L'assujetti (15.03.2022)L'assujetti

LIVRE I: Assujettissement et opérations taxables

Chapitre 1^er : L’assujetti

Mise à jour 15.03.2022 - Versions précédentes : [01.07.2018] [01.04.2020] [01.04.2021]

Structure

Section 1. Cadre législatif

Section 2. Introduction

Section 3. Définition

Section 4. Point de départ et terme de l’assujettissement

Section 5. Conséquences de l’assujettissement

Section 6. Assujettissement des organismes de droit public et des établissements constitués par des organismes de droit public

Section 7. Assujettis occasionnels

Section 8. Assujettis partiels et mixtes

Section 9. Sociétés internes, sociétés momentanées, sociétés simples (anciennement sociétés de droit commun) et associations de fait

Section 10. Assujettis non établis en Belgique

Section 11. Cas d'application

Section 12. L'unité TVA

Section 1 - Cadre législatif

1. Extrait du Code de la TVA

Article 2

Article 4

Article 6

Article 8

Article 8bis

2. Extrait des arrêtés d’exécution

Arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens

Arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises

Arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles

Arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique

Arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA

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Section 2 - Introduction

L’assujetti joue un rôle essentiel dans le fonctionnement du mécanisme de la TVA.

Ainsi, la livraison d’un bien ou la prestation d’un service n’est taxable que lorsqu’elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

C’est par conséquent cet assujetti qui est responsable de l’application correcte du Code de la TVA et de ses arrêtés d’exécution. En principe, l’assujetti est responsable notamment :

• de la détermination de l’opération imposable et de l’exigibilité de la taxe sur les opérations qu’il effectue (qualification et lieu de l’opération, application éventuelle d’une exemption, taux de TVA applicable…) ;

• de la perception de la taxe sur la valeur ajoutée ;

• du fonctionnement correct du mécanisme de la TVA en vertu duquel il est le seul à pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe en amont ayant grevé les livraisons de biens ou les prestations de services qui lui sont fournies.

La qualité de l’assujetti est également importante en ce qui concerne la localisation des prestations de services.

Compte tenu du rôle clé que joue l’assujetti dans le fonctionnement du mécanisme de la TVA, une description précise de la notion « assujetti » est donc primordiale.

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Section 3 - Définition

Conformément à l’article 4, § 1er, du Code de la TVA est considéré comme assujetti « quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique ».

Cet article constitue la transposition en droit belge de l’article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

1. Caractéristiques

C’est ainsi notamment que certaines activités, dont le produit n’est pas considéré comme un revenu professionnel pour l’application de l’impôt sur les revenus, confèrent la qualité d’assujetti à quiconque – personne ou groupement – les exerce.

La qualité d’assujetti est en principe acquise automatiquement. Ceci implique que la personne, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services dans les conditions fixées par le Code, acquiert de plein droit la qualité d’assujetti et ce, sans qu’aucune formalité ne doive être remplie et quel que soit le lieu où cette personne exerce son activité économique.

Pour être complet, il convient de préciser que pour les opérations visées à l’article 8 ou à l’article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret ou b), troisième tiret, du Code de la TVA, la qualité d’assujetti n’est pas acquise automatiquement, mais qu’il y a lieu d’opter expressément pour cette qualité.

La définition de la notion « assujetti » telle que visée à l’article 4, § 1^er, précité, du Code de la TVA comprend quatre caractéristiques essentielles qui sont à la fois nécessaires et suffisantes. En outre, elle comporte deux caractéristiques non essentielles qui lui enlèvent toute équivoque.

Les quatre caractéristiques essentielles sont :

• la qualité de la personne : quiconque (personne physique, personne morale, groupement sans personnalité juridique …) est assujetti ;

• la nature de l’activité exercée : la fourniture, dans l’exercice d’une activité économique, de livraisons de biens ou de prestations de services visées par le Code de la TVA ;

• la manière habituelle selon laquelle l’activité est exercée ;

• l’exercice de cette activité d’une manière indépendante.

Les deux caractéristiques non essentielles sont :

• l’exercice de cette activité avec ou sans esprit de lucre ;

• l’exercice de cette activité à titre principal ou à titre d’appoint.

2. La qualité de la personne

L’article 4, § 1er, du Code de la TVA prévoit que quiconque peut être assujetti.

Par quiconque, il faut entendre :

• les personnes physiques ;

• les personnes morales : sociétés ou associations à qui la loi reconnaît la personnalité juridique (1), ainsi que les groupements d’intérêt économique et les groupements européens d’intérêt économique ;

(1) Une société ou une association à qui la personnalité juridique est accordée, est un sujet de droit qui est titulaire de droits et obligations. Elle dispose d’un patrimoine qui est indépendant de celui des associés. Tel est le cas des sociétés commerciales (société en nom collectif, société en commandite, société à responsabilité limitée, société anonyme, société coopérative), des sociétés civiles qui ont adopté la forme d’une société commerciale, des associations sans but lucratif.

Possèdent notamment la personnalité juridique, l’Etat, la Communauté française, la Communauté flamande, la Communauté germanophone, la Région wallonne, la Région flamande et la Région de Bruxelles-Capitale, les provinces, les communes et l’agglomération bruxelloise, les établissements publics et les associations intercommunales.

• les associations et les groupements de personnes qui exercent une activité en commun mais qui ne sont pas considérés comme des personnes morales : sociétés simples (anciennement sociétés de droit commun)… ;

• les unités TVA (article 4, § 2, du Code de la TVA).

Cependant, la qualité d’assujetti ne requiert pas la capacité juridique de la personne qui exerce l’activité. Ainsi un mineur d’âge qui, d’une manière habituelle et indépendante, fournit des biens ou des services dans le cadre d’une activité économique, doit être considéré comme un assujetti et ce, peu importe que les conditions auxquelles est soumis l’exercice d’un commerce soient ou non remplies (par exemple, l’inscription ou la non-inscription à la Banque Carrefour des Entreprises).

3. La nature de l’activité exercée

Outre le fait que quiconque peut avoir la qualité d’assujetti, le fait que les livraisons de biens ou les prestations de services définies par le Code de la TVA doivent être fournies dans l'exercice d'une activité économique, constitue également une condition pour être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA.

La notion « activité économique » est définie par l'article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE comme « toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme une activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence ».

Par conséquent, il convient de déterminer les critères qui permettent de faire la distinction entre la notion « patrimoine privé » et la notion « activité économique ». Ces critères trouvent leur origine dans la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union Européenne qui s'est prononcée à plusieurs reprises sur la portée de la notion « activité économique ».

Ainsi, la Cour précitée a souligné plusieurs fois que des définitions des notions « assujetti » et « activité économique », il apparaît que la notion « activité économique » couvre un large champ d'application englobant tous les stades de la production, de la distribution et de la prestation de services (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt W.M. van Tiem contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-186/89, du 04.12.1990, point 17). De plus, la Cour souligne encore le caractère objectif de la notion « activité économique » en précisant que les objectifs ou les résultats sont, en tant que tels, sans pertinence pour déterminer son champ d'application (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt R. Enkler contre Finanzamt Homburg, affaire C-230/94, du 26.09.1996, point 25 et Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marle Participations SARL conte Ministre de l’Economie et des Finances, affaire C-320/17, du 05.07.2018, point 22 et Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt EQ contre Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, affaire C-846/19, du 15.04.2021, point 47).

Dans son arrêt précité concernant l'affaire W.M. van Tiem, la Cour a souligné que la notion «exploitation» au sens de l'article 9, paragraphe 1, précité, de la directive 2006/112/CE (anciennement article 4, paragraphes 1 et 2 de la Sixième directive (77/388/CEE) du Conseil du 17.05.1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée) se réfère à toutes les opérations, quelle que soit leur forme juridique, qui visent à retirer du bien concerné des recettes ayant un caractère de permanence (voir aussi Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu en Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov contre L, affaire C-655/19, du 20.01.2021, points 26 à 28).

La question de savoir si une activité vise à réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, est une question de fait. Lors de son appréciation, toutes les données en l'espèce doivent être prises en compte, parmi lesquelles figure notamment la nature du bien visé. En effet, ce critère doit permettre de déterminer si un particulier a utilisé un bien en manière telle que son activité puisse être qualifiée d’« activité économique » au sens de la directive TVA. Le fait qu’un bien convienne à une exploitation exclusivement économique suffit en règle générale pour qu’il soit admis que son propriétaire l’exploite pour les besoins de son activité économique et, par conséquent, pour réaliser des recettes ayant un caractère de permanence. En revanche, si un bien, en raison de sa nature, est susceptible d’être utilisé tant à des fins économiques que privées, il conviendra d’analyser l’ensemble des conditions de son exploitation pour déterminer s’il est effectivement utilisé en vue d’en tirer des recettes présentant un caractère de permanence.

La comparaison entre les conditions dans lesquelles l'intéressé exploite effectivement le bien et celles dans lesquelles s'exerce habituellement l'activité économique correspondante, peut constituer une méthode permettant de vérifier si l'activité concernée vise à réaliser des recettes ayant un caractère de permanence. Lorsqu'un particulier entreprend des démarches actives pour effectuer une opération déterminée en mobilisant des moyens analogues à ceux déployés par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services au sens de l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, cette activité doit, en règle, être qualifiée d’ « activité économique » au sens de cette disposition (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Ainārs Rēdlihs contre Valsts ieņēmumu dienests, affaire C-263/11, du 19.07.2012, points 33 à 36).

Il convient de noter que, bien que des critères relatifs aux résultats d'une activité ne pourraient en eux-mêmes permettre de déterminer si cette activité est exercée en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, la durée de l'activité, l'importance de la clientèle et le montant des recettes - éléments qui font donc partie de l'ensemble des données de l'espèce - peuvent être pris en compte avec d'autres éléments (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt R. Enkler contre Finanzamt Homburg, affaire C-230/94, du 26.09.1996, point 29 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu en Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov contre LN, affaire C-655/19, du 20.01.2021, point 31).

Il résulte de ce qui précède que l’appréciation de la notion « activité économique » au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA est une question de fait qui repose sur l’analyse d’un faisceau d’éléments comme le nombre et la nature des biens exploités, le mode et le contexte de leur acquisition, les revenus tirés de cette exploitation, la méthode de financement de l’activité, l’existence ou non de démarches actives de commercialisation, les conditions d’exploitation, la qualité de l’exploitant et l’importance de la clientèle. La conjonction d’un nombre suffisant de ces critères permettra de constater que la personne ou le groupement qui agit dans de telles conditions, dépasse le simple cadre de la gestion de son patrimoine privé et agit dans l’exercice d’une activité économique et ce, d’une manière comparable à celle d’un producteur, commerçant ou prestataire de services, qui est professionnellement actif dans le même secteur.

Pour être complet, il convient encore de souligner que l’exécution d’opérations ayant un caractère illégal (par exemple, la vente de biens volés) ne fait pas obstacle à ce que ces opérations soient considérées comme une « activité économique » au sens de ce qui précède.

Enfin, il y a lieu de noter qu’une personne ou un groupement, qui est déjà assujetti, doit également être considéré comme un « assujetti » pour toute autre activité économique exercée de manière occasionnelle et ce, pour autant que cette activité constitue une activité au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Galin Kostov contre Direktor na Direktsia « Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto » - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, affaire C-62/12, du 13.06.2013, point 31).

Quelques exemples suivent ci-après pour illustrer la portée de la notion « activité économique » :

• les revenus, qui sont perçus par un administrateur dans le cadre de la location à sa société d’une partie de la maison familiale lui appartenant, ne résultent pas vraiment d’une exploitation active de ce bien mais plutôt de la simple propriété de celui-ci ;

• les revenus, qui sont perçus par un administrateur à l’occasion de la location d’un hangar qu’il a fait construire pour le donner en location à sa société, sont considérés comme les revenus d’une activité économique. En effet, il y a alors une démarche active (établissement de plans, construction, éventuellement recours à un emprunt …) qui sort de la notion de simple gestion d’un patrimoine privé et se rapproche des conditions dans lesquelles s’exerce habituellement l’activité économique de promoteur immobilier. La nature du bien est également révélatrice d’une activité économique ;

• une personne physique, qui hérite de plusieurs maisons qu’elle donne en location, peut, compte tenu de l’importance de la clientèle, du montant des recettes et de l’organisation administrative et technique nécessaire pour gérer un tel patrimoine, être considérée comme agissant dans l’exercice d’une activité économique, peu importe qu’elle se charge elle-même de la gestion ou qu’elle fasse appel à un sous-traitant ;

• lorsque, par application des dispositions spécifiques aux donations d’entreprises en matière de droits d’enregistrement, une personne physique reçoit une quotité indivise de biens immobiliers qu’elle donne ensuite en location à une autre personne qui poursuit l’exploitation de l’entreprise, la première personne agit dans l’exercice d’une activité économique même si elle ne tire aucun autre revenu de l’entreprise ;

• une personne physique active dans le secteur du bâtiment, qui achète en recourant à un emprunt, une ou plusieurs maisons en ruines pour les rénover et qui ensuite, les donne en location, agit dans l’exercice d’une activité économique.

Ainsi, constituent les éléments qui permettent de considérer une personne ou un groupement comme un assujetti, d’une part, le fait que les livraisons de biens et les prestations de services visées par le Code de la TVA sont effectuées dans l’exercice d’une activité économique et, d’autre part, les autres conditions reprises sous le titre 1 « Caractéristiques » de la section 3 de ce chapitre. Moyennant le respect de ces conditions, la qualité d’assujetti est attribuée aux personnes et aux groupements qui effectuent les opérations suivantes :

• des livraisons de biens et prestations de services visées par le Code de la TVA, qui sont effectivement taxées ;

• des livraisons de biens et prestations de services visées par le Code de la TVA, qui sont exemptées de la taxe notamment pour des raisons de livraison intracommunautaire et d’exportation (articles 39 à 42 du Code de la TVA) ;

• des livraisons de biens et prestations de services visées par le Code de la TVA, qui sont effectuées en dehors de la Belgique ;

• des livraisons de biens et prestations de services qui sont exemptées de la taxe en vertu des articles 44 et 44bis du Code de la TVA.

En revanche, la qualité d’assujetti n’est pas attribuée :

• aux personnes ou groupements qui effectuent des opérations « hors du champ d’application de la TVA » et qui, dès lors, ne sont pas visées par le Code de la TVA (par exemple, les holdings passifs, toute personne qui effectue des opérations à titre gratuit…) ;

• aux organismes de droit public qui agissent en tant qu’autorités publiques au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA et ce, pour autant que ces organismes effectuent des opérations qui ne sont pas visées aux deuxième et troisième alinéas de l’article 6 du Code précité ;

• à la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens ou qui importe des biens. Bien que la TVA soit due sur ces acquisitions et ces importations par l’acquéreur ou par l’importateur, celui-ci n’en est pas pour autant un assujetti car seules les opérations « à la sortie » (livraisons de biens et prestations de services effectuées par l’intéressé) peuvent lui conférer cette qualité.

Il va de soi que pour déterminer si une personne ou un groupement a ou non la qualité d’assujetti, il ne peut être tenu compte que de l’activité qu’il exerce lui-même effectivement. Les activités exercées par une société mère ou une filiale ou par une société dont les actionnaires sont les mêmes ne doivent donc pas être prises en considération (décision n° E.T. 19.658 du 31.12.1974).

4. Activité exercée d’une manière habituelle

La qualité d’assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA est attribuée aux personnes ou groupements qui, outre le respect de l’ensemble des conditions reprises sous le titre 1 « Caractéristiques » de la section 3 de ce chapitre, effectuent d’une manière habituelle des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code précité.

L'habitude suppose une répétition d'opérations, ce qui n'empêche pas que ces opérations puissent être accomplies à intervalles de temps plus ou moins longs. L'essentiel ici consiste en ce que ces opérations aient lieu avec une certaine régularité. Ainsi, l'exécution d'opérations visées par le Code de la TVA, qui sont effectuées dans le cadre d'une manifestation annuelle organisée à la même époque, est considérée comme une activité habituelle au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA (circulaire n° 81/1971 du 13.05.1971).

Il convient de souligner qu'il n'est en aucun cas nécessaire que ces opérations soient accomplies dans le cadre d'une activité professionnelle. Il est donc sans importance que soit visée ou non l'acquisition de moyens d'existence.

Dès lors, il résulte de ce qui précède qu'une personne ou un groupement, qui accomplit à titre occasionnel une opération généralement effectuée par un producteur, commerçant ou prestataire de services, n'est pas, en principe, un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA. Pour être complet, il y a toutefois lieu de préciser qu'une personne ou un groupement qui est déjà assujetti à la TVA pour une activité déterminée, est également considéré comme un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, pour toute autre activité économique, même s'il ne l’effectue qu’à titre occasionnel ou accessoire (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Galin Kostov contre Direktor na Direktsia « Obshalvane i upravlenie na izpalnenieto » – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, affaire C-62/12, du 13.06.2013, points 28 à 31).

La question de savoir si des opérations doivent être considérées comme « habituelles » plutôt que comme « occasionnelles » est une question de fait. Il va de soi que l'habitude est une condition nécessaire mais aussi suffisante pour acquérir la qualité d'assujetti. Toutefois, le critère d'habitude exige aussi que les opérations concernées soient effectuées de manière répétée et continue (voir aussi question parlementaire n° 1.097 de monsieur le Représentant Paul Van Grembergen du 18.05.1994).

Dans l'esprit de ce qui précède, il a été décidé ce qui suit :

• un artisan est un assujetti lorsqu'il vend ses œuvres d'une manière habituelle (décision n° T. 1997/2 du 28.10.1970).

• une personne qui, d'une manière habituelle, prend l’engagement envers des artistes d'organiser une exposition de leurs œuvres et de s'entremettre, à cette occasion, dans la vente des œuvres aux visiteurs de l'exposition, est un assujetti (décision n° T. 1.997 du 28.10.1970).

• une location de biens meubles constitue une opération habituelle et continue. Ceci résulte notamment de la recette périodique des loyers que le bailleur doit soumettre à la taxe, même si le bailleur n’en consent la jouissance qu'à un seul locataire (décision n° T. 3.484 du 11.05.1971).

• l'exécution d'un travail unique, qui requiert des opérations répétées s'étendant sur une certaine période (par exemple, la construction d'une autoroute), est considérée comme une opération habituelle. La société qui a été constituée pour effectuer ce travail a donc en principe la qualité d'assujetti et ce, bien qu'elle n'ait conclu qu'un seul contrat.

• une activité, qui est exercée pendant une période relativement longue et qui donne lieu à la délivrance d'états d'honoraires, est considérée comme une activité habituelle et dès lors, confère la qualité d'assujetti à la personne qui l'exerce. A cet égard, il est sans importance que cette activité soit exercée ou non en exécution d'une mission unique (décision n° T. 6.749 du 16.06.1971).

• les cercles philatéliques qui, d’une manière habituelle et contre paiement d’une rémunération distincte, effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA (vente de timbres-poste, de catalogues, organisation de ventes entre philatélistes, intervention dans de telles ventes en qualité de courtier, de mandataire ou de commissionnaire) ont de plein droit la qualité d’assujetti. Les personnes qui ne sont pas des négociants en timbres-poste mais de simples collectionneurs qui vendent des timbres occasionnellement, n’ont pas la qualité d’assujetti en raison de cette activité (décision n° T. 2.580 du 15.07.1971).

• des personnes physiques qui possèdent des animaux domestiques (chiens, chats…) et leurs jeunes et qui les vendent ne sont pas considérées comme des assujettis et ce, pour autant qu’elles ne possèdent qu’un nombre limité de ces animaux correspondant à une utilisation privée normale et qu’elles ne poursuivent pas systématiquement la reproduction de ces animaux mais bien qu’elles mettent fin à un surcroît temporaire de leur nombre d’animaux. Cependant, est considéré comme un assujetti le propriétaire d’animaux dont le nombre dépasse celui des animaux destinés à une simple utilisation privée et qui poursuit systématiquement la reproduction et l’élevage de ces animaux en vue de les vendre d’une manière habituelle (décision n° E.T. 13.301 du 21.11.1972).

• un apiculteur qui vend tout ou une partie de sa production, de manière habituelle et indépendante a la qualité d’assujetti (décision n° E.T. 88.513 du 13.05.1997).

• sont considérées comme des assujettis, les personnes qui procèdent systématiquement à la reproduction et à l’élevage de chevaux de course, soit dans leurs propres installations, soit en recourant aux services de tiers (éleveurs, entraîneurs …), en vue de vendre les chevaux provenant de cette reproduction d’une manière habituelle et dès lors de manière répétée et continue. En revanche, n’ont pas la qualité d’assujetti les personnes qui, sans se livrer à l’élevage proprement dit, possèdent des chevaux qu’elles font participer à des courses, même si elles sont amenées à vendre, de temps à autre, l’un ou l’autre de ces chevaux (décision n° E.T. 8.380 du 26.01.1973).

• lorsqu’un propriétaire de chevaux de course n’est pas un éleveur de chevaux et n’est pas considéré comme un professionnel au regard de l’impôt sur les revenus pour sa participation aux courses, l’utilisation qu’il fait accessoirement à cette activité, de l’un ou l’autre de ses étalons en vue de la saillie, ne lui donne pas, à elle seule, la qualité d’assujetti. A cet égard, l’administration a pris pour règle de ne soumettre à la TVA le prix réclamé pour les saillies, que si les bénéfices retirés de ces opérations sont eux-mêmes atteints par l’impôt sur les revenus (décision n° E.T. 39.076 du 30.07.1981).

• en raison de l’importance des contrats de location-financement et de leur durée, l’exécution d’une opération de location-financement telle que visée par l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA est considérée comme une activité habituelle pour laquelle le prestataire, conformément à cette disposition et à l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, est un assujetti et ce, même s’il ne conclut qu’un seul contrat de location-financement (circulaire n° AFER 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 53).

• l’exécution occasionnelle d’un travail comptable pour un commerçant n’est pas considérée comme une activité habituelle qui confère la qualité d’assujetti. Toutefois, celui qui fournit ce travail de manière habituelle pour un ou plusieurs commerçants, est considéré comme un assujetti.

Comme déjà évoqué précédemment, une personne ou un groupement qui a déjà la qualité d’assujetti pour une activité déterminée, est également considéré comme un assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA pour toute autre activité économique, même s’il l’effectue occasionnellement ou accessoirement. Il va de soi que la qualité d’assujetti reste maintenue à l’égard d’une opération occasionnelle qu’il effectue lorsque celle-ci s’inscrit dans l’exercice de son activité habituelle, comme par exemple :

• la cession occasionnelle d’un brevet par un bureau d’études titulaire d’une invention qui est le fruit de ses recherches ;

• la vente occasionnelle par un assujetti d’un bien d’investissement qu’il a utilisé dans son entreprise.

5. Activité exercée d’une manière indépendante

Outre le respect de toutes les autres conditions reprises sous le titre 1 « Caractéristiques » de la section 3 de ce chapitre, il est également requis, pour obtenir la qualité d’assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, que les activités visées par cet article soient exercées d’une manière indépendante.

La condition pour que l’activité soit exercée « d’une manière indépendante », exclut de la taxation, conformément à l’article 10 de la directive 2006/112/CE, « les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur ».

A cet égard, la Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé qu’un employé agit non pas en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, mais pour le compte et sous la responsabilité de l’employeur. Il ne peut cependant être question d’un lien juridique prouvant un lien de subordination dès lors que l’on supporte le risque économique des activités (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.A. van der Steen contre Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, affaire C-355/06, du 18.10.2007, points 23 et 24 et Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt IO contre Inspecteur van de rijksbelastingdienst, affaire C-420/18, du 13.06.2019, points 32 et suivants).

Aux fins de vérifier si une activité est exercée « d’une manière indépendante », il n’est pas requis que cette activité jouisse d’une autonomie totale. Ainsi, une société qui par exemple fait partie d’un groupe et qui doit suivre la politique commerciale tracée par la société mère, ne possède pas une autonomie complète. Néanmoins, pour autant qu’elle remplisse les autres conditions d’application de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, cette société est considérée comme un assujetti au sens de ce même article.

Cependant, dans l’hypothèse où il devrait y avoir un doute quant à la question de savoir si une activité déterminée est exercée ou non « d’une manière indépendante » au sens de ce qui précède, la position qui a été adoptée à l’égard de la sécurité sociale ou de l’impôt sur les revenus peut constituer une indication utile lors de l’appréciation de cette question de fait. Dans la pratique, il ressort également que ceux qui sont soumis au précompte professionnel n’ont pas en principe la qualité d’assujetti.

Compte tenu de ce qui précède, il a été décidé entre autres :

• qu’un architecte stagiaire, considéré comme indépendant pour l’application des lois sociales, n’est toutefois pas considéré comme un assujetti et ce, pour le motif qu’il existe un lien de subordination entre le stagiaire et le maître de stage (décision n° E.T. 9.195 du 13.06.1972).

• lorsqu’un architecte stagiaire, qui n’exerce qu’une activité de stage, ne souhaite toutefois pas se prévaloir de ce qui précède et requiert son identification en tant qu’assujetti, il sera identifié en tant que tel pour l’exercice de son activité de stage. L’architecte stagiaire qui, outre son activité de stage, effectue également de manière indépendante des opérations imposables à la TVA, doit, en toute hypothèse, être considéré comme un assujetti pour l’ensemble de son activité de sorte que les prestations qu’il effectue dans le cadre de son stage sont également soumises à la TVA (décision n° E.T. 56.513 du 22.08.1986).

• que l’administration admet qu’il existe un lien de subordination entre le stagiaire réviseur d’entreprises et le réviseur d’entreprises et que dès lors ce stagiaire n’a pas la qualité d’assujetti, bien qu’il soit considéré comme indépendant pour l’application des lois sociales (circulaire n° 11/1978 du 14.03.1978, numéro 11).

• qu’un aidant familial agit, en règle, dans un lien de subordination lorsqu’il résulte d’un ensemble d’éléments de fait qu’il travaille, de manière suivie, sous la direction de parents au sein d’une entreprise familiale et ce, pour autant que cela corresponde aux rapports juridiques réels des parties (décision n° E.T. 9.922 du 04.09.1972).

• que les pharmaciens remplaçants sont en principe considérés comme des assujettis lorsque, d’une manière habituelle et indépendante, ils remplacent temporairement un exploitant dans la gestion de son officine. Néanmoins, il convient de préciser que les pharmaciens qui n’effectuent que de temps en temps des remplacements, sans faire de cette activité une profession, ne doivent pas être considérés comme des assujettis. Tel est notamment le cas pour :

o les pharmaciens récemment diplômés qui, dans l’attente d’une affectation professionnelle définitive, effectuent temporairement des remplacements ;

o les pharmaciens retraités qui, de temps en temps, remplacent ou assistent leurs confrères ;

o les pharmaciens appointés qui effectuent des remplacements pendant les vacances ou en dehors de leurs heures de travail ;

o les titulaires du diplôme de pharmacien qui, sans exercer à proprement parler une profession, effectuent des prestations de remplacement ou d’assistance durant quelques heures par jour au maximum.

Cette règle n’est d’ailleurs admise que si les personnes visées fournissent leurs services exclusivement à des pharmaciens qui sont assujettis à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. En revanche, ces personnes sont assujetties pour l’ensemble de leur activité si elles fournissent tout ou partie de leurs services à des personnes ou établissements qui ne sont pas assujettis ou qui sont assujettis sans droit à déduction, comme par exemple à une pharmacie d’hôpital (décision n° E.T. 8.753 du 15.05.1972).

• que l’administration admet que, lorsque des personnes physiques, qui ne sont pas salariées ou appointées, donnent des leçons dans un établissement dont les opérations sont ou non exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA mais qu’il apparaît néanmoins qu’elles sont liées à cet établissement par un lien de subordination en raison notamment du contenu de la matière enseignée, des horaires, de la rémunération, du règlement interne, de telles personnes n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4, § 1er, du Code précité, de sorte qu’il n’y a pas d’opérations imposables dans leur relation. Il en est de même lorsque la personne physique concernée est déjà identifiée à la TVA pour l’exécution d’autres opérations dans le cadre de son activité économique. Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont cette personne physique, dès lors qu’elle agit dans les conditions de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, n’est pas obligée d’en faire usage. En cas d’absence d’un tel lien de subordination, dont la preuve doit être apportée par l’intéressée, la qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée (circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013).

• que l’administration considère qu’un entraîneur sportif qui n’est pas lié par un contrat d’emploi à une fédération ou à un club déterminé, se trouve néanmoins, vis-à-vis de cette fédération ou de ce club, dans un lien de subordination compte tenu des conditions de travail effectives qui existent entre eux. Cet entraîneur sportif n’est donc pas considéré comme un assujetti (décision n° E.T. 79.369 du 04.02.1994).

• que lorsqu’une personne ou un groupement a pour seule activité économique au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, la location d’un bien corporel à une société dans laquelle il est associé, cette location doit être considérée comme étant accomplie d’une manière indépendante au sens de la disposition précitée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Staatssecretaris van Financïen contre J. Heerma, affaire C-23/98, du 27.01.2000, point 22).

• que les guides touristiques et les guides de voyage qui fournissent leurs prestations de services dans les conditions de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA doivent être considérés comme des assujettis. Il est toutefois possible que des guides touristiques (personnes physiques) fassent, autrement qu’en tant que salariés ou appointés, des visites guidées pour un établissement (par exemple, une fédération de guides touristiques ou un service du tourisme) mais agissent néanmoins dans un lien de subordination vis-à-vis de cet établissement. Par exemple, lorsque cet établissement fixe le contenu et les horaires des visites guidées, la rémunération et éventuellement un règlement interne pour les guides affiliés. Pour l’application de la TVA, ces guides ne sont pas réputés agir d’une manière indépendante et donc, ne sont pas considérés comme des assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA (décision n° E.T. 111.432 du 28.08.2006).

6. Activité avec ou sans esprit de lucre

La qualité d’assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA est attribuée aux personnes ou groupements qui répondent aux quatre caractéristiques essentielles commentées sous les titres 2 à 5 de la section 3 de ce chapitre. Outre ces caractéristiques essentielles, les dispositions de l’article 4, § 1er, précité comportent également deux caractéristiques non essentielles, à savoir l’exercice d’une activité à titre principal ou à titre d’appoint et l’exercice de cette activité avec ou sans esprit de lucre.

Pour être considéré comme un assujetti, une personne ou un groupement ne doit pas nécessairement exercer son activité dans un but de lucre ou, en d’autres termes, dans le but de réaliser des bénéfices. Il est donc sans importance que l’on exerce son activité dans le but de se procurer des moyens d’existence. A cet égard, on s’écarte de la notion de fabricant ou de commerçant, qui, en principe, se rapporte à une activité visant à obtenir un rendement durable.

Ceci a donc pour conséquence que de nombreux groupements et personnes qui ne poursuivent aucun but de lucre peuvent être considérés comme des assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA pour autant qu’ils remplissent les autres conditions d’application reprises dans cet article. Ainsi, une association sans but lucratif, un organisme de droit public ou encore un établissement public peuvent aussi être considérés comme des assujettis au sens de ce qui précède.

7. Activité à titre principal ou à titre d’appoint

Outre ces caractéristiques essentielles qui sont commentées sous les titres 2 à 5 de la section 3 de ce chapitre, les dispositions de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA comportent également deux caractéristiques non essentielles, à savoir l’exercice d’une activité à titre principal ou à titre d’appoint et l’exercice de cette activité avec ou sans esprit de lucre.

Pour obtenir la qualité d’assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code précité, il est sans importance que l’activité concernée - la fourniture de livraisons de biens ou de services définis par le Code précité dans l’exercice d’une activité économique – soit exercée ou non à titre d’appoint.

Une activité exercée à titre d’appoint est une activité qui est exercée à côté d’une autre, qui est l’activité principale. Ainsi, un employé, outre son activité principale pour laquelle il n’agit pas comme indépendant mais se trouve dans un lien de subordination, peut également exercer une activité d’une manière habituelle et indépendante pour laquelle il est considéré comme un assujetti au sens de l’article 4, § 1^er, précité, du Code de la TVA pour autant qu’il remplisse toutes les conditions d’application reprises dans cet article.

A cet égard, il est sans importance que cette activité à titre d’appoint ait ou non un lien avec l’activité principale.

Afin d’être complet, il convient aussi de souligner que l’article 56bis du Code de la TVA prévoit un régime de franchise en faveur des petites entreprises dont les conditions d’application sont fixées par l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de franchise de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises.

Ce régime de franchise consiste en ce que des assujettis dont le chiffre d’affaires annuel ne s’élève pas à plus de 25.000 euros, peu importe qu’il s’agisse d’une activité principale ou d’une activité d’appoint, d’une part sont déchargés d’un certain nombre d’obligations en matière de TVA, mais d’autre part n’ont pas le droit de déduire la taxe en amont perçue sur les dépenses effectuées pour les besoins de leur activité.

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Section 4 - Point de départ et terme de l’assujettissement

1. Point de départ de l’assujettissement

Dès que quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, des livraisons de biens et des prestations de services définies par le Code de la TVA, cette personne ou ce groupement possèdent de plein droit la qualité d'assujetti conformément à l'article 4, § 1er, du Code de la TVA. Cependant, si les conditions prévues par l'article 4, § 1er, dudit Code ne sont pas remplies, la personne ou le groupement concernés ne sont pas considérés comme des assujettis au sens du même article. Cette personne ou ce groupement ne peuvent opter volontairement pour la qualité d'assujetti, même s'ils y ont intérêt.

La qualité d'assujetti peut, en principe, être obtenue de manière automatique (2) et ce, sans qu’une quelconque formalité doive être remplie et nonobstant l'endroit où la personne ou le groupement exercent leur activité économique. Le fait que ceux-ci ne soient pas (encore) identifiés à la TVA par l'administration est donc sans importance.

(2) Pour être complet, il convient de préciser que la qualité d'assujetti pour les opérations visées à l'article 8 ou à l'article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret ou b), troisième tiret, du Code de la TVA, ne s'obtient pas de manière automatique mais qu'il doit être expressément opté pour cette qualité.

Se pose toutefois la question de savoir à quel moment est acquise la qualité d’assujetti.

A ce propos, la Cour de Justice de l'Union Européenne avait déjà précisé à plusieurs reprises que les activités économiques, au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, peuvent consister en plusieurs actes consécutifs et que les activités préparatoires, comme l'acquisition des moyens d'exploitation doivent déjà être imputées aux activités économiques. Dès lors, les premières dépenses d'investissement, étroitement liées et nécessaires à la future exploitation et donc effectuées pour les besoins et en vue d'une entreprise sont déjà considérées comme des activités économiques (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt D.A. Rompelman en E.A. Rompelman-Van Deelen contre Minister van Financiën, affaire C-268/83, du 14.02.1985, points 22 à 24).

Toute personne qui effectue de telles activités préparatoires est par conséquent considérée comme un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA et peut déduire la taxe en amont perçue sur les coûts relatifs à ces opérations conformément à l'article 45 du Code précité. Cette déduction reste acquise, même si ultérieurement au vu des résultats d'une étude de rentabilité, par exemple, il a été décidé de ne pas passer à la phase opérationnelle et de liquider la société concernée, si bien que l'activité économique envisagée n'a pas donné lieu à des opérations taxées (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) contre Belgische Staat, affaire C-110/94, du 29.02.1996, point 20).

A cet égard, l'administration doit tenir compte de l'intention déclarée de la personne ou du groupement de commencer des activités économiques qui donnent lieu à des opérations imposables et ce, pour autant que cette intention soit confirmée par des éléments objectifs. Dans ce contexte, la Cour souligne également que la qualité d'assujetti n'est définitivement acquise que si la déclaration de l'intention de commencer les activités économiques envisagées est faite de bonne foi par l'intéressé. Dans les situations frauduleuses ou abusives dans lesquelles, par exemple, l'intéressé a feint de vouloir exercer une activité économique particulière, mais a cherché en réalité à faire entrer dans son patrimoine privé des biens pour lesquels la taxe en amont a été déduite, l'administration demandera le remboursement des sommes déduites avec effet rétroactif, puisque cette déduction a été accordée sur la base de fausse déclarations (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) contre Belgische Staat, affaire C-110/94, du 29.02.1996, points 23 à 24).

Exemples :

• la personne ou le groupement qui extériorisent, par des actes non équivoques, la volonté d'effectuer dans le cadre d'une activité économique d'une manière habituelle des opérations visées par le Code de la TVA et ce, en particulier, par la mise en place d'une organisation au sein de laquelle des livraisons de biens ou des prestations de services seront effectuées d'une manière habituelle, acquièrent la qualité d'assujetti dès qu'ils posent leurs actes.

• la personne ou le groupement qui achètent un fonds de commerce deviennent des assujettis au moment de cet achat.

• la personne ou le groupement qui constituent une société en vue de la fabrication et de la vente de biens sont assujettis dès la constitution de cette société.

• les personnes ou les groupements – également dénommés constructeurs-vendeurs professionnels – dont l'activité économique habituelle consiste à céder à titre onéreux des bâtiments ou fractions de bâtiments, qu'ils ont construits ou fait construire ou acquis avec application de la TVA, endéans le délai requis, ou à constituer sur ceux-ci un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, ou à céder ou rétrocéder ce droit réel endéans le même délai, ont la qualité d'assujetti au sens de l'article 4, § 1er du Code précité. Ils doivent être immédiatement identifiés à la TVA sans attendre d'avoir effectivement commencé à vendre, d'une manière habituelle, les bâtiments en question.

• les personnes ou les groupements qui commencent à effectuer des opérations exemptées conformément à l'article 44, du Code de la TVA, sont également considérés comme des assujettis. Toutefois, en vertu des dispositions de l'article 45 du Code précité, ces opérations ne donnent, en principe, aucun droit à déduction de la taxe en amont perçue sur les coûts relatifs à ces opérations. Ces personnes ou groupements ne doivent pas, en principe, être identifiés comme tels.

En revanche, leur identification à la TVA est bien requise :

o conformément à l'article 50, § 1^er, premier alinéa, 2°, a) ou b), du Code de la TVA, lorsqu'ils dépassent le seuil de 11.200 euros (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, du Code de la TVA) pour les acquisitions intracommunautaires de biens qu'ils effectuent (3) ou lorsqu'ils optent pour soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires.

(3) L'achat dans un autre Etat membre de l'Union Européenne de biens qui sont transportés de cet Etat membre vers la Belgique par le fournisseur, l'acquéreur ou pour leur compte.

o conformément à l’article 50, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, lorsqu’ils sont redevables de la taxe en tant que preneurs de services en vertu de l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

o conformément à l’article 50, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, lorsqu’ils sont établis en Belgique et effectuent des prestations de services qui, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE, sont réputées avoir lieu dans un autre Etat membre et pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services.

o conformément à l’article 50, § 2, du Code de la TVA, lorsqu’une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, de ce Code ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction.

2. Terme de l'assujettissement

La qualité d'assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA se perd de plein droit lorsque les conditions d'application reprises dans cet article ne sont plus remplies (voir également les titres 2 à 5 de la section 3 de ce chapitre). Dans la pratique, cela revient à dire que la qualité d'assujetti se perd au moment où les activités imposables prennent fin d’une manière définitive.

Une cessation momentanée de cette activité pour quelque raison que ce soit (maladie, grève, mévente …) ne fait cependant pas perdre la qualité d'assujetti (décision n° T. 2.205 du 03.12.1970). La cession d'un fonds de commerce par un commerçant qui se retire des affaires est une opération effectuée par un assujetti. Il en est de même pour les opérations que le liquidateur effectue en vue de la liquidation d'une société dissoute.

Une personne physique qui exerce une activité lui conférant la qualité d'assujetti, perd cette qualité au moment où la liquidation de son entreprise a pris fin et qu’aucune opération visée par la Code de la TVA n’est plus susceptible d’être effectuée.

En revanche, lorsque la dissolution d'une société a été décidée, elle conserve en principe la qualité d'assujetti jusqu'à la clôture définitive de sa liquidation. Il va de soi que la qualité d'assujetti doit toujours s'apprécier de manière objective en fonction de la situation réelle de l'entreprise concernée et ne peut dépendre de la volonté ou de l'inertie du liquidateur. Le fait que l'entreprise ne possède plus d'actif réalisable et que son activité ne consiste plus qu’à récupérer des créances qu'elle possède à l'égard de tiers peut constituer un tel critère objectif (décision n° E.T. 90.191 du 13.10.1998).

Lorsqu'un notaire, identifié en tant que personne physique, décède, le président du tribunal de première instance désigne un notaire suppléant. La Chambre nationale des notaires fera le nécessaire auprès de la BCE pour que le numéro d'identification à la TVA du notaire décédé continue à être activé jusqu'à la nomination d'un nouveau notaire. L'identité du notaire suppléant est également communiquée à la BCE. Ce suppléant pourra continuer à utiliser le numéro d'identification à la TVA du notaire décédé pour les opérations qu'il effectue en tant que notaire suppléant de l'étude notariale jusqu'à la nomination d'un nouveau notaire. Lorsqu'un nouveau notaire est nommé, les héritiers doivent, conformément à l'article 3 de l’arrêté royal n° 10, du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, troisième alinéa, 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, déposer une déclaration de cessation d'activité (formulaire 604 C) dans un délai d'un mois (décision n° E.T. 121.923/2 du 15.12.2014).

En cas de faillite, le jugement déclaratif de faillite n'enlève en revanche pas au failli, la qualité d'assujetti qu'il avait avant ce jugement en raison de l'activité qu'il exerçait. Ainsi, les opérations effectuées par le curateur d'un assujetti failli dans l'exécution de la mission qui lui est confiée, ou les opérations qui sont effectuées par un tiers (par exemple, un comptable) sous la surveillance du curateur sont considérées comme étant effectuées par le failli lui-même. En règle, dans le mois qui suit la clôture de la faillite, le curateur doit déposer auprès de l'office de contrôle dont le failli relève, la déclaration de cessation d'activité visée à l'article 3 de l’arrêté royal n° 10, précité. Cependant, le curateur peut déposer cette déclaration avant la clôture de la faillite, dès l'instant où le failli n’est plus susceptible d’effectuer des opérations le rendant débiteur de la TVA (voir circulaire n° 26/1978 du 31.08.1978, numéros 2 et 25, qui a été modifiée par la circulaire n° 8/1994 du 29.03.1994).

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Section 5 - Conséquences de l’assujettissement

Comme indiqué précédemment, l’assujetti joue un rôle essentiel dans le fonctionnement du mécanisme de la TVA et sera responsable de l’application correcte des dispositions du Code de la TVA et de ses arrêtés d’exécution.

L’assujetti ne sera pas seulement chargé de la perception de la taxe sur la valeur ajoutée mais il doit également déterminer le fait générateur et le moment d’exigibilité de la taxe pour les opérations qu’il effectue (qualification et lieu de l’opération, application éventuelle d’une exemption, taux de TVA applicable…). En outre, le fonctionnement correct du mécanisme de la TVA est basé sur le fait que seul l’assujetti peut, conformément à l’article 45 du Code de la TVA, exercer le droit à déduction de la taxe en amont sur les livraisons de biens ou les prestations de services qui lui sont fournies.

Il va de soi que la qualité d’assujetti entraîne un certain nombre de droits et d’obligations.

Aussi, l’exercice du droit à déduction par l’assujetti et les corrections qui peuvent être appliquées à ce droit à déduction (prélèvements, utilisations, révisions) sont expressément commentés dans le « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont ».

Les obligations importantes qu’entraîne la qualité d’assujetti sont commentées dans le « Livre IV : Paiement de la taxe ».

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Section 6 - Assujettissement des organismes de droit public et des établissements constitués par des organismes de droit public

1. Assujettissement des organismes de droit public

A. Introduction

Pour un commentaire détaillé concernant l’assujettissement des organismes de droit public et des établissements publics, il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015.

Cette circulaire a pour but d’intégrer dans le commentaire administratif tant les conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 104/2008 du 17.07.2008 annulant l’article 39, a), de la loi-programme du 27.12.2006 (MB 28.12.2006) que les principes fondamentaux qui se dégagent des arrêts de la Cour de justice de l’Union Européenne, en la matière.

B. Cadre légal

Le régime TVA qui est applicable aux organismes de droit public et aux établissements publics découle directement de l’article 6 du Code de la TVA qui constitue la transposition, en droit belge, de l’article 13 de la directive 2006/112/CE.

A l’égard des organismes de droit public qui agissent en tant qu’autorités publiques, l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, établit une exception au principe selon lequel quiconque effectue d’une manière habituelle et indépendante des opérations visées par ce Code a la qualité d’assujetti. Par dérogation à ce principe de non-assujettissement, les organismes de droit public sont toutefois considérés comme des assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, dans les circonstances décrites aux deuxième et troisième alinéas dudit article 6 de ce même Code.

Les différentes étapes qui doivent être suivies afin de déterminer le statut, au regard de la TVA, des organismes de droit public (assujettis de droit commun ou personnes morales non-assujetties) sont développées ci-après.

C. Organismes de droit public et établissements publics visés

Conformément à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, l’Etat, les Communautés et les Régions de l’Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsqu’à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Parmi les organismes visés figurent également les établissements publics. Il s’agit plus précisément d’un établissement qui présente cumulativement les caractéristiques suivantes, à savoir qu’il :

• est doté d’une personnalité juridique distincte de l’autorité publique qui l’a créé ;

• est créé par une loi, un arrêté royal ou ministériel, un décret ou une ordonnance (procédé juridique de la fondation) ;

• est créé dans le but de satisfaire certains besoins collectifs d’intérêt général ;

• bénéficie d’une autonomie d’organisation et de gestion dans l’exercice de ses activités ;

• reste soumis, dans des mesures variables, à divers contrôles dont ceux de tutelle administrative.

A titre d’exemples, on peut citer comme établissements publics créés par le procédé juridique de la fondation : l’Institut des Experts comptables et des Conseils fiscaux (I.E.C.), l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (I.P.C.F.), les Ordres des médecins, des avocats et des architectes, l’Agence pour le commerce extérieur, l’Agence fédérale pour la Sécurité de la chaîne alimentaire, et cetera.

En revanche, l’article 6 du Code de la TVA ne concerne pas les associations de droit public qui sont constituées par le procédé juridique de l’association et non de la fondation.

De ce fait, les règles décrites dans la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015 ne sont pas applicables aux associations intercommunales (4), aux structures de coopération intercommunale (sous réserve, pour ces deux structures, des règles particulières en cas de dessaisissement total de leurs droits de réglementation et de gestion…), les sociétés coopératives de pouvoirs publics et les sociétés d’économie mixte, les Régies communales et provinciales autonomes, les agences autonomisées externes de droit privé, et similaires. Sont donc notamment des assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, les associations de droit public suivantes : de Lijn, la SRWT, la STIB, les sociétés de transports intercommunaux, les sociétés régionales du logement et les sociétés reconnues par celles-ci, les sociétés régionales de distribution d’eau.

(4) voir circulaire n° 148/71 du 05.10.1971 et circulaire n° 6/75 du 27.02.1975

D. Opérations effectuées en tant qu’autorités publiques

Conformément à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, l’Etat, les Communautés et les Régions de l’Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsqu’à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Selon la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne, deux conditions doivent être remplies cumulativement pour que la règle dérogatoire du non-assujettissement s’applique, à savoir que les activités doivent être exercées par un organisme de droit public et ce, en qualité d’autorité publique.

En ce qui concerne la portée de la notion « opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques », au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, la Cour de Justice de l‘Union Européenne a précisé que les activités qui sont effectuées par des organismes de droit public « en tant qu’autorités publiques » au sens de cette disposition, sont celles qu’ils accomplissent dans le cadre du régime juridique spécifique qui leur est applicable, à l’exclusion des activités qu’ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés.

Relèvent incontestablement de la mission spécifique d’une autorité publique, les activités qui se traduisent par des actes de volonté qui s’imposent aux particuliers, en ce sens qu’ils exigent leur obéissance ou, s’ils n’obéissent pas, les contraignent à s’y conformer. Tel est le cas lorsque l’exercice de l’activité comporte l’usage de prérogatives de la puissance publique. A cet égard, il y a lieu d’insister sur le fait que la notion « activités ou opérations accomplies en tant qu’autorités publiques » et la notion « activités exercées en vertu du pouvoir de souveraineté ou de la puissance publique » ne sont toutefois pas synonymes. Il y a lieu, en effet, de donner à la notion « activités ou opérations accomplies en tant qu’autorités publiques » une signification plus large englobant d’autres activités que celles relevant des seules attributions fondamentales de la puissance publique dans les domaines de l’administration générale, de la justice, de la sécurité ou de la défense nationale. Il est donc clair que certaines activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, accomplies, par exemple, par les communes sont à considérer comme des activités accomplies en tant qu’autorités publiques.

Pour l’appréciation du concept « opérations accomplies en tant qu’autorités publiques », on ne saurait, selon la Cour, se fonder sur l’objet ou le but de l’activité de l’organisme de droit public. La Cour souligne qu’il y a également lieu de tenir compte du fait que de nombreuses missions qui étaient à l’origine réservées à l’autorité publique sont, entretemps, accomplies par des personnes privées et que, par conséquent, une définition qui repose uniquement sur l’objet de l’activité ne peut suffire.

Selon cette jurisprudence, à titre de critère décisif, ce sont les modalités d’exercice des activités qui permettent de déterminer la portée du non-assujettissement. Dans la mesure où cette disposition subordonne le non-assujettissement à la condition que les organismes de droit public agissent en tant qu’autorités publiques, elle exclut du non-assujettissement les activités que ces organismes accomplissent en tant qu’organismes de droit privé et donc non pas en tant qu’organismes de droit public.

Pour déterminer qu’une activité est accomplie en tant qu’autorité publique, il faut donc aussi se baser – à l’appui du fait que l’activité est exercée par un sujet de droit public – sur le contexte général et les modalités d’exercice de l’activité.

Le seul critère permettant de distinguer avec certitude les deux catégories d’activités est par conséquent le régime juridique applicable en vertu du droit national (à l’exclusion des activités que les organismes de droit public exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés) (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda contre Comune di Carpaneto Piacentino et Comune di Rivergaro et autres contre Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenz, affaires C-231/87 et 129/88 du 17.10.1989, points 13 et suivants).

Nonobstant le cadre de référence tel que développé dans la jurisprudence précitée, il n’est pas toujours aisé, dans la pratique, de déterminer le régime juridique applicable, en vertu du droit national, pour chaque opération considérée individuellement.

Compte tenu de la distinction qui a déjà été opérée à l’égard des établissements publics selon qu’ils sont constitués par le procédé juridique de la fondation ou de l’association (voir rubrique C, ci-avant), et aussi du contexte général dans lequel ils agissent ainsi que des modalités d’exercice de leurs activités, l’administration part du postulat, qu’en Belgique, les organismes de droit public agissent, en principe, toujours en tant qu’autorités publiques au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA et n’ont donc pas la qualité d’assujetti à la TVA, sans préjudice, bien entendu, de l’application éventuelle de l’article 6, deuxième ou troisième alinéas, du Code précité (voir rubriques E et F, ci-après).

E. Distorsions de concurrence d’une certaine importance

Conformément à l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA, lorsqu’un organisme de droit public exerce des activités en tant qu’autorité publique, la qualité d’assujetti lui est cependant reconnue pour ces activités ou opérations, dans la mesure où son non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

En ce qui concerne la notion de « distorsions de concurrence », la Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé que l'article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE (lequel a été transposé en droit belge par l'article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA) doit s’interpréter en ce sens que les organismes de droit public doivent être considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, non seulement lorsque leur non-assujettissement, en vertu du paragraphe 1, premier alinéa, ou du paragraphe 2, de cette disposition, conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance au détriment de leurs concurrents privés, mais également lorsqu’il conduirait à de telles distorsions à leur propre détriment (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Finanzamt Düsseldorf-Süd contre SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, affaire C-102/08, du 04.06.2009, point 76).

La Cour de Justice de l'Union Européenne s’est encore prononcée sur la notion de « distorsions de concurrence d’une certaine importance », en ce sens que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques, doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier. L’expression « conduirait à » au sens de l’article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, doit donc s’interpréter en ce sens qu’elle prend en considération non seulement la concurrence actuelle, mais également la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle et non purement hypothétique (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs contre Isle of Wight Council, affaire C-288/07, du 16.09.2008).

En outre, l’expression « d’une certaine importance » doit s’interpréter en ce sens que les distorsions de concurrence actuelles ou potentielles doivent être plus que négligeables.

Compte tenu de ce qui précède, il doit dès lors être satisfait aux conditions cumulatives suivantes pour que la qualité d’assujetti puisse, conformément à l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA, être reconnue aux organismes de droit public à l’égard des opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques :

• les organismes de droit public effectuent les mêmes opérations que d’autres opérateurs économiques, émanant principalement du secteur privé ;

• la réalisation de ces opérations conduit à des distorsions de concurrence effectives ou potentielles d’une certaine importance du fait du non-assujettissement ;

• il s’agit de distorsions de concurrence effectives ou potentielles tant au détriment des concurrents privés qu’au détriment des organismes de droit public concernés.

Autrement dit, l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA déroge à son tour, à l’exception que constitue le non-assujettissement, pour revenir ainsi à la règle générale de l’assujettissement.

L’existence d’une « distorsion de concurrence d’une certaine importance », à l’égard d’une activité déterminée effectuée par un organisme de droit public, est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas et distinctement pour chaque activité.

Par rapport à une activité déterminée, l’administration considère qu’aucune distorsion de concurrence d’une certaine importance ne doit être retenue lorsque le chiffre d’affaires annuel d’une activité économique n’excède pas 25.000 euros. En l’occurrence, ce seuil doit être envisagé à l’égard de l’activité en cause (et non opération par opération) de sorte que seul le chiffre d’affaires que cette activité génère doit être pris en compte.

Si au cours d’une année civile, le montant du chiffre d’affaires annuel d’une activité déterminée dépasse le montant de 25.000 euros, l’organisme de droit public doit prendre immédiatement contact avec le centre de contrôle de la TVA compétent.

Ce centre de contrôle de la TVA décidera alors, sur la base des éléments de fait et après avoir pris connaissance des arguments de l’organisme de droit public, s’il y a lieu de retenir l’existence d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance au sens de l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA. En cas d’hésitation, le centre de contrôle de la TVA sollicitera l’avis des services centraux de l'Administration Générale de la Fiscalité.

F. Activités spécifiques qui ne sont pas négligeables

Conformément à l’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA, les organismes de droit public disposent d’office de la qualité d’assujetti, pour les activités énumérées au troisième alinéa, pour autant qu’il s’agisse d’activités non négligeables et ce, sans qu’il faille s’interroger sur une distorsion de concurrence potentielle.

Il s’agit toutefois d’une liste limitative qui doit être appliquée strictement et qui constitue la transposition en droit belge de l’annexe I de la directive 2006/112/CE, précitée. Elle ne peut être ni restreinte, ni élargie par les Etats membres.

L’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA, constitue ainsi à son tour, une limitation supplémentaire à la règle du non-assujettissement des organismes de droit public. Cette disposition légale vise à assurer que certaines catégories d’activités économiques dont l’importance découle de leur objet, ne soient soustraites à la TVA au motif qu’elles sont exercées par des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques.

L’appréciation du caractère non négligeable des activités reprises à l’article 6, troisième alinéa, du Code précité, est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas et distinctement pour chaque activité.

L’administration admet qu’une activité déterminée est négligeable lorsque le chiffre d’affaires annuel de cette activité n’excède pas 25.000 euros.

A toutes fins utiles, suit ci-après un tableau comparatif de l’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA et de l’arrêté royal n° 26, relatif à l’assujettissement des organismes publics à la taxe sur la valeur ajoutée, abrogé par l’arrêté royal du 20.12.2007.

Il convient de préciser, à ce sujet, que les opérations qui sont effectuées par un organisme de droit public en tant qu’autorité publique et qui n’ont pas été reprises expressément à l'article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA, mais qui étaient visées précédemment dans l’arrêté royal n° 26 conduisent, en principe, à des distorsions de concurrence (voir rubrique E ci-avant).

G. Opérations visées à l'article 44 du Code de la TVA

Lorsqu’un organisme de droit public visé à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, effectue des opérations visées par une des dispositions de l'article 44 du Code précité, il y a lieu d'examiner si le fait de considérer l’organisme de droit public comme un non-assujetti ne conduit pas à des distorsions de concurrence potentielles d’une certaine importance au détriment de concurrents privés ou au détriment de l’organisme de droit public lui-même (voir rubrique E ci-avant).

Il s’agit, en l’occurrence, de la conséquence de l’arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 104/2008 du 17.07.2008, par lequel la Cour a abrogé l’article 39, a), de la Loi-programme du 27.12.2006 (MB 28.12.2006). Conformément à cet article, la qualité d’assujetti était attribuée de plein droit aux organismes de droit public qui effectuaient des opérations visées par l’article 44 du Code de la TVA.

A cet égard, il convient de constater, en se référant aux points 24 et 25 de la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015, que le non-assujettissement à la TVA d’un organisme de droit public peut entraîner une distorsion de concurrence à son détriment, s’il désire conclure, en qualité de preneur en leasing, un contrat de location-financement d’immeubles visé à l'article 9, deuxième alinéa, 2°, et à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, en ce qu’il ne serait pas satisfait aux conditions prévues à l'arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles. Conformément à l’article 1er, 1°, de l’arrêté royal susvisé, le contrat doit en effet concerner des immeubles bâtis qui sont construits ou acquis par l’entreprise pratiquant la location-financement d’immeubles, selon les indications détaillées du futur preneur, pour être utilisés par ce dernier dans l’exercice de son activité d’assujetti (exempté ou non sur la base de l’article 44 du Code).

Il peut même être question de distorsions de concurrence potentielles en faveur d’un organisme de droit public considéré comme un non-assujetti si, par exemple, celui-ci fait exécuter, dans le cadre de l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, un travail immobilier par son propre personnel, dès lors que l’article précité ne trouve à s’appliquer qu’aux assujettis et donc nullement au travail immobilier, de quelque nature qu’il soit (construction, transformation, réparation, entretien, nettoyage …), effectué par un organisme de droit public qui est considéré comme un non-assujetti.

Compte tenu de ce qui précède, l’administration part du principe que les opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA qui sont effectuées par les organismes de droit public en tant qu’autorités publiques, conduisent, en principe, à des distorsions de concurrence potentielles et que, de ce fait, lesdits organismes doivent à cet égard être considérés comme des assujettis, conformément à l’article 6, deuxième alinéa, du Code précité, lorsque les distorsions de concurrence sont d’une certaine importance.

L’appréciation de l’absence de distorsion de concurrence d’« une certaine importance » constitue toutefois une question de fait, qui doit être examinée au cas par cas et distinctement pour chaque activité.

L’administration considère qu’aucune distorsion de concurrence d’une certaine importance ne doit être retenue à l’égard d’une activité déterminée lorsque le chiffre d’affaires annuel de cette activité économique n’excède pas 25.000 euros.

L'organisme de droit public peut toutefois réfuter cette présomption d'assujettissement en introduisant auprès de l'administration une demande motivée, par laquelle il établit que l’absence d’une telle distorsion de concurrence est vraisemblable.

H. Application pratique

L'application pratique des dispositions de la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015 est commentée au moyen de quelques cas d'application auxquels les organismes de droit public sont souvent confrontés. Ces « Frequently Asked Questions » peuvent être consultées dans la circulaire 2017/C/91 du 22.12.2019 concernant des cas d'application pratique relatifs à l'assujettissement des organismes de droit public et la décision n° E.T. 129.914 du 27.04.2016.

Pour un commentaire détaillé en matière d'assujettissement des zones de secours, il est renvoyé à la décision n° E.T. 128.051 du 14.12.2015.

Pour une explication pratique de l’assujettissement à la TVA des villes, des communes, des CPAS et des zones de secours en ce qui concerne la mise à disposition de personnel afin de doter les centres de vaccination du personnel nécessaire pour lutter contre la pandémie de COVID-19, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/17 du 25.02.2021 relative à la mise à disposition de personnel par certains organismes de droit public afin de doter les centres de vaccination du personnel nécessaire.

2. Intercommunales

Lorsque, dans le cadre de sa mission statutaire, l'association intercommunale agit réellement en lieu et place des communes affiliées, et que celles-ci se dessaisissent au bénéfice de l'association intercommunale de leurs droits de réglementation et de gestion relatifs aux missions dont elles assumaient la charge, les sommes versées par les communes à l'association intercommunale représentent, non pas le prix d'une prestation de services, mais bien une contribution financière aux charges de gestion.

La question de savoir si une commune s'est effectivement dessaisie de ses droits de réglementation et de gestion relatifs à une mission déterminée au profit de l'association intercommunale à laquelle elle a adhéré, et ceci en manière telle que la gestion de l'association intercommunale est effectuée en lieu et place de son membre, est une question qui s’apprécie au cas par cas. Toutefois, il a été décidé qu'une commune ne se dessaisit pas de ses droits de réglementation et de gestion quand :

• elle peut recourir au procédé de l'adjudication publique pour l'exécution d'opérations dont elle a confié la gestion à une association intercommunale ;

• elle conserve le droit d'effectuer elle-même la mission confiée à l'association intercommunale ;

• plus généralement, elle reste libre du choix de son cocontractant, nonobstant son affiliation ;

• les services et régies de l'Etat ou des provinces créent des liens avec des associations intercommunales.

A. Dessaisissement effectif des droits de réglementation et de gestion

Lorsque la commune se dessaisit effectivement de ses droits de gestion au profit d'une association intercommunale, il y a lieu, en ce qui concerne le régime applicable, de distinguer à l’égard des activités pour la gestion desquelles l'intercommunale se substitue aux communes, si elles sont ou non soumises à la TVA.

a. Les activités de gestion sont soumises à la TVA

Ces activités sont celles pour lesquelles les communes, conformément à l'article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA, sont assujetties avec droit à déduction (voir rubriques E et F du titre 1 « Assujettissement des organismes de droit public » ci-avant). Il s'agit, entre autres, des activités qui ont pour objet la fourniture d'eau, de gaz, d'électricité ou de vapeur aux usagers.

Les solutions suivantes s’appliquent :

• l'intercommunale fournit directement les biens et les services aux usagers, sans intervention de la commune

La TVA est due dans les rapports entre l'intercommunale et les usagers sur le prix fait à ceux-ci. Seule l'intercommunale a la qualité d'assujetti et, en cette qualité, elle a le droit de déduire la taxe en amont qui grève les dépenses relatives à son activité.

• les communes fournissent elles-mêmes les biens et les services aux usagers, mais se déchargent sur l'intercommunale de la gestion de tout ou partie de cette activité

En principe, la taxe est due dans les rapports entre la commune et les usagers sur le montant réclamé à ceux-ci pour les biens et les services qui leur sont fournis. La commune a la qualité d'assujetti et, en cette qualité, elle opère la déduction de la taxe en amont qui grève les dépenses relatives à son activité.

D'autre part, la taxe n'est pas due sur les sommes payées par les communes à l'intercommunale pour leur participation dans les frais de gestion. Mais les communes sont néanmoins autorisées à déduire, dans la mesure de cette participation, la taxe qui grève les dépenses consacrées par l'intercommunale à cette gestion. Il y a lieu de considérer à cet égard que l'intercommunale ne forme qu'une seule entité avec chacune des communes affiliées.

Toutefois, vu que l'intercommunale est souvent mieux équipée que les communes pour accomplir les formalités requises pour l'application de la TVA, l'administration ne critiquera pas les solutions suivantes :

o lorsque les communes se déchargent totalement sur l'intercommunale de la gestion d'un secteur d'activité (par exemple la fourniture d'eau, de gaz, d'électricité ou de vapeur aux usagers), l'intercommunale peut être considérée comme fournissant directement les biens ou les services aux usagers. La taxe peut alors être payée dans les rapports entre l'intercommunale et les usagers et l'intercommunale peut déposer une déclaration globale à la TVA pour l'ensemble des fournitures faites aux usagers des communes affiliées ;

o lorsque la commune ne se décharge que partiellement sur l'intercommunale de la gestion d'un secteur d'activité, l'intercommunale peut être considérée comme assujettie pour cette gestion et en porter le coût à la commune, majoré de la taxe. La commune qui doit acquitter la taxe sur les fournitures faites aux usagers déduit alors la taxe qui lui est ainsi réclamée, tandis que l'intercommunale déduit elle-même la taxe qui grève ses frais de gestion. A cet égard, on notera qu'en cas de revente par une commune aux usagers, d'eau, de gaz, d'électricité ou de vapeur, qu'elle a achetés à une intercommunale, la taxe est due sur ces achats.

b. les activités de gestion ne sont pas soumises à la TVA

Ces activités sont celles pour lesquelles la commune, conformément à l'article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA, n'a pas la qualité d'assujetti (voir rubriques E et F du titre 1 « Assujettissement des organismes de droit public » ci-avant). Il s'agit, par exemple, de l'enlèvement des déchets ménagers.

La taxe n'est pas due dans les rapports entre l'intercommunale et les communes sur la participation financière de ces dernières dans les frais de gestion. Mais l'intercommunale n’a pas la qualité d’assujetti pour cette activité et donc, ne peut déduire les taxes qui grèvent les dépenses qu'elle affecte à celle-ci.

Toutefois, ce régime particulier n'est pas applicable lorsqu'une commune affiliée à une intercommunale recourt à un appel d'offres pour l'exécution d'un travail déterminé et invite l’intercommunale à soumissionner au même titre que les autres entrepreneurs. Le cas échéant, l'intercommunale devient assujettie dans la mesure où, à la suite de l'adjudication, elle effectue le travail pour la commune.

B. Pas de dessaisissement effectif des droits de réglementation et de gestion

En ce qui concerne ces activités pour lesquelles il n'y a pas de dessaisissement des droits de réglementation et de gestion au profit de l'association intercommunale, ce sont les règles du droit commun qui s'appliquent. Dès lors, les associations intercommunales n'agissent pas conformément à l'article 6, du Code de la TVA mais sont considérées comme des assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code précité.

Ainsi, par exemple, en l'absence de dessaisissement effectif, une association intercommunale qui effectue, dans l'exercice d'une activité habituelle, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA au profit d'une commune affiliée et ce, même dans le cadre d’un contrat d'association, doit soumettre ces livraisons de biens ou ces prestations de services à la TVA.

Toutefois, en ce qui concerne les diverses activités soumises à la taxe même si elles sont effectuées par un organisme de droit public (opérations visées par l'article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA) comme par exemple, la fourniture et la distribution d'eau, de gaz, d'électricité ou de vapeur aux usagers, les règles particulières prévues sous le point a. de la rubrique A « dessaisissement effectif des droits de réglementation et de gestion » peuvent s'appliquer et ce, même en l'absence de dessaisissement effectif.

C. Autres opérations

Sont visées ici les opérations qu'une association intercommunale effectue en dehors du cadre de sa mission statutaire, telles que notamment des livraisons de biens et des prestations de services qu'elle fournit directement à des personnes autres que les communes affiliées. Ces opérations sont toutefois soumises au régime TVA qui leur est propre, lequel s’applique à ces opérations (circulaire n° 148/1971 du 05.10.1971, modifiée par la circulaire n° 6/1975 du 27.02.1975).

3. Régies communales et provinciales autonomes

Comme il est souligné sous le point 5 de la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015, l’article 6 du Code de la TVA ne concerne pas les associations de droit public qui sont constituées par le procédé juridique de l’association et non de la fondation.

Les régies communales et provinciales autonomes dotées de la personnalité juridique ne sont donc pas non plus visées à l'article 6 du Code de la TVA, mais sont considérées comme des assujettis au sens de l'article 4, § 1er, de ce Code si elles effectuent des opérations visées par ce même Code (voir aussi décision n° E.T. 101.890 du 27.03.2002).

L'application des certaines exemptions reprises à l'article 44 du Code de la TVA, auxquelles est liée la condition de l'absence de recherche systématique du profit par les établissements concernés, soulève dans la pratique des difficultés à l'égard des régies communales autonomes.

Cette problématique est amplement commentée dans la décision n° E.T. 129.288 du 19.01.2016 à laquelle Monsieur le Ministre a apporté des précisions dans sa réponse à la question parlementaire orale n° 1.955 de monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 06.12.2017.

En ce qui concerne leur nature, il y a peu de doute que les opérations effectuées par une régie communale autonome en tant qu'exploitant d'une installation sportive, culturelle ou de divertissement soient visées pour le tout par une exemption de l'article 44, § 2, 3°, 4°, a), 6°, 7° et 9°, du Code de la TVA. Cependant, le champ d’application de ces exemptions est limité aux opérations effectuées par des organismes qui ne poursuivent pas de but lucratif et dont les recettes retirées de ces activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

A. Notion « organisme sans but lucratif »

La notion « organisme sans but lucratif » a été précisée par la Cour de Justice de l'Union Européenne dans son arrêt Kennemer Golf & Country Club (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Kennemer Golf & County Club contre Staatssecretaris van financiën, affaire C-174/00, du 21.03.2002). Afin de juger si un organisme peut être qualifié d’organisme sans but lucratif, l'ensemble des activités de cet organisme doit être pris en considération. Il ne suffit pas que les opérations visées par l'exemption soient effectuées sans but lucratif alors que d'autres opérations sont accomplies dans un but commercial. L'organisme, considéré dans son ensemble, n'a aucun but lucratif s'il n'a pas comme objectif de faire du profit en vue de le distribuer à ses membres. L’existence d’un tel objectif doit être déterminée en fonction de l’objet statutaire de l’organisme et des circonstances concrètes et effectives de son activité.

Lorsque, sur la base des critères précités, un organisme est qualifié d'organisme sans but lucratif, il est sans importance qu'il réalise ou non ou qu’il vise ou non systématiquement des excédents. Est également qualifié d’organisme sans but lucratif, l'organisme qui cherche systématiquement à générer des excédents, pour autant que ceux-ci ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices.

La condition, imposée aux organismes concernés, de n’utiliser les recettes provenant des opérations exemptées que pour en couvrir les frais, signifie qu'ils peuvent bel et bien réaliser ou même viser des excédents, pour autant que ces excédents ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices et que les organismes utilisent ces excédents pour les besoins de leurs opérations exemptées.

Une interprétation contraire reviendrait à interdire aux organismes de clôturer leur exercice comptable avec un solde positif et à les empêcher de constituer des réserves qu'ils peuvent utiliser pour le maintien ou l'amélioration des opérations exemptées qu'ils effectuent.

L'administration s'est ralliée aux principes précités en ce qui concerne la portée de la notion « organisme sans but lucratif » (décision n° E.T. 104.780 du 27.11.2003).

B. La régie communale autonome en tant qu'organisme avec ou sans but lucratif

Le fait qu'un organisme reçoive des subventions de fonctionnement n'a, en tant que tel, aucune influence sur l'application des exemptions précitées.

L'octroi de subventions de fonctionnement peut constituer la preuve que l'organisme ou l'établissement ne dispose pas lui-même de moyens suffisants pour couvrir ses dépenses, en d'autres termes, que ses recettes ne sont pas en soi suffisantes pour couvrir ses frais d'exploitation. Par conséquent, l'octroi de subventions de fonctionnement peut refléter l'absence de but lucratif (question parlementaire écrite n° 1.320 de monsieur le Représentant Stephan Goris du 12.06.2006).

Le Ministre de la Modernisation des Finances et de la Lutte contre la fraude fiscale de l'époque, adjoint au Ministre des Finances, a précisé la portée de cette réponse ministérielle. Il ressort de cette réponse que l'assujettissement avec droit à déduction de la taxe en amont selon les règles normales ne peut être contesté pour des régies communales autonomes qui n'ont pas adopté la forme d'une SA ou d'une SRL et qui exploitent un établissement visé à l'article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA (mutatis mutandis article 44, § 2, 4°, a); 6°; 7° et 9°, du Code de la TVA), dont il ressort des statuts qu'elles poursuivent un but lucratif et qu'elles ont pour objectif de distribuer des bénéfices (question parlementaire orale n° 519 de monsieur le Représentant Jan Peeters du 11.12.2007).

Monsieur le Ministre des Finances a encore précisé en la matière que les régies communales autonomes qui n'ont pas adopté la forme d'une SA ou d'une SRL et qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent hors du champ d'application de l'exemption concernée lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres et que cela se produit effectivement (question parlementaire écrite n° 842 de madame le Représentante Valérie Warzee-Caverenne du 02.04.2014).

C. Influence des subventions reçues de la commune par une Régie Communale Autonome

La qualification d'une régie communale autonome en tant qu'assujetti avec droit à déduction au sens de l'article 4, du Code de la TVA, n'empêche pas que l'administration puisse ultérieurement vérifier si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et dès lors puisse décider que l'exemption précitée reste applicable (voir à cet égard en outre question parlementaire orale n° 1.592 de monsieur le Représentant Roel Deseyn du 28.01.2015).

Ce sera le cas lorsque des déficits systématiques surviennent dans le chef de la régie communale autonome parce que les prix réclamés aux visiteurs de l'organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation de la régie communale autonome et que, par conséquent, il est donc impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la régie communale autonome qui doit être pris en compte (question parlementaire écrite n° 481 de monsieur le Représentant Benoît Dispa du 16.07.2015).

A cet égard, les subventions de fonctionnement, qui sont mises à la disposition de la régie communale autonome par la commune compte tenu du lien étroit entre la régie communale autonome et la commune, ne sont pas considérées comme des recettes retirées d'une activité déterminée. Par conséquent, les subventions de fonctionnement ne peuvent pas être considérées comme des recettes supplémentaires et ne peuvent pas davantage être déduites des coûts encourus pour déterminer le résultat de l'exercice comptable. Les subventions directement liées au prix octroyées par la commune à la régie communale autonome sont comprises dans la base d'imposition à la TVA d’une activité déterminée et dès lors ajoutées aux recettes de la régie communale autonome afin de déterminer si les dispositions statutaires en matière de but lucratif et l'objectif de distribution des bénéfices sont théoriques ou non.

Il est question d’un lien direct avec le prix seulement lorsque la subvention est spécifiquement payée à l'organe subventionné pour la livraison d'un bien déterminé ou l'exécution d'une prestation de services déterminée. Ce lien entre la subvention et le prix doit clairement ressortir d'un examen des circonstances réelles qui sont à la base du paiement de la contrepartie. En revanche, il n'est pas nécessaire que le prix du bien ou du service, ou une partie de celui-ci soit déterminé. Il suffit qu'il soit déterminable (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Office des produits wallons ASBL contre Etat belge, affaire C-184/00, du 22.11.2001, points 11 à 13).

Enfin, l'attention est attirée sur le fait que les subventions liées au prix peuvent être déterminées ou adaptées seulement pour l'avenir et non pour le passé. Il est donc possible d'adapter le montant des subventions liées au prix au cours de l'exercice comptable, mais seulement pour l'avenir et non pour le passé.

Afin d’être complet, il convient de noter que tant les subventions de fonctionnement que les subventions directement liées au prix, qui sont mises à la disposition de la régie communale autonome par une administration autre qu’une administration communale sont, en règle, considérées comme des recettes provenant d’une activité déterminée et doivent donc être prises en considération pour l’appréciation du but lucratif (voir aussi question parlementaire écrite n° 1.955 de monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 06.12.02017).

D. Autres éléments dont il doit être tenu compte pour déterminer si une régie communale autonome doit être ou non qualifiée d'organisme sans but lucratif

Afin de déterminer si une régie communale autonome doit être ou non considérée comme un organisme sans but lucratif, il convient également de prendre en compte les éléments suivants :

• Pour déterminer le profit, il doit être tenu compte du résultat comptable (y compris les amortissements, constitutions de provisions…) et il ne suffit dès lors pas de comparer uniquement, d’une part, le facturier d'entrée et, d’autre part, le facturier de sortie/le journal de recettes.

Il convient de noter que, par exemple, lorsque des membres du personnel sont mis à titre gratuit à la disposition d'une régie communale autonome par une commune, ou lorsqu’une commune effectue à titre gratuit des opérations pour une régie communale autonome, la valeur de cette mise à disposition (coût de personnel potentiel) ou la valeur de ces opérations effectuées à titre gratuit, ne doivent respectivement pas être prises en considération pour déterminer le résultat comptable précité. Dans ce cas, déterminer un tel coût fictif donnerait lieu à d'importantes charges administratives supplémentaires dans le chef de la régie communale autonome et pourrait aussi engendrer des difficultés pratiques en matière de contrôle dans le chef de l'administration (voir aussi question parlementaire écrite n° 1.955 de monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 06.12.02017).

Ni cette mise à disposition de personnel à titre gratuit, ni l’exécution à titre gratuit de telles opérations par une commune pour une régie communale autonome ne seront considérées en principe par l’administration comme pratique abusive au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA.

• Le résultat global des activités de l'organisme (et non pas activité par activité) doit être pris en considération. Toutefois, il n’est pas tenu compte à la fois des produits exceptionnels (par exemple, les revenus de transactions immobilières et financières) et des charges exceptionnelles. Le bénéfice/la perte doit être structuré(e) et indépendant(e) des événements aléatoires affectant les revenus et les dépenses. Les circonstances économiques exceptionnelles résultant de l’épidémie du COVID-19 (Coronavirus) sont considérés comme un tel évènement aléatoire. Les circonstances économiques exceptionnelles résultant de l’épidémie du COVID-19 (Coronavirus) sont considérées comme un tel évènement aléatoire. Pour une explication plus circonstanciée et en ce qui concerne les modalités pratiques d’application, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/57 du 11.06.2021 concernant l’évaluation de la présence, ou non, de but lucratif dans le chef d’une régie communale autonome.

Enfin, il convient de noter que ce qui précède s’applique mutatis mutandis à l’égard des régies provinciales autonomes.

4. Structures de coopération intercommunale

Le traitement des structures de coopération intercommunale sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée, tel que développé ci-après, fait l'objet de la décision n° E.T. 111.703 du 06.09.2006.

La coopération intercommunale est la coopération sur une base volontaire entre deux ou plusieurs communes afin de réaliser un objectif commun. Le décret flamand portant réglementation de la coopération intercommunale du 06.07.2001 règle les dispositions applicables à toutes les structures de coopération de communes dont le ressort se situe entièrement dans les limites de la Région flamande.

Ce décret distingue les structures de coopération intercommunale sans personnalité juridique (l'association inter locale) de celles avec personnalité juridique (l'association de projet, l'association prestataire de services et l'association chargée de mission) qui sont commentées ci-après.

A. Structures de coopération sans personnalité juridique

L'association interlocale est une forme de coopération sans personnalité juridique et sans transfert de gestion. Des communes peuvent opter pour ce type de coopération afin d'effectuer un projet bien défini. Sans préjudice de dispositions décrétales contraires, d'autres personnes morales, tant de droit public que de droit privé, peuvent y participer.

Ces associations interlocales agissent en leur propre nom (art. 6 du décret) et peuvent, au départ de leur propre organisation, recevoir et fournir des biens et des services. A l'égard des tiers, elles agissent comme une entité distincte. L'association interlocale est considérée comme un assujetti à la TVA pour la fourniture de biens et de services en faveur des communes participantes et des tiers.

La convention peut prévoir qu'une des communes participantes soit désignée comme commune gestionnaire représentant l'association interlocale et où sera établi le siège de celle-ci. La commune gestionnaire peut employer les membres de son personnel dans cette structure de coopération. Cette mise à disposition de personnel et les apports des communes dans l'association interlocale ne sont pas soumis à la TVA à moins que les communes, sur la base de l'article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA, agissent comme des assujettis avec droit à déduction (voir rubriques E et F du titre 1 « Assujettissement des organismes de droit public » ci-avant). Les apports en numéraire ne sont, en aucun cas, soumis à la TVA.

B. Structures de coopération avec personnalité juridique

Deux ou plusieurs communes peuvent créer une structure de coopération dotée de la personnalité juridique afin de réaliser leurs objectifs appartenant à un ou des domaines politiques connexes. Sans préjudice de dispositions décrétales contraires, seuls sont autorisés à y participer, outre les communes et les provinces, les régies communales autonomes, les CPAS et leurs associations, dans la mesure où ceux-ci se composent exclusivement de personnes morales publiques, ainsi que d’autres structures de coopération créées conformément au décret du 06.07.2001. La structure de coopération dotée de la personnalité juridique est une personne morale de droit public. Ses engagements n'ont toutefois aucun caractère commercial.

Les communes décident du transfert de gestion conformément aux statuts de la structure de coopération. On entend par transfert de gestion, l'attribution, par les communes participantes à la structure de coopération, de la mise en œuvre des décisions qu'elles ont prises dans le cadre des objectifs de cette structure, étant entendu que les communes participantes renoncent au droit d'accomplir la même mission, seules ou avec le concours de tiers. L'existence du transfert de gestion doit ressortir clairement des statuts de la structure de coopération intercommunale. A cet égard, il convient de remarquer que le principe de l'exclusivité des prestations de services par lequel des communes optent pour acquérir certains services exclusivement auprès de la structure de coopération, ne peut être considéré comme ou assimilé à du transfert de gestion.

Il existe trois types de structures de coopération dotées de la personnalité juridique :

a. l'association de projet

L'association de projet est une structure de coopération sans transfert de gestion, visant à assurer la planification, la mise en œuvre et le contrôle d'un projet clairement défini.

En ce qui concerne la TVA, l'association de projet est considérée comme un assujetti ordinaire visé à l'article 4, § 1er, du Code de la TVA.

b. l'association prestataire de services

L'association prestataire de services est une structure de coopération sans transfert de gestion, visant à assurer, en faveur des communes participantes, un service de soutien clairement défini et relevant, le cas échéant, de différents domaines politiques.

En matière de TVA, l'association prestataire de services est considérée comme un assujetti ordinaire visé à l'article 4, § 1er, du Code de la TVA.

c. l'association chargée de mission

L'association chargée de mission est une structure de coopération avec transfert de gestion, à laquelle les communes participantes confient la mise en œuvre d'une ou de plusieurs de leurs attributions clairement définies et relevant d'un ou de plusieurs domaines politiques connexes.

Comme il y a transfert de gestion par les communes participantes à l'association chargée de mission, celle-ci agit pour le compte et en lieu et place de ces communes. Les opérations que l'association chargée de mission effectue pour le compte des communes sont ou non soumises à la TVA selon que les communes concernées, conformément à l'article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA, sont ou non considérées comme des assujettis avec droit à déduction pour l’exécution de ces opérations (voir rubriques E et F du titre 1 « Assujettissement des organismes de droit public » ci-avant).

Pour de plus amples détails en la matière, il est renvoyé à la rubrique A du titre 2 « Intercommunales » ci-avant.

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Section 7 - Assujettis occasionnels

1. Livraisons occasionnelles de bâtiments neufs ou de droits réels sur ces bâtiments

La qualité d'assujetti s'acquiert, en principe, automatiquement. Ceci implique que quiconque effectue des livraisons de biens et des prestations de services dans les conditions prévues par le Code de la TVA, est assujetti de plein droit et ce, sans que la moindre formalité ne doive être remplie et quel que soit le lieu où est exercée l’activité économique.

Toutefois, il y lieu de préciser que les personnes qui, occasionnellement, cèdent des bâtiments neufs ou constituent sur ceux-ci, cèdent ou rétrocèdent des droits réels en vertu de l’article 8 du Code de la TVA n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité.

Sont visés :

• quiconque, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, un bâtiment ou une fraction de bâtiment qu'il cède à titre onéreux, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bien a, pour la cession de ce bien et du sol y attenant, la qualité d'assujetti ;

• quiconque, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, un bâtiment ou une fraction de bâtiment sur lequel, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bien, il constitue à titre onéreux un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, a la qualité d'assujetti pour cette constitution (5) ;

• quiconque, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, cède ou rétrocède à titre onéreux, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bien, un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé avec application de la taxe a, pour la cession ou rétrocession de ce droit réel portant sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment, la qualité d'assujetti (5).

(5) Cette personne a également la qualité d’assujetti lorsque la constitution du droit réel concerne en outre le sol y attenant.

Les modalités pour exercer l’option, pour opérer la déduction de la TVA et pour en effectuer le paiement sont précisées dans l’arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens.

Cette option procure aux personnes et groupements précités la possibilité de céder le bâtiment neuf ou une fraction de ce bâtiment avec application de la TVA ou de constituer, céder ou rétrocéder un droit réel portant sur un tel bâtiment avec application de la TVA et de récupérer, conformément à l’article 45 du Code de la TVA, la taxe en amont grevant les coûts qu’ils ont dû acquitter en raison de la construction ou de l’acquisition de ce bâtiment ou en raison de la constitution, de la cession ou de la rétrocession d’un droit réel sur un tel bâtiment.

Pour un commentaire détaillé du traitement de la TVA en matière de cessions occasionnelles de bâtiments neufs ou de fractions de bâtiments neufs ou encore de droits réels sur ces bâtiments et, plus généralement, du traitement de la TVA en matière de transactions relatives à des biens immobiliers, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 – Sections 1 et 2 ».

2. Les personnes ou groupements qui effectuent à titre occasionnel la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf

Conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, est également considérée comme un assujetti « toute personne qui effectue à titre occasionnel la livraison à titre onéreux d’un moyen de transport neuf dans les conditions prévues à l’article 39bis ».

Tout d’abord, il convient de remarquer que la qualité d’assujetti au sens de l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA est acquise de plein droit et donc, non pas par option.

Cet article comporte trois caractéristiques essentielles :

• la qualité de la personne : toute personne assujetti ;

• l’objet de l’opération : un moyen de transport neuf ;

• l’opération : la livraison d’un moyen de transport neuf effectuée à titre onéreux dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA.

En vertu de l’article 8bis, du Code de la TVA, toute personne qui effectue des opérations visées par cet article acquiert la qualité d’assujetti. Sont donc visés :

• les particuliers (salariés, pensionnés…) ;

• les organismes de droit public et les établissements publics et ce, même lorsqu’ils n’effectuent que des opérations en tant qu’autorités publiques et non en tant qu’assujettis avec droit à déduction conformément à l’article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA (voir rubriques D, E et F du titre 1 « Assujettissement des organismes de droit public » de la section 6 ci-avant) ;

• les holdings passifs ;

• …

La deuxième condition consiste en ce que le moyen de transport soit considéré comme « moyen de transport neuf » au sens de l’article 8bis, § 2, 2°, du Code de la TVA.

Sont donc visés à l’article 8bis, § 2, 1°, de ce Code :

• les véhicules terrestres lorsque leur livraison est effectuée dans les six mois suivant la date de leur première mise en service ou qu’ils n’ont pas parcouru plus de 6.000 kilomètres ;

• les bateaux lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou qu’ils n’ont pas navigué plus de 100 heures ;

• les aéronefs lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou qu’ils n’ont pas volé plus de 40 heures.

Comme dernière condition, l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, prévoit que seule doit être visée la livraison à titre onéreux d’un moyen de transport neuf précité lorsqu’elle est effectuée dans les conditions de l’article 39bis, de ce Code. Il s’agit de la livraison d’un moyen de transport neuf, expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique mais à l’intérieur de la Communauté, sans faire de distinction, pour l’application de cette disposition, selon que l’acquéreur dans l’Etat membre de destination soit un assujetti, une personne morale non assujettie ou encore un autre non assujetti.

Pour un commentaire plus détaillé des conséquences de l’assujettissement au sens de l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA concernant la livraison intracommunautaire à titre occasionnel d’un moyen de transport neuf, il est renvoyé au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux ».

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Section 8 - Assujettis partiels et mixtes

L’article 4, § 1er, du Code de la TVA a déjà clairement précisé qu’est considéré comme un assujetti « quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par ce Code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique ».

Une même personne ou un même groupement peuvent effectuer simultanément, dans l’exercice de leur activité économique, divers types d’opérations de sorte que les opérations suivantes peuvent être scindées comme suit :

• les opérations qui tombent en dehors du champ d’application du Code de la TVA, comme par exemple, des opérations à titre gratuit ou des opérations effectuées en tant qu’autorité publique pour lesquelles l’organisme de droit public concerné n’a pas la qualité d’assujetti (opérations effectuées en tant qu’ « autorité publique » qui ne sont, ni des opérations qui conduisent à des distorsions de concurrence d’une certaine importance, ni des opérations visées à l’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA dans la mesure où elles ne sont pas négligeables) ;

• les opérations qui confèrent la qualité d’assujetti à la personne concernée ou au groupement concerné et qui tombent dans le champ d’application du Code de la TVA. Ces opérations peuvent être subdivisées en deux groupes :

o les opérations taxées et les opérations qui sont exemptées de la taxe conformément aux articles 39 à 42 ou 44bis du Code de la TVA et qui, en vertu de l’article 45 du Code précité, ouvrent droit à déduction de la taxe en amont grevant les coûts relatifs à ces opérations ;

o les opérations visées par les articles 44 ou 44bis du Code de la TVA qui sont exemptées de la taxe et qui, en principe, en vertu de l’article 45 du Code précité, n’ouvrent pas droit à déduction de la taxe en amont grevant les coûts relatifs à ces opérations.

1. Assujettis partiels

Sont considérés comme des assujettis partiels, tout assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, qui effectue des opérations qui tombent tant dans le champ d’application du Code de la TVA qu’en dehors de celui-ci.

Pour ce qui concerne les opérations qui tombent dans le champ d’application du Code de la TVA, sont visés les deux groupes d’opérations cités ci-avant, à savoir :

• les opérations taxées et les opérations qui sont exemptées de la taxe conformément aux articles 39 à 42 ou 44bis du Code de la TVA et qui ouvrent droit à déduction de la taxe en amont ;

• les opérations visées par les articles 44 ou 44bis du Code de la TVA et qui, en principe, n’ouvrent pas droit à déduction de la taxe en amont.

Exemples :

• un holding passif octroie des droits sur un brevet, une marque de fabrique, une marque de commerce ;

• un organisme de droit public exerce deux activités. D’une part, il délivre des documents officiels tels que des cartes d’identité, des passeports, des permis de conduire … activité pour laquelle il n’a pas la qualité d’assujetti en vertu de l’article 6, alinéa 1er, du Code de la TVA. Il s’agit donc d’une opération qui tombe en dehors du champ d’application du Code de la TVA. D’autre part, il effectue du transport de personnes tel que visé par l’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA, pour lequel il a la qualité d’assujetti lorsque cette activité de transport est plus que négligeable.

2. Assujettis mixtes

Est un assujetti mixte, tout assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, qui effectue exclusivement des opérations qui tombent dans le champ d’application de ce Code, lesquelles concernent, d’une part, des opérations visées par les articles 44 ou 44bis du Code de la TVA qui, en principe, n’ouvrent pas droit à déduction de la taxe en amont et, d’autre part, des opérations taxées ou des opérations exemptées de la taxe conformément aux articles 39 à 42 ou 44bis du Code de la TVA, qui ouvrent droit à déduction de la taxe en amont.

Exemples :

• des médecins qui ont reçu l’autorisation de vendre des médicaments de manière habituelle ;

• une entreprise de transport de personnes qui assure également le transport de malades et de blessés à l’aide de moyens de transport spécialement équipés à cet effet.

Tant l’assujetti partiel que l’assujetti mixte ne peuvent exercer leur droit à déduction de la taxe en amont qu’au prorata des opérations qui ouvrent droit à déduction et ce, conformément à l’article 45 du Code de la TVA. Pour de plus amples explications, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction ».

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Section 9 - Sociétés internes, sociétés momentanées, sociétés simples (anciennement sociétés de droit commun) et associations de fait

À la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations (MB du 04.04.2019), un certain nombre de formes de sociétés disparaissent progressivement depuis le 01.05.2019, entre autres la société interne et la société momentanée.

Compte tenu des dispositions transitoires prévues par la loi 23.03.2019 établissant le Code des sociétés et des associations et fixant diverses dispositions (MB du 04.04.2019), l’explication détaillée des obligations en matière de TVA incombant aux sociétés internes et aux sociétés momentanées est toujours reprise ci-dessous.

1. Sociétés internes

La société interne est une société sans personnalité juridique par laquelle une ou plusieurs personnes s’intéressent dans les opérations qu’une ou plusieurs autres gèrent en leur propre nom (articles 2, § 1^er, et 48, du Code des Sociétés).

La société interne demeure inconnue des tiers. Elle n’a pas de raison sociale ni de personnalité juridique. Les tiers ne traitent qu’avec le gérant (gestionnaire) de la société et il n'y aucune action directe entre les tiers et les associés d'une société interne qui se sont tenus dans les termes d'une simple participation (article 54, du Code des Sociétés).

La société interne n’est pas considérée comme un assujetti.

Pour l’application de la TVA, le gérant de la société interne est censé agir en tant que commissionnaire dans les conditions des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA (voir circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéros 1 à 6). Le gérant est par conséquent censé avoir reçu les biens et les services des associés occultes et les fournir à son tour aux tiers. Dans les rapports entre les associés et le gérant, la taxe est due sur les apports en nature imposables faits par les associés à la société. Le gérant fournit seul et en son propre nom les biens et les services aux tiers et leur porte la TVA en compte. Il peut opérer la déduction de la taxe qui lui a été portée en compte par les associés relativement à leurs apports.

2. Sociétés momentanées

La société momentanée est une société sans personnalité juridique qui a pour objet de traiter, sans raison sociale, une ou plusieurs opérations de commerce déterminées (articles 2, § 1^er, et 47, du Code des Sociétés). Il est question d’une société momentanée dès lors que deux ou plusieurs personnes effectuent, sans raison sociale, avec un tiers, une ou plusieurs opérations déterminées.

La société momentanée n’a pas de personnalité juridique, mais les associés sont connus des tiers avec lesquels ils traitent. Ces associés sont tenus solidairement envers les tiers avec qui ils ont traité et peuvent donc également être assignés directement et individuellement (article 53, du Code des Sociétés).

En principe, la société momentanée n’est pas considérée comme un assujetti. Toutefois, moyennant le respect de certaines conditions, les associés peuvent opter pour qu’elle soit considérée comme tel et ce choix est irrévocable.

A. La société momentanée n’a pas la qualité d’assujetti

Dans cette hypothèse, les livraisons de biens et les prestations de services que la société momentanée effectue pour des tiers qui ont conclu des contrats avec elle, sont considérées comme étant directement effectuées par les associés et ce, chacun pour sa part. Les obligations incombant aux assujettis qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services doivent être remplies individuellement par chacun des associés et ce également, pour sa part. Les associés peuvent toutefois désigner une personne qui se charge d'émettre les factures à destination des tiers. Sur ces factures, doivent être expressément mentionnés le ou les associés au nom et pour le compte de qui elles sont établies (voir circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéro 10).

B. La société momentanée a la qualité d’assujetti

Bien que la société momentanée ne bénéficie pas de la personnalité juridique, elle peut être identifiée comme un assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA lorsque les opérations pour lesquelles elle est constituée sont d’une certaine importance. La société doit tenir une comptabilité propre et suffisamment détaillée et les associés, qui doivent faire élection de leur domicile dans le pays, désignent une personne chargée de respecter les obligations à la suite de l’assujettissement de la société momentanée. Les biens et les services que les associés fournissent aux tiers dans le cadre de la société sont réputés fournis par la société. Les associés doivent dès lors facturer à la société le prix ou la valeur de ces biens et services et porter en compte à la société la taxe que ces opérations rendent exigible dans les rapports entre les associés et la société (circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, numéros 12 et 13).

3. La société de droit commun (avant l’introduction du Code des sociétés et des associations)

À la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations (MB du 04.04.2019), et compte tenu des dispositions transitoires prévues par la loi 23.03.2019 établissant le Code des sociétés et des associations et fixant diverses dispositions (MB du 04.04.2019), il est prévu que la société de droit commun va disparaitre progressivement.

Cette société de droit commun est une société à objet civil ou commercial qui ne bénéficie pas de la personnalité juridique (articles 2, § 1^er, et 46, du Code des Sociétés). Il s’agit d’un contrat consensuel, ne nécessitant aucune formalité.

Les associés de cette société de droit commun sont tenus envers les tiers, soit par parts égales lorsque l’objet de la société est civil, soit solidairement lorsque cet objet est commercial. Il ne peut être dérogé à cette responsabilité que par une stipulation expresse dans l’acte conclu avec les tiers. Un des associés de la société de droit commun ne peut en principe obliger les autres associés à moins qu’ils ne lui en aient conféré le pouvoir (articles 51 et 52, du Code des Sociétés).

S’il n’a pas été opté pour une forme juridique spécifique avec personnalité juridique prévue par le Code des Sociétés, ni pour une société momentanée, ni pour une société interne, la société est soumise aux dispositions communes à toutes les sociétés.

Une société irrégulière à objet commercial et qui n’est ni une société en formation, ni une société momentanée ou encore une société interne, est soumise aux règles relatives à la société de droit commun.

En matière d’assujettissement à la TVA, les règles qui s’appliquent aux sociétés momentanées sont applicables mutatis mutandis à l’égard de la société de droit commun (avant l’introduction du Code des sociétés et des associations) (voir titre 2 ci-avant).

4. La société simple

À la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations (MB du 04.04.2019), la forme juridique de la société de droit commun – devenue société simple – a subi des modifications substantielles. Ces dernières sont explicitées dans la circulaire 2020/C/17 relative à l’impact en matière de TVA de l’introduction du Code des sociétés et des associations.

La société simple est, maintenant, une société avec un but civil ou commercial qui est dépourvue de personnalité juridique (articles 1:5 et 4:1 à 4:3 du Code des sociétés et des associations). Il s’agit d’un contrat consensuel.

La société simple est le contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent de mettre leurs apports en commun en vue de partager le bénéfice patrimonial direct ou indirect qui pourra en résulter. Elle est conclue pour l’intérêt commun des parties.

La société simple est « interne » lorsqu’il est convenu qu’elle est gérée par un ou plusieurs gérants, associés ou non, agissant en leur nom propre. A moins qu’il n’en soit convenu autrement, elle est conclue en considération de la personne des associés.

La société « interne » n’est pas considérée comme un assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Lorsqu’une telle société interne effectue des opérations visées par le Code de la TVA, ces opérations sont considérées être effectuées par le membre-associé habilité (ou les membres-associés habilités) à agir au nom de l’ensemble des associés mais qui intervient seul et en son nom propre dans les relations avec des tiers lorsqu’il effectue des opérations constitutives de l’activité économique poursuivie par cette société simple. Le membre-associé sera considéré comme un assujetti au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA pour ces opérations effectuées (voir aussi Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt X contre Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos en Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, affaire C-312/19, du 16.09.2020).

La société simple dont les associés conviennent qu’elle sera dotée de la personnalité juridique prend la forme d’une société en nom collectif ou d’une société en commandite.

La société est en nom collectif lorsque tous les associés sont responsables de manière illimitée et solidaire des engagements de la société.

La société est en commandite lorsqu’elle est contractée par un ou plusieurs associés indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, dénommés les commandités, et un ou plusieurs autres associés qui procèdent seulement à des apports en numéraire ou en nature et ne participent pas à la gestion, dénommés les associés commanditaires.

Dans les sociétés en nom collectif et en commandite, le ou les gérant(s) constituent l’organe d’administration (voir article 4:22 du Code des sociétés et des associations).

La société simple dont les associés conviennent qu'elle aura la personnalité juridique est toujours considérée comme un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, pour autant qu’elle remplisse les autres conditions prévues à cet article.

La société simple qui n'est pas considérée comme une « société interne » au sens de ce qui précède et qui n'a pas la personnalité juridique devient, à présent, un assujetti à la TVA au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, pour autant qu’elle remplisse les autres conditions prévues à cet article. Elle doit, par conséquent, se faire identifier à la TVA.

5. L’association de fait (avant l’introduction du Code des sociétés et des associations)

Lorsque deux ou plusieurs personnes décident d’exercer ensemble une activité, cette collaboration ne donne pas lieu à la constitution d’une société au sens de l’article 1^er, du Code des Sociétés, lorsqu’il n’y a aucun nom commun ou qu’aucun but de lucre n’est poursuivi. Une telle collaboration peut être considérée comme une association de fait (par exemple, un club de randonneurs sous la forme d’une association de fait).

L’association de fait peut avoir un objet commercial ou civil. Bien qu’elle ne bénéficie pas de la personnalité juridique, elle peut être identifiée à la TVA.

6. L’association de fait (depuis l’introduction du Code des sociétés et des associations)

À la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations (MB du 04.04.2019), l’association de fait est, à l’heure actuelle, une association sans personnalité juridique régie par la convention des parties (voir article 1:6 du Code des sociétés et des associations). Ceci est explicité dans la circulaire 2020/C/17 du 22.01.2020 relative à l’impact en matière de TVA de l’introduction du Code des sociétés et des associations.

En outre, le Code des sociétés et des associations précité stipule qu’une association est constituée par une convention entre deux ou plusieurs personnes, dénommées membres. Elle poursuit un but désintéressé dans le cadre de l’exercice d’une ou plusieurs activités déterminées qui constituent son objet. Elle ne peut ni distribuer ni procurer directement ou indirectement un quelconque avantage patrimonial à ses fondateurs, ses membres, ses administrateurs ni à toute autre personne sauf dans le but désintéressé déterminé par les statuts. Toute opération violant cette interdiction est nulle (voir article 1:2 du Code des sociétés et des associations).

L'association de fait au sens de l'article 1:6 précité du Code des sociétés et des associations ne peut donc poursuivre qu'un objectif désintéressé. Elle peut donc exercer des activités économiques au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, mais ne peut poursuivre qu'un objectif désintéressé.

La poursuite d'un avantage patrimonial en vue de le distribuer ou de le livrer aux membres n'est donc pas autorisée conformément aux dispositions de l'article 1:2 du Code des sociétés et des associations précité. La poursuite d'un avantage patrimonial n'est donc autorisée que si l'avantage patrimonial s'inscrit dans le cadre de l'objectif désintéressé.

Bien que l'association de fait ne soit pas dotée de la personnalité juridique, elle est toujours considérée comme un assujetti au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA dans la mesure où elle remplit les autres conditions prévues par cet article et doit donc être identifiée à la TVA.

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Section 10 - Assujettis non établis en Belgique

1. Principe

Il résulte de la définition de l’assujetti donnée par l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, que l’attribution de la qualité d’assujetti à une personne physique ou morale n’est pas liée à l’existence en Belgique du domicile, du siège social ou statutaire de cette personne ou même d’un autre siège quelconque d’exploitation.

Une personne non établie en Belgique, qui exerce en dehors de la Belgique une activité d’assujetti au sens de ce Code, est considérée, pour les opérations (livraisons de biens et prestations de services) qu’elle effectue dans le pays, comme un assujetti pour l’application de la législation belge en matière de TVA.

Le régime applicable aux assujettis non établis en Belgique, qui effectuent en Belgique des livraisons de biens et des prestations de services, diffère toutefois selon qu’ils disposent ou non d’un établissement stable en Belgique.

Ci-après, vous trouverez un bref aperçu en la matière.

2. L’assujetti étranger avec un établissement stable en Belgique

A. Notion d’établissement stable pour les opérations à la sortie (livraisons de biens et/ou prestations de services)

Pour l'application de l’article 21bis, § 1^er, l’article 21bis, § 2, 7°ter, l’article 50, § 1^er, premier alinéa, 1°, l’article 50, § 1^er, premier alinéa, 3°, l’article 51 § 2, premier alinéa, 1°, 5° et 6°, l’article 51, § 2, deuxième alinéa et l’article 55, du Code de la TVA, un assujetti étranger dispose d'un établissement stable en Belgique lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement (voir article 11, § 2, du règlement d’exécution n° 282/2011, du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE) :

• l'assujetti a dans le pays un siège de direction, une succursale, une usine, un atelier, une agence, un magasin, un bureau, un laboratoire, un comptoir d'achat ou de vente, un dépôt ou toute autre installation fixe à l'exclusion de chantiers de travaux (quelle que soit la durée des travaux) ;

• cet établissement se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques ;

• les moyens humains et techniques précités permettent à cet établissement de fournir de manière régulière des livraisons de biens ou des prestations de services au sens du Code de la TVA, quel que soit le lieu de cette activité et sans distinguer selon que ces opérations sont effectivement soumises à la taxe ou sont exemptées.

L’assujetti, dont le siège d’activité économique ou le domicile ou la résidence habituelle n’est pas situé en Belgique et pour lesquels les conditions visées ci-avant ne sont pas remplies, est considéré pour l'application du Code de la TVA comme un assujetti non établi en Belgique.

Cela signifie par conséquent qu’est considéré comme non établi en Belgique pour ses opérations à la sortie :

• l’assujetti étranger qui ne dispose d’aucun établissement en Belgique;

• l’assujetti étranger qui dispose d’un établissement en Belgique qui n’effectue aucune opération à la sortie (livraison de biens ou prestation de services) visée par le Code de la TVA. Il s’agit notamment d’un établissement qui est un simple bureau de représentation ou de marketing utilisé aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations au public à titre gratuit, ou d'activités similaires ou encore d’une installation utilisée aux seules fins d'entreposage ou de stockage de biens.

L'assujetti étranger qui possède un établissement stable en Belgique, se trouve vis-à-vis de la TVA belge pour les opérations réalisées par cet établissement, dans la même situation que l'assujetti dont le domicile ou le siège social ou statutaire est situé en Belgique. Il détient les mêmes droits et est tenu aux mêmes obligations. Il relève du Centre PME Matières Spécifiques (Finto, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 3410, 1000 Bruxelles).

B. Notion d’établissement stable pour les opérations à l’entrée (réception d’un service)

Conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, les prestations de services qui sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, sont localisées à l’endroit où cet établissement stable est situé dans la mesure où cet établissement stable est le seul bénéficiaire de ces services.

Par « établissement stable en faveur duquel une prestation de services est effectuée », on entend un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et possède une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont fournis, autrement dit l’établissement visé doit être capable de recevoir et d’utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion). Les services reçus seront donc effectivement consommés par l’établissement stable (voir article 11, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).

La notion d’ « établissement stable pour les opérations à l’entrée » est donc plus large vu qu’elle englobe :

• l’assujetti qui est déjà considéré comme un établissement stable pour ses opérations à la sortie (voir rubrique A ci-avant) ;

• l’assujetti étranger qui dispose en Belgique d’une installation à partir de laquelle aucune opération à la sortie (livraison de biens ou prestation de services) visée par le Code de la TVA n’est effectuée. Il s’agit notamment d’une installation qui est un simple bureau de représentation ou de marketing utilisé aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations au public à titre gratuit, ou d'activités similaires ou encore d’une installation utilisée aux seules fins d'entreposage ou de stockage de biens. Un bureau de représentation ou d’information d’une entreprise étrangère en sa qualité « d’établissement stable pour des opérations à l’entrée » ne doit se faire identifier à la TVA en Belgique que s’il y effectue des opérations à l’entrée pour lesquelles il est redevable de la TVA belge (telle la réception d’un service localisé en Belgique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, fourni par un assujetti non établi en Belgique). Etant donné qu’il ne dispose pas d’un établissement stable pour ses opérations à la sortie, un tel assujetti relève du Centre PME Matières Spécifiques (Finto, boulevard du Jardin Botanique, n° 50, boîte 3410, 1000 Bruxelles). Dans la mesure où l’assujetti étranger, qui dispose en Belgique d’un simple bureau de représentation, effectue en Belgique des opérations à la sortie pour lesquelles il est redevable de la TVA, il est considéré pour ses opérations à la sortie comme un assujetti sans établissement stable (voir titre 3 « L’assujetti étranger sans établissement stable en Belgique » ci-dessous).

3. L’assujetti étranger sans établissement stable en Belgique

Seuls les assujettis qui ne sont pas établis dans la Communauté sont, en principe, tenus de faire agréer un représentant responsable établi en Belgique avant d'effectuer toute opération en Belgique, autre qu'une opération pour laquelle la taxe est due par le cocontractant en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1^er, 1°, 2°, 5° ou 6°, et sauf s’il s’agit d’une opération pour laquelle le régime particulier visé à l’article 58ter du Code précité s’applique (art. 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique).

Les assujettis établis dans un autre Etat membre de la Communauté n'ont donc plus l'obligation de faire agréer un représentant responsable pour les opérations localisées en Belgique et pour lesquelles ils sont redevables de la TVA. S'ils le souhaitent, ils peuvent toutefois faire agréer un représentant responsable lorsqu'ils effectuent en Belgique des opérations qui, si elles étaient effectuées par un assujetti non établi dans la Communauté, nécessiteraient l'agrément d'un représentant responsable (article 55, § 2, du Code de la TVA).

Lorsqu’il effectue en Belgique des opérations pour lesquelles il est redevable de la taxe en Belgique, à l'exception des opérations pour lesquelles il se prévaut d’un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, section 3 ou 4, de la directive 2006/112/CE (régime particulier visé aux articles 58quater et 58quinquies, du Code de la TVA), un assujetti non établi en Belgique mais établi dans un autre Etat membre de la Communauté est tenu, en principe, de se faire identifier à la TVA en Belgique.

Etant donné que cette identification n'est plus liée à l'agrément d'un représentant responsable, on dit qu'il bénéficie d'une « identification directe ».

Lorsqu'il effectue en Belgique des opérations pour lesquelles il est redevable de la taxe en Belgique, un assujetti non établi en Belgique mais établi en dehors de la Communauté est tenu, en principe, de se faire identifier à la TVA en Belgique.

Cet assujetti non établi dans la Communauté est également tenu de se faire identifier à la TVA en Belgique, s’il veut s’inscrire en Belgique dans le régime OSS-Régime de l’Union visé à l’article 58quater, du Code de la TVA pour les ventes à distance intracommunautaires de biens qu’il effectue dans d’autres Etats membres (article 50, § 1er, 3°, b), du Code de la TVA.

Cette identification est, en principe, liée à l'agrément d'un représentant responsable en Belgique.

Toutefois, si cet assujetti est établi dans un pays avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16.03.2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, il n’est pas tenu de faire agréer un représentant responsable et peut bénéficier d’une « identification directe » (article 55, § 1er, du Code de la TVA). Un instrument juridique de ce type a été conclu avec la Norvège.

Le Centre PME Matières Spécifiques peut dans certaines circonstances, notamment en cas d’importations ou d’opérations exemptées, décharger ou dispenser l’assujetti non établi en Belgique de ses obligations d'identification à la TVA et d’agrément d'un représentant responsable en Belgique.

Enfin, les assujettis non établis en Belgique mais établis en dehors de la Communauté qui se prévalent d’un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, section 2 ou 4, de la directive 2006/112/CE pour les prestations de services à des personnes non assujetties et les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qu’ils effectuent en Belgique ou qui se sont inscrits dans un autre Etat membre dans le régime OSS-Régime de l’Union visé au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE pour les ventes à distance intracommunautaires de biens qu’ils effectuent en Belgique (Guichet unique – OSS) ne sont pas visés par les règles générales en matière d’identification à la TVA et d’agrément d’un représentant responsable en Belgique dans la mesure où il s’agit des seules opérations pour lesquelles ils sont redevables de la TVA en Belgique.

Le représentant responsable est substitué à son commettant étranger pour tous les droits accordés ou toutes les obligations imposées à ce dernier par le Code ou en exécution de celui-ci. Il est tenu solidairement avec son commettant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dont l’exigibilité résulte des opérations effectuées dans le pays.

Il existe en Belgique deux régimes de représentation fiscale qui sont examinés ci-après.

A. Premier régime de représentation fiscale : octroi d'un numéro individuel d'identification à la TVA

Le premier régime de représentation fiscale consiste en l'attribution, à l'assujetti étranger, d'un numéro individuel d'identification à la TVA en Belgique.

Dans ce cas, l'assujetti non établi en Belgique adresse au Centre PME Matières Spécifiques une demande dans laquelle il fait une déclaration de commencement d'activité prescrite par l'article 53, § 1^er, premier alinéa, 1, du Code de la TVA et indique l'identité complète du représentant responsable qu'il propose à l'agrément de l'administration.

Une sûreté est demandée pour garantir le recouvrement de tous les montants qui pourraient devenir exigibles à charge de l’assujetti représenté, à titre de taxes, amendes, intérêts de retard et frais.

La sûreté peut consister en un cautionnement en numéraire, un cautionnement en valeurs ou un

cautionnement personnel d'une compagnie d'assurances, d'une banque ou d'une caisse d'épargne privée qui peuvent exercer leur activité en Belgique.

Le montant de cette sûreté est fixé à 10 % du solde des taxes dues, pour une période de douze mois civils, qui découle selon le cas des déclarations périodiques visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou des déclarations OSS-Régime de l’Union visées à l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA, introduites au cours de l'année civile qui précède par l'assujetti non établi en Belgique représenté (article 3, §§ 2 et 3, de l’arrêté royal n° 31).

B. Second régime de représentation fiscale (régime simplifié) : représentant responsable préalablement agréé, disposant d'un numéro global d'identification à la TVA sous le couvert duquel sont représentés plusieurs assujettis étrangers

Le régime simplifié peut être invoqué par l'assujetti non établi en Belgique, qui ne dispose pas d'un numéro individuel d'identification à la TVA en Belgique, lorsque cet assujetti effectue exclusivement en Belgique les opérations mentionnées ci-après.

Conformément à l’article 2, § 1er, de l'arrêté royal n° 31, précité, les opérations qui peuvent être effectuées sous le couvert d’un numéro global d’identification à la TVA sont les suivantes :

1° lorsque l'assujetti est redevable de la taxe en raison d'importations de biens en Belgique qui ne sont pas placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, dans la mesure où l'importation est réalisée pour les besoins d'une livraison subséquente des mêmes biens ;

2 lorsque l'assujetti est redevable de la taxe en raison d'opérations visées à l'article 39quater, § 1er, premier alinéa, 1° et 3°, du Code, ou lorsqu'il effectue une opération de placement de biens sous le régime de l'entrepôt autre que douanier non soumise à la taxe ;

3 lorsqu'il fait sortir les biens du régime de l'entrepôt autre que douanier visé à l'article 39quater du Code ;

4 lorsqu'il effectue une acquisition intracommunautaire ou une opération y assimilée en vertu de l'article 25quater, § 1er, du Code, de biens qui ne sont pas placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, dans la mesure où l'acquisition intracommunautaire des biens ou l'opération y assimilée est réalisée pour les besoins d'une livraison subséquente des mêmes biens exemptée par l'article 39, § 1er, 1° et 2°, du Code ;

5° lorsqu'il effectue une acquisition intracommunautaire ou une opération y assimilée en vertu de l'article 25quater, § 1er, du Code, de biens qui ne sont pas placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, à l'exclusion de toute autre opération soumise à la taxe en Belgique.

L'administration attribue au représentant responsable préalablement agréé :

• un numéro global d'identification à la TVA commençant par BE 0796.5 pour représenter exclusivement les assujettis étrangers qui effectuent en Belgique des opérations visées par l’article 2, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 31, précité ;

• un numéro global d'identification à la TVA commençant par BE 0796.6 pour représenter exclusivement les assujettis étrangers qui effectuent en Belgique des opérations visées par l’article 2, § 1er, 2°, 3°, 4 ou 5°, de l'arrêté royal n° 31, précité.

Ce régime simplifié de représentation fiscale se caractérise comme suit :

• l'assujetti étranger qui ne dispose pas en Belgique d'un numéro individuel d'identification à la TVA et qui effectue en Belgique exclusivement des opérations auxquelles s’applique le régime simplifié, peut se faire représenter, pour les opérations visées par l'article 2, § 1er, 1°, 4° et 5°, de l'arrêté royal n° 31, précité, par n'importe quel représentant responsable titulaire d'un numéro global d’identification commençant par les données exactes.

D'autre part, les titulaires de l'autorisation d'entrepôt TVA sont tenus, en ce qui concerne les opérations visées par l’article 2, § 1er, 2° et 3°, de l'arrêté royal n° 31, précité, et effectuées dans leur entrepôt TVA par des assujettis non établis en Belgique, d'utiliser le numéro global d'identification à la TVA commençant par BE 0796.6 pour représenter lesdits assujettis.

Dans le cadre du régime de l'entrepôt TVA, la possibilité de représenter des assujettis étrangers sous un numéro global d'identification à la TVA est exclue pour toute personne autre que le titulaire de l'autorisation. Bien entendu, cette exclusion ne concerne pas le régime de représentation fiscale via un numéro individuel d'identification à la TVA ;

• le représentant responsable peut représenter sous le numéro global d’identification et ce, sans que soit requis, pour chaque entreprise, un agrément individuel par l'administration, tout assujetti étranger qui ne dispose pas d'un numéro individuel d'identification à la TVA en Belgique et qui effectue exclusivement des opérations pour lesquelles le régime simplifié peut s'appliquer ;

• l'administration apprécie la solvabilité du représentant responsable eu égard à ses engagements. S'il ne présente pas une solvabilité suffisante, une caution est demandée pour garantir le recouvrement de tout ce qui pourrait devenir exigible à charge des assujettis représentés, à titre de taxes, amendes, intérêts et frais. Le montant de la caution est fixé, au maximum, à 10 % du montant de la taxe exigible pour l'ensemble des assujettis représentés. Il est revu périodiquement en tenant compte des engagements du représentant responsable.

Il convient de noter que le régime d’identification sous un numéro global d'identification à la TVA ne peut jamais s’appliquer pour un assujetti non établi en Belgique qui, pour quelque raison que ce soit, dispose déjà d'un numéro individuel d'identification à la TVA belge obtenu, soit via une identification directe, soit via l'agrément d'un représentant responsable.

Toutefois, le régime d’identification sous un numéro global d'identification à la TVA peut s'appliquer lorsque l'assujetti non établi en Belgique y effectue également des opérations pour lesquelles il bénéficie d'une décharge ou d'une dispense de l'obligation d'être identifié à la TVA en Belgique. En outre, l'assujetti non établi en Belgique peut choisir de se faire identifier à la TVA sous un numéro individuel d’identification à la TVA et dès lors renoncer au régime d’identification sous un numéro global d'identification à la TVA pour autant, bien entendu, que ce régime puisse être appliqué.

Une sûreté est demandée pour garantir le recouvrement de tous les montants qui pourraient devenir exigibles à charge des assujettis représentés, à titre de taxes, amendes, intérêts de retard et frais.

La sûreté peut consister en un cautionnement en numéraire, un cautionnement en valeurs ou un

cautionnement personnel d'une compagnie d'assurances, d'une banque ou d'une caisse d'épargne privée qui peuvent exercer leur activité en Belgique.

Le montant de cette sûreté est fixé à 10 % du solde des taxes dues, pour une période de douze mois civils, qui découle des déclarations périodiques visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, introduites au cours de l’année civile qui précède par la personne préalablement agrée pour l'ensemble des assujettis représentés (article 3, §§ 2 et 3, de l’arrêté royal n° 31).

C. Désignation d’un intermédiaire dans le cadre du régime prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA

Conformément à l’article 58quinquies, § 2, 2°, du Code de la TVA, l’assujetti non établi en Belgique mais établi en dehors de la Communauté qui effectue des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et qui veut se prévaloir du régime particulier (IOSS) a l’obligation de désigner un intermédiaire établi sur le territoire de la Communauté.

Toutefois, si cet assujetti est établi dans un pays avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16.03.2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, il n’a pas l’obligation de désigner un intermédiaire établi sur le territoire de la Communauté.

Pour une description détaillée du rôle de cet intermédiaire dans le régime IOSS, il est renvoyé au chapitre 16, Section 10, titre 2.

Préalablement à son identification, l'intermédiaire établi en Belgique visé à l'article 58quinquies, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA, sur base de la déclaration visée dans cette disposition obtient un agrément de la part du Centre PME Matières Spécifiques.

Le Centre PME Matières Spécifiques notifie l'agrément à l'intermédiaire et lui communique

simultanément le numéro d'identification qui lui est attribué et celui qui est attribué à l'assujetti ou aux assujettis pour le(s)quel(s) il est désigné, conformément à l'article 58quinquies, § 4, alinéas 2 et 3, du Code de la TVA. (article 2bis, de l’arrêté royal n° 31)

Ces numéros d'identification attribués et sont communiqués aux personnes concernées par voie électronique et sont exclusivement utilisés par celles-ci pour l'application de ce régime particulier dans les contacts avec l’administration.

Ces numéros ne constituent en aucun cas un numéro d’identification à la TVA au sens de l’article 50 du Code de la TVA.

Une sûreté est demandée pour garantir le recouvrement de tous les montants qui pourraient devenir exigibles à charge de l'intermédiaire, à titre de taxes, amendes, intérêts de retard et frais.

La sûreté peut consister en un cautionnement en numéraire, un cautionnement en valeurs ou un cautionnement personnel d'une compagnie d'assurances, d'une banque ou d'une caisse d'épargne privée qui peuvent exercer leur activité en Belgique.

Le montant de cette sûreté est fixé à 10 % du solde des taxes dues, pour une période de douze mois civils, qui découle des déclarations visées à l’article 58quinquies, § 6, du Code, introduites au cours de l'année civile qui précède par l'intermédiaire en ce qui le concerne (article 3, §§ 2 et 3, de l’arrêté royal n° 31).

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Section 11 - Cas d'application

1. Associés dont les opérations visées par le Code se limitent à l'apport d'activité en société

Toute personne qui apporte son activité en société est, en règle, un assujetti lorsque cet apport consiste en la fourniture de prestations de services visées par le Code de la TVA et non exemptées en vertu de l'article 44 de ce Code, peu importe que cet apport concerne une société régulièrement constituée ou une société dite de fait. Cette personne est donc tenue de remplir toutes les obligations qui incombent normalement aux assujettis mais elle bénéficie aussi des droits liés à cette qualité. Pour autant que les services soient utilisés en Belgique, elle doit acquitter la taxe au taux applicable selon la nature des services apportés et ce, sur le montant de la rémunération nette qu'elle perçoit en contrepartie de son apport.

Si cette personne est une personne physique qui, en outre, est gérant ou administrateur de la société, elle n’a pas la qualité d’assujetti dans la mesure où elle agit dans l'exercice de sa mission statutaire et la taxe n'est pas due sur les émoluments qu'elle reçoit en raison de cette fonction.

Pour des raisons pratiques, l'administration n'exige pas l'identification à la TVA des associés lorsqu'ils ne sont assujettis qu’en raison de leur apport en société (voir aussi décision n° E.T. 14.699 du 22.06.1973 et question parlementaire écrite n° 22 de monsieur le Sénateur Lindemans du 08.11.1973).

En principe, cette règle ne s'applique que si la société à laquelle l'apport est consenti, est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et dont toute l'activité est soumise à la TVA. Toutefois, lorsque la société à laquelle l'activité est apportée, effectue à la fois des opérations avec droit à déduction et d'autres opérations, cette règle peut également s'appliquer à la condition expresse que l'activité apportée ne soit pas utilisée exclusivement pour effectuer les opérations ne permettant pas la déduction (voir décision n° E.T. 19.082 du 24.06.1975 et question parlementaire écrite n° 258 de monsieur le Sénateur Paul Hatry du 23.05.1997).

2. Journalistes et correspondants de presse indépendants

Dans les relations entre les journalistes et les correspondants de presse d'une part, et les éditeurs de journaux et périodiques d'autre part, l'administration admet l'interprétation des parties intéressées selon laquelle les articles écrits par les premiers nommés sont protégés par des droits d'auteur et que leur fourniture aux éditeurs s’effectue dans le cadre d'un contrat d'édition qui est exempté de la taxe en vertu de l'article 44, § 3, 3°, du Code de la TVA.

Lorsque, selon les parties désignées ci-dessus, la fourniture des articles écrits ne répond pas aux conditions requises pour être considérée comme un contrat d'édition, les journalistes et les correspondants de presse qui fournissent, de manière habituelle et contre rémunération, des articles ou des nouvelles aux éditeurs ont la qualité d'assujetti. Le cas échéant, ils sont soumis au régime de la franchise prévu à l'article 56bis du Code de la TVA (circulaire n° 8/1993 du 10.03.1993).

3. Porteurs de journaux et autres publications

Les personnes physiques qui, d'une manière habituelle et indépendante, effectuent elles-mêmes la distribution, de porte à porte, de journaux et autres publications, ne doivent pas être identifiées à la TVA et ne sont pas tenues aux obligations qui incombent aux assujettis, pour autant qu'elles n'exercent aucune autre activité qui leur confère la qualité d'assujetti (circulaire n° 6/1971 du 22.01.1971).

En revanche, les personnes qui achètent des journaux ou d’autres publications pour les revendre de porte à porte, pour leur propre compte, doivent être identifiées à la TVA et, le cas échéant, soumises au régime de la franchise prévu à l'article 56bis du Code de la TVA (décision n° E.T. 13.351 du 07.08.1973).

4. Les syndics d'immeubles

Le régime TVA qui s'applique aux syndics d'immeubles est exposé dans la circulaire n° 13/1995 du 20.09.1995.

Conformément aux dispositions de l'article 577-5 du Code Civil, l'association des copropriétaires d'immeubles ou de groupes d'immeubles bâtis (par exemple immeubles à appartements) bénéficie de la personnalité juridique. Cette personne morale, légalement dénommée « association des copropriétaires » suivie des indications relatives à la situation de l'immeuble ou du groupe d'immeubles bâtis, agit par l'intermédiaire de ses organes, à savoir l'assemblée générale des copropriétaires et le syndic.

En tant qu'organe de la personne morale, le syndic qui intervient comme personne physique dans les limites de la mission qui lui a été confiée par l'article 577-8, § 4, du Code Civil et par le règlement de copropriété (statuts de la personne morale), n’a pas la qualité d’assujetti.

Lorsqu'une personne morale est désignée comme syndic, elle peut difficilement être considérée comme n'agissant pas de manière indépendante comme c'est le cas pour une personne physique. Dès lors, un syndic qui agit sous la forme d’une personne morale a en règle la qualité d'assujetti à la TVA. Toutefois et par analogie avec les personnes physiques qui agissent en qualité de syndic, l'administration n'exige pas leur identification à la TVA. Par conséquent, une personne morale qui, en plus de son activité de syndic pour laquelle elle n'est pas identifiée à la TVA, effectue d'autres opérations dans le cadre d'une activité économique (par exemple, courtier en location ou en vente de biens immeubles), a la qualité d'assujetti partiel.

En revanche, lorsqu’un syndic, personne physique ou personne morale, intervient en exécution d'un mandat conventionnel, en d'autres termes en dehors du cadre de sa mission en tant qu'organe de la personne morale, il agit de manière indépendante et doit être considéré comme un assujetti à la TVA pour cette activité.

Ceci est notamment le cas lorsqu'un copropriétaire confie au syndic la gestion de sa partie privative dans l'immeuble.

5. Administrateurs ou gérants

Par le passé, l’administration a laissé le choix aux personnes morales qui agissent vis-à-vis des tiers comme l’organe (administrateurs, gérants, liquidateurs, …, dénommés ci-après administrateurs-personnes morales) de la personne morale qu’elles représentent, de s’identifier ou non à la TVA et de soumettre ou non à la TVA leurs opérations effectuées dans ce cadre.

Ce choix était en principe irrévocable et devait être appliqué simultanément à tous les mandats exercés par les administrateurs-personnes morales. Ce n’est qu’en apportant la preuve d'un changement radical de la situation de leur entreprise que ces personnes morales pouvaient demander au centre de contrôle de la TVA compétent de revenir sur leur choix initial.

à la suite d’un avis de la Commission européenne, qui était de nature à remettre en cause le système optionnel pour les personnes morales agissant comme administrateurs ou gérants, l'administration a décidé à cet égard d'appliquer les règles normales en matière de TVA. Ces règles sont entrées en vigueur le 01.06.2016. Cela a eu pour conséquence que toutes les personnes morales concernées doivent se faire identifier à la TVA et que les rémunérations qu'elles perçoivent pour les opérations qu'elles effectuent en tant que tels doivent être en principe soumises à la TVA et ce, sans aucune possibilité de choix.

Les administrateurs-personnes morales concernés sont tenus en principe, à partir de la date précitée, de s’identifier à la TVA pour les opérations qu’ils effectuent dans le cadre de leur mandat.

Pour autant que toutes les conditions d’application soient remplies, les administrateurs-personnes morales peuvent cependant bénéficier des exemptions prévues à l’article 44 du Code de la TVA ou du régime de la franchise pour les petites entreprises prévu à l’article 56bis du Code précité.

L’instauration de l’identification obligatoire à la TVA pour les administrateurs-personnes morales à partir du 01.01.2016 fait l’objet d’un exposé détaillé dans la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016.

En ce qui concerne les personnes physiques, l’administration continue d’admettre, en raison de la nature particulière de leur mission de mandataire, que les administrateurs ou gérants qui agissent dans l’exercice normal de leur mission statutaire, interviennent à l’égard des tiers en tant qu’organe de la personne morale qu’ils représentent. Dès lors, ils n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA et les opérations qu’ils effectuent dans le cadre de cette mission statutaire ne sont pas soumises à la taxe (décision n° E.T. 79.581 du 27.01.1994).

6. Liquidateurs

Par application de la décision n° E.T. 125.180 du 20.11.2014, les personnes morales qui interviennent en tant que liquidateurs (statutaires ou nommés par l’assemblée générale ou encore désignés par le juge), ne peuvent plus, depuis le 01.06.2016, bénéficier du régime optionnel pour les opérations qu’elles effectuent en tant que tels. Depuis cette date, les liquidateurs sont tenus de se faire identifier à la TVA, à moins qu’ils ne soient déjà identifiés en raison d’autres activités qu’ils exercent en dehors de leur mandat.

Le liquidateur peut lui-même être actionnaire ou associé, ancien gérant ou administrateur, avocat ou professionnel du chiffre tel un réviseur d’entreprises, un expert-comptable ou un conseil fiscal. L'exercice d'un mandat de liquidateur par une personne morale constitue une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA et est, en principe, soumise à la TVA lorsque ce mandat est exercé à titre onéreux.

Comme c'est le cas pour les administrateurs et les gérants, la question de savoir si un mandat de liquidateur est exercé à titre gratuit est une question de fait. Toute personne morale qui exerce à titre onéreux un mandat de liquidateur au sein d’une personne morale, a l’obligation de porter en compte la TVA calculée sur les rémunérations perçues au taux normal, qui s’élève actuellement à 21%.

Sauf disposition contraire, le liquidateur n’a droit à sa rémunération qu’à l’expiration de son mandat, à savoir lors de la clôture de la liquidation. En cas de dissolution volontaire, la clôture de la liquidation est décidée par l’assemblée générale.

Rien n’empêche que, lors de la désignation du liquidateur et de la détermination du montant et des modalités de sa rémunération, il soit expressément prévu que le liquidateur puisse demander à être payé pour ses prestations avant la clôture de la liquidation (paiements intermédiaires).

Lors d’une dissolution judiciaire, le liquidateur doit présenter pour accord au tribunal de commerce compétent, un plan de répartition de l’actif entre les différents créanciers avant que la liquidation ne puisse être clôturée. Dans le cas d’une liquidation ordonnée par le tribunal, le liquidateur n’a droit à sa rémunération qu’au moment de la clôture de la liquidation, à moins qu’il ne soit autorisé entretemps à percevoir une rémunération. De tels paiements intermédiaires à des liquidateurs désignés par voie judiciaire ne sont pas courants. Ils peuvent survenir lors de liquidations de longue durée (décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016).

En ce qui concerne les personnes physiques, l’administration continue d’admettre, en raison de la nature particulière de leur mission de mandataire, que les liquidateurs qui agissent dans l’exercice normal de leur mission statutaire, interviennent à l’égard des tiers en tant qu’organe de la personne morale qu’ils représentent. Dès lors, ils n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA et les opérations qu’ils effectuent dans le cadre de cette mission statutaire ne sont pas soumises à la taxe (décision n° E.T. 79.581 du 27.01.1994).

7. Auteurs et compositeurs

Les auteurs et les compositeurs dont toutes les opérations d’octroi de licences en matière de droits d’auteur sont effectuées par l’entremise de la société coopérative « Société belge d'auteurs, compositeurs et éditeurs » (S.A.B.A.M.) ou de la « Société des Auteurs et Compositeurs dramatiques », et qui n'exercent aucune autre activité soumise à la TVA, sont dispensés des obligations en matière de TVA.

Aucun numéro d’identification à la TVA ne doit, par conséquent, être attribué aux auteurs et aux compositeurs dont toutes les opérations d’octroi de licences en matière de droits d’auteur sont effectuées par l’entremise de l’une ou l’autre de ces sociétés, et ce, pour autant qu’ils n’exercent aucune autre activité soumise à la taxe (circulaire n° 166/1971 du 25.11.1971).

8. Enquêteurs de solvabilité

A leur demande, certains organismes de crédit ont été autorisés à acquitter eux-mêmes, à la décharge des enquêteurs indépendants auxquels ils ont recours, la TVA due sur les prestations de ces derniers (circulaire n° 181/1971 du 30.12.1971). Corrélativement, les enquêteurs qui travaillent à titre d'appoint pour le compte d’organismes de crédit qui ont demandé l'autorisation susvisée, sont dispensés de toutes les obligations en matière d'identification à la TVA, de dépôt de déclarations à la TVA et de paiement de la TVA et ce, pour autant qu’ils n’exercent aucune autre activité soumise à la taxe.

9. Notaires, avocats et huissiers de justice

Les prestations de services effectuées d’une part par les notaires et les huissiers de justice et d’autre part par les avocats dans l’exercice de leur activité habituelle étaient, respectivement jusqu’au 01.01.2012 et 01.01.2014, exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 1^er, 1° (ancien), du Code de la TVA.

A partir des dates précitées, les prestations de services concernées ne sont donc plus exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 1^er, 1° (ancien), du Code de la TVA mais doivent, en principe, être soumises à la taxe. Pour un commentaire détaillé en la matière, il est renvoyé aux publications suivantes :

• notaires : décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012 et décision n° E.T. 121.923/2 du 15.12.2014 ;

• huissiers de justice : décision n° E.T. 122.121 du 08.03.2012 et décision n° E.T. 122.121/2 du 23.04.2012

• avocats : circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013, décision n° E.T. 125.543 du 06.02.2014, décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014, décision n° E.T. 127.108 du 27.11.2014, décision n° E.T. 124.411/2 du 23.02.2016, décision n° E.T.130.012 du 02.06.2016 et décision n° E.T. 126.564/2 du 23.09.2016.

Pour être complet, il convient de noter, par exemple, qu’un avocat peut effectuer des opérations qui sont exemptées de la taxe en vertu d’une autre disposition de l’article 44, du Code de la TVA, comme notamment les prestations de services de médiation sociale, les prestations d’un administrateur provisoire, les prestations d’un médiateur de dettes …

Enfin, il convient encore de préciser qu’il a été décidé de soumettre, à partir du 01.04.2017, les prestations de services pro deo effectuées par les avocats dans le cadre de l’aide juridique de deuxième ligne, ainsi que les prestations de services pro deo effectuées par les huissiers de justice dans le cadre de l’assistance judiciaire, au taux normal de la TVA qui s’élève actuellement à 21 % (voir décision n° E.T. 131.005 du 23.12.2016).

10. Guichets d’entreprises agréés

Les guichets d'entreprises agréés remplissent tant des missions de service public ou d'intérêt général, qu'un certain nombre de services de conseil et d'accompagnement (à l’exception des services qui sont exclusivement réservés par la loi à certaines professions libérales, intellectuelles et de service relevant du secteur économique).

Les missions de service public ou d’intérêt général sont, entre autres, énumérées à l’article III.59, du Code de Droit Economique du 28.02.2013 (par exemple l’inscription des entreprises soumises à inscription, dans cette qualité, dans la Banque-Carrefour des Entreprises, la perception pour le compte du Trésor des droits d’inscription et d’enregistrement, des rétributions et des frais de publication, l’accomplissement des demandes d’autorisation, et cetera). La rétribution perçue par le guichet d’entreprises pour ces missions, est déterminée à l’article III.73, du Code précité.

Les guichets d’entreprises peuvent complémentairement prester des services de conseil et d’accompagnement aux entreprises, à l’exception des services qui sont exclusivement réservés par la loi à certaines professions libérales, intellectuelles et de service relevant du secteur économique (article III.59, § 2, du Code de Droit Economique). En application de l’article III.73, § 2, du même Code, les guichets d’entreprises agréés peuvent, pour ces services, fixer un prix par prestation ou de manière forfaitaire sur une base annuelle.

Le traitement TVA de ces missions est expliqué en détail dans la circulaire 2019/C/18 du 20.02.2019 relative à l’assujettissement des guichets d’entreprises agréés (E.T. 130.000).

11. Economie collaborative et services occasionnels entre citoyens

Depuis le 01.07.2016, un cadre légal au niveau fiscal a été donné au régime de l’économie collaborative (Loi-programme du 01.07.2016 – Moniteur belge du 04.07.2016). La personne qui fournit des services par l’intermédiaire d’une plateforme agréée peut, moyennant un certain nombre de conditions, bénéficier d’un régime fiscal avantageux.

Ce régime de l’économie collaborative est régi tant par la législation propre aux contributions directes que par celle en matière de TVA. Toutefois, bien que les deux impôts soient concernés, les règles édictées par chacun d’eux sont à considérer de manière séparée et n’influent pas l’une sur l’autre. En effet, ce n’est par exemple pas parce qu’un assujetti personne physique est identifié à la TVA qu’il est d’office exclu du régime de l’économie collaborative en matière de contributions directes.

En matière de TVA, l’attrait principal de ce régime réside dans le fait qu’aucune identification à la TVA n’est en principe requise dans le chef de l’intéressé(e). Cette dispense administrative est notamment accordée si une personne physique exerce exclusivement une activité qui ressort de l’économie collaborative ou, si la personne est un assujetti, si l’(les) activité(s) exercée(s) ne requier(en)t aucune identification à la TVA.

Entré en vigueur au 01.07.2018, ce régime fiscal avantageux a été modifié et étendu au travail associatif et aux services occasionnels entre citoyens (Loi du 18.07.2018 relative à la relance économique et au renforcement de la cohésion sociale – Moniteur belge du 26.07.2018). Toutefois, cette extension ne concerne, pour l’application de la TVA, que le régime des services occasionnels entre citoyens.

Pour des informations détaillées sur la réglementation de l’économie collaborative et la réglementation des services occasionnels entre citoyens, voir la circulaire 2019/C/40 du 05.05.2019 concernant l’économie collaborative et services occasionnels entre citoyens en matière de TVA (avec l’erratum du 04.07.2019).

La loi du 18.07.2018, précitée a cependant été annulée par l'arrêt de la Cour constitutionnelle n° 53/2020 du 23.04.2020 (Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 53/2020 du 23.04.2020), avec une entrée en vigueur au 01.01.2021. À la suite de cette annulation, les modifications qui avaient été apportées par cette loi aux régimes particuliers en question en matière d'impôts directs et de TVA sont réputées ne plus exister.

La loi du 20.12.2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Moniteur belge du 30.12.2020) a apporté une série de modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 pour aboutir ainsi à un nouveau régime de taxation adapté cohérent pour l’économie collaborative.

Ensuite, la loi du 24.12.2020 relative aux travail associatif a également apporté des modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 afin d'aboutir à un régime de taxation cohérent pour le travail associatif.

Pour de plus amples informations, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

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Section 12 - L'unité TVA

L’article 4, § 2, du Code de la TVA prévoit ce qui suit : « Dans les cas qu’Il détermine et selon les modalités qu’Il fixe, le Roi peut considérer que des personnes établies en Belgique, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation, ne constituent qu’un seul assujetti pour l’application du présent Code ».

Cet article constitue la transposition en droit belge de l’article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE.

L’ arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA a été pris en exécution de l’article 4, § 2, du Code de la TVA.

Le régime de l’unité TVA est entré en vigueur le 01.04.2007.

Dans le cadre du chapitre « Assujettissement », suit ci-après un exposé général de la notion « unité TVA ». Pour un commentaire détaillé, il est renvoyé au « Livre VI : « Topics particuliers » - Chapitre 16 - Section 5 : Unité TVA » et à la circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007.

1. Principes généraux du régime de l’unité TVA

L’unité TVA est considérée comme un seul assujetti qui, à compter de sa création, se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d’exécution.

L’unité TVA implique notamment qu’aucune TVA n’est due sur les transactions entre les membres (appelées opérations internes). Les opérations que chaque membre effectue pour des tiers (les opérations externes) sont réputées être effectuées par l’unité TVA.

L’unité TVA est donc considérée comme un assujetti unique pour les biens et les services acquis de tiers et pour les opérations fournies à ces tiers. Il en résulte que :

• les livraisons de biens et les prestations de services réalisées entre les membres d’une unité TVA tombent en dehors du champ d’application de la TVA ;

• les livraisons de biens et les prestations de services fournies par des tiers à chaque membre sont fournies, pour l’application de la TVA, à l’unité TVA ;

• les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par chaque membre sont réalisées par l’unité TVA ;

• les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par chaque membre à des tiers sont, à l’égard de l’unité TVA, effectuées par l’unité TVA.

L’unité TVA est en quelque sorte une fiction légale sur le plan de la TVA, à laquelle s’appliquent les dispositions du Code de la TVA. Sur la base des règles normales, l’unité TVA doit être considérée comme un assujetti avec les mêmes droits et obligations que tout autre assujetti.

L’unité TVA est considérée comme un seul assujetti et est donc identifiée sous un numéro d’identification à la TVA unique pour l’unité TVA. Ce numéro est utilisé pour le dépôt des déclarations périodiques à la TVA de l’unité TVA, pour la tenue du compte courant TVA de l’unité TVA, pour la tenue éventuelle de comptes spéciaux, pour toutes les taxations supplémentaires et pour tous les titres de perception et de recouvrement qui émanent de l’administration.

Un assujetti ne peut appartenir à plus d’une unité TVA à la fois.

Conformément à l’article 51ter du Code de la TVA, les membres de l’unité TVA sont, vis-à-vis de l’Etat, solidairement responsables de toutes les dettes TVA de l’unité TVA.

2. Qui peut devenir membre d’une unité TVA ?

A. Assujettissement à la TVA

En vertu de l’article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 55, précité, les assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA peuvent, dans la mesure où ils sont établis en Belgique, être considérés comme un seul assujetti conformément à l’article 4, § 2, de ce Code, pour autant qu’il soit satisfait aux conditions cumulatives suivantes :

• les membres sont étroitement liés sur le plan financier ;

• les membres sont étroitement liés sur le plan de l’organisation ;

• les membres sont étroitement liés sur le plan économique.

Seuls les assujettis établis en Belgique peuvent adhérer à une unité TVA. En ce qui concerne le jugement de la Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission contre Irlande, affaire C-85/11, du 09.04.2013, et Arrêt Commission contre Suède, affaire C-480/10 du 25.04.2013, il convient de tenir compte de ce qui suit. L’article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE prévoit que chaque Etat membre peut considérer comme un seul assujetti, les personnes établies sur le territoire de cet Etat membre et qui sont indépendantes du point de vue juridique, mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Du libellé de l’article 11, premier alinéa, précité, il n’apparaît pas que des non assujettis ne peuvent pas être repris dans une unité TVA.

Du libellé de l’article 11, premier alinéa, précité, et du dispositif de la jurisprudence précitée, il ne résulte d’ailleurs pas davantage que les Etats membres sont tenus de prévoir la possibilité que des non assujettis peuvent faire partie d’une unité TVA.

Sur la base de l’article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, les Etats membres peuvent effectivement prendre toutes les mesures utiles pour éviter la fraude ou l’évasion fiscales au moyen de la possibilité prévue au premier alinéa de l’article 11. De telles mesures doivent cependant être prises en conformité avec le droit communautaire. Sous cette réserve, les Etats membres restent libres d’appliquer le régime de l’article 11 de manière limitative, pour empêcher la fraude et l’évasion fiscales.

La Belgique a fait usage de la possibilité de l’article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE afin de limiter l’application de l’article 11, premier alinéa. Bien qu’il soit également question de « personnes » à l’article 4, § 2, du Code belge de la TVA, l’article précité doit cependant être lu en combinaison avec l’arrêté royal n° 55, précité. En vertu de l’article 1er, § 1er, de cet arrêté royal, seuls les assujettis à la TVA peuvent être membres d’une unité TVA.

Il convient donc de conclure que les arrêts précités de la Cour de Justice de l’Union Européenne n’ont aucune incidence ni sur la législation belge en matière d’unité de TVA ni sur la doctrine administrative.

Les personnes non assujetties ne peuvent dès lors pas adhérer à une unité TVA.

Par exemple, sont exclus comme membre d’une unité TVA :

• les holdings passifs ;

• les établissements publics, dans la mesure où ils n’agissent pas dans le cadre d’une activité économique leur conférant la qualité d’assujetti (voir aussi la question parlementaire n° 367 de monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 13.05.2020) ;

• les personnes physiques n’ayant pas en tant que telles la qualité d’assujetti, même si elles exercent des fonctions de gérant ou d’administrateur de sociétés dont elles détiennent tout ou partie du capital ;

• les assujettis établis à l’étranger.

B. Etablis en Belgique

Conformément au principe de territorialité de la loi fiscale, une unité TVA ne peut être formée que par des assujettis qui sont établis en Belgique.

Pour l’application du Code de la TVA et des arrêtés royaux pris en son exécution, un assujetti est considéré comme établi en Belgique lorsqu’il a en Belgique :

• son domicile (s’il s’agit d’une personne physique) ;

• son siège social ou statutaire (s’il s’agit d’une personne morale) ;

• ou un établissement stable (par exemple une succursale).

Lorsqu’un assujetti établi en Belgique adhère à une unité TVA, il doit adhérer à l’unité TVA pour l’ensemble de son entité juridique, donc en ce compris tous ses établissements situés en Belgique (sièges d’exploitation, succursales).

Les assujettis non établis en Belgique ne peuvent pas faire partie d’une unité TVA belge. Il en est de même pour les établissements stables des entreprises belges qui sont situés à l’étranger.

Dans le cadre du régime belge de l’unité TVA, un établissement stable d’une entreprise étrangère qui est situé en Belgique peut, en revanche, faire partie d’une unité TVA.

Il convient notamment de remarquer que lorsqu’un établissement stable d’un assujetti fait partie d’une unité TVA, cet établissement est considéré en fait, pour l’application de la TVA, comme une personne distincte du siège principal.

Ceci ressort du jugement de la Cour de Justice de l’Union Européenne qui a dit pour droit que les articles 2, paragraphes 1er, 9 et 11 de la directive 2006/112/CE doivent être interprétés en ce sens que les prestations de services fournies par un établissement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale établie dans un Etat membre, constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skandia America Corp. (USA), succursale Sverige contre Skatteverket, affaire C-7/13, du 17.09.2014).

L’arrêt précité a uniquement des conséquences dans l’hypothèse où un assujetti dispose de plusieurs établissements dont au moins un n’est pas situé en Belgique. En effet, un assujetti belge qui adhère à une unité TVA en Belgique est toujours réputé y adhérer avec tous les établissements dont il dispose en Belgique.

Par conséquent, les opérations effectuées à titre onéreux entre deux établissements d’un assujetti A, à savoir un établissement A1 en Belgique et un établissement A2 en dehors de la Belgique, sont soumises à la TVA, lorsqu’un ou les deux établissements font partie, dans leur pays, d’une unité TVA au sens de l’article 11 de la directive 2006/112/CE.

Pour plus d’explications, il est renvoyé à la décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015.

Ce qui précède a été confirmé dans l’Arrêt Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, affaire C-812/19, du 11.03.2021.

3. Les conditions de liens

Le régime de l’unité TVA, à l’exclusion de ce qui est repris au titre 4 « Adhésion obligatoire d’un assujetti » ci-après, est optionnel. Dès que toutes les conditions en matière de liens sont remplies, les assujettis établis en Belgique peuvent opter pour former une unité TVA ou pour adhérer à une unité TVA existante.

Les conditions en matière de liens étroits sur les plans financier, économique et de l’organisation sont en outre cumulatives et doivent être remplies par les assujettis qui souhaiteraient former une unité TVA. Ces liens doivent déjà exister au moment de la demande de constitution de l’unité TVA et doivent présenter un caractère de permanence, ce qui signifie que ces liens doivent perdurer durant toute l’existence de l’unité TVA (voir par exemple la question parlementaire écrite n° 542 de monsieur le Représentant Peter Luykx du 24.07.2012).

Les liens entre les assujettis qui souhaitent former une unité TVA peuvent cependant être prouvés par des assujettis ou des non assujettis qui eux-mêmes ne souhaitent pas ou ne peuvent pas faire partie de l’unité TVA.

A. Lien financier

L’article 1er, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 55, précité, prévoit que les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan financier pour pouvoir bénéficier du régime de l’unité TVA.

a. Lien financier de personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts

L’arrêté royal n° 55, précité, établit une présomption selon laquelle la condition de lien étroit sur le plan financier est en tous cas remplie lorsqu’il existe, en droit ou en fait, directement ou indirectement, un lien de contrôle entre les assujettis (voir circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007, chapitres 3.1.2 et 3.1.3).

En plus de cette présomption, l’administration considère que la condition en matière de lien financier est remplie lorsqu’un assujetti, directement ou indirectement, détient dans une autre société avec laquelle il souhaite former une unité de TVA, une quotité de droits sociaux de 10 % ou plus. Pour autant qu’un assujetti via plusieurs intermédiaires détient cumulativement 10 % ou plus de droits sociaux dans une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA, cette condition est également réputée remplie (voir circulaire AFER n° 42/2007 (E.T. 111.702) du 09.11.2007, chapitre 3.1.1).

L’administration admet également que cette condition est remplie lorsque 10 % ou plus des droits sociaux des assujettis qui souhaitent faire partie de l’unité TVA sont détenus, directement ou indirectement, par le même actionnaire. Par ailleurs, le fait que ledit actionnaire fasse ou non partie de l’unité TVA est sans importance en l’espèce. En d’autres termes, la condition est également remplie lorsque l’actionnaire opte pour ne pas faire partie de l’unité TVA ou n’est pas autorisé à en faire partie.

En cas de participation indirecte (A détient une participation indirecte dans C lorsqu’il détient des droits sociaux dans B qui détient lui-même des droits sociaux dans C), il convient d’appliquer une double limitation pour le calcul de la quotité des droits sociaux (d’abord en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par A dans B et ensuite, en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par B dans C).

La circonstance que des sociétés forment un consortium au sens de l’article 1:19 du Code des sociétés et des associations ne suffit toutefois pas à elle seule pour établir l’existence d’un lien financier entre les sociétés.

Dans le même ordre d’idées, la condition en matière de lien financier ne peut, en toute hypothèse, être réputée remplie lorsque deux sociétés, dont l’une ne détient aucune participation dans le capital de l’autre, concluent une convention en vertu de laquelle une de ces sociétés confie à l’autre sa gestion ou son management, même si cette convention autorise la société gestionnaire à prendre toutes les décisions, de quelque domaine que ce soit (politique commerciale ou sociale, et cetera).

b. Lien financier de personnes autres que des personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts

Dans le chef de personnes autres que des personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, ce lien financier existe en tous cas lorsque, conformément à l’article 1er, § 1er, 1°, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 55, précité, la majorité des actifs qu’elles ont investis pour les besoins de leur activité économique appartient directement ou indirectement à la même personne (voir aussi circulaire AFER n° 42/2007 (E.T. 111.702) du 09.11.2007, chapitre 3.1.4).

Il convient de remarquer qu’il est tenu compte exclusivement des actifs qui sont mis à disposition à titre gratuit par une seule personne.

En ce qui concerne la détermination du lien financier pour des personnes autres que des personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, il peut également être fait appel, par analogie, aux principes fondamentaux sur lesquels repose la notion de lien financier applicable aux personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts. A cet égard, l’administration a publié la décision n° E.T. 122.346 du 16.10.2014. Conformément à cette décision, un lien étroit sur le plan financier existe également lorsque l’une des conditions suivantes est remplie :

• une personne possède au minimum 10 % du patrimoine d’une personne autre qu’une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts

Est visé le cas où une personne A met des actifs à disposition d’une personne B sans contrepartie et que ces actifs représentent une valeur de minimum 10 % du patrimoine de la personne B. La location de biens à titre onéreux n’est pas constitutive d’un lien financier.

La valeur des actifs mis à disposition doit s’élever à minimum 10 % de la valeur du patrimoine de B. C’est aux parties à déterminer la valeur de tels actifs. Il va de soi que cette valeur ne peut être ni surestimée ni sous-estimée. Si cette mise à disposition à titre gratuit n’est pas reprise dans les comptes annuels, la valeur de tels actifs peut alors être déterminée au moyen d’autres documents.

En outre, on peut noter que les actifs qui sont mis à disposition par A à B ne peuvent être acquis définitivement par B. Si tel est le cas, il n’y a effectivement plus de lien financier entre A et B. Ainsi, par exemple, les cotisations, apports, dons et subsides sont en principe définitivement acquis par B.

• une personne s’engage à prendre en charge les pertes d’exploitation d’une personne autre qu’une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts

Est visé le cas où une personne A s’engage irrévocablement à prendre en charge les pertes qui découlent de l’activité économique d’une personne B. L’octroi d’un crédit ou d’un prêt n’est pas constitutif d’un lien financier.

• une personne a une influence notable ou déterminante sur la gestion d’une personne autre qu’une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts

Est visé, entre autres, le cas où une personne A, à l’égard d’une personne B, a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs, détient au moins 20 % des droits de vote de l’assemblée générale, et cetera.

En outre, l’administration examine les cas spécifiques qui lui sont soumis pour déterminer si un tel lien existe ou non dans le chef de ces personnes.

Le simple fait que des candidats-membres disposent d’un ou de plusieurs administrateurs communs ne suffit toutefois pas pour prouver l’existence d’un lien financier.

B. Lien organisationnel

L’article 1er, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 55, précité, prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l’unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan de l’organisation.

Cette condition est en tous cas remplie quand :

• ils sont placés, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous une direction commune (c’est notamment le cas lorsque les organes d’administration (tels que les conseils d’administration) sont constitués des mêmes personnes et, plus généralement, dans le cas d’un consortium au sens de l’article 1:19 du Code des sociétés et associations), ou

• ils organisent leurs activités totalement ou partiellement en concertation, ou

• ils sont placés, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous le pouvoir de contrôle d’une seule personne.

C. Lien économique

L’article 1er, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 55, précité, prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l’unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan économique.

Cette condition est en tous cas remplie lorsque :

• l’activité principale de chacun d’entre eux est de même nature, ou

• leurs activités se complètent ou s’influencent ou s’inscrivent dans la poursuite d’un objectif économique commun, ou

• l’activité d’un assujetti est exercée totalement ou partiellement au profit des autres.

4. Adhésion obligatoire d’un assujetti

Dans un cas déterminé, un assujetti est obligé d’adhérer à une unité TVA. Cette obligation ne concerne que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts.

En ce qui concerne les personnes morales, il est présumé, dès qu’une société membre d’une unité TVA détient une participation directe de plus de 50 % dans une autre société, qu’il est satisfait aux trois conditions cumulatives de participation pour adhérer à une unité TVA et que cette dernière société doit, en principe, faire partie de l’unité TVA existante (voir article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 55, précité).

Seules les participations directes supérieures à 50 % sont prises en compte. Par exemple, la présomption ne s’applique pas à une société filiale détenue à concurrence de 33 % par ses trois sociétés-mère, même si elles sont toutes les trois membres de l’unité TVA.

Puisque seules des entités établies en Belgique peuvent faire partie d’une unité TVA, il est évident que la présomption n’a pas de sens à l’égard d’une filiale qui est établie exclusivement à l’étranger.

En revanche, la présomption s’applique à la filiale établie à l’étranger dès lors qu’elle possède un établissement stable en Belgique.

La présomption et l’obligation qui en sont le corollaire s’appliquent « en cascade ». En fait, il convient de vérifier, de manière individuelle, si les filiales directes se trouvent dans le cas visé.

La présomption qu’une filiale détenue à plus de 50 % satisfait aux conditions en matière de liens financier, économique et de l’organisation pour former une unité TVA, peut être réfutée en ce sens que, nonobstant ce lien de participation, les personnes morales concernées peuvent démontrer qu’il n’existe pas ou seulement très peu de liens sur les plans économique ou de l’organisation entre eux ou qu’il existe d’autres circonstances qui peuvent justifier l’exclusion de la filiale de l’unité TVA.

Lorsqu’un membre d’une unité TVA acquiert une participation directe de plus de 50 % d’un assujetti qui est déjà membre d’une autre unité TVA, le dernier assujetti nommé n’est plus membre de l’unité TVA à laquelle il appartenait et devient membre de l’unité TVA à laquelle appartient l’assujetti qui le détient à plus de 50 %, à moins qu’ils puissent démontrer qu’ils ne sont pas ou ne peuvent pas être liés entre eux sur les plans de l’organisation ou économique ou en raison d’autres circonstances.

Pour plus d’informations à ce sujet, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007, chapitre 4.

5. Cas particulier : la constitution d’une unité TVA entre un administrateur-personne morale vis-à-vis de la personne morale au sein de laquelle il exerce un mandat d’administrateur

L’administrateur-personne morale qui, vis-à-vis de la personne morale au sein de laquelle il exerce un mandat d’administrateur et avec qui il souhaite former une unité TVA, doit pouvoir démontrer qu’il est étroitement lié avec cette société sur les plans financier, économique et de l’organisation au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA. A cet égard, les candidats-membres doivent tenir compte des principes repris dans la circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007.

Cependant, il arrive que plusieurs administrateurs-personnes morales dirigent, ensemble, une société d’exploitation. Il a été demandé à l’administration sous quelles conditions les administrateurs-personnes morales peuvent former conjointement une unité TVA avec la société d’exploitation, dans le cas où il n’existe aucune participation dans le capital social entre les administrateurs-personnes morales. Dans ces conditions, sur la base d’un des critères mentionnés dans la circulaire AFER n° 42/2007, précitée, il n’existe, en effet, aucun lien possible sur le plan financier entre les administrateurs-personnes morales.

Dans le cadre de l’abrogation du système optionnel concernant l’assujettissement des administrateurs-personnes morales (voir décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016), monsieur le Ministre a décidé que lesdits administrateurs peuvent conjointement former une unité TVA avec leur société d’exploitation (et, par conséquent, sont réputés satisfaire aux conditions en matière de lien sur les plans financier, économique et de l’organisation) pour autant qu’il soit satisfait aux conditions suivantes :

• les administrateurs-personnes morales sont à la fois actionnaires et administrateurs de la société d’exploitation ;

• les administrateurs-personnes morales détiennent ensemble directement plus de 50 % des droits de vote liés aux droits sociaux de la société d’exploitation ;

• il existe une convention entre les administrateurs-personnes morales par laquelle ils s’engagent à ce que chaque décision relative à l’orientation de la gestion de la société d’exploitation soit prise avec leur consentement (à l’unanimité). Aucune décision des administrateurs-personnes morales liés par cette convention ne peut être imposée à l’un des autres associés liés par cette convention. Ni les statuts des administrateurs-personnes morales, ni ceux de la société contrôlée, ne peuvent contenir de dispositions qui sont contraires à celles de cette convention.

Dans ces conditions, les administrateurs-personnes morales concernés et la société d’exploitation sont réputés être conjointement et étroitement liés sur les plans financier, économique et de l’organisation.

Pour plus d’informations, il est renvoyé à la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, chapitre III « unité TVA ».

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