QUESTION
Depuis le 1er juillet 2001, une prime de recyclage est perçue pour le petit et le gros électroménager, l'électronique grand public et les équipements de télécommunication et de bureau.
En effet, depuis cette date, le consommateur doit verser une prime à l'achat d'un nouvel appareil électrique ou électronique.
L'objectif de cette démarche est d'ordre environnemental: il s'agit de lutter contre le gaspillage et la pollution, par le recyclage des appareils électriques et électroniques arrivés en fin de vie. Cette prime serait perçue, en vertu d'un décret, par l'ASBL Recupel, qui assure l'organisation du recyclage des appareils électriques et électroniques.
Du point de vue du droit fiscal aussi bien que sur le plan de la comptabilité, les questions suivantes, d'ordre pratique et général, se posent pour les fabricants et les commerçants.
1. De quelle manière et sous quels numéros de compte les primes doivent-elles être inscrites dans la double comptabilité des fabricants et des détaillants?
2. Quelles mentions obligatoires doivent figurer sur les factures ou tickets de caisse?
3. a) La TVA est-elle due sur cette prime légale de recyclage?
b) Dans l'affirmative, en vertu de quelles dispositions légales et/ou réglementaires du Code de la TVA?
c) Dans la négative, en vertu de quelles dispositions légales et/ou réglementaires l'exonération de la TVA peut-elle être accordée?
4. a) Dans quelle mesure exactement la TVA est-elle déductible (en tout ou en partie) pour et/ou due par les fabricants et/ou les détaillants?
b) Qu'en est-il si l'offre et/ou le contrat de vente datent d'avant la date d'entrée en vigueur de ce décret flamand?
5. Quel est le taux de TVA applicable, le cas échéant, à cette prime?
6. a) Sur quelle base la TVA serait-elle perçue? b) Ou bien, s'agit-il de primes, TVA comprise?
7. Comment faut-il arrondir la base imposable et le montant de la TVA?
8. Dans quelle mesure la prime de recyclage légale peut-elle être considérée comme frais professionnels déductibles au sens des articles 49, 183 et 185 du CIR 1992 dans le chef des grossistes et des détaillants?
9. Dans quelle mesure cette prime constitue-t-elle un élément du chiffre d'affaires imposable en matière d'impôts directs et indirects?
10. a) La TVA due peut-elle être récupérée auprès de l'administration de la TVA si le consommateur refuse de payer la prime de recyclage légale?
b) Dans l'affirmative, dans quel délai et dans quelle mesure?
11. Pouvez-vous exposer, point par point, votre point de vue et attitude généraux à la lumière des dispositions de la loi relative à la comptabilité, du Code de la TVA et du Code des impôts sur les revenus 1992?
REPONSE
La question de l'honorable membre concerne la cotisation environnementale visée dans la convention du 26 janvier 2001 relative à l'exécution de l'obligation de reprise, en Région flamande, des appareils électriques et électroniques au rebut. Des conventions similaires règlent cette question dans les Régions wallonne et de Bruxelles-Capitale.
Conformément à l'article 8, § 1 er , de ladite convention, le fabricant ou l'importateur des appareils visés est tenu de payer à un organisme de gestion (en l'espèce Recupel) une cotisation environnementale par appareil lors de sa commercialisation. Il doit payer cette cotisation en raison de l'organisation par cet organisme de gestion, de la collecte et du traitement des appareils au rebut qui sont repris et des campagnes d'information de tous les acteurs impliqués dans l'exécution de la convention (article 7, § 2, de la convention).
En matière de TVA, la prestation précitée de l'organisme de gestion constitue une prestation de services au sens de l'article 18, § 1 er , alinéa 2, 1°, du Code de la TVA.
Le fabricant ou l'importateur peut déduire selon les règles normales la TVA qui est exigible pour cette prestation et qui doit être perçue au taux normal de 21%.
La cotisation environnementale constitue donc un coût dans le chef du fabricant ou de l'importateur à concurrence de son montant à l'exclusion de la TVA déductible. Conformément à l'article 8, § 4, de la convention précitée, ce coût est mentionné séparément sur la facture de vente de l'appareil neuf, à chaque stade de la chaýˆne de distribution, à savoir lors de la livraison par le fabricant/importateur au grossiste et lors de la livraison par le grossiste au détaillant. Elle est finalement supportée par le consommateur.
Le coût dont il s'agit constitue un élément de la base d'imposition de la livraison du nouvel appareil, par application de l'article 26 du Code de la TVA. Ce coût est donc passible du taux de TVA applicable à la livraison de l'appareil ou, le cas échéant, du taux de TVA applicable à la livraison avec placement de cet appareil (dans la relation alors entre l'installateur et le consommateur). Ce taux est en principe le taux normal de TVA de 21%. Cependant, la livraison avec placement de certains appareils peut parfois entrer en considération pour l'application du taux réduit de 6 % ou de 12% dans le secteur immobilier (par exemple, sous des conditions déterminées, livraison avec fixation à un baˆtiment, de la hotte dont la cuisine est équipée). A chaque stade de la chaýˆne de commercialisation, la TVA calculée sur la base d'imposition telle que définie à l'article 26 du Code de la TVA est déductible, selon les règles normales, dans le chef du preneur/ assujetti.
A cet égard, sur le plan de la TVA, sont également applicables, à chaque stade de la chaýˆne de commercialisation, les règles normales en matière:
•d'arrondissement de la base d'imposition pour le calcul de la taxe (la base d'imposition ne doit pas être arrondie pour ce calcul);
•d'arrondissement du montant de la taxe (voir arrêté royal n° 8 du 12 mars 1970 déterminant en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les modalités d'arrondissement des taxes dues, à déduire ou à restituer);
•la restitution de la TVA en cas de perte partielle de la créance du prix lorsque l'acheteur refuse de payer la cotisation environnementale (voir article 77, § 1 er , 7°, du Code de la TVA).
Attendu que la cotisation environnementale constitue un élément de la base d'imposition de la livraison ou de la livraison avec placement de l'appareil, elle fait partie sur le plan de la TVA du chiffre d'affaires taxable du fabricant/importateur, du grossiste et du détaillant ou de l'installateur.
La question de savoir si la cotisation environnementale est due sur les contrats de ventes ou les offres qui sont antérieurs à l'entrée en vigueur de la convention environnementale précitée, n'est pas de ma compétence. Ce n'est bien entendu que dans la mesure où la cotisation environnementale est due, qu'elle fait partie de la base d'imposition de la livraison ou de la livraison avec placement de l'appareil.
La matière traitant du mode de tenue de la comptabilité tel que visé par les dispositions de droit comptable commun relatives à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, relève de la compétence de mon collègue, le ministre de l'Economie. (Question n° 220 du 24 septembre 2001.)
Les factures émises par les fabricants, les importateurs, les grossistes et les détaillants conformément à l'article 5, § 1 er , 8°, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée doivent entre autres indiquer par taux de TVA, la base d'imposition et les éléments qui la compose. Par conséquent, la cotisation environnementale doit être mentionnée sur chaque facture de manière séparée. Lorsque dans une relation entre un détaillant et son client, le prix fixé contractuellement contient déjà la cotisation environnementale, il n'est pas nécessaire de la mentionner séparément.
Lorsqu'un détaillant n'est pas tenu de délivrer une facture (voir article 1er , § 2, de l'arrêté royal n° 1 précité) et qu'il se limite à établir un ticket de caisse, la réglementation en matière de TVA ne prévoit aucune mention spécifique pour ce document. Dans ce cas également, il est opportun que la cotisation environnementale figure sur le document, à moins que le prix mentionné contienne déjà cette cotisation.
En matière d'impôts directs, les primes de recyclage qui doivent être payées par les fabricants qui introduisent les appareils sur le marché, ou par les grossistes et détaillants qui les achètent, constituent dans leur chef en principe, des frais professionnels de la période imposable au cours de laquelle ils ont été faits ou supportés, conformément à l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992).
Les primes de recyclage perçues par ces entreprises constituent par contre des bénéfices imposables au sens de l'article 24, CIR 1992.
Juriel