Arrêt de la Cour du 11 juillet 1996, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARLDéduction de la taxe payée en amont, opérations accessoires financières, calcul du prorata de déduction

Par arrêt du 26 octobre 1994, parvenu à la Cour le 21 novembre suivant, la cour administrative d'appel de Lyon a posé, en application de l'article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles sur l'interprétation de l'article 19, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »).

Ces questions ont été posées dans le cadre d'un litige opposant la société Régie dauphinoise — Cabinet A. Forest (ci-après la « Régie ») au ministre du Budget à propos de la prise en compte, dans le calcul du prorata de déduction, des produits financiers des placements de trésorerie effectués par la Régie.

L'article 17 de la sixième directive régit le droit à déduction. Selon son paragraphe 2, l'assujetti n'a droit à déduction que « dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées ». En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise, conformément au paragraphe 5 du même article, que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle aux opérations taxées.

Ce prorata est calculé selon les modalités de l'article 19 dont le paragraphe 2 prévoit:

« Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent aux livraisons de biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise. Il est également fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations accessoires immobilières et financières ou à celles visées à l'article 13, sous B, sous d), lorsqu'il s'agit d'opérations accessoires... »

L'article 13, B, sous d), points 1 et 3, dispose:

« Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

d)les opérations suivantes:

1.l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;

...

3.les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances;

... »

La Régie exerce, à titre principal, l'activité d'administrateur de biens. Cette activité consiste, d'une part, dans la gestion, en qualité de mandataire des propriétaires, de biens immobiliers donnés en location et, d'autre part, dans l'exercice des fonctions de syndic de copropriété. Dans ce cadre, elle détient des avances de fonds qui lui sont confiés par les copropriétaires et les locataires dont elle gère les immeubles. Elle place ces sommes, avec l'accord de ses clients, pour son propre compte, auprès d'organismes financiers. A l'audience, il a été précisé que la Régie devient propriétaire des fonds dès leur versement sur son compte. Elle reste tenue de les rembourser, mais acquiert les produits des placements, qui ont représenté en l'espèce quelque 14 % de ses recettes annuelles totales.

Durant la période litigieuse, qui s'étend du 1^er juillet 1983 au 30 juin 1986, la Régie a déduit l'intégralité de la TVA versée en amont.

A la suite d'une vérification générale de la comptabilité de la Régie en 1987, l'administration fiscale a néanmoins estimé qu'il convenait d'appliquer l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts français, tel qu'issu du décret n° 1163 du 29 décembre 1979, selon lequel:

« Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées... »

Selon l'administration fiscale, dès lors que les produits financiers des placements de trésorerie effectués par la Régie étaient exonérés de la TVA en application de l'article 261 C 1^o, sous a) et d), du code général des impôts, transposant en droit français l'article 13, B, sous d), points 1 et 3, de la sixième directive, seule une déduction au prorata pouvait être effectuée. Par ailleurs, conformément à l'instruction administrative 3 D du 18 février 1981, en vigueur à l'époque des faits, l'administration fiscale a considéré que le chiffre d'affaires correspondant aux opérations de placements financiers ne pouvait être exclu du calcul du prorata au titre « d'opérations accessoires financières » au sens de l'article 19, paragraphe 2, de la sixième directive, dès lors que les recettes produites par cette activité dépassaient un seuil de 5 % des recettes totales de l'entreprise.

Un rappel de TVA a dès lors été adressé à la Régie, qui l'a contesté devant le tribunal administratif de Grenoble. Celui-ci ayant rejeté sa demande, la Régie a interjeté appel devant la cour administrative d'appel de Lyon.

Dans son arrêt du 26 octobre 1994, cette dernière juridiction a considéré que, faute d'avoir traité ses opérations financières selon une comptabilité séparée et d'y avoir affecté des moyens spécifiques en personnel et en matériel, la Régie ne pouvait être considérée comme s'étant soumise à l'ensemble des obligations imposées par la constitution de secteurs distincts. Elle ne pouvait dès lors invoquer la constitution d'un tel secteur pour ses placements de trésorerie.

En revanche, la cour administrative d'appel de Lyon a considéré qu'il était nécessaire de demander à la Cour si l'interprétation donnée par l'administration fiscale de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts était compatible avec la sixième directive. A cette fin, elle a sursis à statuer et a saisi la Cour à titre préjudiciel aux fins de déterminer si:

—« premièrement, eu égard à la rédaction qui leur a été donnée, les dispositions susmentionnées de l'article 19 de la sixième directive doivent être interprétées en ce sens que lorsqu'une entreprise assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, qui perçoit également des produits financiers en rémunération du placement d'excédents de trésorerie, exerce son droit à déduction, lesdites opérations de placement doivent en principe, eu égard à leur nature au regard du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, affecter ou non l'exercice de ce droit;

—deuxièmement, dans l'hypothèse d'une affectation du droit à déduction, si les produits financiers sont à comprendre au dénominateur du prorata, ou à exclure de celui-ci en raison de leur nature ou au titre ‘d'opérations accessoires financières’ visées par le paragraphe 2 de l'article 19 de la sixième directive, compte tenu de leur montant ou de leur proportion dans les recettes totales ou encore de la circonstance que les opérations en cause constituent un prolongement direct et permanent de l'activité taxable ou, enfin, à tout autre titre ».

Par ses deux questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction de renvoi vise, en substance, à savoir si l'article 19, paragraphe 2, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que les produits financiers perçus par une entreprise de gestion d'immeubles en rémunération de placements, effectués pour son propre compte, de fonds versés par les propriétaires ou les locataires sont à inclure dans le dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction.

Pour répondre à cette question, il convient d'abord de vérifier si les placements en cause entrent dans le champ d'application de la TVA.

A cet égard, il résulte de l'article 2 de la sixième directive, qui définit le champ d'application de la TVA, que seules les activités ayant un caractère économique sont soumises à cette taxe. En vertu de l'article 4, paragraphe 1, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante, une de ces activités économiques. La notion d'« activités économiques » est définie à l'article 4, paragraphe 2, comme englobant toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, et notamment les opérations comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. Enfin, il résulte de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive qu'un assujetti doit agir « en tant que tel » pour qu'une opération puisse être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

En l'espèce, il y a lieu d'observer que, comme il a déjà été relevé au point 6 du présent arrêt, la Régie devient propriétaire des fonds qui lui sont confiés par les copropriétaires et les locataires dont elle gère les immeubles, même si elle reste tenue de les rembourser. En outre, le renouvellement constant des opérations de placement assure une certaine permanence quant au solde des comptes bancaires ouverts par la Régie. Les placements réalisés par cette dernière auprès des organismes financiers peuvent dès lors s'analyser comme des prestations de services fournies aux organismes financiers et consistant en un prêt d'argent pour une durée déterminée, dûment rémunéré par le versement d'intérêts.

Contrairement à la perception de dividendes par une société holding à propos de laquelle la Cour a considéré, dans l'arrêt du 22 juin 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513, point 13), que, n'étant la contrepartie d'aucune activité économique, elle n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA, les intérêts perçus par une entreprise de gestion d'immeubles en rémunération de placements, effectués pour son propre compte, de fonds versés par les copropriétaires ou les locataires, ne sauraient être exclus du champ d'application de la TVA, dès lors que le versement d'intérêts ne résulte pas de la simple propriété du bien, mais constitue la contrepartie d'une mise à disposition d'un capital à un tiers.

Des prestations de services, telles que les placements réalisés par un syndic auprès des banques, ne seraient certes pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, si elles étaient accomplies par des personnes n'agissant pas en qualité d'assujetti. Toutefois, en l'espèce au principal, la perception, par un syndic, des intérêts produits par le placement des sommes qu'il reçoit de ses clients dans le cadre de la gestion de leurs immeubles constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable, de sorte que ce syndic agit comme un assujetti lorsqu'il effectue un tel placement.

Dans la mesure où les placements de la Régie auprès des organismes financiers s'analysent comme des prestations de services entrant dans le champ d'application de la TVA, il y a lieu de constater que ces placements sont exonérés en vertu de l'article 13, B, sous d), points 1 et 3, de la sixième directive.

Il convient dès lors de se demander s'ils constituent des opérations financières accessoires au sens de l'article 19, paragraphe 2.

A cet égard, il y a lieu de relever que la non-inclusion des opérations accessoires financières dans le dénominateur de la fraction utilisée pour le calcul du prorata, conformément à l'article 19 de la sixième directive, vise à assurer le respect de l'objectif de la parfaite neutralité que le système commun de TVA garantit. Comme M. l'avocat général l'a observé au point 39 de ses conclusions, si tous les résultats des opérations financières de l'assujetti ayant un lien avec une activité imposable devaient être inclus dans ledit dénominateur, même lorsque l'obtention de tels résultats n'implique aucun emploi de biens ou de services pour lesquels la TVA est due ou, du moins, n'en implique qu'une utilisation très limitée, le calcul de la déduction serait faussé.

Il convient cependant de rappeler que les placements des entreprises de gestion d'immeubles trouvent leur origine dans les avances de fonds qui leur sont confiés par les copropriétaires et locataires dont elles gèrent les immeubles. Avec l'accord de leurs clients, ces entreprises sont en mesure de placer ces sommes, pour leur propre compte, auprès d'organismes financiers. C'est ainsi que, comme la Cour l'a relevé au point 18 du présent arrêt, la perception des intérêts produits par ces placements constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable des entreprises de gestion d'immeubles. De tels placements ne sauraient dès lors être qualifiés d'opérations accessoires au sens de l'article 19, paragraphe 2, de la sixième directive et leur prise en compte, pour le calcul du prorata de déduction, n'est pas de nature à affecter la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans ces conditions, il y a lieu de répondre aux deux questions préjudicielles que l'article 19, paragraphe 2, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que les produits financiers perçus par une entreprise de gestion d'immeubles en rémunération de placements, effectués pour son propre compte, de fonds versés par les propriétaires ou les locataires, sont à inclure dans le dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction.

Les frais exposés par le gouvernement hellénique et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.