Bon de réduction

Objet.

1. Dans l'arrêt du 24 octobre 1996, affaire n ^o C-317/94, Elida Gibbs Ltd (1), la Cour de justice des Communautés européennes a rendu un jugement relatif à l'impact de la distribution des bons de réduction ou de remboursement sur la base d'imposition à la T.V.A. lors de la livraison de produits pour lesquels les bons visés sont distribués.

Le dispositif de l'arrêt précité est formulé comme suit :

«1) L'article 11, A, paragraphe 1, sous a), et C, paragraphe 1, de la sixième directive (2) 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que, lorsqu'un fabricant émet un bon de réduction, rachetable pour un montant indiqué sur le bon par le fabricant, ou à ses frais, au bénéfice du détaillant, que le bon, qui est remis à un client potentiel dans le cadre d'une campagne de promotion des ventes, est susceptible d'être accepté par le détaillant en paiement d'un article désigné, que le fabricant a vendu l'article désigné au «prix de vente usine» directement au détaillant et que ce dernier se fait remettre le bon par le client lors de la vente de l'article, le présente au fabricant et reçoit le montant indiqué, la base d'imposition est égale au prix de vente pratiqué par le fabricant, diminué du montant indiqué sur le bon et remboursé. Il en va de la même façon si le fabricant a d'abord livré les articles à un grossiste au lieu de les livrer directement à un détaillant.

2) L'article 11, A, paragraphe 1er, sous a) et C, paragraphe 1, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que, lorsque, dans le cadre d'un plan de promotion, le fabricant vend des articles au «prix de vente usine» directement au détaillant, qu'un bon de remboursement d'un montant indiqué sur l'emballage de ces articles donne au client, s'il justifie de l'achat de l'un de ces articles et satisfait aux autres conditions mentionnées sur le bon, le droit de le présenter au fabricant et de recevoir en échange le montant indiqué, et qu'un client achète une tel article à un détaillant, présente le bon au fabricant et reçoit le montant indiqué, la base d'imposition est égale au prix de vente pratiqué par le fabricant, diminué du montant indiqué sur le bon et remboursé. Tel est également le cas si le fabricant a d'abord livré les articles à un grossiste au lieu de les livrer directement à un détaillant.»

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2. Cette circulaire a pour objet de préciser la portée et les conséquences de l'arrêt précité sur le plan de la T.V.A.

CHAPITRE PREMIER - Bons visés par l'arrêt E. Gibbs Ltd.

I. Bons de réduction.

3. Les bons de réduction visés par l'arrêt E. GIBBS Ltd. ont pour objectif la mise en place, durant une période limitée, d'une action promotionnelle pour un ou des produits désignés, vendus par le fabricant. Sur chaque bon figure la valeur nominale ainsi qu'un texte indiquant au consommateur le ou les produits pouvant être partiellement payés au moyen de ce bon. Par ailleurs, tant dans la relation entre le fabricant et le grossiste que dans la relation entre ce dernier et le détaillant ou dans la relation directe entre le fabricant et le détaillant, le prix habituel de gros ou de détail est appliqué, selon le cas.

4. Les bons de réduction échangés par le consommateur auprès du détaillant, ou d'une centrale de détaillants, et dont la valeur nominale est déduite du prix normal au détail, sont en règle renvoyés par le détaillant lui-même, ou par l'intermédiaire d'une centrale de détaillants, au fabricant (le cas échéant, à une société de comptage spécialisée), qui rembourse au détaillant la valeur nominale des bons échangés.

5. Les bons de réduction visés sous ce point sont diffusés parmi le public :

a) soit directement par le fabricant ou comme bande à découper dans diverses publications (périodiques, journaux, toutes-boîtes, etc..). Ces bons contiennent en règle des indications pour le détaillant, comment et dans quel délai il doit présenter le bon au fabricant pour remboursement.

b) soit par le détaillant qui, dans ce cas, imprime lui-même les bons de réduction ou les fait imprimer après avoir conclu un accord avec le fabricant concernant l'action promotionnelle qu'il entend mener. Sur ces bons figure par ailleurs, le nom du détaillant dans le(s) magasin(s) duquel les bons peuvent être échangés.

II. Bons de remboursement.

6. Les bons de remboursement visés par l'arrêt E. GIBBS sont ceux qui sont la plupart du temps imprimés sur l'emballage d'un produit d'un fabricant déterminé et qui ont aussi, en tant que tels, valeur de preuve d'achat du produit concerné. Parfois, ces bons de remboursement sont aussi diffusés par d'autres voies. Dans ce cas, le consommateur doit alors délivrer la preuve d'achat du produit concerné exigée par le fabricant (p. ex. l'emballage).

7. Sur ces bons, le fabricant s'engage à rembourser, sous certaines conditions, une partie du prix d'achat payé par le consommateur au détaillant, en d'autres mots la valeur nominale du bon. Le consommateur envoie le(s) bon(s), le cas échéant avec la preuve d'achat, directement au fabricant ou à une société de comptage désignée par ce dernier qui ensuite rembourse le montant promis. Puisque, dans ce cas, le bon n'est pas échangé auprès du détaillant, ce dernier ne peut donc déduire la valeur nominale de ce bon du prix normal.

CHAPITRE II - Impact de l'arrêt E. GIBBS Ltd.

I. Régime T.V.A. applicable.

A. Bons de réduction.

1 ^o Chiffre d'affaires à déclarer par le détaillant.

8. Dans le chef du détaillant, le chiffre d'affaires (T.V.A. incluse) relatif à la livraison de produits pour lesquels des bons de réduction sont diffusés, comme par ailleurs c'était aussi déjà le cas par le passé, est égal au montant payé par le consommateur augmenté du montant de la valeur nominale des bons de réduction échangés par ce dernier.

9. Puisque, en règle, tant le prix payé par le consommateur que la valeur nominale des bons de réduction sont des montants T.V.A. incluse, la base d'imposition à reprendre par le détaillant dans la déclaration périodique à la T.V.A. s'élève à :

A x 100 où

100 + t

10. Les détaillants qui sont soumis au régime du forfait tel que défini par l'article 56, ° 1er, du Code et dont le chiffre d'affaires est donc établi forfaitairement, ne doivent par conséquent pas ajouter à leur chiffre d'affaires le montant de la valeur nominale des bons de réduction reçus. D'autre part, le chiffre d'affaires calculé forfaitairement ne peut pas être diminué de la valeur nominale de ces bons.

2 ^o Restitution dans le chef du fabricant.

a. Principe.

11. Selon le dispositif de l'arrêt E. GIBBS Ltd., la base d'imposition dans le chef du fabricant en ce qui concerne la livraison de produits pour lesquels des bons de réduction ont été émis par ou pour le compte de ce dernier est égale au prix de vente du fabricant diminué du montant mentionné sur le bon et remboursé.

12. Par conséquent, le fabricant qui lors de la livraison de ses produits a porté en compte la T.V.A. sur le prix normal de vente, nonobstant le fait que ce prix soit facturé à un grossiste ou à un détaillant, a, sur la base de l'article 77, ° 1er, 1 ^o du Code, et compte tenu de l'arrêt susmentionné, droit à la restitution de la T.V.A. comprise dans le montant de la valeur nominale des bons de réduction qui sont effectivement remboursés au détaillant soit par lui-même, soit via une société de comptage. Les taxes à rembourser sont calculées au taux applicable aux produits pour lesquels les bons sont diffusés.

b. Naissance et exercice du droit à restitution.

13. Le droit à restitution dans le chef du fabricant naît au moment où ce dernier établit une reconnaissance de dette relative aux bons de réduction à rembourser, sous la forme d'un document rectificatif au bénéfice du détaillant ou du consommateur. Si le fabricant fait appel à une société de comptage pour le traitement et le payement des bons de réduction, son droit à restitution naît au moment où il approuve les décomptes détaillés qui lui sont envoyés par la société de comptage agissant comme intermédiaire et mandate cette dernière pour le remboursement au détaillant ou au consommateur.

14. Le droit à restitution peut seulement être exercé dans la déclaration périodique à la T.V.A. relative à la période au cours de laquelle a lieu le remboursement effectif des bons de réduction au détaillant ou, le cas échéant, l'imputation sur les prix des biens livrés ou à livrer. La restitution s'opère en reprenant les montants à rembourser dans la case C., b) du cadre IV de la déclaration périodique à la T.V.A. visée ci-avant.

L'exercice du droit à restitution de la T.V.A. comprise dans le montant de la valeur nominale des bons de réduction n'est valable que lorsque le fabricant apporte la preuve du remboursement ou du règlement effectif de la valeur des bons de réduction.

c. Modalités de la restitution - Formalités.

15. Le fabricant qui exerce le droit à restitution susvisé doit être en possession du document rectificatif visé ci-avant sur lequel doivent figurer les mentions suivantes :

- identité et numéro d'identification à la T.V.A. du détaillant;

- date d'émission et numéro d'ordre de l'inscription dans le registre des

restitutions;

- cause de la restitution;

- nature des biens pour lesquels des bons de réduction remboursés ont été distribués;

- par taux de T.V.A., la valeur totale des bons de réduction remboursés, T.V.A. incluse et hors T.V.A., le montant de la T.V.A.; cette T.V.A. ne doit par ailleurs pas être reversée au Trésor par le détaillant;

- le montant total de la T.V.A. susceptible d'être restitué.

Le cas échéant, les données mentionnées ci-avant peuvent être reprises dans des relevés à ajouter en annexe au document rectificatif.

Un décompte établi par une société de comptage spécialisée ne dispense pas le fabricant d'établir un document rectificatif. Dans ce cas, le décompte de l'organisme doit être ajouté en annexe audit document rectificatif.

16. Pour autant que la société de comptage établisse annuellement un relevé précis, par détaillant, il suffit que les relevés de comptes hebdomadaires ou mensuels établis, par détaillant, par la société de comptage et destinés au fabricant, contiennent les données suivantes :

- le nom du détaillant et son numéro d'identification;

- la valeur totale des bons de réduction remboursés T.V.A. incluse et hors T.V.A., le montant de la T.V.A.;

- le nombre de bons de réduction pour lesquels le remboursement a été demandé.

Le relevé établi annuellement par détaillant contient les données suivantes :

- le relevé des données hebdomadaires et mensuelles, complété par l'adresse du détaillant et la répartition par taux de T.V.A.;

- la nature des biens pour lesquels les bons de réduction remboursés ont été émis;

- le montant total de T.V.A. susceptible d'être restitué.

d. Obligation de conservation.

17. En ce qui concerne l'obligation de conservation des documents rectificatifs et le cas échéant, du décompte établi par la société de comptage en même temps que l'annexe (v. n ^o 15, alinéa 2), les dispositions prévues par l'article 60 du Code sont applicables.

18. En ce qui concerne les bons de réduction eux-mêmes, ils peuvent être détruits pour des raisons de nature matérielle (stockage des bons) et pour éviter des doubles utilisations.

Le fabricant ou la société de comptage désignée par le fabricant peut, par conséquent, décider de détruire les bons de sa propre initiative. Un document sera envoyé au contrôleur en chef du ressort dans lequel est établi le fabricant qui a émis les bons; ce document mentionnera la nature et la quantité des bons détruits ainsi que la période à laquelle se rapportent ceux-ci, ou un renvoi aux relevés qui sont délivrés par la société de comptage et qui sont ajoutés par le fabricant au document rectificatif. Cette liste sera envoyée soit par le fabricant, soit par la société de comptage au contrôleur en chef précité dans le courant du mois qui suit le trimestre au cours duquel la destruction a eu lieu.

B. Bons de remboursement.

1 ^o Chiffre d'affaires à déclarer par le détaillant.

19. Contrairement aux bons de réduction, les bons de remboursement sont renvoyés par le consommateur directement au fabricant ou à la société de comptage désignée par lui.

20. Puisque dans ce cas les bons de remboursement ne sont pas échangés auprès du détaillant et que leur valeur nominale n'est pas remboursée au détaillant par le fabricant ou pour son compte, il va de soi que le prix qui est payé par les consommateurs lors de la livraison de produits pour lesquels des bons de remboursement sont distribués n'est pas diminué de la valeur nominale figurant sur ces bons.

2 ^o Restitution dans le chef du fabricant.

21. En ce qui concerne la restitution de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale des bons de remboursement, les mêmes règles et conditions sont applicables que celles qui sont en vigueur pour la restitution de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale des bons de réduction (v. point I, A, 2 ^o ci-avant).

II. Effet rétroactif de l'arrêt E. Gibbs Ltd.

A. Principe.

22. Puisque l'arrêt E. GIBBS Ltd contient une interprétation de l'article 11, A, paragraphe 1er, sous a) et C, paragraphe 1er de la sixième directive du Conseil et par conséquent des articles 26 et 28, 2 ^o du Code, le point de vue défendu par le passé par l'Administration dans cette problématique et qui consistait à considérer le remboursement par le fabricant au détaillant de la valeur nominale des bons de réduction ici concernés comme le paiement partiel du prix par un tiers ne peut plus être retenu. En outre, les émetteurs de bons visés par l'arrêt E. GIBBS Ltd, in casu les fabricants, peuvent demander, sur la base de l'article 77, ° 1er, 1 ^o, du Code, la restitution de la taxe trop payée au Trésor par le passé en tenant compte de la prescription (v. Code de la T.V.A., art. 82) (v. C.J.C.E., 6 juillet 1995 affaire C-62/93 BP Soupergaz/Etat grec).

B. Conditions de la restitution - Formalités.

23. La restitution de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale des bons de réduction ou de remboursement peut être exercée par les fabricants selon les mêmes règles que celles définies sous le point I, A, 2 ^o, et B, 2 ^o, ci-avant. Ainsi, le fabricant devra établir un document rectificatif avec en annexe un relevé détaillé, et il devra, entre autres, prouver le remboursement effectif de la valeur nominale des bons de réduction au détaillant et de bons de remboursement au consommateur.

Le relevé détaillé susvisé ne doit pas nécessairement être établi par détaillant. D'autre part, le fabricant doit être en mesure, à chaque demande du contrôleur en chef, de rassembler une liste des remboursements effectués pour un détaillant déterminé.

24. Si, par le passé, durant une campagne promotionnelle relative à des produits pour lesquels des bons de réduction ont été distribués, le taux de T.V.A. applicable à ces produits a été modifié (ex. augmentation) et que, le cas échéant, il n'est plus possible pour le fabricant de répartir les bons qui lui ont été renvoyés en fonction du taux de T.V.A. applicable, l'Administration admet, pour le calcul de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale de ces bons, que cette répartition soit effectuée au prorata du chiffre d'affaires réalisé durant la campagne promotionnelle par taux de T.V.A. applicable aux produits pour lesquels les bons ont été distribués.

C. Prescription.

25. Le droit à restitution peut être exercé dans une des déclarations périodiques déposées dans les cinq ans à compter du moment où le droit à restitution est né (v. art. 5, ° 2 de l'arrêté royal n ^o 4 du 29 décembre 1969). Ce moment tombe in casu en même temps que le moment où la valeur nominale des bons de réduction est remboursée au détaillant ou au consommateur. Il convient d'insister sur le fait que cette restitution peut être exercée au plus tard dans la déclaration périodique à la T.V.A. qui doit être déposée au plus tard cinq ans après le moment où la déclaration périodique à la T.V.A. relative à la période au cours de laquelle le droit à restitution est né doit être déposée au plus tard.

Exemple.

Les bons de réduction qu'un fabricant a distribués durant le premier trimestre de l'année 1992 à l'occasion d'une action promotionnelle relative à un produit déterminé sont remboursés durant le mois d'avril qui suit.

L'action en restitution de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale de ce bon doit au plus tard être exercée dans la déclaration périodique à la T.V.A. qui doit être déposée au plus tard le 20 mai 1997 ou le 20 juillet 1997 selon que le fabricant dépose des déclarations mensuelles ou trimestrielles.

CHAPITRE III - Situation du client du détaillant.

I. Situations visées.

26. Bien que selon l'arrêt E. Gibbs Ltd, la restitution dans le chef du fabricant n'exige aucune correction en ce qui concerne le mécanisme de déduction de la T.V.A. pour les intermédiaires du réseau de distribution, il est tout de même nécessaire d'apporter des corrections pour les bons de remboursement lorsque le client du détaillant utilise les biens achetés auprès de celui-ci pour son activité économique et peut, le cas échéant, déduire la T.V.A. due sur les biens qui lui ont été facturés.

Dans ce cas, l'acheteur du détaillant, lorsqu'il a déduit la T.V.A. qui lui a été portée en compte, récupérera à nouveau la T.V.A. comprise dans la valeur nominale du bon de remboursement qui lui est remboursé par ou pour le compte du fabricant.

27. La même chose se produit pour les bons de réduction qui sont échangés auprès du détaillant par l'acheteur assujetti à la T.V.A. à l'occasion de l'achat de biens mais seulement dans la mesure où la T.V.A. portée en compte sur la facture émise est calculée sur le prix des biens livrés sans que la valeur nominale des bons échangés soit retirée de ce prix.

II. T.V.A. à rembourser.

28. Dans les deux cas visés ci-avant, l'acheteur du détaillant qui a déduit selon les règles normales la T.V.A. payée sur les achats effectués est tenu de rembourser au Trésor la T.V.A. comprise dans la valeur nominale des bons de réduction susmentionnés et qui est remboursée par le fabricant, dans la mesure où cette T.V.A. a été déduite à l'origine.

29. Lorsque dans le cas visé au n ^o 27 ci-avant, la valeur nominale des bons de réduction échangés est imputée sur le prix des biens livrés et sur la T.V.A. grevant celui-ci, le client du détaillant est dispensé du remboursement visé à l'alinéa précédent lorsque seule la T.V.A. figurant sur la facture, diminuée de la T.V.A. comprise dans la valeur nominale des bons échangés, a été portée en déduction.

(1) V. Rev. T.V.A. 128/468.

(2) Transposé par les articles 26 et 77, ° 1er, 2^o, du Code de la T.V.A.