataire de services. Les autres emballages sont traités comme des biens distincts de leur contenu et sont imposés séparément au taux qui leur est propre.

Le coût des emballages introduits en Belgique sous un régime d'admission temporaire en franchise totale des droits à l'importation ne peut pas être compris dans la base d'imposition des biens importés dans le pays avec ces emballages. Lorsque les emballages sortent dans le pays du régime d'admission temporaire ils sont imposés au taux qui leur est propre.

d. Frais de transport, d’opérations accessoires au transport et d’assurance

Les frais de transport, d'opérations accessoires au transport et d'assurance à partir du lieu d’expédition dans le pays tiers ou dans le territoire tiers jusqu’au premier lieu de destination des biens en Belgique doivent toujours être incorporés dans la base d'imposition.

Lorsqu’un autre lieu de destination dans la Communauté est connu au moment où intervient le fait générateur à l'importation, les frais de transport, d’opérations accessoires au transport et d’assurance à partir du premier lieu de destination des biens en Belgique jusqu'à cet autre lieu de destination dans la Communauté sont également à incorporer dans la base d'imposition en matière de TVA.

Par frais d'opérations accessoires au transport, on entend les sommes portées en compte au destinataire pour des services se rapportant au transport des biens importés tels que le remorquage, le chargement, le déchargement, la manutention, le pesage, l’utilisation de ports...

Les frais d’entreposage et de conservation des biens pendant leur séjour en entrepôt, que le vendeur facture à l'acheteur, ne sont pas considérés comme des frais accessoires au sens de l'article 34, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Ils ne doivent donc pas être inclus dans la base d’imposition à la TVA. Ils ne font pas non plus partie de la valeur en douane, à condition qu’ils soient distincts du prix effectivement payé ou à payer.

En l'absence de toute contrainte imposée par le vendeur, les frais qu’un acheteur paie à un tiers pour soumettre avant leur importation les bien à un contrôle de qualité, ne font pas partie du prix payé ou à payer pour les biens et ne doivent par conséquent pas être repris dans la valeur en douane. Ces frais ne sont en outre pas considérés comme des frais accessoires au sens de l'article 34, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA car ils ne sont pas liés à l'importation elle-même. Ils ne doivent donc pas être repris dans la base d’imposition à la TVA (décision n° E.T. 117.558 du 01.12.2010).

e. Remarques

Il est sans importance que les frais devant être incorporés dans la base d'imposition soient payés par le vendeur qui en fait l'avance et les porte séparément en compte à son acheteur ou, d'après la convention entre les parties, que l'acheteur les acquitte à l'arrivée des biens ou encore que l'acheteur effectue le transport par ses propres moyens.

En ce qui concerne les biens « non-union », les frais de transport, d'opérations accessoires au transport et d'assurance jusqu'au lieu d'introduction des biens dans le territoire douanier de l‘Union européenne sont toujours inclus dans la valeur en douane.

Par conséquent, ces frais ne doivent plus être ajoutés en tant que frais accessoires à la base d’imposition à la TVA.

En revanche, les frais relatifs à la partie du trajet qui est effectué entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de l‘Union européenne et le premier lieu de destination situé en Belgique, ou, le cas échéant, jusqu'à un autre lieu de destination situé dans la Communauté, ne font en revanche pas partie de la valeur en douane. Par conséquent, ils doivent être ajoutés afin de déterminer la base d'imposition à la TVA.

Lorsque des biens « non-union » sont vendus « franco-destination », non seulement les frais de transport du lieu de départ dans le pays tiers jusqu'au lieu d'arrivée dans le territoire douanier de l‘Union européenne sont inclus dans le prix de la transaction, mais aussi ceux qui sont relatifs à la partie du trajet qui est effectuée dans le territoire douanier de l‘Union européenne lui-même.

Bien que les frais de transport à l'intérieur du territoire douanier de l’Union européenne ne soient normalement pas dans ce cas mentionnés distinctement sur la facture ou sur tout autre document commercial accompagnant les biens, ces frais peuvent, pour l'application de la législation douanière, être sous certaines conditions considérés comme distincts du prix à payer pour les biens et ils sont portés de la sorte en diminution du prix transactionnel pour le calcul des droits à l'importation. Il est toutefois évident que les frais de transport relatifs au transport effectué à l'intérieur du territoire douanier de l’Union européenne doivent, le cas échéant, être incorporés dans la base d'imposition à la TVA en tant que frais accessoires.

Exemple :

A, assujetti établi à Bruxelles, achète des biens aux Etats-Unis. Les biens sont directement expédiés par bateau sous le couvert d’un manifeste qui mentionne Anvers comme port de déchargement. A leur arrivée à Anvers, les biens sont mis en libre pratique et déclarés à la consommation. A fait appel pour cela à un expéditeur en douane B et le charge aussi de transporter les biens déclarés à destination de son entreprises située à Bruxelles.

Anvers est le premier lieu de destination des biens en Belgique (lieu mentionné sur le document qui accompagne les biens lors du transport maritime). Les frais de transport du lieu de départ aux Etats-Unis jusqu’à Anvers doivent donc être incorporés dans la base d’imposition à la TVA. Toutefois, ces frais de transport sont déjà inclus dans la valeur en douane des biens et ils ne doivent donc plus y être ajoutés. Conformément à la réglementation douanière, en ce qui concerne les biens acheminés par voie maritime, le port de déchargement ou de transbordement (in casu, Anvers) est considéré comme lieu d’introduction dans le territoire douanier de l’Union européenne.

Au moment où le fait générateur intervient, un autre lieu de destination est également connu dans la Communauté - en l’occurrence Bruxelles. Par conséquent, les frais de transport d’Anvers à Bruxelles font également partie de la base d’imposition à la TVA. Les coûts relatifs au trajet effectué en Belgique ne sont pas inclus dans la valeur en douane et doivent donc y être ajoutés pour déterminer la base d’imposition à la TVA.

5. Exception 1 - Biens sous un régime suspensif en matière de douane

Lorsque des biens qui se trouvent en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 4 : Importations ») sont déclarés pour la consommation après avoir fait l'objet, sous ce régime, d'une ou plusieurs livraisons et/ou prestations de services, la base d'imposition sur laquelle est calculée la TVA due à l'importation n’est pas constituée, par dérogation à la règle générale, par la valeur en douane, mais par la valeur des biens calculée au stade de commercialisation auquel ils se trouvent après avoir fait l'objet de ces opérations, conformément à l’article 42, § 3, de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Afin d’éviter une double imposition de la TVA dans le chef d’une même personne, cette valeur doit, le cas échéant, être diminuée de la valeur des prestations de services se rapportant à ces biens qui ont été fournies à la personne qui agit comme destinataire, lorsque ces prestations de services ne sont pas, selon les conditions d’imposition du marché intérieur, exemptées de TVA dans l'Etat membre où elles sont réputées localisées ou lorsque, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA, elles sont réputées localisées en dehors de la Communauté.

A cet égard, il convient de remarquer que la prestation de services qui consiste en l'exécution de travaux sur des biens meubles corporels est localisée à l'endroit où l’assujetti/preneur du service a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel le service est fourni, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA.

Selon le pays où est situé le siège de son activité ou l’établissement stable, le service relatif aux biens meubles corporels aura lieu en Belgique, dans un autre Etat membre ou dans un pays tiers ou un territoire tiers.

En revanche, lorsque le preneur du service précité n’est pas considéré comme un assujetti pour la détermination de la localisation des services au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, la prestation a lieu à l’endroit de l’exécution matérielle, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA.

Les prestations de services consistant en des travaux effectués sur des biens qui se trouvent en Belgique sous l'un des régimes suspensifs visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA, sont exemptées de TVA en vertu de l'article 40, § 2, 2°, du Code de la TVA lorsqu’elles sont localisées en Belgique conformément aux articles 21, § 2, ou 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA, et lorsqu’il est satisfait aux autres conditions énumérées dans cet article de loi (voir le Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 5, de ce Livre II).

Il ressort de ce qui précède que la valeur de la prestation de servies fournie au destinataire relativement aux biens qui se trouvent en Belgique sous un des régimes suspensifs précités, doit être déduite de la base d’imposition sur laquelle la TVA due à l'importation est calculée lorsque :

• la prestation de services est localisée en Belgique conformément à l'article 21, § 2, ou à l'article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA et ne peut pas être exemptée de TVA ;

• la prestation de services est localisée dans un autre Etat membre conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA et ne peut pas y être exemptée de TVA ;

• la prestation de services est localisée en dehors de la Communauté conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA.

En revanche, la valeur d’une telle prestation de services ne peut pas être déduite de la base d’imposition sur laquelle est calculée la TVA due à l’importation lorsque :

• la prestation de services est localisée en Belgique conformément à l'article 21, § 2, ou à l'article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA et est exemptée de TVA en vertu de l'article 40, § 2, 2°, du Code de la TVA ;

• la prestation de services est localisée dans un autre Etat membre conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA et y est exemptée de TVA en vertu d’une disposition nationale équivalente à l'article 40, § 2, 2°, du Code de la TVA.

La base d’imposition déterminée selon les critères exposés ci-dessus doit en outre être augmentée des sommes qui ne sont pas déjà incluses dans cette valeur et qui, doivent être comprises dans la base d'imposition, conformément à l’article 34, § 2, du Code de la TVA.

Exemples :

• A, B, C et D sont des assujettis qui ont établi le siège de leur activité économique en Belgique.

A achète des biens en vrac pour une valeur de 1.000 euros en dehors de la Communauté et les place dans le pays sous un régime d'entrepôt douanier. L'entrée des biens en Belgique ne rend pas la TVA exigible.

A vend les biens dans l'entrepôt à B pour 2.000 euros, qui les revend à son tour avec maintien du régime d'entrepôt à C pour 3.000 euros. C fait peser et mettre en sac les biens en entrepôt douanier par D pour le prix de 200 euros.

C sort les biens du régime d'entrepôt et les déclare pour la consommation à son nom.

La TVA exigible du chef de l'importation doit être calculée sur une valeur de 3.200 euros. Cette valeur est composée du prix d’achat de C, c’est-à-dire 3.000 euros, augmenté de 200 euros, prix que C doit payer pour la prestation de services fournie par D.

Cette prestation de services est localisée en Belgique, pays où C a le siège de son activité économique, et est exemptée de TVA belge en vertu de l'article 40, § 2, 2°, du Code de la TVA. La prestation de services est fournie pour un bien qui se trouve en Belgique sous le régime de l'entrepôt douanier visé à l'article 23, § 4, 5°, du Code de la TVA.

Le fait que les droits à l'importation peuvent être calculés sur le prix transactionnel payé par A, c'est-à-dire 1.000 euros est sans importance pour la détermination de la base d’imposition à la TVA.

• Même exemple, étant entendu que le destinataire C est un assujetti qui n’est pas établi en Belgique qui a fait agréer un représentant responsable individuel en Belgique et qui a établi le siège de son activité économique soit en dehors de la Communauté, soit dans un autre Etat membre que la Belgique dont la législation nationale ne prévoit pas d’exemption de la TVA pour les prestations de services effectuées sur des biens qui sont placés sous un régime d’entrepôt douanier dans cet Etat membre ou dans un autre Etat membre (dans l'exemple, en Belgique).

Lorsque les biens sont mis en consommation par C, la TVA due à l'importation ne doit être calculée que sur le prix que C a payé à B pour l'acquisition des biens (3.000 euros). La prestation de services fournie par D, que les biens ont subie est localisée à l'endroit où C a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA), donc respectivement en dehors de la Communauté ou dans un autre Etat membre que la Belgique où elle n’a pas été exemptée de TVA. Conformément à l'article 42, § 3, de l'arrêté royal n° 7, précité de telles prestations de services ne font pas partie de la base d’imposition des biens importés.

6. Exception 2 – Biens réparés, façonnés, adaptés ou transformés en dehors de la Communauté

Lorsque des biens qui ont été temporairement exportés pour être réparés, façonnés, adaptés ou transformés en dehors de la Communauté (régime du perfectionnement passif) sont réimportés en Belgique en exemption partielle de la TVA sur la base de l'article 41 de l'arrêté royal n° 7, précité, la base d'imposition à la TVA ne résulte pas de la valeur en douane des biens réimportés, mais bien d’une valeur particulière.

La base d’imposition des biens réimportés est limitée à la valeur des biens fournis à l’étranger et des services qui n’ont pas lieu dans la Communauté conformément aux articles 21, § 2 et 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA, augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, selon l’article 34, § 2, du Code de la TVA doivent faire partie de la base d’imposition (voir article 41, § 3 de l’arrêté royal n° 7, précité).

Afin d’éviter une double imposition de la TVA dans le chef du destinataire, les prestations de services relatives aux biens exportés, qui sont matériellement effectuées en dehors de la Communauté, mais qui sont localisées dans un Etat membre de la Communauté, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, ne sont pas reprises dans la base d’imposition des biens réimportés. En revanche, lorsque de telles prestations de services sont localisées en dehors de la Communauté, conformément aux articles 21, § 2, et 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA, la valeur de ces services doit bien être reprise dans la base d’imposition des biens réimportés.

Par dérogation à la règle générale précitée, une franchise totale de TVA est accordée dans deux cas pour les biens qui sont réimportés après avoir subi en dehors de la Communauté une ou plusieurs opérations autorisées dans le cadre du régime du perfectionnement passif. Ces dérogations sont reprises à l'article 41, § 4, 1° et 2°, de l'arrêté royal n° 7, précité. Plus particulièrement, la franchise totale de la taxe est accordée pour les biens qui sont réimportés après :

• Avoir exclusivement fait l’objet d’une ou plusieurs prestations de services et pour autant que ces opérations aient lieu dans la Communauté conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA ;

• Avoir fait l’objet d’une ou plusieurs opérations visées à l’article 41, § 1^er, qui n’auraient pas été soumises à la taxe si elles avaient eu lieu en Belgique.

Pour de plus amples informations relatives à la franchise partielle et totale de la taxe à la réimportation précitée, il est renvoyé au Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 5, titre 3, rubrique G, de ce Livre II).

7. Sommes qui ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition

Les règles concernant la détermination de la base d'imposition des opérations en Belgique sont également applicables aux importations de biens.

Ne sont pas à considérer comme des frais accessoires et, dès lors, ne doivent pas être compris dans la base d'imposition, les intérêts dus en raison d'un paiement tardif.

8. Eléments de la base d’imposition exprimés en une monnaie étrangère

Selon l'article 27, § 1er, du Code de la TVA, lorsque les éléments servant à déterminer la base d'imposition sont exprimés dans l'unité monétaire d'un pays tiers ou d'un Etat membre qui n'a pas adopté l'euro, le taux de change est déterminé selon les dispositions communautaires en vigueur pour calculer la valeur en douane.

Le taux de change à appliquer à l'importation est donc toujours le taux en vigueur pour le calcul de la valeur en douane.

Ces dispositions sont reprises à l'article 146 du Règlement d’exécution (UE) 2015/2447.

Conformément à l’article 146 précité, les taux de change suivants sont utilisés aux fins de déterminer la valeur en douane :

• le taux de change publié par la Banque Centrale Européenne, pour les Etats membres dont la monnaie est l’euro ;

• le taux de change publié par l’autorité nationale compétente ou, lorsque l’autorité nationale a désigné une banque privée aux fins de la publication du taux de change, pour les Etats membres dont la monnaie n’est pas l’euro.

Le taux de change à utiliser est le taux de change publié l’avant-dernier mercredi de chaque mois.

Le taux de change s’applique pendant un mois, à partir du premier jour du mois suivant.

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