Introduction (01.04.2025)

Introduction

Mise à jour 01.04.2025 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.09.2020] [01.08.2021] [01.01.2023] [01.06.2024]

Section 1 – Principe, caractéristiques et mécanisme de la TVA

1. Bref historique

A. Suppression des taxes cumulatives

Avant l’instauration de la TVA, les taxes assimilées au timbre frappaient distinctement et cumulativement chacune des opérations juridiques s'inscrivant dans un circuit de production et de commercialisation.

Ces taxes s'incorporaient dans le prix de revient des marchandises et des services de sorte que le prix final de ceux-ci comprenait une charge cumulée d'impôt forcément variable selon la longueur du circuit parcouru.

Ce système cumulatif n'était pas neutre car il influençait artificiellement les circuits commerciaux en favorisant leur intégration et l'élimination des intermédiaires, en décourageant la spécialisation et les efforts de rationalisation.

En outre, un tel système excluait toute transparence de l'impôt puisque la charge cumulée d'impôt, variable selon la longueur du circuit, ne pouvait être déterminée exactement à chaque stade de ce circuit. Sur le plan des transactions internationales, fiscalement dominées par le principe selon lequel la taxe revient au pays de consommation, il en résultait deux graves conséquences :

· à l'importation, les marchandises devaient être soumises, non seulement à la perception de la taxe de transmission propre à la transaction elle-même mais encore à une taxe compensatoire, censée représenter la charge grevant les marchandises indigènes aux divers stades de leur production ;

· à l'exportation, les marchandises ne pouvaient, pour les mêmes raisons, être détaxées que par la fixation de ristournes forfaitaires, censées représenter, d'après une moyenne, la charge d'impôt grevant ces marchandises au stade de leur exportation.

Dans l'un et l'autre cas, les taux moyens appliqués étaient soit insuffisants, soit excessifs et pouvaient prêter à des manipulations protectionnistes.

B. Création d’un système commun de TVA

a. Première étape : les première et deuxième directives

L'objectif essentiel du Traité instituant la Communauté économique européenne, dit Traité de Rome, a été d'établir, dans le cadre d'une union économique, un marché commun comportant une saine concurrence et ayant des caractéristiques analogues à celles d'un vaste marché intérieur.

Afin de réaliser cet objectif en fiscalité indirecte, le Conseil des Ministres des Communautés européennes, s'appuyant notamment sur les articles 99 et 100 du Traité de Rome (actuellement les articles 113 et 115 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne), a édicté des directives en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, dont les principales datent du 11.04.1967 et ayant pour objectif essentiel de réaliser la neutralité concurrentielle, par l'établissement d'un système de taxes neutre et transparent.

Il s’agit de la première directive n° 67/227/CEE du Conseil en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (Journal Officiel n° 71 du 14.04.1967, pages 1.301 – 1.303) et de la deuxième directive n° 67/228/CEE du Conseil en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (Journal Officiel n° 71 du 14.04.1967, pages 1.303 - 1.312).

Ces directives, impératives pour les Etats membres quant au résultat à atteindre :

· prohibent l'application des taxes cumulatives et, corrélativement, la fixation des taxes compensatoires à l'importation et de ristournes forfaitaires à l'exportation ;

· substituent un régime commun de TVA aux régimes cumulatifs ;

· déterminent les modalités principales de ce régime, tout en laissant provisoirement aux Etats membres une large autonomie, notamment, pour la fixation des taux et des exemptions.

C'est en exécution de ces directives que la TVA a été instaurée en Belgique le 01.01.1971, par la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 17.07.1969, pages 7.046 et suivantes).

b. Deuxième étape : la sixième directive

Les troisième, quatrième et cinquième directive n'ont eu d'autre objet que de reporter l'entrée en vigueur des deux premières directives. En revanche, la Sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17.05.1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (Journal Officiel n° L 145 du 13.06.1977, pages 1 - 40) permet de franchir un nouveau pas important, dans le sens de l'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires et, par conséquent, dans le sens du marché commun.

De plus, la Sixième directive n° 77/388/CEE, précitée poursuit un second objectif important : la création d'une assiette uniforme permettant la perception des ressources propres des Communautés provenant de la taxe sur la valeur ajoutée. Une décision du Conseil du 21.04.1970, relative au remplacement des contributions financières des Etats membres par les ressources propres aux Communautés, a en effet compris parmi ces ressources propres celles provenant de la taxe sur la valeur ajoutée et obtenues par l'application d'un taux commun à une assiette déterminée d'une manière uniforme et selon des règles communautaires.

C'est pourquoi la Sixième directive n° 77/388/CEE, à la différence des deux premières directives, contient une réglementation détaillée relative aux notions et mécanismes de base de la taxe sur la valeur ajoutée.

La Sixième directive n° 77/388/CEE a été transposée dans la législation belge par la loi du 27.12.1977 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 30.12.1977, pages 15.582 et suivantes). Cette loi est entrée en vigueur le 01.01.1978.

c. Troisième étape : abolition des frontières fiscales à l’intérieur de la Communauté

La réalisation du marché intérieur tel qu'il est défini à l'article 8A du Traité instituant la Communauté économique européenne (actuellement article 26 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne), impose, au 01.01.1993, l'abolition des frontières fiscales à l’égard de toutes les opérations entre les Etats membres. La taxation à l'importation et la détaxation à l'exportation ne sont, par conséquent, plus d'application que pour les opérations avec les territoires qui sont exclus du champ d'application du régime communautaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Le régime intracommunautaire, entré en vigueur au 01.01.1993, prévoit que les opérations effectuées par des assujettis doivent, en principe, être taxées dans l'Etat membre de destination, aux taux et conditions de cet Etat membre.

Ce régime a été instauré par la directive n° 91/680/CEE du Conseil, du 16.12.1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (Journal Officiel L 376 du 31.12.1991, pages 1 - 19).

Cette directive a été transposée dans la législation belge par la loi du 28.12.1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe (Moniteur belge du 31.12.1992, première édition, pages 27.577 et suivantes).

d. Le droit communautaire actuel

La directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée constitue la directive de base en matière de TVA. Elle a abrogé la directive 77/388/CEE, précitée et a procédé à la refonte des dispositions de celle-ci (Journal Officiel de l’Union européenne n° L 347 du 11.12.2006, pages 1-118).

En outre, un certain nombre d’autres directives réglementent des aspects spécifiques de la TVA (les modalités de remboursement de la taxe aux assujettis non établis à l’intérieur du pays…).

Par ailleurs, un certain nombre de règlements fixent les règles d’application de la TVA. Ces règles sont contraignantes et directement applicables dans tous les Etats membres.

Le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée a comme objectif de garantir l’application uniforme du système actuel de TVA en adoptant des dispositions d’exécution de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne, notamment, les assujettis, les livraisons de biens et prestations de services ainsi que le lieu des opérations imposables.

L’article 1bis nouveau du Code de la TVA (depuis le 03.11.2022) définit, pour l’application de ce Code (et de ses arrêtés d’exécution), les intitulés abrégés de la réglementation européenne, tels que repris dans ce Code, par référence aux intitulés complets de chacune des directives et de chacun des règlements (voir exposé des motifs de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/2833/001, pages 8 à 11)).

Cette disposition légale est reprise à la Section 2, titre 10, rubrique Q, de cette Introduction.

2. Principe du système commun de TVA

« Le principe du système commun de TVA est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition.

A chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. » (article 1er, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée).

Que dit ce texte essentiel ?

· Le premier alinéa énonce le principe du système, au regard de sa finalité : aboutir à une neutralité concurrentielle ;

· Le deuxième alinéa précise les modalités d’application : opérer la déduction, non pas base sur base mais taxe sur taxe, sous la condition de l’existence d’un lien direct entre la TVA d’amont (sur les achats) et la TVA d’aval (sur les ventes).

3. Caractéristiques de la TVA

A. Enumération des caractéristiques essentielles de la TVA

Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), anciennement, Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) ; (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt N.B.S., affaire C-712/19, du 25.02.2021, point 48 et jurisprudence citée), les caractéristiques essentielles de la TVA (afin de distinguer celle-ci d’autres taxes grevant la circulation des biens et des services) sont au nombre de quatre :

· l’application générale de la TVA aux transactions ayant pour objet des biens ou des services ;

· la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit ;

· la perception de cette taxe à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris à celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment ;

· la déduction, de la TVA due par un assujetti, des montants acquittés lors des étapes précédentes du processus de production et de distribution, de telle sorte que cette taxe ne s’applique, à un stade donné, qu’à la valeur ajoutée à ce stade et que la charge finale de ladite taxe repose en définitive sur le consommateur.

B. La TVA est un impôt unique à la consommation, acquitté par paiements fractionnés.

Dans un circuit économique où tous les stades sont soumis à la taxe, la TVA est ainsi récupérée par chaque assujetti, jusqu'à ce que le bien parvienne à la consommation finale. Le consommateur, qui ne peut opérer la déduction, supporte en définitive une taxe calculée en fonction du prix du bien ou du service qu'il consomme et en fonction du taux applicable à ce bien ou à ce service.

Les paiements fractionnés effectués à chaque stade par l'assujetti ne sont donc qu'une avance faite à l'Etat sur une taxe qui ne lui revient en totalité que lorsque le bien ou le service parvient à la consommation finale.

Dans un système de TVA où sont assujettis tous les agents du circuit économique et où le mécanisme des déductions joue sans restriction, le total des paiements fractionnés effectués à chaque stade doit correspondre globalement au montant total de la TVA due, à la consommation finale, sur le prix final réclamé aux consommateurs pour les biens et les services qu'ils consomment.

La perception fractionnée donne un rôle clair à chaque assujetti :

· en tant que fournisseur/percepteur, il doit justifier le produit de la collecte de l’impôt ;

· en tant qu’acheteur/déducteur, il doit justifier son droit à déduction.

Il est intéressant de préciser que le système des paiements fractionnés a été retenu par rapport à une perception unique au stade du détail car il augmente le degré de conformité en assurant un suivi des transactions tout au long du circuit économique. Plus généralement, il contient en lui-même des propriétés de contrôle (autocontrôle).

C. La TVA est neutre

Grâce au mécanisme des déductions, à prix final égal, le montant de l’impôt acquitté à l’Etat par paiements fractionnés à chaque maillon de la chaîne est le même, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur à la livraison au consommateur final.

Ainsi, la longueur du circuit économique n’a aucun impact sur le montant de TVA dû à l’Etat. Le circuit de production et de commercialisation peut donc se construire selon des impératifs purement économiques, sans que sa rentabilité puisse être faussée, comme sous un régime cumulatif, par des procédés inspirés de considérations de fiscalité indirecte. La perception générale contribue à assurer la neutralité de la TVA. Elle évite ainsi de se préoccuper de la qualité du client ou de la destination des biens ou des services.

Le principe de neutralité s’oppose à ce que deux livraisons ou deux prestations de services identiques ou semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W.T., affaire C-449/19, du 17.12.2020, point 48; Arrêt U. «A.» i.k., affaire C-56/21, du 30.06.2022, point 29 et Arrêt N. Sàrl, affaire C-294/21, du 01.08.2022, point 45 et jurisprudence citée).

D. La TVA est transparente

Dans un système de TVA, la charge d'impôt en amont n'est plus occulte comme elle l'était dans un système cumulatif.

La TVA est un impôt dont le montant est proportionnel au prix des biens et des services. Chacun connaît donc exactement le montant de la TVA qui grève l’achat d’un bien ou l’exécution d’un service.

La neutralité et la transparence sont assurés à l’égard du commerce international dans la mesure où la taxation est fondée sur le principe de destination.

Les livraisons de biens exportés, localisées au lieu de départ de l’expédition ou du transport, sont exemptées de la TVA dans l’Etat membre de la Communauté du lieu de départ avec récupération de taxes d’amont, grâce au maintien du droit à déduction. La détaxation est donc intégrale en toute transparence (voir Section 2, titre 9, rubrique L, de cette Introduction).

En outre, les importations de biens sont taxées dans l’Etat membre d’entrée dans la Communauté ou de celui de sortie de certains régimes douaniers (article 23, §§ 3 et 4, du Code de la TVA), dans des conditions similaires à celles relatives aux transactions intérieures. La neutralité est ainsi assurée (voir Section 2, titre 9, rubrique L, de cette Introduction).

Le principe de destination reste applicable dans les échanges intracommunautaires de biens. La livraison intracommunautaire de biens est exemptée dans l’Etat membre de départ de l’expédition ou du transport (avec déduction des taxes d’amont) tandis que l’acquisition intracommunautaire de biens est soumise à la TVA dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur (voir Section 2, titre 9, rubrique K, de cette Introduction).

E. La TVA n’est pas un élément du prix de revient

Dans la mesure où elle est déductible, la TVA facturée à un assujetti n'est pas un élément de son prix de revient. En effet, chaque assujetti récupère, par le biais des taxes qu'il porte en compte à ses clients, les taxes qu'il paie lui-même à ses fournisseurs ou qu’il acquitte directement au Trésor (par exemple, lors d’une importation ou d’une acquisition intracommunautaire de biens).

F. La TVA n’est pas un impôt sur le bénéfice brut

Bien que la TVA soit due et calculée opération taxée par opération taxée, elle n'est payée à l'Etat que globalement, par des versements périodiques représentant un solde après déduction.

Ce système de déduction globale « taxes sur taxes » évite toute détermination comptable du bénéfice brut d'une entreprise ou de la valeur ajoutée par l'exploitation.

Par ailleurs, la TVA n'est pas un impôt frappant, fût-ce indirectement, le bénéfice d'une entreprise.

Chaque paiement fractionné effectué par un assujetti, au stade où il se place, n'est, en définitive, qu'une partie de la taxe unique à la consommation qui :

· doit frapper le prix final du bien ou du service, au moment où il parvient au consommateur final et à la condition sine qua non qu'il y parvienne ;

· et qui est dès lors supportée intégralement par le consommateur final.

4. Mécanisme de la TVA

A. Principe du mécanisme

La TVA est payable à chaque livraison de biens ou à chaque prestation de services effectuée à titre onéreux (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir Section 2, titre 3, rubrique B, de cette Introduction) et fonctionne donc selon un mécanisme de paiements fractionnés : les fournisseurs successifs tout au long du circuit économique, autrement dit les assujettis à la TVA (article 4, § 1er, du Code de la TVA ; voir Section 2, titre 4, de cette Introduction) peuvent normalement déduire la taxe sur leurs achats et doivent collecter la TVA sur leurs ventes.

Il en résulte que le montant récolté par l’Etat sur toute la chaîne doit être égal à la TVA payée, par le consommateur final, au dernier vendeur. En fin de compte, c’est le consommateur final qui supporte le coût de la TVA puisqu’il est le seul à ne pas disposer du droit de déduire la TVA qu’il a payée.

Exemple

Un négociant en bois/scierie achète du bois sur pied en Belgique à un exploitant forestier pour 600 euros hors TVA. Des planches sont façonnées et ensuite vendues à un ébéniste pour le prix de 800 euros hors TVA. Ce dernier fabrique un meuble qu’il vend à un détaillant en meubles pour le prix de 1.500 euros hors TVA.

Enfin, le détaillant en meubles vend ce meuble au consommateur final pour 2.000 euros hors TVA. Il s’agit exclusivement d’opérations dites nationales ou intérieures (voir aussi la rubrique D, de ce titre).

Les frais engagés par l’exploitant forestier sont négligés.

Supposons, par hypothèse, que le taux de 21 % s’applique à chaque stade du circuit économique (voir aussi la rubrique B, de ce titre).

Cet exemple dans le secteur du bois démontre que c’est bien le consommateur final qui supporte la charge totale de la taxe puisqu’il paie 21 % de TVA, soit 420 euros, qu’il ne peut, par la suite, pas déduire. Toutefois, l’Etat ne reçoit pas ces 420 euros en une fois au bout du circuit économique mais bien par paiements partiels, à quatre moments différents correspondant aux quatre étapes du circuit économique du bien vendu (126 euros, 42 euros, 147 euros et 105 euros).

En résumé, le total des taxes à payer à l’Etat aux différents stades du circuit économique équivaut exactement au total de la taxe, calculée au taux de 21 % sur le prix à payer par le consommateur final.

B. Effet dit de « rattrapage »

Le taux de TVA applicable à un produit ou à un service au stade initial ou à un stade intermédiaire du circuit de production et de distribution est sans incidence sur le rendement final de l'impôt, si ce taux n'est pas maintenu au stade final de consommation. Seul compte en définitive le taux de TVA applicable, à ce dernier stade, au produit ou au service qui parvient au consommateur final.

En effet, dans un système de déduction « taxes sur taxes », l'application d'un taux réduit de TVA à l'entrée est automatiquement corrigée par l'application d'un taux de TVA plus élevé à la sortie.

Si l'assujetti a supporté une taxe moindre à l'entrée, le montant des déductions à opérer dans son chef est réduit d'autant et le solde à payer à l'Etat pour les opérations à la sortie est automatiquement majoré du montant de cette réduction. On dénomme cette correction « effet de rattrapage ».

Une correction de même nature s'opère du reste, en sens inverse, lorsque le taux de TVA appliqué à l'entrée est plus élevé que celui à la sortie. L'assujetti voit alors le montant de ses déductions augmenter et le solde à payer à l'Etat se réduire automatiquement.

L’exemple dans le secteur du bois, cité à la rubrique A, de ce titre, suppose, par hypothèse, que le taux normal de 21 % de la TVA s’applique à tous les stades du circuit économique.

Or, conformément à la rubrique VII, chiffre 12, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux réduit de 6 % de la TVA est applicable aux livraisons de bois bruts, même écorcés ou simplement dégrossis.

Toutefois, l’application exigée de ce taux réduit à la vente du bois sur pied par l’exploitant forestier au négociant en bois/scierie n’affecte en rien le rendement final de l’impôt, comme en atteste le tableau ci-dessous.

De nouveau, on constate que le total des taxes à payer à l’Etat aux différents stades du circuit économique équivaut à celui de la taxe calculée au taux de 21% sur le prix à payer par le consommateur final. En outre, le montant perçu par l’Etat ne se trouve pas modifié par l’application d’un taux réduit au stade initial.

La seule différence qui apparaît dans cette variante, par rapport à l’exemple initial, réside dans le fait que :

· l’exploitant forestier verse un montant de TVA inférieur à l’Etat en raison de l’application du taux réduit de 6 % ;

· le négociant en bois/scierie verse un montant de TVA supérieur à l’Etat étant donné que la déduction qu’il peut opérer est réduite et ce, proportionnellement à la différence entre l’application du taux de 6 % et de celui de 21 % sur le prix d’achat du bois sur pied à l’exploitant forestier.

C. Mise en œuvre pratique

En réalité, la déduction ne se fait pas livraison par livraison, en ce sens que l’assujetti ne doit pas déduire, le jour où il livre les biens au consommateur final, la TVA qu’il a payée pour acquérir la marchandise livrée.

Au contraire, il exerce son droit à déduction immédiatement dans un compte global, repris dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période de l’achat. Ce que l’assujetti verse en définitive à l’Etat, c’est un solde représentant la différence entre :

· le montant total des taxes dues, pendant une période déterminée, concernant les opérations taxées qu’il a effectuées ;

· et le montant total des taxes qui, durant la même période, ont grevé les dépenses qu’il a consacrées à l’exercice de son activité d’assujetti.

Il convient de noter qu’il est question d’un solde créditeur si le montant de TVA déductible est supérieur à celui des taxes dues. C’est, par exemple, le cas si une entreprise a réalisé d’importants investissements. En effet, il n’existe pas de régime d’amortissement en TVA. La déduction s’effectue immédiatement.

Le cas spécifique du détaillant en meubles est issu de l’exemple repris à la rubrique B, de ce titre.

Admettons que ce détaillant en meubles soit tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques à la TVA et qu’il dispose d’un droit à déduction total (il n’effectue que des opérations ouvrant un droit à déduction).

Au cours du mois X, en plus de l’achat du meuble à l’ébéniste pour 1.500 euros hors TVA et sa revente à un consommateur pour 2.000 euros hors TVA, il a effectué diverses opérations auxquelles le taux normal de 21 % de la TVA s’applique :

· l’achat d’autres meubles, pour 9.000 euros hors TVA ;

· la vente de ces autres meubles, pour 11.500 euros ;

· la réception de services de publicité afin de promouvoir son activité, pour 200 euros ;

· l’achat d’un GSM professionnel, pour 500 euros.

Dans la déclaration périodique à la TVA relative aux opérations du mois X, à déposer au plus tard le 20 du mois X+1, il devra verser à l’Etat la TVA due sur la vente de tous ces meubles, dont il pourra déduire la TVA qu’il a payée pour l’achat de ces meubles mais également la TVA afférente aux frais de publicité ainsi que celle grevant l’achat du GSM professionnel.

Au plus tard le 20 du mois X+1, le détaillant en meubles ne versera à l’Etat que 483 euros (2.835 euros - 2.352 euros).

D. Echanges intracommunautaires et extracommunautaires de biens

Dans les exemples repris sous les rubriques A et B, de ce titre, le circuit économique se déroule exclusivement en Belgique.

Ce circuit économique peut aussi :

· commencer dans un autre Etat membre de la Communauté (transport vers la Belgique, en provenance d’un autre Etat membre) ; (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;

· commencer dans un pays ou territoire tiers (entrée d’un bien dans la Communauté et importation en Belgique) ; (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) ;

· se terminer dans un autre Etat membre de la Communauté (transport de Belgique vers un autre Etat membre) ; (voir sous-rubrique c, de cette rubrique) ;

· se terminer dans un pays ou territoire tiers (sortie d’un bien de la Communauté et exportation à partir de la Belgique) ; (voir sous-rubrique d, de cette rubrique).

a. Achat intracommunautaire du bois

Au lieu d’acheter le bois en Belgique, supposons que le négociant achète le bois sur pied en France et fait transporter les grumes de France en Belgique.

La suite du circuit économique n’est pas modifiée par rapport à l’exemple initial. La même recette fiscale totale (420 euros) doit donc revenir à l’Etat belge, pays de la consommation finale.

Dans ce cas, la perception de la TVA s’effectue en quatre opérations imposables mais uniquement avec trois redevables de la taxe.

La première opération imposable en Belgique est l’acquisition intracommunautaire de bois par ledit négociant, suivie de trois livraisons de biens en Belgique, comme l’illustre le tableau ci-dessous.

(1) TVA due sur l’acquisition intracommunautaire de biens, dénommée ci-dessous AIC

(2) TVA due sur la livraison de planches à l’ébéniste

A la différence de l’exemple repris sous la rubrique B, de ce titre, dans lequel le négociant verse 132 euros, il doit verser à l’Etat la TVA intégrale perçue sur la vente nationale des planches à l’ébéniste, soit 168 euros, vu qu’il ne peut soustraire aucune TVA de ce montant.

La facture relative à la vente du bois sur pied ne mentionne aucune TVA.

Le négociant est deux fois redevable de la taxe, comme :

· acquéreur du bois : il acquitte la TVA sur l’AIC du bois et la déduit simultanément (6 % de 600 euros, soit 36 euros). Sur le plan de la TVA, l’AIC est neutre ;

· fournisseur des planches : il verse à l’Etat 168 euros (21% de 800 euros, prix des planches).

b. Importation du bois

Dans cet exemple relatif à l’importation, semblable à celui de l’AIC (voir la sous-rubrique a, de cette rubrique), l’Etat belge, pays de la consommation finale, doit percevoir la même recette fiscale totale et, également, en quatre opérations imposables avec trois redevables de la taxe.

La facture relative à la vente du bois sur pied ne mentionne aucune TVA.

Le négociant est, également, deux fois redevable de la taxe mais comme :

· destinataire du bois à l’importation : il acquitte la TVA sur cette importation et peut la déduire s’il prouve avoir payé la TVA à l’importation :

o à la douane, au moyen de la déclaration de mise à la consommation ;

o par report de paiement dans la déclaration périodique à la TVA, moyennant autorisation de l’administration ; la déduction est alors simultanée, selon le même mécanisme que celui de l’AIC (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;

· fournisseur des planches : la TVA est due sur la livraison des planches à l’ébéniste.

c. Livraison intracommunautaire des planches

Vu que le négociant en bois vend les planches à un ébéniste établi en France, celles-ci quittent définitivement la Belgique. Par application du principe de destination, la recette fiscale ne doit pas revenir à l’Etat belge vu que la consommation finale n’a pas lieu à l’intérieur du pays.

La TVA versée à l’Etat par l’exploitant forestier, à l’occasion de la première étape (36 euros) est déduite au deuxième stade par le négociant.

Bénéficiant d’une exemption de la TVA pour la livraison intracommunautaire des planches, ce négociant ne mentionne aucune TVA sur la facture émise à destination de l’assujetti français.

d. Exportation des planches

Par application du principe de destination, le résultat est identique à celui obtenu dans le cas reproduit à la sous-rubrique c, de cette rubrique, avec évidemment des conditions d’application et des formalités différentes.

Le négociant exportateur bénéficie d’une exemption de la TVA pour la livraison des planches dans un pays ou territoire tiers avec maintien de la déduction, portant sur le montant de 36 euros.

5. Rôle de l’assujetti

Afin de mettre en œuvre le mécanisme de la TVA, les Etats membres de la Communauté ont besoin d’intermédiaires, chargés de collecter la TVA pour leur compte. Ces collecteurs d’impôt sont désignés sous le nom d’ « assujetti ».

L'assujetti joue, dans le système de la TVA, un rôle essentiel, non seulement dans la détermination même de l'opération taxable et dès lors comme percepteur ou non de l'impôt, mais aussi dans le bon fonctionnement du mécanisme de la TVA qui repose sur le jeu des déductions.

Comme le démontre l’exemple dans le secteur du bois, repris au titre 4, rubrique B, de cette Section, l’assujetti qui dispose d’un droit à déduction joue le rôle fondamental de collecteur d’impôt. Il ne supporte en aucun cas la TVA.

Toutefois, le rôle de l’assujetti ne se limite pas à celui de collecter la TVA, avec les obligations qui en découlent (facturation, comptabilité, déclarations périodiques (voir titre 6, rubriques B, C, D, de cette Section). Conformément à l’article 193 de la directive 2006/112/CE précitée, c’est, en principe, à lui que s’adresse l’obligation de paiement de la taxe lorsqu’il effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable, sans que cette obligation soit subordonnée à la perception préalable de la contrepartie ou, du moins, du montant de la taxe acquittée en aval (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt X-B.m., affaire C-324/20, du 28.10.2021, point 53).

L'assujetti est, en règle générale, redevable envers le Trésor de la TVA due sur les livraisons de biens et les prestations de services taxées qu'il effectue dans le pays. Il la calcule, opération par opération, compte tenu de la base d'imposition (en principe, le prix de l'opération) et du taux de TVA applicable au bien ou au service qu'il fournit. Il porte en compte à son client la taxe ainsi calculée, séparément du prix, dans une facture qu'il est tenu de lui adresser dans un contexte Business to Business et même, dans certains cas, dans un contexte Business to Consumer (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Sections 4 et 10 »).

Dans certaines situations, il est dérogé, totalement ou partiellement, à cette procédure :

· totalement : autofacturation (self-billing) et autoliquidation

L’acquéreur/preneur émet la facture (hors TVA) et acquitte lui-même la TVA due à l’Etat ;

· partiellement :

o autofacturation : l’acquéreur/preneur émet la facture (avec TVA) mais le fournisseur/prestataire doit acquitter la TVA due à l’Etat ;

o autoliquidation : l’acquéreur/preneur reçoit la facture (hors TVA) du fournisseur/prestataire mais doit acquitter lui-même la TVA due à l’Etat.

Toutefois, ce qui caractérise la TVA par rapport à un système cumulatif, c'est le mécanisme des déductions et le mode de paiement de la taxe à l'État (voir titre 6, de cette Section).

6. Mesures tendant à assurer l’acquittement de la taxe par paiements fractionnés

A. Droit à déduction

La TVA due pour les livraisons de biens et les prestations de services taxées que l'assujetti a effectuées dans le pays et dont il est, en principe, redevable envers le Trésor n’est pas telle quelle payée à l'Etat.

En effet, en vertu de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA, l'assujetti peut préalablement récupérer, par le jeu d'une déduction globale, les taxes qui lui ont été portées en compte par ses fournisseurs ou qu'il a lui-même acquittées directement au Trésor (par exemple, lors d’une importation ou d’une acquisition intracommunautaire de biens).

La déduction s'applique à toutes les charges taxables qui ont influencé la formation du prix du bien ou du service (matières premières, produits finis et semi-finis, adjuvants, énergie, investissements, frais généraux…) mais est limitée aux dépenses qui se rapportent à l'exercice de l'activité économique qui ouvre le droit à déduction.

Le droit à déduction appartient exclusivement à l'assujetti qui effectue des opérations ouvrant un droit à déduction. L’assujetti est considéré comme un « assujetti total » lorsqu’il ne réalise que de telles opérations. Le non-assujetti (par exemple, un holding passif) ne peut récupérer aucune TVA. En outre, certains assujettis ne bénéficient pas du droit à déduction, notamment, les petites entreprises soumises au régime de la franchise de taxe (article 56bis du Code de la TVA). Enfin, certains assujettis n’ont qu’un droit partiel à la déduction. Ce sont les assujettis mixtes et partiels (voir Section 2, titre 9, rubrique Q, sous-rubriques d et e, de cette Introduction).

B. La facture : pivot du mécanisme des déductions

Les titres 2 et 3, rubrique B ainsi que le titre 4, rubrique A, de cette Section ont démontré que la TVA est un impôt unique de consommation qui, grâce à la mise en œuvre du mécanisme des déductions, est acquitté à l’Etat au moyen de paiements fractionnés, par chaque assujetti intervenant dans le circuit économique.

Pour une perception exacte de la TVA, il est indispensable de connaître le chiffre d’affaires de l’assujetti, dans chacun des stades intermédiaires.

Toujours dans le contexte B2B et parfois même dans le contexte B2C, ce chiffre d’affaires devra résulter des factures qui doivent être émises par les fournisseurs et les prestataires de services à leurs cocontractants.

Grâce aux factures de sortie (copies) (émises à destination du client), l’assujetti justifie la TVA dont il est redevable en raison de livraisons de biens ou de prestations de services qu’il a effectuées.

Quant aux factures d’entrée (originales), elles contribuent à fournir la preuve de la taxe qu’il peut récupérer (taxe en amont), en la déduisant de la TVA dont il est redevable. La facture est le pivot du mécanisme des déductions.

La problématique de la conservation des factures et des copies de factures est abordée à la Section 2, titre 10, rubrique I, de cette Introduction.

La facture doit correspondre à une livraison de biens ou à une

prestation de services réellement effectuée (considérant 10, de la directive 2010/45/UE du Conseil du 13.07.2010 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les règles de facturation).

Du reste, il est inhérent au mécanisme de la TVA qu’une opération fictive ne peut donner lieu à un droit à déduction de cette taxe.

En effet, lorsque l’acquisition d’un bien ou d’un service est fictive, elle ne peut être liée à aucune opération imposable ultérieure de l’assujetti (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.19.0009.N du 29.01.2021).

A certaines conditions, les assujettis peuvent sous-traiter les opérations de facturation au client (autofacturation) ou à un tiers (outsourcing) ; (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4, titre 3, rubriques E et F »).

C. La comptabilité appropriée à l’activité économique de l’assujetti

La facture représente la pièce justificative principale à enregistrer dans ces livres comptables :

· Le facturier d’entrée ;

· Le facturier de sortie.

L’assujetti doit tenir un journal des recettes s’il utilise la possibilité, octroyée par la réglementation TVA, de ne pas émettre de factures.

La comptabilité doit être appropriée à l’étendue des activités économiques de l’assujetti en vue de permettre l’application et le contrôle de la TVA (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 7 »).

Les livres comptables doivent être conservés pendant dix ans à partir du 1^er janvier de l’année qui suit leur clôture. Ce délai de conservation est porté de 7 à 10 ans pour les taxes exigibles à partir du 01.01.2023 (article 60, § 4, du Code de la TVA, modifié par l’article 103 de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (MB, 30.11.2022)) (circulaire 2023/C/58 du 14.06.2023 relative à l’introduction d’un délai de conservation de dix ans, d’un délai de prescription pour l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes administratives allongé à quatre ans et de 10 ans en cas de fraude (n° E.T. 140.017)).

Les inscriptions dans la comptabilité serviront à remplir les obligations déclaratives de l’assujetti, principalement :

· la déclaration périodique à la TVA (article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 6, titre 2 ») ;

· la liste annuelle des clients assujettis (article 53quinquies du Code de la TVA ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 8 ») ;

· le relevé des opérations intracommunautaires (article 53sexies du Code de la TVA ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 9 »).

Seule la déclaration périodique à la TVA sera commentée ci-dessous.

D. La déclaration périodique à la TVA : le solde débiteur/créditeur

L'assujetti est tenu, en principe, au dépôt d'une déclaration périodique à la TVA qui porte sur une période d'un mois. Sous certaines conditions bien déterminées, un assujetti est autorisé à ne remettre qu'une déclaration trimestrielle (article 18 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée).

Cette déclaration fait essentiellement apparaître, pour la période mensuelle ou trimestrielle à laquelle elle se rapporte :

· le montant des opérations à la sortie (ventes, prestations…) ; (Cadre II) ;

· le montant des opérations à l’entrée (achats…) ; (Cadre III) ;

· le montant total des taxes dues pendant la période de déclaration ; (Cadre IV) ;

· le montant total des taxes à récupérer pendant la même période (Cadre V) ;

· le solde débiteur/créditeur (Cadre VI).

a. Opérations à la sortie

Le montant des livraisons de biens et des prestations de services (voir Section 2, titre 3, rubrique B, de cette Introduction), effectuées par le déclarant pendant la période de déclaration, est issu du :

· facturier de sortie (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 7, titre 4 ») ;

· journal des recettes, qui reprend les opérations pour lesquelles aucune facture ne doit être et n’a été émise. Si l’assujetti dispose de plusieurs sièges d’exploitation, il doit tenir un tel journal par siège d’exploitation avec un journal centralisateur (circulaire 2020/C/20 du 27.01.2020 relative à la tenue digitale du journal des recettes et du journal centralisateur (n° E.T.122.557) ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 7, titre 5 »).

Les opérations à déclarer ne se limitent pas aux livraisons et prestations avec TVA due, que ce soit par le déclarant ou son cocontractant (autoliquidation). Les opérations exemptées ou situées à l’étranger doivent aussi être reprises pour autant qu’elles ouvrent le droit à déduction de la TVA d’amont. Une exception est faite pour certaines opérations à déclarer en grille 00, qui ne seront pas traitées à la présente sous-rubrique a, de cette rubrique.

Pour cette grille particulière de la déclaration périodique mais aussi pour toutes celles citées dans le tableau, ci-dessous, il est renvoyé à la Notice explicative pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014, disponible sur « Fisconetplus », sous « Communications ».

Le tableau ci-dessous se réfère, également, aux dispositions légales et réglementaires qui désignent le redevable de la taxe.

(3) article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA

(4) article 196 de la directive 2006/112/CE, précitée

(5) article 51, § 2, du Code de la TVA

(6) article 51, § 4, du Code de la TVA ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité

(7) Opération ouvrant droit à déduction en vertu de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA

(8) article 39bis du Code de la TVA

(9) articles 39 à 42 (sauf 39bis) et 44 du Code de la TVA avec application de l’article 45, § 1^er, 4° et 5° ainsi que 44bis du Code de la TVA

b. Opérations à l’entrée

Le montant total des biens acquis et des services reçus par le déclarant pendant la période de déclaration doit être déclaré.

Une ventilation s’impose :

· les marchandises, matières premières et matières auxiliaires (grille 81) ;

· les services et biens divers (frais généraux) (grille 82) ;

· les biens d’investissement (grille 83).

Toutes les TVA déductibles sont regroupées en grille 59.

Les achats auprès des fournisseurs ont été comptabilisés dans le facturier d’entrée (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 7, titre 3 »).

Sont visées :

· les livraisons de biens nationales avec TVA due par :

o le fournisseur (en principe) ;

o le déclarant/acquéreur (par dérogation) ;

· les prestations de services en Belgique avec TVA due par :

o le prestataire (en principe) ;

o le déclarant/preneur (par dérogation) ;

· les importations de biens ;

· les acquisitions intracommunautaires de biens.

Puisque le déclarant est redevable de la TVA sur certains achats annotés dans les grilles citées ci-dessus, ceux-ci sont repris une seconde fois dans les grilles de la déclaration périodique, réservées à la base d’imposition de l’opération imposable et au montant de la TVA due.

Les grilles concernées sont mentionnées dans le tableau, ci-dessous avec la référence à la disposition légale ou réglementaire qui désigne le redevable de la taxe.

(10) article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA

(11) article 5, § 3, premier et deuxième alinéas, de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

(12) article 51, § 2, du Code de la TVA

(13) article 51, § 4, du Code de la TVA ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité

(14) article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA

c. Solde de la déclaration périodique à la TVA

Le solde de de la déclaration périodique à la TVA est :

· soit, un montant de taxe due à l’Etat (grille 71) ;

· soit, un montant de taxe due par l’Etat (grille 72).

Le solde de la déclaration périodique est inscrit dans le compte courant TVA (voir titre 7, de cette Section).

· Solde débiteur

Si la différence entre les montants de taxes dues et déductibles est positive (en faveur de l'Etat), l'assujetti est débiteur envers l'Etat des taxes représentant cette différence.

Il s'acquitte de sa dette au plus tard au moment fixé pour le dépôt de la déclaration périodique à la TVA (voir le cas spécifique du détaillant en meubles, repris au titre 4, rubrique C, de cette Section).

· Solde créditeur

Si le montant total des taxes dues est inférieur au montant des taxes à récupérer, l'assujetti dispose d'une créance contre l'État. Cette somme due par l’Etat peut être reportée sur la période de déclaration suivante ou remboursée, selon les distinctions établies à l'article 76 du Code de la TVA et à l'article 81 de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir circulaire 2021/C/41 du 04.05.2021 concernant la réduction des montants minima spécifiés à l’article 81 de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T.138.269)).

7. Le compte courant TVA

Le caractère périodique du régime de perception de la TVA a pour conséquence que des compensations doivent être régulièrement effectuées entre les montants dus par et à l’assujetti.

Afin de pouvoir effectuer ces compensations, un compte courant est tenu pour chaque assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques (article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 24 du 29.12.1992 relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée).

Outre le solde de la déclaration périodique, sont également inscrits, le montant des paiements effectués par l’assujetti, les intérêts dus, les amendes fiscales…

En résumé, les compensations, précitées se produisent à deux niveaux :

· d’abord, dans la déclaration périodique à la TVA ;

· ensuite, dans le compte courant.

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Section 2 – Etablissement de la taxe

1. Cadre législatif - Extrait des dispositions du Code de la TVA

Article 1

Article 1bis

Article 2

Article 3

Article 3bis

2. TVA : impôt sur le chiffre d’affaires ou impôt de consommation ?

L’article 1er, § 1er, du Code de la TVA énonce que : « Il est établi sous le nom de taxe sur la valeur ajoutée un impôt sur le chiffre d’affaires, qui se perçoit dans les conditions et selon les modalités déterminées par le présent Code. ».

Comme l’indique cet article, la TVA est un impôt sur le chiffre d’affaires alors que l’article 1er, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, définit la TVA comme un impôt sur la consommation.

Ces deux dénominations sont toutes deux aussi correctes l'une que l'autre. Tout dépend du point de vue auquel on se place.

La directive 2006/112/CE vise l’objectif : économiquement, atteindre la consommation finale.

Le Code de la TVA met l’accent sur la technique utilisée pour atteindre l’objectif poursuivi, soit la taxation du chiffre d’affaires.

En effet, au départ, la volonté du législateur est d'établir une taxe sur la consommation dans le chef des consommateurs finaux, à savoir les personnes qui acquièrent un bien ou un service pour leur usage personnel, exclusif d'une activité économique et, à ce titre, supportent la taxe (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission contre Irlande, affaire C-415/85, du 21.06.1988, point 18 et Arrêt Commission contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du nord , affaire C-485/16, du 21.06.1988, point 17).

3. Les quatre opérations imposables

A. Enumération

Les opérations soumises à la TVA, impôt sur le chiffre d’affaires, comprennent des « opérations à la sortie » effectuées à titre onéreux :

· les livraisons de biens (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

· les prestations de services (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les « opérations à l’entrée » suivantes sont également soumises à la TVA, afin de permettre la taxation des biens dans le pays de consommation :

· les importations de biens en provenance de tout pays ou de tout territoire qui ne fait pas partie de la Communauté, c’est-à-dire d’un pays ou d’un territoire tiers (article 3 du Code de la TVA) ;

· les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux, en provenance d’un Etat membre autre que celui de l’arrivée du transport (article 3bis du Code de la TVA).

B. Les livraisons de biens et les prestations de services (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA)

L’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA dispose que : « Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ».

La vérification de l’existence d’un contrat à titre onéreux est la première étape dans le raisonnement aboutissant à l’exigibilité de la taxe sur une livraison d’un bien ou une prestation de services. L’objet du contrat est précisé ci-dessous (voir sous-rubriques a et b, de cette rubrique ; voir aussi titre 9, rubrique I, de cette Section). En ce qui concerne les opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services imposables, il est renvoyé au titre 9, rubrique M, de cette Section.

a. Les livraisons de biens

Afin de pouvoir taxer la consommation finale par le biais des échanges, la notion de « livraison » doit être extrêmement large. Dans ce but, l’article 10, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA dispose que : « Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. ».

Cette définition a un caractère communautaire (transposition littérale de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée) afin d’éviter des situations de double imposition ou de non - imposition.

La livraison est définie comme une opération qui emporte le transfert de toutes les prérogatives d’un propriétaire (droit d’user, de jouir et de disposer de la chose).

Par ce transfert, une partie permet à l’autre d’être en mesure de se comporter effectivement, à l’égard du bien corporel, comme un propriétaire.

Cette dernière personne peut donc concrètement :

· soit affecter le bien corporel, à sa propre consommation ou son propre usage ;

· soit céder ce bien corporel, pour son propre compte, c’est-à-dire le faire passer à un autre stade du circuit économique.

Il convient de souligner que la notion de « livraison » de biens a un caractère objectif. Elle s’applique indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt U. s. z., affaire C-653/18, du 17.10.2019, point 22).

Si le premier alinéa, de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA, précité donne une définition générale qui ne se réfère pas au transfert de propriété en droit national, le deuxième alinéa de cet article dispose, à titre subsidiaire, que : « Il s’agit notamment de la mise d’un bien à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire en exécution d’un contrat translatif ou déclaratif. ».

La notion de « bien » couvre les biens corporels meubles ou immeubles (article 9, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 3 »).

b. Les prestations de services

Afin d’atteindre, en principe, la totalité de la consommation, toute opération à la sortie qui ne constitue pas une livraison d’un bien corporel est qualifiée de prestation de services.

Dans ce but, l’article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, qui transpose littéralement l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée énonce une définition négative.

Il dispose précisément que : « Est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du présent Code. ».

Les opérations non qualifiées de « livraisons de biens » ont pour objet, notamment :

· à l’égard d’un bien corporel :

o un travail intellectuel ou matériel ;

o la jouissance du bien en vertu :

§ d’un droit personnel mobilier ou immobilier, par exemple, lors d’un bail ;

§ d’un droit réel mobilier autre que le droit de propriété, par exemple, un usufruit mobilier tandis qu’un usufruit immobilier fait l’objet d’une livraison d’un bien (il convient de remarquer que les droits réels de jouissance immobiliers, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, sont considérés comme des biens corporels, par exemple, l’usufruit immobilier ou, sauf exceptions, le droit d’emphytéose) ;

· à l’égard d’un bien incorporel : le transfert de propriété ou de jouissance du bien (par exemple, la cession ou la concession d’un brevet) ; (Voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services », Section 3, titre 7).

En règle générale, chaque prestation doit être considérée comme une prestation distincte et indépendante (article 1er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE). Toutefois, par exception à cette règle générale, premièrement, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. C’est pourquoi il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt T.E.C. BVBA, affaire C-330/21, du 22.09.2022, point 25 et jurisprudence citée).

Deuxièmement, une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt F. – U. L., affaire C-581/19, du 04.03.2021, points 38 et 40 et jurisprudence citée ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 2, titre 7 »).

c. Le titre onéreux

Une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et n’est, dès lors, taxable que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective d’un service individualisable fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue. La même exigence est requise en matière de livraisons de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Q., affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 29 ; Arrêt S.W.E.P. – E.E.U., L2, affaire C-605/20, du 24.02.2022, point 62 ; Arrêt O. F. I. Z. r.p. O S.A., affaire C-250/21, du 06.10.2022, point 25 ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 2, titre 5, rubrique A »).

Un lien direct existe lorsque deux prestations se conditionnent mutuellement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S.D.V.S., affaire C-94/19, du 11.03.2020, point 26 et jurisprudence citée).

Est sans incidence sur l’appréciation du caractère onéreux ou non d’une activité :

· l’existence d’une obligation légale (entre autres, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt E., affaire C-846/19, du 15.04.2021, point 39) ;

l’existence d’une contrepartie inférieure au prix de revient. Ceci ne doit, toutefois, pas être de nature à remettre en cause la réalité économique de la transaction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt L. M. N. K., L. C. N. K., affaire C-263/15, du 02.06.2016, point 45) ;

le fait que le client ne fasse pas usage de son droit, objet de la prestation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt V. P. - C. P. S., affaire C-43/19, du 11.06.2020, point 32) ;

d. Localisation de l’opération en Belgique

C’est le principe de territorialité de la taxe, énoncé à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, par référence au lieu où l’opération est réputée être réalisée.

Le lieu de l’opération est fixé selon des critères différents en matière de livraisons de biens et de prestations de services, d’où l’importance de qualifier correctement l’opération. Pour les dispositions légales applicables, voir le titre 11, de cette Section.

e. L’assujetti

Les assujettis sont représentés par tous les opérateurs économiques indépendants, producteurs, négociants, prestataires de services, quel que soit leur domaine d’application ou leur motivation.

En termes juridiques, est un assujetti, quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens et des prestations de services visées par le Code de la TVA (article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

La condition relative à l’indépendance est développée à l’article 4, § 1^er, deuxième alinéa, nouveau (depuis le 03.11.2022), du Code de la TVA (voir titre 4, de cette Section).

f. L’assujetti agissant en tant que tel

Un assujetti agit en tant que tel lorsqu’il effectue des opérations dans le cadre de son activité taxable (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.P., affaire C-24/15, du 20.10.2016, point 31).

g. L’assujetti en faillite

L’article 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA dispose que : « Les opérations effectuées par le curateur d'un assujetti failli dans l'exécution de la mission qui lui est confiée, ou par un tiers sous la surveillance du curateur, sont considérées comme étant effectuées par le failli lui-même. » (voir aussi l’article 53undecies du Code de la TVA).

Il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 4, titre 2, in fine ».

C. Les importations de biens (article 3 du Code de la TVA)

L’article 3 du Code de la TVA dispose que : « Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les importations de biens faites par toute personne quelconque. ».

Sont donc soumises à la TVA (imposables) en Belgique, les importations en Belgique de biens meubles corporels par toute personne, assujettie ou non, même par un particulier. Des franchises sont, toutefois, instaurées.

L’importation est le fait matériel d’introduire un bien meuble corporel à l’intérieur de la Communauté, en provenance d’un pays ou d’un territoire tiers (article 23, § 1er, du Code de la TVA) ; (pour le champ d’application territorial, voir le titre 6, de cette Section).

L’importation, simple fait matériel, ne devient une opération imposable en Belgique que si l’introduction du bien dans ce pays répond à des conditions d’ordre juridique liées à la législation douanière, notamment, dans les situations visées à l’article 23, § 4, du Code de la TVA.

L’arrêté d’exécution en la matière est l’arrêté royal n° 7, précité (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 4 : Importations, Section 3, titre 3 »).

L’importation étant un simple fait matériel, le titre onéreux est sans objet.

D. Les acquisitions intracommunautaires de biens (article 3bis du Code de la TVA)

L’article 3bis du Code de la TVA dispose que : « Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens définies à l'article 25bis, lorsqu'elles sont effectuées à titre onéreux dans les conditions prévues à l'article 25ter. ».

L’article 25bis, § 1er, du Code de la TVA dispose que : « Par acquisition intracommunautaire d’un bien, on entend l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport du bien. ».

Les conditions prévues à l'article 25ter du Code de la TVA sont commentées au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 4 ».

En bref, la taxation :

· dépend de la qualité de l’acquéreur, de celle du vendeur et de la nature des biens (moyens de transport neufs et produits soumis à accise) ;

· est indépendante du lieu d’établissement des parties ;

· intervient dans l’Etat membre de l’arrivée physique des biens, sauf application d’un dispositif de sécurité prévu à l’article 25quinquies, § 3, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 6, titre 1, rubrique B »).

Les échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B font l’objet de la circulaire 2020/C/50 du 02.04.2020 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T.135.109), et les addenda suivants : la circulaire 2021/C/26 du 12.03.2021 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T.135.109-9), la circulaire 2021/C/47 du 21.05.2021 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T.135.109-10), la circulaire 2021/C/92 du 13.10.2021 relative aux transferts intracommunautaires de matériaux par un entrepreneur effectuant un travail immobilier et utilisant le régime UE « One-Stop-Shop » (n° E.T. 138.652), la circulaire 2022/C/49 du 13.05.2022 relative aux lignes directrices du 118e Comité de la TVA concernant le régime des stocks sous contrat de dépôt (n° E.T. 139.007) et la circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 complétant et modifiant la circulaire 2020/C/50 (n° E.T. 140.234).

4. L’assujetti

A. Eléments déterminants

a. L’exercice d’une activité économique indépendante

Est considéré comme un assujetti, quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, peu importe les buts ou les résultats de cette activité (article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

L’activité économique couvre toutes les activités de producteur, de fournisseur de biens ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel, en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (article 1^er, § 21, nouveau (depuis le 03.11.2022), du Code de la TVA ; voir titre 10, rubrique N, de cette Section).

Selon l’article 4 de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022), l’article 4, § 1er, du Code de la TVA est complété, depuis le 03.11.2022, par un alinéa constituant la transposition de l’article 10 de la directive 2006/112/CE, précitée et rédigé comme suit :

« La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’alinéa 1^er, exclut les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. ».

De manière générale, l’activité économique met en œuvre les moyens de production et de commercialisation, afin de permettre la consommation de biens et de services.

Les opérateurs qui interviennent dans le circuit économique ne peuvent développer leur activité économique qu’en faisant appel à d’autres personnes, fournisseurs et clients. Ces personnes agissent de manière indépendante, ce qui suppose que l’opérateur concerné accomplisse ses activités économiques en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité en supportant le risque économique lié à l’exercice de ces activités (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gmina Wroclaw, affaire C-276/14, du 29.09.2015, point 34 et jurisprudence citée).

b. L’existence de contreparties directes générant des recettes

L’acquéreur/preneur doit être tenu à une contrepartie, peu importe la nature de celle-ci. Il peut s’agir d’une une somme d’argent, d’un autre bien ou même d’un service.

L’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA énonce les conditions de taxation des livraisons de biens et des prestations de services, parmi lesquelles se trouve l’exigence du titre onéreux. Cette même exigence se retrouve implicitement à l’article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA qui définit la notion d’assujetti. Cet article énonce que les livraisons de biens et les prestations de services visées par ledit Code doivent être effectuées par un assujetti dans l’exercice d’une activité économique, ce qui suppose une activité avec recettes.

Générer des recettes par la réception de paiements en argent ou en nature ne suffit pas. Le fournisseur doit recevoir, du fait de la livraison de biens ou de la prestation de services, une contrepartie directe à laquelle l’acquéreur/preneur est tenu (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Tolsma, affaire C-16/93, du 03.03.1994, point 14 ; Arrêt P. I. SA, affaire C-36/16, du 11.05.2017, point 31 ; Arrêt G.W., affaire C-665/16, du 13.06.2018, point 43).

B. Eléments non déterminants

Est sans incidence sur l’assujettissement à la TVA d’une personne :

· le but de lucre ou son absence ;

· une activité économique exercée à titre principal ou à titre d’appoint ;

· le lieu où cette personne exerce son activité économique ;

Il s’ensuit que l’on prend en considération l’ensemble de son activité en Belgique ou à l’étranger, dans la Communauté ou en dehors de celle-ci pour décider de :

o sa qualité d’assujetti en Belgique, à l’égard d’une opération isolée exécutée dans le pays ;

o son droit à déduction de la TVA belge.

· le lieu où elle est établie (à propos de l’existence d’un établissement stable en Belgique, voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 10 »).

5. Le champ d’application de la TVA

A. Distinctions essentielles

Le champ d’application de la TVA comprend les opérations soumises à la TVA, autrement dit taxables, imposables ou passibles de la TVA, qu’elles soient effectivement taxées ou exemptées. Dans ce dernier cas, elles ne sont pas taxées en vertu d’une disposition spécifique du Code de la TVA.

A côté de ces opérations soumises à la TVA, subsistent celles qui ne sont pas placées dans le champ d’application de la TVA. Elles sont dites simplement « hors champ » car elles ne sont pas visées par le Code de la TVA. C’est, par exemple, le cas de la cession gratuite d’un bien, comme la donation d’un terrain à bâtir.

Le champ d’application de la TVA conduit à examiner :

· les opérations imposables (champ d’application matériel) ;

· les opérations imposables en Belgique (champ d’application territorial) ;

· les exemptions obligatoires (sans possibilité de taxation) ou facultatives (avec option prévue pour la taxation).

B. Opérations visées par le Code de la TVA

L’examen du domaine d’application de la TVA consiste donc à d’abord tracer la frontière au plan matériel entre les opérations visées par la loi (dans le champ) et celles qui ne le sont pas (hors champ). Par exemple, un mandat peut être exécuté à titre onéreux (dans le champ) ou à titre gratuit (hors champ).

C. Opérations imposables en Belgique

Parmi l’ensemble des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA, la frontière au plan territorial permettra de distinguer les opérations imposables en Belgique et celles qui échappent à la TVA belge car elles sont réputées se situer à l’étranger.

D. Opérations exemptées

Parmi l’ensemble des opérations imposables en Belgique, on distingue deux sous-ensembles, celui des opérations taxées et celui des opérations exemptées. Dans le sous-ensemble des opérations exemptées, se côtoient des exemptions obligatoires et des exemptions facultatives (avec option pour la taxation) ; (voir titre 9, rubrique T, sous-rubrique d, de cette Section).

6. Le champ d’application territorial

La TVA est établie selon un système commun applicable dans la Communauté. Elle est perçue, en application du principe et du mécanisme, exposés à la Section I, titre 4, de cette Introduction, tout au long du processus de production et de distribution de biens et de services vendus et achetés à des fins de consommation dans la Communauté, étant entendu que la recette fiscale est destinée à chaque Etat membre où est censée avoir lieu la consommation (sauf la part des ressources propres de l’Union européenne).

Au 01.01.1993, à la suite de l'abolition des frontières fiscales au sein du marché unique, il fut nécessaire de circonscrire, tant au niveau de la Communauté que de la Belgique, le territoire à l'intérieur duquel s'applique la TVA et de définir quelques notions nouvelles, au niveau communautaire.

A cet égard, l’article 1er, § 2, du Code de la TVA, modifié le 03.11.2022, énonce, d’abord, plusieurs définitions :

« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° « Etat membre » et « territoire d'un Etat membre » : l’'intérieur du pays tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, aux §§ 3, 4 et 5 ;

2° « Communauté » et « territoire de la Communauté » : l'intérieur des Etats membres ;

3° « territoire tiers » et « pays tiers » : tout territoire autre que l’intérieur d’un Etat membre. ».

Par territoire tiers et pays tiers, au sens de l’article 1er, § 2, 3°, du Code de la TVA, on entend tout territoire autre que celui sur lequel le système européen de la TVA s’applique.

En d’autres termes, il s’agit de territoires et pays qui ne font pas partie de la Communauté. Pour une définition du terme Communauté, voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique A ».

Ensuite, l’article 1er, § 3, du Code de la TVA dispose que : « L’« intérieur du pays » correspond au territoire de chaque Etat membre de l'Union européenne auquel les traités sur l'Union européenne et sur le fonctionnement de l'Union européenne sont d'application conformément aux articles 52 du traité sur l'Union européenne et 349 et 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.».

En outre, l’article 1er, § 3bis, du Code de la TVA énonce que : « Par dérogation aux paragraphes 2 et 3, l’"État membre", le "territoire d'un État membre", la "Communauté", le "territoire de la Communauté" et l’"intérieur du pays" comprennent le territoire du Royaume-Uni en ce qui concerne l’Irlande du Nord selon les modalités prévues à l’article 8 du protocole sur l’Irlande et l’Irlande du Nord à l’accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord de l'Union européenne et de la Communauté européenne de l'énergie atomique fait à Bruxelles et Londres le 24 janvier 2020. » (voir la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

L’échange intracommunautaire de biens suppose un mouvement intracommunautaire de biens, transportés d’un Etat membre à l’autre.

Pour l’application du Code de la TVA, certains territoires sont exclus de l’intérieur du pays (article 1er, § 4, du Code de la TVA) d’autres territoires y sont inclus (article 1er, § 5, du Code de la TVA). Vu l’impact du « Brexit », ces deux dispositions légales ont été modifiées par la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Le territoire TVA de l’Union européenne (15) ne correspond pas au territoire douanier de l’Union européenne (16). Ce dernier est plus large car il comprend le territoire TVA de l’Union européenne ainsi que les territoires énumérés à l’article 1er, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA.

Les biens expédiés vers ces territoires (par exemple, les îles Canaries) sont soumis aux formalités d’exportation et aux contrôles aux fins de la TVA car ils sont transportés hors de la Communauté. Les biens mis en libre pratique au plan douanier, en provenance de ces territoires, sont soumis à la TVA à l’importation en vigueur dans l’Etat membre où elle a lieu.

(15) En d’autres termes, la Communauté au sens de l’article 1er, § 2, 2°, du Code de la TVA.

(16) Tel que défini à l’article 4 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 09.10.2013 établissant le code des douanes de l’Union.

Quant au deuxième alinéa de l’article 1er, § 4, du Code de la TVA, il reprend les territoires nationaux exclus tant du territoire TVA que du territoire douanier.

Le tableau, ci-dessous, reprend le territoire TVA et le territoire douanier de l’Union européenne, tels qu’ils sont définis jusqu’au 31.12.2020.

Ce tableau est suivi d’un commentaire relatif à l’accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord de l’Union européenne et de la Communauté européenne de l’énergie atomique, approuvé le 17.10.2019 et entré en vigueur le 01.02.2020 (dénommé, ci-dessous « l’accord de retrait »).

Ledit accord a prévu une période transitoire, s’étalant du 01.02.2020 jusqu’au 31.12.2020, période pendant laquelle ce Royaume-Uni était encore considéré comme un Etat membre de l’Union européenne, aux fins de l’application de la réglementation TVA (voir exposé des motifs de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/1943/001, page 05).

(17) Jusqu’au 31.12.2020 (voir aussi la remarque ci-dessous)

(18) Depuis le 01.01.2020, la municipalité italienne de Campione d’Italia et les eaux nationales du lac de Lugano font partie du territoire douanier (MB, 13.11.2019, errata MB, 27.12.2019)

Commentaire

Depuis le 01.01.2021, le Royaume Uni de Grande Bretagne et d’Irlande du Nord est un pays tiers pour l’application de la TVA.

Une exception vise l’Irlande du Nord pendant une période de quatre ans, à partir de la date précitée (article 18, paragraphe 5, du protocole Irlande/Irlande du Nord, faisant partie intégrante de l’accord de retrait) avec prolongation possible (article 18, paragraphe 5, in fine, de ce protocole). Pendant la période de validité de ce protocole, les livraisons de biens à partir de l’Irlande du Nord vert un Etat membre de l’Union européenne et vice-versa sont toujours considérées comme des livraisons et acquisitions intracommunautaires.

En revanche, pour les prestations de services, l’Irlande du Nord a le statut de pays tiers aux fins de la TVA, à compter du 01.01.2021.

Enfin, l’article 1er, § 5, 3°, du Code de la TVA, prévoit que les zones de souveraineté du Royaume-Uni de Akrotiri et de Dhekelia sont réputées faire partie de la République de Chypre, aux fins de la TVA. Le statut de ces territoires en matière de TVA a été réaffirmé à l’article 3 du protocole, précité concernant les zones de Chypre qui tombent sur les zones de souveraineté du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et Irlande du Nord et qui fait partie intégrante de l’accord de retrait. Cette disposition peut donc rester inchangée (exposé des motifs de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/1943/001, page 09).

7. Lieu de l’opération, exemption et déduction

A. Importance de localiser l’opération en Belgique

Une opération n’est imposable en Belgique que si elle a lieu en Belgique.

En outre, seule une opération imposable en Belgique est susceptible d’être exemptée dans ce pays. Enfin, seule une TVA due en Belgique est déductible en Belgique.

Les critères de détermination du lieu de taxation de l’opération varient selon le type d’opérations (en ce qui concerne les dispositions légales en la matière, voir la synthèse au titre 11, de cette Section).

L’application des règles de rattachement territorial permet de déterminer si une opération imposable, compte tenu de sa localisation, est taxée ou exemptée en Belgique. Déterminer le lieu d’une opération équivaut, en effet, à en fixer le lieu de taxation ou d’exemption.

Plus généralement, l’opération imposable en Belgique doit, selon les règles applicables dans ce pays, être examinée sous tous ses aspects (base, taux, redevable…).

C’est l’administration belge qui contrôlera si la TVA belge a été correctement appliquée (notamment l’existence et les conditions d’une exemption) avec les pouvoirs d’investigation et les moyens de preuve dont elle dispose en vertu du Code de la TVA, sous le contrôle in fine des tribunaux belges qui, le cas échéant, se baseront sur les questions préjudicielles posées à la Cour de justice de l’Union européenne.

La Commission européenne peut engager une action en justice (une procédure d’infraction) contre un Etat membre qui ne met pas en œuvre le droit de l’Union européenne. Elle peut saisir la Cour de justice de l’Union européenne qui, dans certains cas, peut imposer des sanctions financières.

B. Combinaison localisation/exemption

L’application d’une exemption avec ou sans droit à déduction (articles 39 à 44bis du Code de la TVA) suppose que l’opération visée par le Code de la TVA ait lieu en Belgique.

Il convient donc toujours de localiser l’opération avant, le cas échéant, de l’exempter de la TVA.

C. Combinaison exemption/déduction

Les exemptions autorisant l’assujetti à exercer un droit à déduction de la TVA supportée en amont ont principalement pour but de permettre une taxation au lieu de consommation, en appliquant le principe de destination :

· lors du passage d’un Etat membre à l’autre (livraison intracommunautaire) ;

· lors du franchissement d’une frontière extérieure de la Communauté vers un territoire ou un pays qui ne fait pas partie de la Communauté (exportation).

8. Questions liées à l’acquittement de la TVA

A. Eléments pertinents

Dès que les conditions de taxation sont réunies, l’acquittement de la TVA suppose que le Code de la TVA (ou un arrêté royal pris pour son exécution) détermine les éléments suivants :

· une date d’exigibilité de la taxe ;

· une base imposable ;

· un taux d’imposition ;

· un redevable de la taxe.

B. Date d’exigibilité de la taxe

a. Fait générateur et exigibilité de la taxe

La taxe devient, en principe, exigible au moment où intervient le fait générateur, sauf à l’égard des acquisitions intracommunautaires.

Par dérogation, d’autres causes d’exigibilité de la taxe sont prévues par le Code de la TVA.

b. Application aux livraisons de biens et aux prestations de services

Toute livraison ou prestation imposable entraîne une contrepartie directe. En vue d’obtenir le paiement, le créancier doit ou peut, selon le cas, adresser une facture à son débiteur. Par ailleurs, la facture est la trace écrite ou numérique d’une livraison d’un bien ou de l’achèvement d’un service.

Afin de fixer la date d’exigibilité de la taxe, il convient de déterminer le rôle que doit jouer la

facture ou le paiement, par rapport à la réalisation effective de la livraison d’un bien ou de la prestation d’un service (articles 17 et 22bis du Code de la TVA) ; (voir titre 9, rubrique N, de cette Section).

C. Base imposable et taux

Les notions de « fait générateur » et d’ « exigibilité de la taxe » sont pertinentes afin de fixer le moment de référence permettant de déterminer la base d’imposition, c’est-à-dire le montant sur lequel la TVA doit être calculée.

Par exemple, la base d’imposition ne comprend pas les rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible (article 28, 2°, du Code de la TVA).

Si le rabais de prix est accordé après cette date, la correction s’opère par voie de restitution (article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

Par ailleurs, la matière imposable étant déterminée selon sa nature et suivant son montant, il reste encore à appliquer le taux correct (articles 37 et 38 du Code de la TVA, modifiés en dernier lieu le 03.11.2022 par les articles 17 et 18 de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022) et arrêté royal n° 20, précité) (circulaire 2023/C/34 du 21.03.2023 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 140.055)).

En principe, le taux applicable est celui en vigueur à la date du fait générateur :

· pour les livraisons de biens et les prestations de services (article 38, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

· pour les importations de biens (article 38, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA).

Toutefois, en matière de taux, il convient de retenir le moment où la taxe devient exigible pour :

· les livraisons de biens et les prestations de services, dans les cas prévus aux articles 17 et 22bis, du Code de la TVA (article 38, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ;

· les importations de biens, dans les cas visés à l’article 24, § 2, du Code de la TVA (article 38, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens, le taux applicable est celui en vigueur au moment où la taxe devient exigible (article 38, § 2, du Code de la TVA).

En cas de modification de taux entre les moments relatifs au fait générateur et à ceux de l’exigibilité de la taxe, il convient, le cas échéant, d’appliquer l’article 38, § 4, du Code de la TVA si un arrêté royal est pris pour son exécution, dans les conditions prévues à l’article 38, § 5, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 10, titre 2 »).

D. Le redevable de la taxe

a. L’auteur de l’opération

Le redevable est celui qui doit acquitter la taxe exigible à l’Etat. En règle, il s’agit de la personne qui réalise l’opération imposable, soit :

· le fournisseur des biens (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA) ;

· le prestataire des services (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA) ;

· l’acquéreur intracommunautaire des biens (article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA) ;

· le destinataire des biens importés (article 52, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et article 6, de l’arrêté royal n° 7, précité).

Sur le plan des exemptions de la TVA, la notion de redevable a une dimension supplémentaire. C’est au redevable, débiteur de la taxe envers l’Etat, qu’il incombe d’invoquer, le cas échéant, une cause d’exemption et d’apporter la preuve qu’il est dans les conditions pour en bénéficier.

En effet, une opération ne peut être exemptée (par exemple, des biens livrés à l’exportation) que si la TVA est exigible en Belgique.

Le cas échéant, un fait générateur de la taxe survient d’abord (la livraison de biens à titre onéreux au départ de la Belgique par un assujetti agissant en tant que tel), neutralisé ensuite par l’exemption de la TVA (dont la cause est l’exportation, dans l’exemple retenu).

b. Le report de perception

Le mécanisme du report de perception implique de transférer l’exigibilité du paiement de la TVA du fournisseur au client.

Nous assistons, dans ces situations, à une inversion de la qualité du redevable (« reverse charge »).

Cette autoliquidation de la taxe a pour effet de charger le cocontractant même du paiement de la taxe, qu’il déduit simultanément, le cas échéant.

Ce report a, à la fois, pour but, de simplifier et de garantir la perception de la taxe, par exemple, lorsque le fournisseur/prestataire n’est pas établi en Belgique (même s’il y est identifié, soit sous un numéro individuel via une identification directe ou via l’agrément d’un représentant responsable, soit sous un numéro global) (question parlementaire écrite n° 1.010 de monsieur le Représentant Josy Arens du 29.04.2022).

Dans d’autres cas, le report de perception vise à lutter contre la fraude fiscale, surtout la fraude par opérations fictives et opérateurs défaillants, par exemple, la fraude « carrousel ». Dans ce cadre, l’autoliquidation évite la déduction par le preneur d’une taxe que le prestataire n’a pas payée à l’Etat.

En matière de simplification, les règles de localisation des opérations impliquent que le fournisseur du bien ou le prestataire du service devrait, dans une multitude de cas, acquitter la taxe dans des pays où il n’est pas établi, avec ce que cela suppose, au plan des obligations fiscales en matière d’identification, de dépôt de déclarations et de paiement dans plusieurs pays.

Dans ces conditions, il est plus simple que la taxe soit due par une personne autre que le fournisseur ou le prestataire, tout naturellement, l’acquéreur du bien ou le preneur du service.

Les cas de report sont visés à l’article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA et aux articles 20, 20bis et 20ter, de l’arrêté royal n° 1, précité (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titres 3 et 4 »).

c. Solidarité au paiement de la taxe

Dans les situations visées à l’article 51bis, § 1er, du Code de la TVA, le cocontractant de la personne qui est redevable en principe de la TVA est solidairement tenu avec elle au paiement de la taxe, avec décharge possible aux conditions de l’article 51bis, § 2, du Code de la TVA (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titre 6 »).

9. Contrastes et interactions entre les notions de base de la TVA

A. Assujettissement et conditions de taxation

La notion d’assujetti intervient dans les conditions de taxation à l’égard de toutes les opérations imposables sauf à l’égard des importations de biens.

L’assujettissement est une condition de taxation nécessaire mais pas suffisante.

L’assujettissement à la TVA est, en effet, une notion importante mais ne constitue qu’un élément dans le raisonnement en question.

L’assujettissement de l’auteur de l’opération visée (fournisseur de biens, prestataire de services, acquéreur « intracommunautaire » de biens) n’entraîne pas nécessairement la taxation de ladite opération.

L’obligation de payer la TVA en Belgique dépend de l’application combinée des règles d’assujettissement, de localisation et d’exemption.

Plus précisément, en matière de localisation des prestations de services, l’objectif est d’éviter, d’une part, des conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions et, d’autre part, la non-imposition de recettes (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt N.Sàrl., affaire C-294/21, du 01.08.2022, point 28 et jurisprudence citée).

Enfin, des exemptions de la TVA (articles 39 à 44bis du Code de la TVA) écartent l’application d’une TVA normalement due, sans toutefois ôter la qualité d’assujetti à leur auteur.

Afin d’être complet, des régimes particuliers, tel le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) et le régime particulier en faveur des exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA) dérogent sous certaines conditions aux règles habituelles de taxation.

B. Assujetti et opérations imposables

La notion d’assujetti se définit en relation avec la matière imposable.

En effet, n’est assujetti que la personne qui effectue, dans les conditions légales, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA et qui, par voie de conséquence, sont imposables (que ces opérations soient in fine taxées ou exemptées de la TVA).

Inversement, la matière imposable se définit en relation directe avec la notion d’assujetti. Les livraisons de biens et les prestations de services visées par le Code de la TVA ne sont soumises à la taxe et dès lors taxables que si elles sont effectuées par un assujetti agissant en tant que tel.

C. Assujetti, opérations imposables et activité économique

Les opérations imposables sont des opérations à caractère économique. Pour donner un tel caractère aux opérations, le législateur pouvait se référer :

· soit à la nature même des opérations ;

· soit aux opérations effectuées par une catégorie de personnes.

En fait, le législateur a mêlé les deux approches en appliquant à la fois des critères réels (les opérations) et personnels (les assujettis). Il procède donc par la double référence à la personne du fournisseur/prestataire et à la nature de l’opération. Cette approche est exprimée par l’expression « assujetti agissant en tant que tel », utilisée à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Quant à la notion d’assujetti, elle peut aussi être définie de deux manières :

· soit par l’exercice d’une activité économique ;

· soit par l’accomplissement d’opérations bien définies.

La directive 2006/112/CE, précitée se réfère à l’activité économique. Le Code de la TVA utilise les deux critères, à savoir l’exécution d’opérations, les livraisons de biens et les prestations de services qui s’inscrivent dans l’exercice d’une activité économique (article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Afin d’atteindre le même résultat, il convient de conclure que l’activité économique couvre l’ensemble des livraisons de biens et des prestations de services effectuées à titre onéreux (Voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt E., affaire C-846/19, du 15.04.2021, point 32).

L’exercice d’une activité économique suppose, en effet, de recevoir des paiements, en argent ou en nature mais en plus, un lien direct doit exister entre le bien livré ou le service fourni et la contrepartie (Voir titre 3, rubrique B, sous-rubrique c, de cette Section).

La qualité d’assujetti à la TVA, acquise au vu d’une activité économique déterminée, ne s’étend pas automatiquement à toutes les activités effectuées par cet assujetti, mais seulement aux opérations qui correspondent à une activité économique en elle-même ou qui constituent le prolongement direct, permanent et nécessaire de l’activité économique de cet assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, affaire C-306/94, du 11.07.1996, point 18).

Une livraison de biens ou une prestation de services n’est imposable que si elle s’insère dans le cadre d’une activité économique. C’est par la personne de l’assujetti agissant en tant que tel que l’opération imposable doit se rattacher à une activité économique, définie à l’article 1^er, § 21, nouveau (depuis le 03.11.2022), du Code de la TVA (voir titre 10, rubrique N, de cette Section).

Synthèse : comparaison entre l’opération imposable et l’activité exercée par l’assujetti

D. Assujetti hors activité économique (occasionnel)

Bien qu’elle n’agisse pas dans l’exercice d’une activité économique, une personne devient :

· assujetti occasionnel volontaire si elle a opté pour le régime de la TVA lors de la livraison d’un bâtiment neuf et du sol y attenant (article 8 du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 7, titre 1 ») ;

· assujetti occasionnel d’office (de plein droit) lors de la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf, exemptée de la TVA, aux conditions prévues à l’article 39bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (article 8bis, § 1er, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 7, titre 2 »).

L’intérêt de l’assujettissement occasionnel est l’ouverture du droit à déduction. La portée de ce droit est toutefois limitée.

E. Organismes de droit privé et de droit public

En règle, aucune distinction ne doit être opérée selon la forme juridique adoptée par l’assujetti.

La qualité d’assujetti n’est, toutefois, pas reconnue aux organismes de droit public agissant en tant qu’autorité publique (article 6, premier alinéa, du Code de la TVA).

En principe, les organismes de droit public agissent toujours en tant qu’autorité publique. Cette qualité n’empêche pas l’exercice d’une activité économique, laquelle suppose de recevoir une contrepartie directe à la livraison d’un bien ou à la prestation d’un service effectuée (voir rubrique C, de ce titre).

L’exercice d’une activité économique octroie à ces organismes de droit public la qualité d’assujetti dans les deux hypothèses suivantes :

· dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence (potentielles) d’une certaine importance (article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA) tant au détriment des assujettis, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA qu’à leur propre détriment ;

· dans la mesure où les activités ou opérations visées à l’article 6, troisième alinéa, du Code de la TVA ne sont pas négligeables, par exemple la fourniture et la distribution d’eau.

A propos des distorsions de concurrence, si l’activité exercée ou les opérations réalisées sont visées à l’article 44 du Code de la TVA (par exemple, l’aide familiale ou aux personnes âgées), la distorsion de concurrence existe de façon générale mais son importance ne peut être appréciée qu’au cas par cas (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 6, titre 1 »).

Les régies communales et provinciales autonomes ne sont pas visées à l’article 6 du Code de la TVA. Elles sont qualifiées d’assujettis, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA si elles effectuent des opérations visées par ce Code. Certaines peuvent être visées par une exemption prévue à l’article 44 du Code de la TVA.

La circulaire 2021/C/57 du 11.06.2021 concernant l’évaluation de la présence, ou non, de but lucratif dans le chef d’une régie communale autonome (n° E.T. 137.859/5) traite de l’évaluation de la présence, ou non, de but lucratif dans le chef d’une telle régie, afin d’appliquer ou pas l’exemption prévue à l’article 44 du Code de la TVA (par exemple, une installation sportive visée à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

La circulaire 2022/C/100 du 13.10.2022 concernant le régime TVA applicable aux régies communales autonomes (n° E.T. 129.288/2), entrée en vigueur le 01.01.2023, revient sur cette problématique.

F. Assujetti et identification

L’administration attribue un numéro d’identification à la TVA contenant les lettres BE à tout assujetti établi en Belgique (article 50, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), même à celui soumis au régime de la franchise de taxe (article 56bis du Code de la TVA) ou au régime agricole (article 57 du Code de la TVA) et à certains assujettis non établis en Belgique (article 50, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 10 »).

Cependant, tous les assujettis établis en Belgique ne sont pas tenus de s’identifier à la TVA. Cette obligation ne vaut pas pour les assujettis occasionnels (voir rubrique D, de ce titre).

Ne sont pas non plus identifiés, les assujettis n’effectuant que des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA, ne leur ouvrant aucun droit à déduction et pour autant notamment qu’ils ne soient pas redevables de la taxe en Belgique sur certains de leurs achats, à savoir sur leurs acquisitions intracommunautaires de biens ou sur des services intracommunautaires (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

D’autre part, aucune identification à la TVA n’est en principe requise pour les assujettis bénéficiant du régime applicable à l’économie collaborative, aux conditions fixées à l’article 50, § 4, du Code de la TVA (voir circulaire 2019/C/40 du 15.05.2019, FAQ concernant l’économie collaborative et services occasionnels entre citoyens en matière de TVA (avec erratum du 04.07.2019) et la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux, notamment, par la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la loi-programme du 27.12.2021, numéros 3.12 et 4.2.2.).

A l’inverse, certaines personnes morales non assujetties doivent s’identifier en vue de taxer leurs acquisitions intracommunautaires de biens (article 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA). Si elles sont identifiées à la TVA, les personnes morales non assujetties sont traitées comme des assujettis, en vue de localiser les prestations de services qu’elles reçoivent (article 21, § 1er, du Code de la TVA).

La communication du numéro d’identification à la TVA fait l’objet de la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux, notamment, par la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, numéro 3.4.

G. Assujetti et redevable

Le redevable est celui qui doit acquitter la taxe exigible à l’Etat, sauf exemption.

Il ne s’agit pas toujours d’un assujetti.

Par exemple, le redevable de la TVA peut être :

· une personne morale non assujettie tenue de taxer ses acquisitions intracommunautaires de biens, dans les conditions prévues à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ;

· toute personne qui effectue une acquisition intracommunautaire à titre onéreux d’un moyen de transport neuf, dans les conditions prévues à l’article 25ter, § 2, du Code de la TVA ;

· toute personne destinataire de biens importés.

Dans le Code de la TVA, la matière de l’assujettissement est régie par les articles 4 à 8bis du Code de la TVA, insérés dans le chapitre II du même nom.

Quant à la matière du redevable, elle est régie par les articles 51 et suivants du Code de la TVA, insérés dans le chapitre VIII relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10 »).

H. Livraisons de biens et prestations de services

La prestation de services est définie négativement par rapport à la livraison d’un bien (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 2, titre 2, rubrique A »).

La distinction entre « livraison » et « service » est importante, notamment, pour déterminer :

· le lieu où l’opération doit être taxée (ou exemptée de la TVA) ;

· le moment où a lieu l’opération et celui où la taxe devient exigible ;

· le taux applicable à l’opération.

I. Livraisons de biens et prestations de services à titre onéreux et à titre gratuit

a. Limitation du champ d’application

Il a été précisé, au titre 3, rubrique B, sous-rubrique c, de cette Section, qu’une livraison d’un bien ou une prestation de services n’est soumise à la taxe que dans les conditions définies à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA : l’opération doit être réalisée à titre onéreux (avec contrepartie directe). Ainsi, à défaut d’être imposable, la donation d’un bien interrompt la chaîne des déductions.

b. Taxation du prélèvement d’un bien

Toutefois, le Code de la TVA s’intéresse aux transmissions gratuites de biens, non dans le but de les taxer en tant que telles, mais afin de taxer le prélèvement par lequel l’assujetti fait sortir les biens de son patrimoine économique, juste avant de les donner.

La donation reste hors du champ d’application de la TVA mais l’imposition a lieu au stade antérieur, celui du prélèvement du bien donné, pour autant que celui-ci ait ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

La taxation du prélèvement permet ainsi de régulariser une déduction devenue injustifiée.

Ne sont pas assimilés à des livraisons imposables, les prélèvements de biens visés à l’arrêté royal n° 59 du 18.05.2020 relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée.

c. Taxation de l’utilisation d’un bien

L’utilisation gratuite d’un bien affecté à l’entreprise, dans les conditions de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

De même qu’à l’égard du prélèvement visé à la sous-rubrique b, de cette rubrique, ce bien doit avoir ouvert droit à une déduction totale ou partielle de la taxe.

J. Acquisitions intracommunautaires et livraisons de biens

Pour rappel, l’acquisition intracommunautaire d’un bien est l’obtention du pouvoir de disposer, comme un propriétaire, d’un bien transporté vers un Etat membre autre que celui du départ du transport du bien.

Cette définition est le miroir de celle de la livraison d’un bien (voir article 10, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Il convient de souligner que l’acquisition intracommunautaire d’un bien constitue une opération imposable distincte de celle de la livraison d’un bien.

Toutefois, plusieurs dispositions du Code de la TVA, relatives aux acquisitions intracommunautaires de biens, font directement référence aux livraisons de biens, notamment, en ce qui concerne :

· le fait générateur de la taxe (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 9, titre 2 ») ;

· le moment de l’exigibilité de la taxe (article 25sexies, § 2, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 9, titre 3, rubrique C ») ;

· la base d’imposition (article 26bis, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 11 ») ;

· le taux applicable (article 38bis, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 10, titre 2 ») ;

· les exemptions (article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 3, titre 9, rubrique C, sous-rubrique a »).

K. Livraisons intracommunautaires et acquisitions intracommunautaires de biens

a. Mécanisme

Le régime intracommunautaire suppose le passage d’un bien meuble corporel d’un Etat membre de la Communauté à l’autre. Il décompose la transaction (principalement la vente) en deux éléments : une livraison et une acquisition.

La livraison intracommunautaire est une opération réalisée par le fournisseur tandis que l’acquisition intracommunautaire est une opération effectuée par l’acquéreur.

Le bien est livré dans l’Etat membre de départ du transport et acquis dans l’Etat membre d’arrivée de ce transport.

b. Livraisons intracommunautaires de biens en Belgique

La livraison intracommunautaire de biens est exemptée, aux conditions énoncées à l’article 39bis du Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 relatif aux moyens de preuve en ce qui concerne les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens et aux opérations y assimilées et relatif à l'exemption des acquisitions intracommunautaires de biens et des opérations y assimilées, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 3, titres 5 à 7 »).

c. Acquisitions intracommunautaires de biens en Belgique

De même que l’importation de biens, l’acquisition intracommunautaire de biens est une opération imposable à l’entrée (article 25ter du Code de la TVA ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 4 »).

L. Exportations et importations de biens

a. Mécanisme

Puisque la TVA est, par sa nature, une taxe à la consommation finale, elle doit revenir en totalité au pays de consommation, au taux de ce pays et sur le prix final.

Lors des transactions internationales, le mécanisme repose sur :

· la détaxation à l’exportation, en vertu d’une exemption autorisant la déduction des taxes en amont, de telle sorte que le bien quitte le pays de provenance totalement « nettoyé » des taxes perçues dans ce pays ;

· la taxation à l’importation, lors de l’introduction du bien dans le pays d’importation, quelle que soit la qualité du destinataire (assujetti ou non) et au taux en vigueur dans ce pays, de telle sorte que les biens acquis en dehors de la Communauté subissent le même régime fiscal que les biens acquis dans la Communauté.

b. Exportations de biens en dehors de la Communauté

A certaines conditions, le fait matériel d’exporter un bien hors du territoire de la Communauté (hors du « territoire TVA ») est la cause de l’exemption d’une livraison d’un bien ou d’une prestation de services imposables en Belgique, par application de l’article 39, § 1er, du Code de la TVA. L’arrêté royal d’exécution en la matière est l’arrêté royal n° 18 du 29.12.1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 2, titre 2 »).

c. Importations de biens en Belgique

Si l’exportation est une cause d’exemption d’une opération imposable à la sortie, l’importation de biens est une opération imposable à l’entrée, tout comme l’acquisition intracommunautaire de biens.

M. Opérations imposables par nature ou par assimilation

Une opération est imposable en raison :

· de sa nature : les différentes opérations imposables sont énumérées limitativement dans le Code de la TVA (articles 2, 3 et 3bis, du Code de de la TVA) ;

· de sa contrepartie : l’opération doit être effectuée à titre onéreux, sauf l’importation.

D’autres opérations sont assimilées à des opérations imposables par nature, en vertu d’une disposition particulière du Code de la TVA, en vue notamment de permettre le bon fonctionnement du régime des déductions.

En l’absence de lien contractuel et/ou d’une contrepartie, sont assimilés à une opération imposable par nature, plus précisément :

· à une livraison d’un bien, effectuée à titre onéreux :

o le prélèvement d’un bien de l’entreprise de l’assujetti pour les besoins privés de celui-ci ou ceux de son personnel et plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ou encore pour le transmettre à titre gratuit (article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA). Ne relève pas du champ d’application de cet article, la remise gratuite de bons d’achat aux employés d’une entreprise dans le cadre d’un programme visant à récompenser et à gratifier les employés les plus méritants et performants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt G.A.E.S. Ltd, affaire C-607/20, du 17.11.2022, point 35) ; (voir aussi rubrique I, de ce titre) ;

o le transfert intracommunautaire d’un bien de l’entreprise de l’assujetti (article 12bis du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 7 »).

En revanche, depuis le 01.01.2020, cette assimilation est écartée dans le cadre d’un régime de stocks sous contrat de dépôt (article 12ter du Code de la TVA) ; (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 12 »).

· à une prestation de services, effectuée à titre onéreux :

o l’utilisation d’un bien de l’entreprise de l’assujetti à des fins étrangères à l’activité économique, à certaines conditions (article 19, § 1er, du Code de la TVA) ;

o l’exécution, par un assujetti, d’un travail immobilier, dans certains cas et, notamment, à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, du Code de la TVA).

· à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux : l’affectation d’un bien ayant fait l’objet d’un transfert intracommunautaire (article 25quater, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Une telle assimilation ne s’applique que dans les cas où, conformément aux articles 12bis et 12ter du Code de la TVA, le transfert du bien à destination d'un autre Etat membre serait assimilé à une livraison d’un bien effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 5 »).

N. Fait générateur, exigibilité de la taxe et exigibilité du paiement

a. Notions

Les conditions nécessaires pour l’exigibilité de la taxe sont fixées par le Code de la TVA et ses arrêtés d’exécution. Le fait, par lequel ces conditions sont réalisées, est appelé le fait générateur de la taxe (article 1er, § 12, 1°, du Code de la TVA).

La notion d’exigibilité de la taxe permet de définir le moment à partir duquel l’Etat peut faire valoir le droit au paiement de la TVA auprès du redevable (article 1er, § 12, 2°, du Code de la TVA) ; (pour les définitions légales, voir titre 10, rubrique H, de cette Section).

La taxe étant en règle payée sur la base d’une déclaration périodique, le paiement de la taxe est acquitté dans le délai fixé pour le dépôt de ladite déclaration (article 53, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA). En conséquence, l’exigibilité de la taxe et l’exigibilité de paiement ne se confondent pas.

b. Application aux livraisons de biens et aux prestations de services

Par dérogation à la règle de simultanéité du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe, la taxe devient exigible au moment de l’émission de la facture (si elle est obligatoire), à concurrence du montant facturé, peu importe que l’émission de la facture ait lieu avant ou après le fait générateur (articles 17, § 1er, premier alinéa et 22bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir, toutefois, la réception du paiement ci-dessous).

Le fait générateur reste, néanmoins, un élément essentiel car il permet d’instaurer un filet de sécurité (deadline) en cas de non-respect des obligations.

Si la facture n’est pas émise ou est émise tardivement, la TVA est exigible à l’expiration du délai de facturation, c’est-à-dire le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (articles 17, § 1er, deuxième alinéa et 22bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

La réception du paiement est :

· soit, si la facturation est obligatoire, une cause subsidiaire d’exigibilité de la taxe, à concurrence du montant perçu non encore facturé, en cas de paiement total ou partiel avant le fait générateur de la taxe (articles 17, § 1er, troisième alinéa et 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA) ;

· soit une règle d’exigibilité déconnectée du fait générateur de la taxe (système de l’encaissement) :

o à l’égard des clients personnes physiques agissant à titre privé, dans les cas où la facturation n’est pas obligatoire (articles 17, § 3 et 22bis, § 3, du Code de la TVA) ;

o à l’égard des clients personnes de droit public, assujetties ou non, visées à l’article 6 du Code de la TVA, bien que la facture soit obligatoire dans ces situations (articles 17, § 4 et 22bis, § 4, du Code de la TVA).

Il convient de noter que les livraisons et services intracommunautaires suivent des règles spécifiques (articles 17, § 2 et 22bis, § 2, du Code de la TVA).

Par souci d’exhaustivité, en matière de livraisons de biens, plus précisément dans les cas visés à l’article 17, §§ 5 et 6, du Code de la TVA, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment de l’acceptation du paiement.

c. Importance de la date d’exigibilité de la taxe

De la date d’exigibilité de la taxe, dépend les éléments suivants :

· au plan de la taxation et du recouvrement :

o le délai de facturation, de déclaration de l’opération et de paiement de la TVA exigible ;

o la date de prescription de l’action en recouvrement de la taxe due.

· au plan de la déduction :

o la date de naissance du droit à déduction de l’acheteur/preneur assujetti ;

o la date de forclusion (de la perte) du droit à déduction en cas d’exercice tardif de ce droit.

Les dispositions légales en matière d’exigibilité de la TVA sont amplement commentées dans la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3).

O. Opérations taxables et opérations taxées

Une opération taxable, au sens des articles 2, premier alinéa, 3 et 3bis du Code de la TVA, n’équivaut pas nécessairement à une opération taxée.

En effet, une opération taxable est effectivement taxée pour autant qu’aucune des exemptions établies par les articles 39 à 44bis du Code de la TVA ne soit applicable.

P. Exemption et localisation de l’opération

L’application d’une exemption avec ou sans droit à déduction (articles 39 à 44bis du Code de la TVA) suppose que l’opération soit taxable en Belgique et donc, notamment, qu’elle y soit localisée.

Q. Assujetti et droit à déduction

a. La déduction, droit exclusif de l’assujetti

Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’assujetti du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques.

Le système garantit ainsi la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, à condition qu’elles soient elles-mêmes soumises à la TVA.

Pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti, il est, en principe, nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction.

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti.

Dans l’un ou l’autre cas, il est nécessaire que le coût des biens ou des prestations en amont soit incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques (Voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W GmbH, affaire C-98/21, du 08.09.2022, points 38, 45, 46, 47 et jurisprudence citée).

Le droit à déduction est subordonné au respect des conditions matérielles et formelles prévues par la directive 2006/112/CE.

Les conditions matérielles du droit à déduction sont celles qui régissent le fondement même et l’étendue de ce droit.

Les conditions formelles du droit à déduction règlent les modalités et le contrôle de l’exercice de celui-ci ainsi que le bon fonctionnement du système de la TVA, telles que les obligations relatives à la comptabilité, à la facturation et à la déclaration.

Cette distinction entre les conditions matérielles et les conditions formelles régissant le droit à déduction est importante, dès lors que, selon une jurisprudence constante, le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêts E et Z, affaires jointes C-45/20 et C-46/20, du 14.10.2021, points 33 à 36).

C’est à l’assujetti qu’il appartient de prouver que les conditions légales de déduction prévues à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA sont remplies (Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 706-15-14/058842, du 19.04.2022).

Bien que seule la personne qui a la qualité d’assujetti possède le droit à déduction, tous les assujettis ne bénéficient pas de ce droit. Par ailleurs, certains assujettis n’ont qu’un droit partiel à la déduction.

b. L’assujetti total

L’assujetti total dispose d’un droit à déduction total, sous réserve des limitations et exclusions, prévues à l’article 45, §§ 2 et 3, du Code de la TVA.

c. L’assujetti « exempté »

L’assujetti qui effectue des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant pas droit à déduction ne bénéficie pas, bien entendu, de ce droit (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 2, titre 2 »).

d. L’assujetti mixte

Cette personne a la qualité d’assujetti pour l’ensemble de son activité. Toutefois, elle réalise, dans le champ d’application de la TVA, une ou des activités comprenant des opérations ouvrant le droit à déduction et des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant pas droit à déduction.

La question de l’étendue du droit à déduction est régie par l’article 46 du Code de la TVA qui distingue la méthode du prorata général au § 1^er de cet article et celle de l’affectation réelle au § 2, de cet article. Ce dernier a été modifié le 01.01.2023 (circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux notamment par la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, numéro 3.3.) ;

(voir à ce sujet, « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 15 »).

e. L’assujetti partiel

Cette personne agit en partie en qualité d’assujetti et en partie en tant que non-assujetti.

En effet, cette personne effectue à la fois des opérations visées par le Code de la TVA (dans le champ d’application de la TVA) et d’autres qui ne le sont pas (opérations hors champ). Parallèlement à l’activité économique située dans le champ d’application de la TVA, elle réalise donc des opérations qui sont exclues de ce champ d’application.

L’étendue de son droit à déduction est limitée par l’article 45, § 1er, du Code de la TVA (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 16 »).

f. L’assujetti soumis à un régime particulier :

· ne bénéficiant pas d’un droit à déduction :

o les petites entreprises soumises au régime de la franchise de taxe (article 56bis du Code de la TVA) ; (voir « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers, Section 4, titre 7 ») ;

o les exploitants agricoles soumis au régime particulier qui leur est applicable (article 57 du Code de la TVA) ; (voir « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers, Section 5, titre 9 »).

· bénéficiant d’un droit à déduction limité en raison de la limitation de la taxation à la marge bénéficiaire :

o les agences de voyages (voir titre 10, rubrique C, de cette Section) ;

o les acheteurs-revendeurs de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité (article 58, § 4, du Code de la TVA ; voir « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers, Section 6 »).

g. L’assujetti occasionnel

Qu’il soit visé aux articles 8 ou 8bis du Code de la TVA, le droit à déduction de cet assujetti est limité.

R. Exigibilité de la taxe et droit à déduction

Afin de pouvoir être déduite, la TVA doit être légalement due. L’exercice du droit à déduction ne s'étend pas à la TVA qui est due exclusivement parce qu'elle est mentionnée sur la facture, en vertu de l’article 51, § 1er, 3°, du Code de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Genius Holding BV, affaire C-342/87, du 13.12.1989, point 19 ; Arrêt R. Leasing,t.in leasing d.o.o., affaire C-235/21, du 29.09.2022, point 40 et jurisprudence citée).

S. Moment d’exigibilité de la taxe et naissance du droit à déduction

Au moment même où la TVA devient exigible dans le chef du redevable de la taxe, le droit à déduction prend naissance chez l’acquéreur/preneur assujetti (article 2 de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, relatif aux déductions l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt G.K.1., affaire C-9/20, du 10.02.2022, point 40).

T. Exemption et droit à déduction

Aucune exemption n’ôte la qualité d’assujetti. Il convient, toutefois, de distinguer :

· les exemptions avec droit à déduction ;

· les exemptions sans droit à déduction.

a. Exemptions avec droit à déduction

Les exemptions autorisant l’assujetti à exercer un droit à déduction de la taxe supportée en amont ont principalement pour but une taxation au lieu de consommation, par application du principe de destination (voir Section 1, titre 3, rubrique D, de cette Introduction).

En effet, les exemptions liées aux livraisons intracommunautaires de biens (article 39bis du Code de la TVA) et à l’exportation (entre autres, article 39 du Code de la TVA) maintiennent le droit à déduction intact, dans le chef du fournisseur. La combinaison de l’exemption et du droit à déduction permet la détaxation complète du bien, dans ces situations.

b. Exemptions sans droit à déduction

Les exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrent pas, en général, de droit à déduction de la taxe supportée en amont. Il s’agit d’opérations « n’ouvrant pas droit à déduction ».

Cette précision est utile car quelques exemptions établies par l’article 44 du Code de la TVA maintiennent ce droit, par exemple, certaines exemptions en matière de services financiers et d’opérations d’assurance, telle l’assurance-crédit en matière d’exportation (voir l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 2, titre 2 »).

c. Interactions entre exemptions

Les exemptions spécifiques prévues à l’article 44 du Code de la TVA priment sur l’exemption générale pour cause de livraison intracommunautaire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Eurodental Sàrl, affaire C-240/05, du 07.12.2006, points 43 et 44).

Dès lors, une opération exemptée de la TVA à l’intérieur du pays par l’article 44 du Code de la TVA n’ouvre, en principe, pas de droit à déduction même si elle constitue une livraison intracommunautaire.

Toutefois, l’article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA s’applique à la livraison intracommunautaire occasionnelle d’un moyen de transport neuf.

Le régime particulier applicable dans cette situation permet à l’assujetti, qui a utilisé le bien exclusivement dans le cadre d’une activité exemptée par l’article 44 du Code de la TVA, d’obtenir un droit à déduction (limité), en ce qui concerne le moyen de transport neuf (article 45, § 1erbis, du Code de la TVA).

Dans un cas semblable, à l’exportation, afin de bénéficier de l’exemption, l’assujetti concerné invoquera l’article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA et non l’article 39 du Code de la TVA, en ce qui concerne les biens utilisés aux fins précitées, si ces biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction.

d. Exemptions obligatoires et facultatives

La majorité des exemptions sont obligatoires. Toutefois, des exemptions facultatives sont prévues dans des cas déterminés, cas dans lesquels il est donc possible d’opter pour la taxation, à certaines conditions (dans le but d’ouvrir le droit à déduction).

Ces situations sont visées à :

· l’article 44, § 3, 1°, a), deuxième alinéa, du Code de la TVA (livraisons de (fractions de) bâtiments neufs et du sol y attenant) ;

· l’article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, du Code de la TVA (constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, portant sur des (fractions de) bâtiments neufs et le sol y attenant ;

· l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (location de (fractions autonomes de) bâtiments et le cas échéant, du sol y attenant) ;

· l’article 44, § 3, 8°, du Code de la TVA (opérations de paiement et d’encaissement) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 29 ») ;

· l’article 44bis, § 1^er, deuxième et troisième alinéas et § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA (or d’investissement) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 10 : Exemption visée à l’article 44bis du Code de la TVA, Section 4 »).

Les exemptions facultatives supposent, dans l’ordre :

· une opération imposable en Belgique (par exemple, la jouissance, réputée se situer en Belgique, d’un bien contre paiement d’un loyer) ;

· une opération exemptée sans droit à déduction (par exemple, la location immobilière) ;

· une option pour la taxation (par exemple, la location d’un hall industriel, à certaines conditions, notamment, la demande conjointe du bailleur et du locataire, selon l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).

10. Définitions énoncées à l’article 1er, §§ 6 à 23, du Code de la TVA et références à la règlementation européenne, reprises à l’article 1bis du Code de la TVA

A. Transport intracommunautaire de biens

L’article 1er, § 6, du Code de la TVA dispose que « Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° « transport intracommunautaire de biens » : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents ;

2° « lieu de départ » : le lieu où commence effectivement le transport des biens ;

3° « lieu d‘arrivée » : le lieu où s'achève effectivement le transport des biens ;

4° (…) ».

Le lieu du transport intracommunautaire de biens, défini légalement ci-dessus, effectué pour une personne non visée à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA (contexte B2C), est réputé se situer au lieu de départ du transport, en vertu de l’article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 4, rubrique B »).

B. Produits soumis à accise

L’article 1er, § 6, du Code de la TVA dispose que « Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° (…) ;

2° (…) ;

3° (…) ;

4° « produits soumis à accise » : les produits énergétiques, l’alcool et les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés tels que définis par les dispositions communautaires en vigueur, à l’exception du gaz fourni via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système. ».

Les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise suivent des règles particulières :

· quant aux conditions de taxation : exclusion du bénéfice du régime dérogatoire de taxation, prévu à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

· quant à l’exigibilité de la taxe : établissement d’un régime de simplification qui permet de payer la taxe due en même temps que le droit d’accise ou que la redevance de contrôle, exigibles au même moment (article 58, § 1erbis, du Code de la TVA ; arrêté royal n° 51 du 14.04.1993 relatif au régime de simplification pour les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 4, titre 4, rubrique B »).

Les règles relatives aux ventes à distance de produits soumis à accise s’appliquent sans égard à une condition de seuil (article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 8, titre 2, rubrique C » et « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 7, titre 3, rubrique E et titre 4, rubrique E »).

En ce qui concerne les règles relatives au trafic intracommunautaire de produits soumis à accise, voir la circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021 relative au trafic intracommunautaire de produits soumis à accise à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique (n° E.T. 137.563).

C. Agences de voyages

L’article 1er, § 7, du Code de la TVA dispose que :

« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, il y a lieu d’entendre par :

1° « voyages » : les ensembles alliant des prestations de transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement ou autres, les séjours à forfait, comprenant notamment le logement, les circuits touristiques, ainsi que la mise en œuvre d'une ou plusieurs prestations constitutives de ces ensembles ;

2° « agence de voyages » : tout assujetti qui vend, en nom propre, des voyages visés au 1°, pour lesquels il utilise des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis.

Dans la mesure où il agit de la manière suivante, ne constitue dès lors pas une agence de voyages pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution :

1° celui qui vend, en son nom propre, des voyages visés à l'alinéa 1er, 1°, dont il assure directement, lui-même, l'exécution par ses propres moyens ;

2° celui qui intervient, en qualité d'intermédiaire, dans la vente de voyages visés à l'alinéa 1er, 1°. ».

L’article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA prévoit que : « Est en outre considérée comme une prestation de services, pour le tout, l'exécution par une agence de voyages au sens de l'article 1^er, § 7, alinéa 1er, 2°, des opérations constitutives ou relevant d'un voyage visé à l'article 1^er, § 7, alinéa 1^er, 1°, que cette agence de voyages fournit au preneur. ».

La prestation d’une agence de voyage, telle que définie ci-dessus, déroge aux règles en vigueur dans le cadre du régime normal, en ce qui concerne :

· le principe du commissionnaire qui est exclu (article 20, § 2, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 7, titre 4 ») ;

· la localisation de la prestation de services (article 21ter du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique G ») ;

· la détermination de la base d’imposition, limitée à la marge bénéficiaire (article 29, § 2, du Code de la TVA) ;

· l’instauration d’une base forfaitaire de la TVA, due sur la marge brute de l’agence de voyages (article 35, deuxième alinéa, du Code de la TVA et arrêté royal n° 35 du 28.12.1999, établissant une base forfaitaire d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 7 ») ;

· l’exemption de la TVA (article 41, § 2, a) et § 2bis, du Code de la TVA) ;

· l’étendue du droit à déduction (article 45, § 4, du Code de la TVA).

Le régime des agences de voyages est commenté à la circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877) et à son addendum, la circulaire 2021/C/7 du 20.01.2021 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 137.843), qui reporte la date d’entrée en vigueur concernée au 01.01.2022.

D. Or d’investissement

L’article 1er, § 8, du Code de la TVA dispose que :

« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « or d’investissement » :

1° l'or, sous la forme d'une barre ou d'une plaquette, d'un poids accepté sur les marchés de l'or, d'une pureté égale ou supérieure à 995 millièmes, représenté ou non par des certificats.

Ne sont toutefois pas considérées comme or d'investissement les petites barres ou plaquettes d'un poids égal ou inférieur à un gramme ;

2° les pièces en or qui :

- sont d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes,

- ont été frappées après 1800,

- ont ou ont eu un cours légal dans le pays d'origine, et

- sont habituellement vendues à un prix qui ne dépasse pas de plus de 80 % la valeur, sur le marché libre, de l'or que contient la pièce.

Ces pièces sont considérées comme n'étant pas vendues pour leur intérêt numismatique. ».

Les règles particulières relatives à l’or d’investissement sont reprises aux articles :

· 44bis du Code de la TVA : exemption avec option possible pour la taxation (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 10 : Exemption visée à l’article 44bis du Code de la TVA, Section 4) ;

· 45, § 1^erter et § 1^erquater, du Code de la TVA, concernant le droit à la déduction de la TVA ;

· 1^er, premier alinéa, 12°, de l’arrêté royal n° 1, précité, à propos de l’obligation de facturation ;

· 20bis, de l’arrêté royal n° 1, précité, concernant l’auto - liquidation de la taxe.

E. Bâtiment et sol y attenant

L’article 1er, § 9, du Code de la TVA dispose que : « Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, il y a lieu d’entendre :

1° par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol ;

2° par sol y attenant, le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci.

L’alinéa 1^er, 2° ne s’applique pas à l’article 44, § 3, 2°, d). ».

L’option pour la taxation de la livraison de bâtiments ou de fractions de bâtiments et du sol y attenant doit porter, de manière indissociable, sur les bâtiments ou fractions de bâtiments et le sol y attenant (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Brigitte Breitsohl, affaire C-400/98, du 08.06.2000, points 51 et 52).

En matière de taxation optionnelle de la location immobilière, le sol attenant est défini à l’article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA : « Pour l’application de l’alinéa 1^er, on entend par « sol y attenant » », la parcelle cadastrale ou les parcelles cadastrales sur lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est donnée ou sont données en location simultanément avec ce bâtiment ou fraction de bâtiment par la même personne. ».

La notion de « bâtiment » ou de « fraction de bâtiment » et celle de « sol y attenant » intervient :

· en matière de livraisons de biens, dans le cadre de :

o la qualité d’assujetti optionnel, dans le chef de celui qui effectue une livraison occasionnelle d’un bâtiment neuf ou la constitution, cession, rétrocession occasionnelle de certains droits réels sur un bâtiment neuf (article 8 du Code de la TVA et arrêté royal n° 14, du 03.06.1970, relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 7, titre 1 ») ;

o la détermination de la base d’imposition lors d’une cession, moyennant un prix unique, d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment et du sol y attenant, avec application de la TVA, en même temps qu’un fonds autre que le sol y attenant (article 30 du Code de la TVA) ;

o l’existence d’une base minimale d’imposition (la valeur normale) lors de la cession, avec application de la taxe, de biens visés à l’article 1er, § 9, du Code de la TVA (article 36, § 1er, a), du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 5, titre 3, rubrique A) ;

o l’exemption (et les exceptions à l’exemption) des livraisons immobilières (article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 22 ») ; (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1, titre 2, rubriques C et D).

· en matière de prestations de services, dans le cadre :

o des travaux immobiliers portant sur des bâtiments à ériger, compte tenu d’une base minimale d’imposition (valeur normale) ; (article 36, § 1er, b), du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 5, titre 3, rubrique B ») ;

o du leasing immobilier (article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA et arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles);

o de la location immobilière taxée sur option conjointe du loueur et du preneur (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ; (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2, titre 4, rubrique F »).

F. Pratique abusive

L’article 1er, § 10, du Code de la TVA dispose que : « Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi est contraire à l'objectif poursuivi par le présent Code et ses arrêtés d’exécution et que leur but essentiel est l'obtention de cet avantage. ».

a. Notion de pratique abusive

La définition légale reproduite ci-dessus est issue de la jurisprudence européenne, selon laquelle la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige :

· que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la directive européenne et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif de ces dispositions légales ;

· qu’il résulte d’un ensemble d’éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Halifax plc, affaire C-255/02, du 21.02.2006, points 74 et 75).

b. Principe de base

Sur le plan de la TVA, la nature d’une opération dépend en principe de sa nature objective, indépendamment de l’intention des parties.

L’article 1er, § 10, du Code de la TVA ne porte pas, en soi, atteinte au principe de la faculté de choix de la voie la moins imposée mais il fixe des limites à ce principe (circulaire AAF n° 14/2006 du 24.08.2006, numéro 14).

Il importe d’ajouter que les assujettis sont généralement libres de choisir les structures organisationnelles et les modalités transactionnelles qu’ils estiment les plus appropriées pour leurs activités économiques et aux fins de limiter leurs charges fiscales (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt The Commissoners for Her Majesty’s Revenue & Customs, affaire C-277/09, du 22.10.2010, point 53).

c. Conditions exigées en matière d’existence d’une pratique abusive

Deux conditions doivent être cumulativement remplies afin de constater l’existence d’une pratique abusive lors d’opérations effectuées par un assujetti et fondant son droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt F.SL, affaire C-281/20, du 11.11.2021, point 54 et jurisprudence citée ; circulaire AAF n° 14/2006 du 24.08.2006, numéro 12) :

· quant au résultat obtenu : les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions légales pertinentes, ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions.

En d'autres termes, l'opérateur doit respecter la volonté du législateur, ce qui n'est pas le cas lorsque, sous le respect apparent des conditions posées par la norme, il recherche et arrive à un résultat opposé à ses prévisions ;

· quant au but poursuivi : il résulte d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause se limite à l'obtention d'un avantage fiscal, ou autrement dit, l'objet de l'opération n'a réellement d'autre explication que la création du droit revendiqué pour obtenir un bénéfice indu.

Il ressort de la jurisprudence européenne que le principe d’interdiction de l’abus de droit conduit ainsi à prohiber les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Tanoarch s. r. o., affaire C-504/10, du 27.10.2011, point 51).

La jurisprudence européenne a confirmé à plusieurs reprises la prohibition de tels montages ( notamment Cour de Justice de l’Union Européenne Arrêt Paul Newey, agissant sous le nom commercial Ocean Finance, affaire C-653/11, du 20.06.2013, points 45 et 46 et Arrêt DD.Kft., affaire C-596/20, du 16.06.2022, point 26).

d. Preuve de l’existence d’une pratique abusive

L’article 59, § 1er, du Code de la TVA autorise l’administration à prouver toute infraction ou toute pratique abusive.

La constatation d’une pratique abusive doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W.K., affaire C-419/14, du 17.12.2015, points 44 et 45).

e. Conséquences de la constatation d’une pratique abusive

Dans les cas de pratiques abusives, l’assujetti est obligé de reverser la taxe déduite (article 79, § 2, du Code de la TVA).

Par ailleurs, les opérations impliquées dans le cadre d’une pratique abusive doivent être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu’elle aurait existé en l’absence des opérations constitutives de cette pratique abusive (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Halifax plc, affaire C-255/02, du 21.02.2006, point 98).

G. Livraisons et prestations de restaurant et de restauration effectuées à bord de navires, aéronefs ou de trains lors de transports de passagers dans la Communauté

L’article 1er, § 11, du Code de la TVA dispose que : « Pour l’application des articles 14, § 4, 21, § 3, 6° et 21bis, § 2, 8°, sont considérés comme :

1° ″ partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté″ : la partie d’un transport effectuée, sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers ;

2° ″ lieu de départ d’un transport de passagers″ : le premier point d’embarquement de passagers prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté ;

3° ″ lieu d’arrivée d’un transport de passagers″ : le dernier point de débarquement, pour des passagers ayant embarqué dans la Communauté, prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant avant escale en dehors de la Communauté.

Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour est considéré comme un transport distinct. ».

La localisation des opérations à bord de navires, d’aéronefs ou de trains et au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté est fixée :

· en matière de livraisons de biens, à l’article 14, § 4, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 8, titre 3, rubrique A ») ;

· en matière de prestations de services de restaurant ou de restauration exécutées matériellement à bord de moyens de transport, précités :

o dans un contexte B2B, à l’article 21 § 3, 6°, du Code de la TVA ;

o dans un contexte B2C, à l’article 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique F »).

H. Fait générateur et exigibilité de la taxe

L’article 1er, § 12, du Code de la TVA dispose que :

« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° « fait générateur de la taxe » : le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;

2° « exigibilité de la taxe » : le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. ».

La dette relative à TVA prend naissance de plein droit (automatiquement), lors de la réalisation de chacune des quatre opérations imposables (voir, toutefois, les exemptions obligatoires et facultatives, au titre 9, rubrique T, de cette Section).

a. En matière de livraisons de biens

· Principe : simultanéité du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe au moment où la livraison de biens est effectuée (article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) et au moment où le paiement a été accepté (article 17, §§ 5 et 6, du Code de la TVA) mais en pratique, les dérogations ci-dessous s’appliquent dans la plupart des cas ;

· Dérogations quant au moment de l’exigibilité de la taxe : au moment de l’émission de la facture ou de la réception du paiement (article 17, §§ 1er à 4, du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 9 »).

b. En matière de prestations de services

· Principe : simultanéité du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe (article 22 § 1er, du Code de la TVA) mais en pratique, les dérogations ci-dessous s’appliquent dans la plupart des cas ;

· Dérogations quant au moment de l’exigibilité de la taxe : au moment de l’émission de la facture ou de de la réception du paiement (article 22bis du Code de la TVA) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9 »).

c. En matière d’importations de biens

· Principe : simultanéité du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe (article 24 § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

· Dérogation quant au moment de l’exigibilité de la taxe : au moment de la naissance de la dette douanière (article 24, § 2, du Code de la TVA ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 4 : Importations, Section 5, titre 1 »).

d. En matière d’acquisitions intracommunautaires de biens

· La date à laquelle intervient le fait générateur de la taxe est précisée à l’article 25sexies, § 1er, du Code de la TVA : au moment où l’acquisition intracommunautaire est effectuée ;

· Le moment de l’exigibilité de la taxe est fixé à l’article 25sexies, § 2, du Code de la TVA : lors de l’émission de la facture (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 6, titre 2, rubrique C, sous-rubrique a »).

I. Facture et facture électronique

L’article 1er, § 13, du Code de la TVA dispose que :

« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° « facture » : tout document ou message sur papier ou sous format électronique qui remplit les conditions fixées par le Code et ses arrêtés d’exécution ;

2° « facture électronique » : la facture qui contient les informations exigées par le Code et ses arrêtés d’exécution et qui a été émise et reçue sous une forme électronique, quelle qu’elle soit. ».

Afin qu’une facture puisse être considérée comme une facture électronique, elle doit non seulement être émise mais aussi reçue sous une forme électronique. L’utilisation d’une facture électronique est soumise à l’acceptation du cocontractant (article 53, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA).

L’article 218 de la directive 2010/45/UE, précitée établit le principe d’équivalence des factures électroniques et des factures « papier ».

Que la facture se présente sur papier ou sous format électronique, ce qui suit doit être assuré :

· l’authenticité de son origine ;

· l’intégrité de son contenu ;

· sa lisibilité (article 60, § 5, deuxième au quatrième alinéas, du Code de la TVA ; « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4, titre 1 »).

La directive 2010/45/UE, précitée cite trois exemples permettant de garantir ces exigences : la signature électronique, la piste d’audit fiable et l’échange de données informatisées.

Ces exigences doivent être assurées à compter du moment de l’émission d’une facture papier ou électronique jusqu’à la fin de sa période de conservation (article 60, § 5, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les factures et copies de factures doivent être conservées pendant dix ans à compter du 1^er janvier de l’année qui suit leur date d’émission. Ce délai de conservation est porté de 7 à 10 ans pour les taxes exigibles à partir du 01.01.2023 (article 60, § 3, du Code de la TVA, modifié par l’article 103 de la loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (MB, 30.11.2022) (circulaire 2023/C/58 du 14.06.2023 relative à l’introduction d’un délai de conservation de dix ans, d’un délai de prescription pour l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes administratives allongé à quatre ans et de 10 ans en cas de fraude (n° E.T. 140.017)) ; voir « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 18 : Mesures de contrôle, Section 3, titres 2 et 3 »).

A propos de l’émission de la facture comme cause d’exigibilité de la taxe et de la législation applicable dans un Etat membre, voir la rubrique H, de ce titre.

L'article 53decies, § 1er, deuxième alinéa, 1°, premier alinéa, du Code de la TVA, prévoit entre autres que la facturation est soumise aux règles applicables dans l'Etat membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a établi le siège de son activité économique, lorsque ce fournisseur ou ce prestataire n'est pas établi dans l'Etat membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est réputée être effectuée et que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services.

A toutes fins utiles, il est signalé qu'à l'inverse, lorsque l'acquéreur ou le preneur émet lui-même la facture (autofacturation ou self-billing), la facturation est soumise suivant la règle générale aux règles applicables dans l'Etat dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est réputée être effectuée (article 53decies, § 1er, deuxième alinéa, 1°, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ; (voir question parlementaire écrite n° 1.010 de monsieur le Représentant Josy Arens du 29.04.2022).

J. Jeux de hasard ou d’argent et loteries

L’article 1er, § 14, du Code de la TVA, qui définissait les notions de jeux de hasard, d’argent et de loteries, a été annulé à la suite de l’Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018 (MB, 22.05.2018). La Cour maintient les effets des dispositions annulées.

Depuis le 22.05.2018, les jeux de hasard ou d’argent sont définis à l’article 1er de l’arrêté royal n° 45 du 14.04.1993, relatif à l'exemption pour les jeux de hasard ou d'argent sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutéedu 14 avril 1993, , pris en exécution de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA (voir circulaire 2018/C/99 du 20.07.2018 relative aux conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018 (n° E.T. 133.771); (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 34 »).

K. Bon, bon à usage unique ou à usages multiples

L’article 1er, § 15, du Code de la TVA dispose que :

« Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :

1° "bon" : un instrument qui est assorti d'une obligation de l'accepter comme contrepartie totale ou partielle d'une livraison de biens ou d'une prestation de services et pour lequel les biens à livrer ou les services à prester ou l'identité de leurs fournisseurs ou prestataires potentiels sont indiqués soit sur l'instrument même, soit dans la documentation correspondante, notamment dans les conditions générales d'utilisation de cet instrument ;

2° "bon à usage unique" : un bon pour lequel le lieu de la livraison des biens ou de la prestation des services à laquelle le bon se rapporte et la taxe due sur ces livraisons ou services sont connus au moment de l'émission du bon ;

3° "bon à usages multiples” : un bon autre qu'un bon à usage unique.”.

En matière d’opérations relatives aux « bons », il convient de consulter utilement les articles :

· 22ter, § 1^er, du Code de la TVA, concernant la soumission à la TVA des opérations relatives aux bons à usage unique ;

· 22ter, § 2, du Code de la TVA, concernant la soumission à la TVA des opérations relatives aux bons à usages multiples (à cet égard, voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skatteverket, affaire C-637/20, du 28.04.2022, point 28) ;

· 26, § 2, du Code de la TVA, concernant la fixation de la base d’imposition des opérations relatives aux bons à usages multiples.

Les dispositions légales, précitées s’appliquent aux bons émis depuis le 01.01.2019.

La circulaire 2018/C/127 du 07.12.2018 concernant le traitement des bons en matière de TVA (n° E.T.134.338) et contenant une FAQ a été remplacée par la circulaire 2020/C/121 du 18.09.2020 concernant le traitement TVA des bons (n° E.T. 135.111) ; (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 11 »).

L. Envoi recommandé, eBox et cachet électronique avancé

Selon l’article 47 de la loi du 26.01.2021 sur la dématérialisation des relations entre le Service Public Fédéral Finances, les citoyens, personnes morales et certains tiers, et modifiant différents codes fiscaux et lois fiscales (MB, 10.02.2021, p.12719), l’article 1er du Code de la TVA est complété par les paragraphes 16 à 18, rédigés, après modification au 03.11.2022, comme suit :

« § 16. Pour l’application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « envoi recommandé » : la lettre, accompagnée ou non d’un accusé de déception, déposée auprès du prestataire du service postal universel ou d’un prestataire de services postaux et transmise électroniquement ou non par ce dernier à un destinataire préalablement désigné, qui a une valeur juridique car elle permet d’obtenir la preuve de la date d’envoi et la réception du courrier par le destinataire ;

§ 17. Pour l’application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « eBox » : le service proposé aux personnes physiques par le Service Public Fédéral compétent en matière d’Agenda numérique et aux titulaires d’un numéro d’entreprise par l’Office national de sécurité sociale, institué par la loi du 27 février 2019 relative à l’échange électronique de messages au moyen de l’ebox, permettant aux destinataires d’échanger des messages électroniques avec le Service Public Fédéral Finances ;

§ 18. Pour l’application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « cachet électronique avancé » : cachet électronique au sens de l’article 36 du Règlement (UE) n° 910/2014. ».

Ces paragraphes 16 à 18 seront insérés, à l’article 1er du Code de la TVA, en principe, à partir du 01.01.2025. Le Roi peut fixer une date d’entrée en vigueur antérieure (article 219, deuxième alinéa, de la loi, précitée).

Ces notions interviennent dans le chapitre Xbis, inséré dans le Code de la TVA à la même date et intitulé « Dématérialisation des relations entre le Service Public Fédéral Finances, les assujettis, les personnes morales non assujetties et les personnes physiques non assujetties » (articles 69bis à 69octies du Code de la TVA).

M. Ventes à distance intracommunautaires de biens et ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

Selon l’article 3 de la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (MB, 13.04.2021, p.32957), l’article 1er du Code de la TVA est complété par les paragraphes 19 et 20, rédigés, après modification au 03.11.2022, comme suit :

« § 19. Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « ventes à distance intracommunautaires de biens » :

les livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1° la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;

2° les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.

§ 20. Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » : les livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1° la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;

2° les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service. ».

Ces paragraphes 19 et 20 ont été insérés à l’article 1er du Code de la TVA depuis le 01.07.2021.

Les ventes à distance intracommunautaires de biens font l’objet de l’article 15 du Code de la TVA, entré en vigueur à cette date, à l’exclusion de son paragraphe 1^er, premier alinéa, 2° et 3°.

Les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont localisées en Belgique, dans les situations visées à cet article 15, § 1er, premier alinéa, 2° et 3°, du Code de la TVA. Elles font l’objet de la sous-section 4, insérée à la date précitée, à la section 4, du chapitre IX, du Code de la TVA et intitulée « Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » (article 58quinquies du Code de la TVA).

Les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et les ventes à distance intracommunautaires de biens sont commentées dans la circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049), numéros 4 et 5.

N. Activité économique

Selon l’article 3, 9°, de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022), l’article 1er du Code de la TVA est complété, depuis le 03.11.2022, par un paragraphe 21, rédigé comme suit :

« § 21. Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d'exécution, on entend par "activité économique" : toute activité de producteur, de fournisseur de biens ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. ».

Cette définition constitue la transposition de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE. La notion de « commerçant » insérée dans cette disposition légale est transposée en utilisant la notion de « fournisseur de biens » dès lors que cette notion de « commerçant » a été remplacée en droit économique belge par celle d’ « entreprise ».

Or, la notion d’ « entreprise », au sens de l’article I.1, alinéa 1er, 1°, du Code de droit économique (toute personne physique ou morale ou toute organisation sans personnalité juridique qui exerce une activité professionnelle à titre indépendant) recouvre un ensemble de réalités économiques ou professionnelles qui visent également des activités de producteur et de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées, au sens de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE. Afin d’éviter cette redondance sur le plan juridique, le choix s’est porté sur la notion de « fournisseur de biens », qui s’inscrit dans le prolongement de celle de « prestataire de services », déjà contenue à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE (circulaire 2023/C/34 du 21.03.2023 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 140.055) ; (voir exposé des motifs de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/2833/001, page 8)).

La nature de l’activité exercée par l’assujetti est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3 ».

O. Travail à façon

Selon l’article 3, 10°, de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022), l’article 1er du Code de la TVA est complété, depuis le 03.11.2022, par un paragraphe 22, rédigé comme suit :

« § 22. Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d'exécution, on entend par "travail à façon" : la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d'objets que son donneur d'ordre lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés. ».

Cette définition du travail à façon, considéré comme une prestation de services, était mentionnée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA avant le 03.11.2022. Ayant une portée générale, elle est transférée à l’article 1er du Code de la TVA afin d’y réunir, dans un seul article, les définitions applicables (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services », Section 3, titre 1, rubrique B).

La distinction entre le travail à façon et les autres travaux portant sur des biens meubles corporels est pertinente à l’égard des obligations qui peuvent résulter de ces opérations.

La tenue d’un registre des matériaux reçus (ou d’une comptabilité matière adaptée) est toujours obligatoire à l’égard du travail à façon et pas seulement dans le contexte intracommunautaire (article 25, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéros 42 à 44).

P. Services de télécommunication

Selon l’article 3, 11°, de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022), l’article 1er du Code de la TVA est complété, depuis le 03.11.2022, par un paragraphe 23, rédigé comme suit :

« § 23. Pour l'application du présent Code et de ses arrêtés d'exécution, on entend par "services de télécommunication": les services ayant pour objet la transmission, l'émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d'autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession d'un droit d'utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception. Les services de télécommunication au sens de la présente disposition couvrent aussi la fourniture d'accès aux réseaux d'information mondiaux. ».

Cette définition, qui transpose de manière correcte l’article 24, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, était mentionnée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA avant le 03.11.2022.

Ayant une portée générale, elle est transférée à l’article 1er du Code de la TVA afin d’y réunir, dans un seul article, les définitions applicables (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services », Section 3, titre 14, rubrique B et Section 8, titre 4, rubrique G pour la localisation).

Le critère dérogatoire conditionnel de localisation, relatif aux services de télécommunication dans les relations B2C, visé à l’article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, a), du Code de la TVA, est commenté dans la circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontalières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) – Mise à jour (n° E.T. 138.049), numéro 6.3.10.

Le régime particulier applicable à de telles prestations de services dans les relations B2C (régime UE ou OSS Union et régime non UE ou OSS non-Union) est commenté au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 10 ».

Q. Références à la règlementation européenne

Selon l’article 7 de la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24.10.2022), un article 1^erbis a été inséré dans le Code de la TVA à partir du 03.11.2022.

Cet article, qui vise à uniformiser les références à la règlementation européenne dans le Code de la TVA, y abrège les références aux directives et règlements européens et définit ce que l’on entend par ces derniers de la manière suivante.

« 1° "directive 86/560/CEE" : la Treizième directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ; ».

Les modalités d’exécution de ces remboursements sont précisés à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, Chapitre 3 et à la circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022 relative aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 139.514), numéro 2.3.

« 2° "directive 2006/112/CE" : la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; ».

La directive 2006/112/CE constitue la directive de base pour l’application de la TVA dans les Etats membres de l’Union européenne et donc également en Belgique.

« 3° "directive 2008/9/CE" : la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'Etat membre du remboursement, mais dans un autre Etat membre ; ».

Les modalités d’exécution de ces remboursements sont précisés à l’arrêté royal n° 56, précité, Chapitre 2 et à la circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022 relative aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 139.514), numéro 2.2.

« 4° "directive 2008/118/CE" : la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise et abrogeant la directive 92/12/CEE ; ».

Les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise suivent des règles particulières (voir la rubrique B, de ce titre).

« 5° "directive 2010/24/UE" : la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures ; ».

« 6° "règlement (UE) n° 904/2010" : le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ; ».

La coopération administrative fait l’objet du « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 21 : Coopération administrative avec les autres états membres ».

« 7° "règlement (UE) n° 952/2013" : le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union ; ».

L’interaction entre la règlementation douanière et la législation en matière de TVA est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 4 : Importations, Section 3 ».

« 8° "règlement (UE) n° 910/2014" : le règlement (UE) n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 sur l'identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur et abrogeant la directive 1999/93/CE ; ».

En cas d’échanges de courriels afin d’obtenir des renseignements fiscaux, la conservation ou non de documents papier dépend de la qualité de l’image numérisée du message transmis au SPF Finances. Cette image doit être munie d’un cachet électronique avancé qui répond aux exigences de l’article 36 du règlement, précité (article 53octies, § 2, du Code de la TVA).

« 9° "règlement (UE) 2016/679" : le règlement (UE) 2016/679 du Parlement européen et du Conseil du 27 avril 2016 relatif à la protection des personnes physiques à l'égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données, et abrogeant la directive 95/46/CE (règlement général sur la protection des données). ».

Conformément à l’article 3 de la loi du 07.04.2023 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'introduction de certaines obligations d'information applicables aux prestataires de services de paiement (MB, 18.04.2023), l’article 1^erbis est complété par les 10° et 11°, à partir du 01.01.2024, lesquels sont rédigés comme suit :

« 10° "directive (UE) 2015/2366" : la directive (UE) 2015/2366 du Parlement européen et du Conseil du 25 novembre 2015 concernant les services de paiement dans le marché intérieur, modifiant les directives 2002/65/CE, 2009/110/CE et 2013/36/UE et le règlement (UE) n° 1093/2010, et abrogeant la directive 2007/64/CE » ;

« 11° "règlement (UE) n° 260/2012": le règlement (UE) n° 260/2012 du Parlement européen et du Conseil du 14 mars 2012 établissant des exigences techniques et commerciales pour les virements et les prélèvements en euros et modifiant le règlement (CE) n° 924/2009. ».

11. Synthèse des principales dispositions relatives aux quatre opérations imposables : Renvois aux articles du Code de la TVA

(19) Voir le titre 12, de cette Section

(20) Article 37 du Code de la TVA et arrêté royal n° 20, précité

(21) Article 6 de l’arrêté royal n° 7, précité

12. Conditions de taxation relatives aux livraisons de biens et aux prestations de services

La TVA est-elle due sur une opération « à la sortie » ?

· L’opération est-elle imposable ?

o Le fournisseur/prestataire est-il un assujetti ?

Si oui, agit-il en tant que tel ?

o L’opération est-elle visée par le Code de la TVA ?

§ Comme une livraison de biens à titre onéreux (avec contrepartie) ?

§ Ou comme une opération assimilée à une telle livraison ?

§ A défaut, comme une prestation de services à titre onéreux (avec contrepartie) ?

§ Ou comme une opération assimilée à une telle prestation ?

o L’opération a-t-elle lieu en Belgique ?

§ Livraison de biens

§ Prestation de services

· Si l’opération est imposable, est-elle effectivement imposée ?

L’opération ne sera pas imposée si elle est visée, dans l’ordre :

o Par une exemption établie par l’article 44 du Code de la TVA (22)

o Par une exemption établie par l’article 44bis du Code de la TVA

o Par le régime de la franchise de taxe pour les petites entreprises

o Par une exemption liée au commerce international ou aux échanges intracommunautaires de biens :

§ Exportations de biens (23)

§ Livraison intracommunautaire de biens (24)

Livre

I

I

I

I

I

I

I

II

II

V

II

II

Chapitre

1

2

2

3

3

2

3

9

10

15

8

8

Sections

3 et 4

6 et 7

3 et 4

6

8

8

4

2

3

(22) En ce qui concerne les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs, l’article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA prime sur l’article 44 du Code de la TVA

(23) Entre autres, article 39 du Code de la TVA

(24) Article 39bis du Code de la TVA

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