Décision TVA, n° E.T.117.558 dd. 01.12.2010
Frais à comprendre dans la base d'imposition à la TVA à l'importation
Selon l'article 34, § 1er, du Code de la TVA, la base d'imposition des biens importés est constituée par la valeur calculée suivant les règles en vigueur pour déterminer la valeur en douane de ces biens.
Dans la mesure où ils ne sont pas déjà compris dans cette valeur, l'article 34, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA dispose que certains frais accessoires doivent être incorporés dans la base d'imposition à la TVA.
La question s'est posée de savoir si les frais d'expertise des biens avant leur importation, ainsi que les frais d'entreposage de biens en Belgique avant leur importation, sont ou non à incorporer dans la base d'imposition à la TVA.
1) Expertise de biens avant leur importation
Il s'agit de la situation où un importateur achète des marchandises dans un pays tiers, mais fait procéder à un contrôle de qualité par un prestataire de services installé dans ce pays tiers avant la conclusion du contrat. Ce contrôle a notamment pour but de vérifier le respect par le vendeur des spécifications requises par l'acheteur (techniques de fabrication, finitions,…). Si le contrôle fait apparaître que les critères de qualités définis par l'acheteur ne sont pas remplis, la transaction n'a pas lieu.
Le paiement de frais de contrôle de qualité par l'acheteur à une autre personne que le vendeur, en l'absence de toute contrainte imposée par ce dernier, ne constitue pas une condition de la vente des marchandises. En cas d'importation de ces marchandises, ces frais ne font donc pas partie du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises au sens de l'article 29 du Code des douanes communautaire. Ils ne peuvent pas non plus être ajoutés à la valeur en douane sur base de l'article 32 de ce Code, puisque celui-ci ne les mentionne pas expressément.
Ainsi exclus de la valeur en douane, se pose la question de savoir si ces frais doivent être compris dans la base d'imposition à la TVA due à l'importation au titre de frais accessoires au sens de l'article 34, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.
Cette disposition autorise uniquement l'inclusion dans la base d'imposition à la TVA à l'importation de frais accessoires à l'importation.
Bien que ces frais de contrôle de qualité se rapportent à des marchandises dont l'importation est envisagée, rien ne permet toutefois de soutenir qu'il s'agit de frais accessoires à l'importation elle-même. En effet, il s'agit d'une prestation de services qui est effectuée avant que l'importation n'ait lieu. En outre, il n'est pas exclu que les biens contrôlés ne soient finalement pas introduits dans l'Union européenne, notamment lorsque le résultat de l'expertise ne satisfait pas l'acheteur potentiel, ou encore lorsque cet acheteur change la destination des biens qu'il a acquis.
Dès lors, il convient de conclure que les frais de contrôle de la qualité des marchandises qui ne font pas partie de la valeur en douane de ces marchandises ne font pas non plus partie de la base d'imposition à la TVA due à l'importation.
A noter cependant que l'expertise de biens meubles corporels rendue à un assujetti établi dans la Communauté est réputée localisée dans l'Etat membre où cet assujetti a établi le siège de son activité économique conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA, et est soumise à la taxe dans cet Etat membre.
2) Frais d'entreposage de biens en Belgique avant leur importation
Il s'agit de la situation où une entreprise établie dans un pays tiers constitue un stock de marchandises sous douane en Belgique dans l'entrepôt douanier d'une agence en douane. Les marchandises sont ensuite vendues à un assujetti belge qui les déclare pour la consommation à son nom dans le pays.
La question s'est posée de savoir si les frais d'entreposage des biens en Belgique avant leur importation payés à l'entreposeur par le vendeur établi en dehors de la Communauté et répercutés par celui-ci sur sa facture de vente font partie de la base d'imposition à la TVA des biens importés.
L'article 112 du Code des douanes communautaire dispose que les frais d'entreposage et de conservation des marchandises pendant leur séjour en entrepôt ne doivent pas être compris dans la valeur en douane, à condition qu'ils soient distincts du prix effectivement payé ou à payer pour la marchandise.
Cette condition est interprétée de manière large par la douane. En principe, la distinction devrait apparaître sur la facture que l'entreprise établie dans un pays tiers délivre à l'assujetti belge. Si ce n'est pas le cas, le déclarant a encore la possibilité de justifier le montant réel des frais à déduire par la production de documents commerciaux, comme par exemple la facture d'entreposage.
S'il n'est pas satisfait à la condition de distinction des frais d'entreposage imposée, c'est le prix total payé ou à payer par le destinataire/importateur qui est à considérer comme valeur en douane. Dans cette hypothèse, les frais d'entreposage sont d'office inclus dans la base d'imposition à la TVA due à l'importation des marchandises en vertu de l'article 34, § 1er, du Code de la TVA.
Par contre, si ces frais d'entreposage sont exclus de la valeur en douane, il convient de déterminer si ces frais sont à comprendre dans la base d'imposition à la TVA due à l'importation au titre de frais accessoires au sens de l'article 34, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.
A cet égard, l'entreposage de biens qui ne fait pas partie d'un service global (transport de biens, prestations accessoires au transport de biens et entreposage de biens) ne peut pas être considéré comme une prestation accessoire au transport. En effet, l'entreposage de biens n'est pas une des opérations qui, conformément à l'article 54 de la directive 2006/112/CE, constitue une prestation accessoire au transport de biens, comme cela a été rappelé à l'article 7 de l'exposé des motifs de la Loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la TVA (publiée au Moniteur belge du 4 décembre 2009).
Par ailleurs, cette prestation d'entreposage n'est pas non plus liée à l'importation elle-même. En effet, il s'agit d'une prestation de services qui est effectuée avant que l'importation n'ait lieu. En outre, il n'est pas exclu que les biens entreposés ne soient jamais mis en libre pratique dans l'Union européenne.
Dès lors, il convient de conclure que les frais d'entreposage de marchandises qui ne font pas partie de la valeur en douane de ces marchandises ne font pas non plus partie de la base d'imposition à la TVA due à l'importation.
A noter qu'en droit belge, une prestation d'entreposage est réputée localisée à l'endroit où est situé l'immeuble où l'opération est effectuée, conformément à l'article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA ou à l'article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, selon qu'elle est fournie à un preneur assujetti ou non assujetti.
Dans la situation visée ici, l'entrepôt douanier étant situé en Belgique, la prestation d'entreposage est dès lors une opération soumise à la taxe. Elle est toutefois exemptée par application de l'article 41, § 1er, alinéa 1er, 4°, a), du Code de la TVA.
Juriel