Circulaire 2024/C/74 relative aux modifications apportées au Code de la TVA

Circulaire 2024/C/74 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992 et à l'arrêté royal du 17.12.2023 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31, 41 en 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et reportant la date d'entrée en vigueur de la loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances

Premier commentaire relatif à la loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992.

Premier commentaire relatif à l'arrêté royal du 17.12.2023 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31 41 en 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et reportant la date d'entrée en vigueur de la loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances.

SPF Finances, le 28.11.2024

Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée

3. Arrêté royal du 17.12.2023 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31, 41 et 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et reportant la date d'entrée en vigueur de la loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances

3.1. Régime particulier des bases forfaitaires de taxation des cafetiers et petits cafetiers

3.1.1. Dispositions réglementaires

3.1.2. Commentaire

3.2. Cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel avec application de la taxe

3.2.1. Dispositions réglementaires

3.2.2. Commentaire

3.3. Modifications techniques dans la réglementation nationale

3.3.1. Dispositions réglementaires

3.3.2. Commentaire

3.4. Nouvelle chaîne TVA

3.4.1. Dispositions réglementaires

3.4.2. Commentaire

3.5. Entrée en vigueur

3.5.1. Dispositions réglementaires

3.5.2. Commentaire

1. Introduction

La loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992, publiée au Moniteur belge du 01.12.2023, modifie :

- les articles 1bis, 25ter, § 1er, 39bis, 39quater, 46, 49, 50, § 1er, 51, 51bis, 53quater, 53quinquies, 55, § 6, 57, 60, § 5, 70, § 2, 81bis, § 1er, 84ter, et 93duodecies/4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- les tableaux A et B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux ;

- l'article 470/2 du Codes des impôts sur les revenus 1992.

Les modifications précitées concernent :

- le régime d'exemption d'entrepôt autre que douanier et adaptations techniques au Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- les obligations en matière de TVA concernant l'attribution et la communication du numéro d'identification à la TVA, en matière de facturation et en ce qui concerne la liste annuelle des clients assujettis ;

- le redevable de la TVA et redevable solidaire de la TVA, en particulier en ce qui concerne les interfaces électroniques ;

- le régime particulier des exploitants agricoles ;

- la prescription de l'action en recouvrement de la taxe ;

- les obligations des prestataires de services de paiement ;

- le taux réduit de TVA pour les médicaments à usage humain ou vétérinaire ;

- le taux réduit de TVA pour les prothèses capillaires ;

- le taux réduit de TVA en faveur des entreprises sociales d'insertion ;

- le taux réduit de TVA en ce qui concerne certaines opérations de nature immobilière en faveur de certains organismes d'intérêt général.

L'arrêté royal du 17.12.2023, publié au Moniteur belge du 22.12.2023, modifie les arrêtés royaux n° 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31, 41 et 44 relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée.

Cet arrêté entre en vigueur au 01.01.2024, à l'exception du chapitre 4 qui entre en vigueur le 01.01.2023.

2. Loi du 23.11.2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992

2.1. Régime d'exemption d'entrepôt autre que douanier et adaptations techniques au Code de la taxe sur la valeur ajoutée

2.1.1. Dispositions réglementaires

L'article 3 de la loi du 23.11.2023 remplace l'article 1erbis, 4°, du Code de la TVA, par ce qui suit :

« 4° « directive (UE) 2020/262 » : la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019 établissant le régime général d'accise ; »_.

L'article 4 de la loi du 23.11.2023 modifie l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, comme suit :

les mots « directive 2008/118/CE » sont remplacés par les mots « directive (UE) 2020/262 ».

L'article 5 de la loi du 23.11.2023 modifie l'article 39bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, comme suit :

les mots « l'article 19 ou à l'article 34 de la directive 2008/118/CE » sont remplacés par les mots « l'article 18 ou à l'article 35 de la directive (UE) 2020/262 ».

L'article 6 de la loi du 23.11.2023 remplace l'article 39quater du Code de la TVA, par ce qui suit :

« Art. 39quater. § 1^er. Sont exemptées de la taxe :

1° les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de biens qui sont placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier ;

2° les livraisons de biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, avec maintien de ce régime ;

3° les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, qui se rapportent à des biens qui font l'objet des opérations visées sous le 1° ou qui se trouvent en Belgique sous le régime de l'entrepôt autre que douanier.

Les prestations de services visées à l'alinéa 1^er, 3°, qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, sont limitées aux opérations qui seraient autorisées par la réglementation douanière communautaire si ces biens se trouvaient sous le régime de l'entrepôt douanier.

L'exemption visée à l'alinéa 1^er ne s'applique pas aux prestations de services visées à l'alinéa 2 qui se rapportent à des biens qui ont fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime d'entrepôt autre que douanier.

L'application du régime de l'entrepôt autre que douanier est subordonnée, en ce qui concerne le placement de biens sous ce régime et les services réalisés sur ces biens avant leur placement sous ce régime, à la délivrance d'une autorisation accordée à l'entreposeur établi en Belgique par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

§ 2. Aux fins du présent article, sont considérés comme entrepôts autres que douaniers :

1° pour les produits soumis à accise, les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 3, point 11), de la directive (UE) 2020/262 ;

2° pour les biens autres que les produits soumis à accise :

a) pour les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, les endroits situés en Belgique définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 3, point 11), de la directive (UE) 2020/262 où sont produits ou transformés, en suspension de droits d'accise, des produits soumis à accise ;

b) pour les biens autres que ceux visés sous a) et importés en Belgique au sens de l'article 23, les endroits situés en Belgique définis comme entrepôts douaniers par la réglementation douanière communautaire ;

c) pour les biens autres que ceux visés sous a) et b), les endroits agréés par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

§ 3. Le placement de biens sous le régime de l'entrepôt autre que douanier est limité pour les biens importés en Belgique au sens de l'article 23, aux mêmes biens que ceux qui peuvent être admis sous le régime de l'entrepôt douanier par la réglementation douanière communautaire en vigueur.

Le placement de biens sous le régime de l'entrepôt autre que douanier est limité pour les biens autres que ceux visés à l'alinéa 1^er aux biens suivants :

1° l'étain repris sous le code NC 8001 ;

2° le cuivre repris sous les codes NC 7402, 7403, 7405, 7407 et 7408 ;

3° le zinc repris sous les codes NC 7901 et 7905 ;

4° le nickel repris sous le code NC 7502 ;

5° l'aluminium repris sous le code NC 7601 ;

6° le plomb repris sous le code NC 7801 ;

7° l'indium repris sous les codes NC 8112 92 et 8112 99 ;

8° les céréales reprises sous les codes NC 1001 à 1005, 1006 en ce qui concerne uniquement le riz brut, 1007 et 1008 ;

9° les grains et fruits oléagineux repris sous les codes NC 1201 à 1207, les noix de coco, noix du Brésil et noix de cajou reprises sous le code NC 0801, les autres fruits à coques repris sous le code NC 0802 et les olives reprises sous le code NC 0711 20 ;

10° les graines et semences reprises sous les codes NC 1201 à 1207 ;

11° le café non torréfié repris sous les codes NC 0901 11 00 et 0901 12 00 ;

12° le thé repris sous le code NC 0902 ;

13° le cacao, en fèves et brisures de fèves, bruts ou torréfiés, repris sous le code NC 1801 ;

14° le sucre brut repris sous les codes NC 1701 11 et 1701 12 ;

15° le caoutchouc, sous formes primaires ou en plaques, feuilles ou bandes, repris sous les codes NC 4001 et 4002 ;

16° la laine reprise sous le code NC 5101 ;

17° les produits chimiques en vrac repris sous les codes NC repris aux chapitres 28 et 29 et les codes NC 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 et 3824 99 96 ;

18° les polymères de l'éthylène, sous formes primaires, repris sous le code NC 3901 ;

19° les polymères de propylène ou d'autres oléfines, sous formes primaires, repris sous le code NC 3902 ;

20° les polymères du styrène, sous formes primaires, repris sous le code NC 3903 ;

21° les polymères du chlorure de vinyle ou d'autres oléfines halogénées, sous formes primaires, repris sous le code NC 3904 ;

22° les polyacétals, autres polyéthers et résines époxydes, sous formes primaires ; les polycarbonates, résines alkydes, polyesters allyliques et autres polyesters, sous formes primaires, repris sous le code NC 3907 ;

23° les produits énergétiques, à l'exclusion du gaz livré par le réseau de distribution de gaz naturel, dans les conditions prévues à l'article 14bis, repris sous les codes NC 2707, 2709, 2710 et 2711 ;

24° l'alcool éthylique repris sous le code NC 2207 …

25° le biodiésel et ses mélanges repris sous le code NC 3826 00 ;

26° l'argent repris sous le code NC 7106 ;

27° l'or, à l'exception de l'or d'investissement défini à l'article 1^er, § 8, repris sous le code NC 7108 ;

28° le platine, le palladium et le rhodium repris respectivement sous les codes NC 7110 11 00, 7110 21 00 et 7110 31 00 ;

29° les pommes de terre reprises sous le code NC 0701 ;

30° les graisses et huiles végétales et leurs fractions, brutes, raffinées, mais non chimiquement modifiées, reprises sous les codes NC 1507 à 1515 ;

31° le tabac brut repris sous le code NC 2401 ;

32° les pâtes de bois reprises sous le code NC 4703 ;

33° le coton brut repris sous le code NC 5201 ;

34° le sucre blanc cristallisé repris sous le code NC 1701 99 ;

35° le tellure repris sous le code NC 2804 50 ;

36° le sélénium repris sous le code NC 2804 90 ;

37° l'iridium repris sous le code NC 7110 41 ;

38° le ruthénium repris sous le code NC 7110 41 ;

39° le cobalt repris sous le code NC 8105 ;

40° le bismuth repris sous le code NC 8106 ;

41° le cadmium repris sous le code NC 8107 ;

42° l'antimoine repris sous le code NC 8110 ;

43° le germanium repris sous le code NC 8112 30 ;

44° les demi-produits en fer ou en acier non allié repris sous le code NC 7207 ;

45° le gallium repris sous le code NC 8112.

Sont exclus du régime de l'entrepôt autre que douanier les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail.

§ 4. Lorsque des produits soumis à accise ou des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise ont accès au régime de l'entrepôt autre que douanier conformément au paragraphe 3 et sont déposés ou se trouvent dans un endroit situé en Belgique et défini comme entrepôt fiscal au sens de l'article 3, point 11), de la directive (UE) 2020/262, ils sont réputés être sous le régime de l'entrepôt autre que douanier. Le régime prend fin lors de la mise à la consommation des biens en matière de droits d'accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal.

§ 5. L'exemption des opérations visées au paragraphe 1^er est octroyée à titre provisoire.

Cette exemption devient définitive pour les opérations qui précèdent :

1° une livraison de biens à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt autre que douanier ;

2° la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier par l'assujetti qui effectue une livraison de biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1^er ;

3° la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale, dans le cadre soit d'un transfert de biens visé à l'article 12bis, alinéa 1^er, soit d'un transport ou d'une expédition de ces biens en dehors de la Communauté effectué par ledit propriétaire ou pour son compte.

Lorsque, indépendamment de toute transaction commerciale, les biens sont sortis du régime de l'entrepôt autre que douanier par leur propriétaire et restent en Belgique ou sont expédiés ou transportés par leur propriétaire ou pour son compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté pour les besoins d'une opération visée à l'article 12bis, alinéa 2, 4°, 5° ou 6°, ou dans le cadre du régime visé à l'article 12ter, la taxe devient exigible sur les opérations suivantes pour lesquelles une exemption à titre provisoire a été accordée :

1° l'opération de placement des biens sous le régime par ledit propriétaire, ainsi que sur les prestations de services relatives à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt ;

2° la livraison des biens qui a été consentie à ce propriétaire, ainsi que les prestations de services relatives à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt.

§ 6. Jusqu'à preuve du contraire, toute personne qui sort des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier est présumée les avoir sortis dans les conditions du paragraphe 5, alinéa 3.

Jusqu'à preuve du contraire, les biens manquants dans un entrepôt autre que douanier sont présumés être sortis du régime de l'entrepôt autre que douanier dans les conditions du paragraphe 5, alinéa 3.

§ 7. Le Roi détermine les modalités d'application de la présente exemption en ce qui concerne le paiement de la taxe en cas de régularisation de cette exemption, la procédure de demande et de délivrance de l'autorisation visée au paragraphe 1^er, alinéa 4, les obligations dans le chef des personnes qui sont concernées par l'application de cette exemption et les sanctions en cas d'infractions au présent régime d'exemption. »

2.1.2. Commentaire

2.1.2.1. Adaptations techniques

Dans le cadre du remplacement de l'article 39quater du Code de la TVA (voir point 2.1.2.4), certaines références à la réglementation européenne en matière d'accises sont mises à jour. Ces références sont nécessaires quand il est question de renvoyer à la notion d'entrepôts fiscaux pour les produits soumis à accise.

La référence existante à l'article 39quater du Code de la TVA à la « directive 2008/118/CE » (la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise et abrogeant la directive 92/12/CEE) est encore juridiquement correcte dans la mesure où l'article 56, second alinéa, de la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019 établissant le régime général d'accise dispose que les références faites à la directive abrogée s'entendent comme faites à la cette directive. La directive 2008/118/CE du Conseil a été modifiée de manière substantielle à plusieurs reprises. De nouvelles modifications ayant été nécessaires, la directive (UE) 2020/262 procède à sa refonte.

Néanmoins, afin de correspondre à la réalité juridique nouvelle, l'article 39quater, nouveau, du Code de la TVA fait dorénavant exclusivement référence à cette dernière directive (voir en ce sens le paragraphe 2, 1° et 2°, a) et le paragraphe 4).

Par souci de cohérence et compte tenu du fait que la référence à la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019, précitée, intervient à plusieurs reprises dans l'article 39quater, nouveau, du Code de la TVA, la référence à la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008, précitée, à l'article 1^erbis, 4°, à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2° et à l'article 39bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, est remplacée, aux fins de l'application du Code de la TVA et de ses arrêtés d'exécution, par la référence à la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019.

2.1.2.2. Nouvel article 39quater du Code de la TVA

2.1.2.2.1. Entrepôt TVA

Le régime d'exemption de l'entrepôt autre que douanier, appelé également « régime d'entrepôt TVA » est un régime dont les États membres peuvent faire usage et dont le concept initial vise essentiellement à simplifier les obligations des personnes actives dans le commerce de matières premières et d'autres biens qui font l'objet de ventes en chaîne ou qui sont généralement négociés sur les marchés à termes internationaux. Conformément à l'article 39quater, § 2, du Code de la TVA et à l'article 2 de l'arrêté royal n° 54, du 25 février 1996, relatif au régime de l'entrepôt autre que douanier visé à l'article 39quater du Code de la TVA (ci-après : « arrêté royal n° 54 »), l'entrepôt TVA peut être défini comme un endroit situé en Belgique et agréé par les autorités compétentes pour stocker des biens spécifiques en exemption de la taxe. Il s'agit toujours de lieux physiquement délimités (entrepôts, parties d'un bâtiment, usines, silos, sites industriels, citernes, réseaux de pipe-line, etc.).

Ce régime facultatif est prévu par les articles 154 et suivants de la directive 2006/112/CE.

En vertu de l'article 39quater, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, cette exemption est applicable aux :

- importations, acquisitions intracommunautaires et livraisons de biens qui sont placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier ;

- livraisons de biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, avec maintien de ce régime ;

- aux prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, du Code de la TVA qui se rapportent à des biens qui font l'objet des opérations visées sous le premier tiret ou qui se trouvent en Belgique sous ce régime.

Pour le surplus, sur la base de l'habilitation prévue à l'article 39quater, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, l'arrêté royal n° 54 fixe les limites et les conditions d'application de cette exemption. Cet arrêté royal prévoit notamment, en son article 3 et son annexe, les biens qui peuvent faire l'objet de ce régime d'exemption.

2.1.2.2.2. Arrêté royal n° 54

Par son arrêt n° 9/2023 du 19 janvier 2023, la Cour constitutionnelle a dit pour droit que l'article 39quater, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA viole les articles 10, 11, 170, § 1^er, et 172, alinéa 2, de la Constitution. Cette disposition prévoit que le Roi fixe les limites et les conditions d'application de l'exemption concernant les opérations relatives à des biens mis sous le régime de l'entrepôt autre que douanier et qu'Il peut, à cet effet, déroger aux articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er, 22bis, 24 et 25sexies, du Code de la TVA.

Dans cet arrêt, la Cour constitutionnelle a estimé qu'une telle habilitation particulièrement large contrevenait au principe constitutionnel de légalité en matière fiscale qui veut qu'il revienne au législateur seul de fixer les éléments essentiels de l'impôt que constituent la désignation des contribuables ou assujettis, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

L'arrêté royal n° 54 ne contenait qu'un nombre limité de dispositions relatives à la définition des entrepôts autre que douaniers, aux biens qui peuvent être placés sous ce régime d'exemption, aux opérations qui peuvent bénéficier de cette exemption, au fonctionnement général de ce régime et à certaines sanctions applicables en cas de non-respect des conditions d'application de ce régime. En réalité, ce régime était régi essentiellement au travers de la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19 mai 2003 relative au régime de l'entrepôt autre que douanier (ou entrepôt TVA, notion qui sera utilisée pour des raisons didactiques et de facilité), ci-après : « circulaire 14/2003 ».

La déclaration d'inconstitutionnalité de l'article 39quater, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, ancien, n'a pas pour conséquence de faire disparaître nécessairement de l'ordre juridique cette disposition et l'arrêté royal n° 54 pris en exécution de celle-ci. La Cour constitutionnelle a, en effet, dit pour droit qu' « un constat d'inconstitutionnalité d'une disposition législative au contentieux préjudiciel n'entraîne pas en soi la disparition de l'ordonnancement juridique des arrêtés d'exécution qui auraient été pris sur la base de cette disposition. Ainsi, dans l'affaire présentement examinée, le constat d'inconstitutionnalité n'a pas en soi pour effet de faire disparaître l'arrêté royal du 25 février 1996 de l'ordre juridique » (considérant B.12.2.).

Entretemps le remplacement de cet arrêté royal a été effectué conformément à l'habilitation plus stricte prévue à l'article 39quater, § 7, nouveau, du Code de la TVA. Le nouvel arrêté royal n° 54 a été publié au Moniteur belge du 29 décembre 2023, éd. 2.

L'objectif de ce nouvel arrêté royal n° 54 est de transposer une partie importante du contenu de la circulaire 14/2003 dans cet arrêté royal afin d'en renforcer le caractère impératif et d'assurer ainsi également une plus grande sécurité juridique.

Le nouvel arrêté royal n° 54 ne prévoit que les modalités d'exécution du régime de l'entrepôt TVA. Il s'agit principalement des modalités de paiement de la taxe en cas de régularisation de cette exemption, la procédure de demande et de délivrance de l'autorisation d'entrepôt TVA, les obligations dans le chef des personnes qui sont concernées par l'application de ce régime d'exemption et les sanctions en cas d'infractions à ce régime.

Certaines dispositions de l'ancien arrêté royal sont reprises directement dans le nouvel article 39quater, du Code de la TVA.

2.1.2.2.3. Portée matérielle du régime de l'entrepôt TVA - opérations exemptées.

L'article 39quater, § 1er, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA reprend le contenu de l'ancien paragraphe 1^er de l'article 39quater du Code de la TVA en ce qui concerne les opérations qui peuvent être exemptées sous ce régime de l'entrepôt TVA (importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons de biens placés sous le régime de l'entrepôt TVA, livraisons de biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt TVA, avec maintien de ce régime et prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, du Code de la TVA qui se rapportent à des biens placés ou se trouvant sous le régime de l'entrepôt TVA).

L'article 39quater, § 1er, alinéas 2 et 3, nouveau, du Code de la TVA limite l'application de l'exemption relative au régime de l'entrepôt TVA en faveur de certaines prestations de services relatives à des biens qui se trouvent en Belgique déjà dans le régime de l'entrepôt TVA. Il convient de noter qu'en vertu de l'article 39quater, § 1er, alinéa 1er, 3°, nouveau, du Code de la TVA, l'exemption est, en tout état de cause, exclue pour les prestations de services exemptées en vertu des articles 41 et 42 du Code de la TVA : ces prestations de services sont exemptées de la taxe en vertu des dispositions particulières de ces articles lorsqu'elles sont exécutées dans les conditions prévues par ces articles.

L'alinéa 2 limite l'application de cette exemption aux opérations qui seraient autorisées par la réglementation douanière communautaire si ces biens se trouvaient sous le régime de l'entrepôt douanier. L'exemption est donc limitée aux manipulations usuelles destinées à assurer la conservation, à améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à préparer la distribution ou la revente des biens placés sous le régime de l'entrepôt TVA. La liste des manipulations usuelles autorisées figure à l'annexe 71-03 du règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l'Union (ci-après : « règlement (UE) 2015/2446 »).

L'alinéa 3 dispose que cette exemption ne s'applique pas aux manipulations usuelles (visées à l'alinéa 2) qui se rapportent à des biens qui se trouvent encore physiquement dans l'entrepôt TVA alors que ces biens ont déjà fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt TVA. En somme, le régime fiscal de ces prestations accessoires suit celui des biens auxquels elles se rapportent. Il convient toutefois de noter que l'exclusion visée à l'alinéa 3 ne concerne que les biens qui ont fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt TVA. Par conséquent, si les biens sont sortis de l'entrepôt indépendamment de toute opération commerciale, la restriction visée ne s'applique pas : les prestations de services effectuées pour le compte du propriétaire sur les biens avant la sortie du régime peuvent donc, en principe, être exemptées de la taxe.

2.1.2.2.4. Autorisation

Enfin, l'article 39quater, § 1er, alinéa 4, nouveau, du Code de la TVA précise que l'exemption pour les opérations consistant à placer des biens sous ce régime et les prestations de services rendues à ces biens avant leur placement sous ce régime, n'est accordée qu'à la condition que l'entrepositaire puisse invoquer une autorisation délivrée par l'administration compétente.

Il est précisé dans que cet entrepositaire est nécessairement établi en Belgique dans la mesure où son entrepôt, eu égard aux opérations qui y ont lieu et pour lesquelles l'entrepositaire agit de manière active, constitue dans tous les cas un établissement stable aux fins de la TVA.

Contrairement à ce qui est prévu dans la circulaire 14/2003, il n'est d'ailleurs plus fait mention d'une quelconque autorisation générale ni d'autorisations particulières dans le cadre de ce régime d'exemption.

En effet, l'autorisation générale prévue au point 126 de cette circulaire est octroyée automatiquement, sans formalité particulière, lorsque l'assujetti qui effectue certaines opérations pour lesquelles il revendique l'exemption visée à l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA (des livraisons de biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt TVA, avec maintien de ce régime ou des prestations de services à des biens qui se trouvent dans un entrepôt TVA) remplit les conditions prévues par cette disposition et par la circulaire 14/2003. Faire encore référence à une telle autorisation n'a dès lors pas réellement de sens, l'exemption s'appliquant simplement lorsque les conditions liées à celle-ci sont respectées.

En revanche, il existe bien certaines autorisations formelles délivrées par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée (Administration générale de la Fiscalité ou, le cas échéant, Administration générale des Douanes et Accises) pour certaines opérations. Ces autorisations (qualifiées de « particulières » dans la circulaire 14/2003) sont les seules qui sont formellement réglementées à l'article 39quater, nouveau, du Code de la TVA et dans le nouvel arrêté royal n° 54.

Conformément à l'habilitation faite au Roi à l'article 39quater, § 7, nouveau, du Code de la TVA, les modalités de demande et d'octroi de ces autorisations sont prévues dans le nouvel arrêté royal n° 54.

2.1.2.2.5. Portée territoriale de l'entrepôt TVA – localisation

L'article 39quater, § 2, nouveau, du Code de la TVA détermine ce qu'il y a lieu de considérer comme entrepôts autre que douaniers aux fins de ce régime.

Conformément à l'article 39quater, § 2, 1°, du Code de la TVA, pour les produits soumis à accise, seuls les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 3, point 11), de la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019 établissant le régime général d'accise (ci-après : « la directive 2020/262 ») sont considérés comme entrepôts autres que douaniers (entrepôts TVA).

En ce qui concerne les biens autres que les biens soumis à accise, l'article 39quater, § 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA détermine quels endroits sont considérés comme des « entrepôts autres que douaniers ».

- Biens soumis à l'accise

L'article 39quater, § 2, 2°, a), nouveau, du Code de la TVA prévoit que pour les biens qui sont destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise, sont seuls considérés comme des entrepôts TVA, les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 3, point 11), de la directive 2020/262 et où sont produits ou transformés, en suspension de droits d'accise, des produits soumis à accise. Il est sans importance que les biens précités aient été importés en Belgique ou qu'ils proviennent de Belgique ou d'un autre État membre de l'Union européenne.

Conformément à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, il y a lieu d'entendre par « produits soumis à accise », « les produits énergétiques, l'alcool et les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés tels que définis par les dispositions communautaires (européennes) en vigueur, à l'exception du gaz fourni via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système ». En d'autres termes, il s'agit produits soumis à accise harmonisés au niveau communautaire. Les produits soumis à accise nationaux qui ne sont pas harmonisés au niveau communautaire (café et boissons non alcooliques) ne sont pas considérés comme des produits soumis à accise pour l'application du régime de l'entrepôt TVA.

Enfin, dans ce cadre, il convient de noter que lorsque des biens soumis à accise ou des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise ont, en fonction de leur nature, accès au régime de l'entrepôt TVA et sont déposés dans un entrepôt fiscal qui est situé en Belgique, ces biens sont réputés, conformément à l'article 39quater, § 4, nouveau, du Code de la TVA (voir infra), être admis sous le régime de l'entrepôt TVA.

- Biens autres que les produits soumis à accise

Pour les biens autres que les produits soumis à accise et autres que les biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise, l'article 39quater, § 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA fait une différence entre, d'une part, les biens importés en Belgique et, d'autre part, les biens provenant de la Belgique ou d'un autre Etat membre :

- Pour les biens importés en Belgique, l'article 39quater, § 2, 2°, b), nouveau, du Code de la TVA prévoit que seuls les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts douaniers par la réglementation douanière communautaire peuvent être reconnus comme entrepôt TVA. Dans ce cadre, l'agréation d'un entrepôt douanier comme entrepôt TVA, est soumise à la délivrance d'une autorisation par l'Administration générale des Douanes et Accises.

- Pour les biens d'origine communautaire, l'article 39quater, § 2, 2°, c), nouveau, du Code de la TVA prévoit que seuls les endroits situés en Belgique qui ont été agréés par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée (en l'espèce, l'Administration générale de la Fiscalité) sont considérés comme entrepôts TVA. On entend par biens d'origine communautaire :

* les biens originaires du territoire TVA de la Communauté visés à l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA (Belgique ou autres Etats membres de la Communauté) ;

* les biens importés préalablement à l'intérieur du territoire TVA de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation en Belgique ou dans un autre Etat membre que la Belgique.

2.1.2.2.6. Portée du régime de l'entrepôt TVA – biens

En ce qui concerne la détermination des biens admis sous le régime de l'entrepôt TVA, l'article 39quater, § 3, nouveau, du Code de la TVA limite le placement de biens sous ce régime par deux critères. Un critère lié à l'origine des biens et un second critère lié à la destination des biens.

- Origine des biens

En ce qui concerne les biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la TVA, le bénéfice de ce régime d'exemption est limité aux biens qui, conformément à la réglementation douanière communautaire applicable, pourraient être placés sous le régime de l'entrepôt douanier (article 39quater, § 3, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA). En principe, tous les biens, y compris les produits soumis à accise, sont susceptibles d'être admis sous le régime de l'entrepôt douanier. Toutefois, certains biens peuvent être interdits de dépôt, par exemple pour des raisons d'ordre public, de sécurité publique, de santé publique, d'environnement, etc.

En ce qui concerne les biens autres que ceux importés en Belgique, le bénéfice de ce régime d'exemption est limité aux biens énumérés à l'article 39quater, § 3, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA (anciennement à l'annexe de l'arrêté royal n° 54). Sont visés par cette liste, des biens qui sont essentiellement des métaux (étain, cuivre, zinc, plomb, etc.) et des matières premières (céréales, graines et semences, café non torréfié, thé, sucres, graisses et huiles, polymères, etc.) qui font l'objet de ventes successives, telles qu'elles sont pratiquées sur les marchés internationaux, ainsi qu'un certain nombre de produits énergétiques (butane, propane, huiles brutes de pétroles, à l'exclusion du gaz naturel distribué au travers du réseau de distribution).

Il est fait usage de la présente réécriture de l'article 39quater du Code de la TVA pour insérer de nouveaux biens dans cette liste. Il s'agit de biens qui répondent à l'esprit du régime de l'entrepôt TVA dans la mesure où, d'une part, il s'agit de produits soumis à accises dans des conditions comparables à certains produits repris dans l'annexe de l'arrêté royal n° 54 et d'autre part, ces biens font généralement l'objet d'échanges et de cotations au niveau international par des négociants de gros, comme c'est le cas de la plupart des biens visés par cette annexe. Sont ainsi visés par cet élargissement :

- les produits chimiques visés par les codes NC 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 en 3824 99 96 ;

- l'alcool éthylique non dénaturé d'un titre alcoométrique volumique de 80 % vol ou plus, visé sous le code NC 2207 ;

- le biodiésel et ses mélanges visés sous le code NC 3826 00.

S'agissant de ces derniers, la loi du 17 juillet 2013 relative aux volumes nominaux minimaux de biocarburants durables qui doivent être incorporés dans les volumes de carburants fossiles mis annuellement à la consommation (Moniteur belge du 26 juillet 2013, éd. 2) prévoit qu'un pourcentage déterminé de biocarburants doit être ajouté à l'essence et au diesel. En termes d'accises, les biocarburants, tout comme les produits auxquels ils sont mélangés (essence ou diesel), sont considérés comme des produits soumis à accises lorsqu'ils sont destinés à être utilisés comme carburant ou combustible. Par conséquent, la production, la transformation et le stockage de tous ces produits doivent avoir lieu dans un entrepôt fiscal en suspension de droits d'accises.

En matière de TVA, un certain nombre de ces biocarburants ne sont pas repris dans l'ancienne version de l'annexe de l'arrêté royal n° 54 empêchant que leur commerce puisse en principe s'opérer sous le régime de l'entrepôt TVA.

En revanche, les biens utilisés pour mélanger les biocarburants sont repris dans l'annexe de l'arrêté royal n° 54 et peuvent donc déjà bénéficier de ce régime d'exemption. Cette différence de traitement entre l'achat de biocarburants d'une part et l'achat d'essence ou de diesel d'autre part, combinée à l'application de l'accise qui est cependant uniforme pour les deux catégories de biens (régime de suspension des droits d'accise), entraîne dans la pratique des difficultés concernant l'application de la TVA et le traitement comptable de telles opérations. Il convient donc d'appliquer à ces différents produits un régime TVA similaire.

Conformément à l'article 155 de la directive 2006/112/ CE, lorsque les États membres font usage de la faculté d'exempter de la taxe certaines opérations sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, ils sont tenus de consulter le comité de la TVA sur de telles mesures. Cette consultation s'impose également lors de chaque modification du champ d'application de ce régime.

Cette consultation a été effectuée par lettre du 21 septembre 2015 de la Représentation Permanente de la Belgique adressée à la Commission des Communautés Européennes, dans laquelle tous les éléments nécessaires de la mesure visée ont été communiqués.

Sur la base du document de travail n° 888 du comité de la TVA, la procédure de consultation du comité de la TVA s'est achevée sans remarque de la part de la Commission européenne ou des États membres.

- Destination

Enfin, l'article 39quater, § 3, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA prévoit que sont exclus du bénéfice de ce régime les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail. Les endroits accessibles à des consommateurs finals ne peuvent dès lors pas être agréés comme entrepôts TVA (grands magasins, stations-services, etc.). Cette limitation a pour conséquence qu'un assujetti sans droit à déduction ou un consommateur final ne peut appliquer cette exemption. Cette interprétation est conforme à l'article 155 de la directive 2006/112/CE, qui prévoit que les États membres peuvent appliquer les présentes exemptions à condition qu'elles ne visent pas à une utilisation ou à une consommation finale et que le montant de la TVA due lors de la sortie des régimes ou situations visés à la présente section corresponde au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée sur leur territoire.

2.1.2.2.7. Présomption irréfragable

L'article 39quater, § 4, nouveau, du Code de la TVA pose le principe du caractère obligatoire du régime de l'entrepôt TVA à l'égard des produits soumis à accise et des biens qui ne sont pas en soi des produits soumis à accise mais qui sont destinés à entrer dans la production ou la transformation des produits soumis à accise qui sont déposés ou qui se trouvent dans des entrepôts fiscaux (au sens de l'article 3, point 11), de la directive 2020/262) en Belgique pour autant, bien entendu, qu'ils soient admis sous le régime de l'entrepôt TVA. Ce caractère obligatoire prend ici la forme d'une présomption irréfragable. Il s'agit dès lors :

- des produits énergétiques importées en Belgique ;

- des produits énergétiques d'origine communautaire qui sont repris à l'article 39quater, § 3, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA ;

- de l'alcool et des boissons alcooliques importés en Belgique ;

- des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de ces produits soumis à accise, importés en Belgique ou, s'ils sont de provenance d'un autre État membre ou de la Belgique, repris à l'article 39quater, § 3, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA.

Enfin, cette disposition précise, comme corolaire de cette règle, que le régime d'exemption de l'entrepôt TVA ne prend fin que lors de la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal. Par conséquent, toutes les livraisons effectuées avant la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise, ou avant leur sortie physique de l'entrepôt fiscal, ont lieu avec application du régime de l'entrepôt TVA en exemption de la taxe.

L'article 39quater, § 5, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA stipule que l'exemption des opérations visées à l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA est octroyée à titre provisoire. Cette exemption provisoire peut devenir définitive pour certaines opérations ou devoir faire l'objet d'une régularisation pour d'autres.

a. L'article 39quater, § 5, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA précise les opérations pour lesquelles l'exemption provisoire devient définitive. Sont visées les opérations qui précèdent :

- une livraison de biens effectuée à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt autre que douanier ;

- la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier par l'assujetti qui effectue une livraison de biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1er, du Code de la TVA ;

- la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA par leur propriétaire, indépendamment de toute opération commerciale, dans le cadre soit d'un transfert de biens visé à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la TVA, soit d'une expédition ou d'un transport de ces biens en dehors de la Communauté effectué par ledit propriétaire ou pour son compte.

Par conséquent, les opérations pour lesquelles l'exemption peut devenir définitive à condition qu'elles soient suivies des opérations susmentionnées sont les suivantes :

- les opérations soumises à la taxe sur la base desquelles des biens sont placés sous le régime de l'entrepôt TVA, ainsi que les prestations de services exemptées par l'article 39quater, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, relatives à des biens qui font l'objet d'une opération exemptée de placement sous le régime et qui sont effectuées préalablement à leur placement effectif en entrepôt TVA ;

- les livraisons de biens maintenus sous le régime de l'entrepôt TVA, ainsi que les prestations de services exemptées par l'article 39quater, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA relatives aux biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt TVA et déjà déposés en entrepôt TVA.

L'article 39quater, § 5, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA précise quant à lui les opérations dont l'exemption provisoire de la TVA doit faire l'objet d'une régularisation.

b. L'exemption provisoire doit être régularisée lorsque les deux conditions suivantes sont remplies conjointement :

- les biens sont sortis de l'entrepôt TVA par leur propriétaire en dehors de toute opération commerciale ;

- les biens sortis du régime restent en Belgique ou sont expédiés ou transportés dans un autre État membre par le propriétaire ou pour son compte vers un autre Etat membre dans le cadre soit d'une opération visée à l'article 12bis, alinéa 2, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA (régime des non-transferts) soit du régime visé à l'article 12ter du Code de la TVA.

Par conséquent, les opérations pour lesquelles l'exemption doit être régularisée à condition qu'elles soient suivies des opérations susmentionnées sont les suivantes :

- l'opération imposable de placement des biens sous le régime de l'entrepôt TVA par le propriétaire des biens, ainsi que les prestations de services relatives à ces biens qui lui ont été fournies, dès lors que les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt ;

- la livraison des biens qui a été consentie à ce propriétaire, ainsi que les prestations de services relatives à ces biens qui lui ont été fournies, dès lors que les biens ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt.

Pour déterminer l'opération pour laquelle l'exemption provisoire doit être régularisée, il y a lieu d'opérer une distinction selon que les biens ont ou n'ont pas fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux durant leur séjour en entrepôt TVA :

- lorsque les biens n'ont pas fait l'objet d'une telle livraison, la TVA devient exigible sur l'opération imposable par laquelle leur propriétaire les a placés sous le régime (importation, livraison ou acquisition intracommunautaire), ainsi que sur les prestations de services relatives à ces biens qui ont été fournies au propriétaire (avant et pendant leur placement dans l'entrepôt TVA) ;

- lorsque les biens ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux durant leur séjour en entrepôt TVA, la TVA devient exigible sur la livraison des biens effectuée au propriétaire qui a sorti les biens du régime de l'entrepôt TVA, ainsi que sur les prestations de services relatives à ces biens qui ont été fournies à ce propriétaire (pendant leur placement dans l'entrepôt TVA).

2.1.2.2.8. Présomptions réfragables

L'article 39quater, § 6, nouveau, du Code de la TVA instaure une double présomption réfragable en ce qui concerne la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA.

L'alinéa 1^er de cette disposition prévoit que, sauf preuve du contraire, toute personne qui sort des biens du régime de l'entrepôt TVA est présumée les avoir sortis dans les conditions de l'article 39quater, § 5, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA.

L'alinéa 2 prévoit, quant à lui, que, sauf preuve du contraire, les biens manquants dans un entrepôt TVA sont présumés être sortis de ce régime dans les conditions de l'article 39quater, § 5, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA.

Le redevable de la taxe, en cas de sortie des biens du régime de l'entrepôt TV, peut réfuter ces deux présomptions par toute voie de droit.

S'agissant de la première présomption, il peut démontrer que les biens ont fait l'objet d'une opération visée à l'article 39quater, § 5, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA, impliquant que l'exemption provisoire devienne définitive.

S'agissant de la seconde présomption, il (l'entrepositaire des biens) peut, par exemple, démontrer que les biens manquants ont été volés ou détruits accidentellement.

2.2. Exercice du droit à déduction suivant le prorata général ou selon l'affectation réelle de tout ou partie des biens et services

2.2.1. Dispositions réglementaires

2.2.1.1. Loi du 23.11.2023

L'article 7 de la loi du 23.11.2023 remplace l'article 46 du Code de la TVA par ce qui suit :

« Art. 46, § 1^er. Lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata général du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue. Il notifie préalablement à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il opère la déduction conformément à la présente disposition.

Le prorata général visé à l'alinéa 1^er est fixé provisoirement, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente. Lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, le prorata est estimé provisoirement par l'assujetti d'après ses prévisions d'exploitation.

Le prorata est fixé de manière définitive pour chaque année civile sur la base des opérations réalisées au cours de l'année civile en question.

L'assujetti notifie les proratas visés aux alinéas 2 et 3 à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

Si le prorata général définitif visé à l'alinéa 3 est supérieur au prorata général provisoire visé à l'alinéa 2, l'assujetti peut opérer une déduction supplémentaire égale à la différence entre la déduction calculée selon le prorata définitif et celle qui a été calculée selon le prorata provisoire. Dans le cas inverse, l'assujetti doit opérer le reversement d'un montant de taxe égal à la différence constatée.

L'assujetti qui, au 31 décembre 2023, opère la déduction conformément l'alinéa 1^er, effectue la notification visée à l'alinéa 1^er avant le 1^er juillet 2024.

§ 2. Par dérogation au paragraphe 1^er, l'assujetti peut, sur la base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

Pour l'application du présent paragraphe, on entend par « affectation réelle de tout ou partie des biens et des services » le fait pour l'assujetti de destiner des biens et des services soit exclusivement au secteur d'activité permettant la déduction, soit exclusivement au secteur d'activité ne permettant pas la déduction, soit encore à ces deux secteurs d'activité.

L'assujetti visé à l'alinéa 1^er applique un ou plusieurs proratas spéciaux de déduction pour les biens et les services qu'il destine tant au secteur d'activité permettant la déduction qu'au secteur d'activité ne permettant pas la déduction. L'assujetti détermine ces proratas spéciaux de déduction conformément au paragraphe 1^er, alinéa 1^er, ou sur la base de critères alternatifs objectifs et vérifiables.

L'assujetti notifie les proratas visés à l'alinéa 3 à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

L'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l'application du prorata visé au paragraphe 1^er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

L'assujetti qui, au 31 décembre 2022, opère la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, effectue la notification visée à l'alinéa 1^er avant le 1^er juillet 2023.

§ 3. Le Roi détermine les modalités d'application du présent article, en ce qui concerne la forme de la notification préalable visée au paragraphe 1^er, alinéa 1^er, et au paragraphe 2, alinéa 1^er, ainsi que des notifications visées au paragraphe 1^er, alinéas 4 et 6, et au paragraphe 2, alinéas 4 et 6, le délai dans lequel ces notifications interviennent, la procédure suivant laquelle l'administration peut contester les éléments repris dans la notification visée au paragraphe 2, alinéa 1^er, et celle suivant laquelle l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle conformément au paragraphe 2, alinéa 2. »

L'article 8 de la loi du 23.11.2023 remplace l'article 49 du Code de la TVA par ce qui suit :

a. dans la phrase liminaire, le mot 'notamment' est abrogé ;

b. le 4° est remplacé par ce qui suit :

« 4° la manière dont et la mesure dans laquelle les déductions et les révisions sont opérées conformément à l'article 46, § 1^er, en ce compris les opérations à exclure du prorata visé à l'article 46, § 1^er, pour éviter qu'il ne crée des inégalités dans l'application de la taxe ; » ;

c) l'article est complété par le 6° rédigé comme suit :

« 6° la manière dont les proratas spéciaux de déduction sont communiqués à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée par les assujettis qui exercent également des activités ou effectuent des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2. ».

2.2.1.2. Arrêté royal du 17.12.2023

L'article 12 de l'arrêté royal du 17.12.2023 rétablit l'article 14 de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée de la manière suivante :

« Art. 14. § 1^er. Conformément à l'article 46, § 1er, alinéa 1er, du Code, tout assujetti qui opère la déduction suivant le prorata général visé par la présente section en informe l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au moyen d'une notification préalable.

L'assujetti envoie la notification visée à l'alinéa 1^er au moyen de la déclaration visée à l'article 1er ou 2 ou 7bis, de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au plus tard avant la fin de la première période de déclaration au cours de laquelle le commencement de son activité a lieu.

Par dérogation à l'alinéa 2, l'assujetti :

1° qui modifie son activité de manière telle qu'il réalise à la fois des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 du Code que d'autres opérations, envoie la notification visée à l'alinéa 1^er selon les mêmes modalités avant la fin de la première période de déclaration au cours de laquelle le changement de son activité a lieu ;

2° qui, au 31 décembre 2023, opère la déduction suivant le prorata général visé par la présente section, envoie la notification visée à l'alinéa 1^er de la même manière avant le 1^er juillet 2024, selon les modalités fixées à l'alinéa 2.

La notification visée à l'alinéa 1^er produit ses effets pour une durée indéterminée à partir du premier jour du commencement ou du changement de son activité.

§ 2. L'assujetti visé à l'article 46, § 2, du Code qui souhaite opérer la déduction suivant le prorata général visé par la présente section en informe l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au moyen d'une notification préalable selon les modalités visées au paragraphe 1^er, alinéa 2.

Sans préjudice de l'article 18bis, § 1^er, alinéa 4, la notification visée à l'alinéa 1^er produit ses effets pour une durée indéterminée à partir du 1^er janvier de l'année qui suit cette notification.

§ 3. L'assujetti visé au paragraphe 1^er qui souhaite cesser d'opérer la déduction suivant le prorata général en avertit l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au moyen de l'envoi de la notification préalable visée à l'article 18bis, § 1^er, alinéa 1^er. Cette cessation prend cours le jour où cette notification produit ses effets conformément à l'article 18bis, § 1^er, alinéa 4.

L'assujetti ne procède pas à la notification visée à l'alinéa 1^er lorsque :

1° il ressort de la déclaration visée à l'article 2, alinéa 1er ou 7bis de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que l'assujetti n'effectue plus dans l'exercice de son activité économique que des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 du Code ou des opérations ne permettant pas une telle déduction ;

2° il ressort de la déclaration visée à l'article 3 ou 7bis de l'arrêté royal visé au 1° que l'assujetti a cessé toute activité économique lui donnant la qualité d'assujetti. ».

L'article 13 du même arrêté royal remplace l'article 15 de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 par ce qui suit :

« Art. 15. L'assujetti communique annuellement le prorata général provisoire visé à l'article 46, § 1er, alinéa 2, du Code lors du dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code relative au premier trimestre ou à un des trois premiers mois de l'année civile en cours.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, l'assujetti communique le prorata général provisoire visé à l'article 46, § 1er, alinéa 2, du Code, dans l'hypothèse visée à l'article 14, § 1^er, alinéa 1^er ou alinéa 3, 1°, lors du dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code relative au trimestre au cours duquel le commencement ou le changement de son activité a lieu ou, lorsqu'il dépose cette déclaration mensuellement, relative à un des deux premiers mois qui suit le commencement ou le changement de son activité.

L'assujetti communique annuellement le prorata général définitif visé à l'article 46, § 1er, alinéa 3, du Code lors du dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code relative au premier trimestre ou à un des trois premiers mois de l'année civile qui suit l'année civile à laquelle ce prorata général définitif se rapporte.

Les proratas généraux visés à l'article 46, § 1er, alinéas 2 et 3, du Code sont justifiés par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13, retenus pour leur détermination. ».

L'article 14 du même arrêté royal modifie l'article 18bis de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 comme suit :

1° dans le paragraphe 1^er, alinéa 3, les mots « avant la fin de la première période de déclaration qui suit le commencement ou le changement de son activité' sont remplacés par les mots 'avant la fin de la période de déclaration au cours de laquelle le commencement ou le changement de son activité a lieu » ;

2° dans le paragraphe 1^er, alinéa 4, les mots « à partir du premier jour de la période de déclaration qui suit le commencement ou le changement de son activité' sont remplacés par les mots 'à partir du premier jour du commencement ou du changement de son activité » ;

3° dans le paragraphe 2, phrase liminaire, le mot « annuellement » est inséré entre les mots « en outre » et les mots « les informations suivantes » ;

4° dans le paragraphe 2, le 1° est remplacé par ce qui suit :

« 1° le cas échéant, le prorata général définitif de déduction de l'année civile qui précède, visé à l'article 15, § 2, alinéa 1^er ; » ;

5° le paragraphe 2 est complété par un alinéa rédigé comme suit :

« Par dérogation à l'alinéa 1^er, l'assujetti communique ces informations, dans l'hypothèse visée au paragraphe 1^er, alinéa 3, lors du dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code relative au trimestre au cours duquel le commencement ou le changement de son activité a lieu ou, lorsqu'il dépose cette déclaration mensuellement, relative à un des deux premiers mois qui suit le commencement ou le changement de son activité. » ;

6° dans le paragraphe 4, l'alinéa 1^er est remplacé par ce qui suit :

« L'assujetti visé au paragraphe 1^er qui souhaite cesser d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services en avertit l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au moyen de l'envoi de la notification préalable visée à l'article 14, § 2. Sans préjudice du paragraphe 1^er, alinéa 4, la cessation prend cours au 1^er janvier de l'année qui suit cette notification. » ;

7° l'article 18bis est complété par le paragraphe 8 rédigé comme suit :

« § 8. Les assujettis qui exercent également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 du Code communiquent également annuellement les informations visées au paragraphe 2 selon les mêmes modalités. ».

2.2.2. Commentaire

2.2.2.1. Nouvelle procédure pour les assujettis qui exercent le droit à déduction selon le principe de l’affectation réelle

La nouvelle procédure consiste en une simple notification préalable par voie électronique et la fourniture de données complémentaires via la déclaration périodique à la TVA (point 5 de la Circulaire 2023/C/63 du 21.06.2023).

La loi du 27 décembre 2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 31 décembre 2021, édition 2, p. 127779) a modifié la procédure applicable en cas d'exercice du mécanisme de déduction de la TVA suivant le principe de l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, prévu à l'article 46, § 2, du Code de la TVA.

Ce changement est entré en vigueur au 1^er janvier 2023.

Ce principe d'exercice du droit à déduction implique que :

- pour la taxe ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur permettant la déduction, l'assujetti opère alors la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction total ;

- toute déduction est écartée pour la taxe ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur ne permettant pas la déduction ;

- pour la taxe ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, l'assujetti déterminera dans la mesure du possible, des proratas spéciaux fixés en fonction de cette affectation (par exemple s'il s'agit d'un immeuble affecté aux deux secteurs, il peut recourir à un critère fondé sur la superficie respectivement occupée par chacun des secteurs).

Cette notification s'accompagne de la communication, lors du dépôt de la déclaration périodique à la TVA relative au premier trimestre de l'année civile (pour les assujettis déposants trimestriels) ou relative à un des trois premiers mois de l'année civile (pour les assujettis déposants mensuels), d'une série d'informations structurées liées aux critères retenus par l'assujetti dans le cadre de l'exercice de la déduction selon l'affectation réelle.

Cette nouvelle procédure va permettre à l'administration de contrôler avec plus d'acuité l'exercice du droit à déduction selon cette méthode.

La modification apportée à l'article 46, § 2, du Code de la TVA avait comme objectif d'une part, de simplifier la procédure d'option pour ce mode de déduction et d'autre part, de permettre à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de pouvoir vérifier la correcte application par les assujettis de ce mode de déduction, notamment au travers de la notification préalable et de la communication des éléments complémentaires par le biais de la déclaration périodique à la TVA. En effet, il était apparu que l'administration n'avait qu'une vue lapidaire sur les assujettis qui exercent leur droit à déduction selon cette méthode. Le caractère systématique de la communication de l'ensemble de ces informations permet de remédier en grande partie à ces lacunes.

Une révision, conformément à l'article 46, § 1er, du Code de la TVA, de la taxe initialement déduite par l’assujetti sur la base du prorata général provisoire, ne doit pas nécessairement être effectuée si la différence entre le prorata général provisoire et le prorata général final n'atteint pas dix pour cent. Cette disposition, qui prévoit donc une dérogation au principe de l'obligation de révision en faveur de l'administration en cas d'évolutions relativement faibles de l'ampleur du prorata général au cours de deux années consécutives, reste inchangée.

L'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « l'arrêté royal n° 3 ») a été modifié pour prévoir l'obligation liée à la notification, de communiquer certaines données relatives à l'exercice du droit à déduction en fonction de l'affectation réelle des biens et services. Ces éléments doivent être communiqués par l'assujetti lors du dépôt de la déclaration périodique à la TVA mentionnée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA au premier trimestre ou lors de l'un des trois premiers mois de l'année civile en cours. Ces informations sont communiquées sous forme de données structurées relatives aux différents proratas particuliers applicables aux opérations à l’entrée réalisées par l'assujetti. Ces informations doivent permettre à l'administration d'apprécier si les critères retenus par l’assujetti souhaitant exercer son droit à déduction en fonction de l'affectation réelle sont acceptables ou non.

L'article 18bis de l'arrêté royal n° 3 prévoit une procédure de notification préalable et de communication des informations concernant le régime de déduction en fonction de l'affectation réelle des biens et services.

La loi du 23.11.2023 et l'arrêté royal du 17.12.2023 prévoient quelques modifications de cette procédure de notification préalable et de communication d'informations.

La première modification concerne le moment ultime où doit intervenir la notification préalable visée à l'article 18bis, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 lorsque cette notification doit intervenir à l'occasion du commencement ou du changement de l'activité de l'assujetti (dérogation au principe selon lequel cette notification préalable doit intervenir au plus tard avant la fin de la première période de déclaration de l'année en cause). Le nouveau texte (article 18bis, § 1er, alinéa 3, de l'arrêté royal n° 3) prévoit que cette notification préalable doit intervenir au plus tard avant la fin de la période de déclaration au cours de laquelle le commencement ou le changement de son activité a lieu et non plus avant la fin de la première période de déclaration qui suit le commencement ou le changement de son activité.

Cette notification préalable produit alors ses effets dès le premier jour du commencement ou du changement de son activité (article 18bis, § 1er, alinéa 4, de l'arrêté royal n° 3). Cette double modification permet dès lors que, dans cette hypothèse, l'assujetti puisse faire usage du régime de déduction selon l'affectation réelle immédiatement dès son commencement ou son changement d'activité.

L'article 18bis, § 2, de l'arrêté royal n° 3 prévoit une série d'informations qui doivent être communiquées par l'assujetti lors du dépôt de la déclaration périodique à la TVA relative au premier trimestre ou à l'un des trois premiers mois de l'année civile en cours. Ces informations prennent la forme de données structurées relatives aux différents proratas de déduction applicables aux opérations à l'entrée réalisées par l'assujetti. Ces informations doivent permettre à l'administration d'évaluer si les critères retenus par l'assujetti qui revendique la déduction selon l'affectation réelle sont ou non acceptables.

Les informations ainsi transmises (par le biais de l'application INTERVAT au moyen de laquelle la déclaration périodique à la TVA est transmise à l'administration) concernent :

1° le prorata général définitif de déduction applicable à l'assujetti pour l'année civile qui précède ;

2° la proportion, exprimée en pourcents, conformément aux critères retenus par l'assujetti au moment de la notification, de la taxe portée en compte à l'assujetti, en faisant la distinction entre les opérations qui :

a. sont affectées exclusivement au(x) secteur(s) d'exploitation dont les opérations à la sortie ouvrent droit à déduction (droit à déduction intégral) ;

b. sont affectées exclusivement au(x) secteur(s) d'exploitation dont les opérations à la sortie n'ouvrent pas droit à déduction (aucun droit à déduction) ;

c. sont affectées à la fois au(x) secteur(s) d'exploitation dont les opérations à la sortie ouvrent droit à déduction et au(x) secteur(s) dont les opérations à la sortie n'ouvrent pas droit à déduction ;

3° un prorata de déduction applicable aux biens et services qui sont affectés à la fois aux secteurs d'exploitation dont les opérations ouvrent droit à déduction et aux secteurs d'exploitation dont les opérations n'ouvrent pas doit à déduction (appelé prorata spécial de déduction). Si l'assujetti utilise plusieurs de ces proratas, ceux-ci doivent tous être mentionnés séparément ainsi que le résultat global de l'application de ces proratas spéciaux sur la taxe portée en compte à l'assujetti sur les opérations qui sont affectées à la fois aux secteurs d'exploitation dont les opérations ouvrent droit à déduction et à ceux dont les opérations n'ouvrent pas droit à déduction. Le résultat global des proratas spéciaux, est calculé comme suit :

- Total de la TVA déduite sur la base des proratas spéciaux / Total de la TVA portée en compte sur les opérations utilisées simultanément pour les branches d'activité qui ouvrent un droit à déduction intégral ou nul.

L'article 18bis, § 2, phrase liminaire, de l'arrêté royal n° 3 précise que ces informations doivent être communiquées par l'assujetti chaque année, dès lors que des modifications pourraient intervenir d'une année à l'autre en fonction de l'activité réelle de cet assujetti.

L'article 18bis, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 3 concernant la communication (le cas échéant) du prorata général définitif de l'année civile qui précède précise que cette information doit être communiquée par l'assujetti mixte lorsque celui-ci passe du régime de déduction selon le prorata général au régime de déduction selon l'affectation réelle.

L'article 18bis, § 2, de l'arrêté royal n° 3 est complété par un second alinéa qui prévoit que la communication par l'assujetti de ces informations s'opère, par dérogation à l'alinéa 1^er, lors du dépôt de la déclaration périodique à la TVA relative au trimestre au cours duquel le commencement ou le changement de son activité a lieu ou, lorsqu'il dépose cette déclaration mensuellement, relative à l'un des deux premiers mois qui suit le commencement ou le changement de son activité. Cette modification permet d'aligner cette obligation prévue à l'article 18bis, § 2, de l'arrêté royal n° 3 sur l'obligation de notification préalable prévue à l'article 18bis, § 1^er, du même arrêté.

L'article 18bis, § 4, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 est remplacé dans le même sens que la disposition prévue à l'article 14, § 3, nouveau, du même arrêté. Lorsque l'assujetti, tout en restant un assujetti mixte au sens de l'article 46 du Code de la TVA, souhaite cesser d'exercer son droit à déduction selon l'affectation réelle pour exercer ce droit selon le régime du prorata général, il n'est pas nécessaire qu'il procède à une notification particulière en ce sens. En effet, la notification prévue à l'article 14, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 3 suffit à cette fin. Cette cessation (et le retour vers le régime du prorata général) prend cours au 1^er janvier de l'année qui suit cette notification.

Il convient de tenir compte du prescrit de l'article 18bis, § 1er, alinéa 4, de l'arrêté royal n° 3. Cette disposition prévoit en effet que le régime de déduction selon l'affectation réelle doit s'appliquer au minimum jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit la date d'effet de la notification préalable pour ce régime. Par conséquent, le passage du régime de déduction selon l'affectation réelle vers le régime de déduction du prorata général ne peut avoir un effet utile avant l'écoulement de ce délai d'attente obligatoire. C'est ce que prévoit dorénavant l'article 18bis, § 4, alinéa 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 3.

En outre, l'administration n'est plus tenue d'accorder un accord préalable, mais conserve la possibilité de s'opposer à tout moment à l'exercice du droit à déduction compte tenu de l'affectation réelle ou, le cas échéant, des critères de l'assujetti retenus pour ce mode de déduction. C'est notamment le cas lorsqu'elle estime que la demande est contraire au principe de neutralité en matière de TVA (dans le cas où un avantage déraisonnable est accordé).

L'article 46, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA inclut la définition de « l'affectation réelle » et concerne « la destination des biens et des services par l'assujetti soit exclusivement pour le secteur pour lequel il existe un droit à déduction, soit exclusivement pour le secteur pour lequel il n'existe pas de droit à déduction, ou pour les deux secteurs ensemble ».

2.2.2.2. Assujetti à la TVA exerçant le droit à déduction de la TVA selon la méthode standard d’application du prorata général

• ancienne procédure

Selon l'ancienne procédure générale de déduction selon le prorata général, l'assujetti doit chaque année au plus tard le 20 avril de l'année civile, c'est-à-dire lors du dépôt de sa déclaration périodique à la TVA du premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou du mois de mars (pour les déclarants mensuels), communiquer un prorata général provisoire qu'il appliquera tout au long de l'année civile. L’assujetti détermine alors un prorata général définitif en fonction de ses opérations à la sortie réelles (qui sert alors de prorata général provisoire pour l'année civile suivante). Ce prorata général définitif est communiqué par l'assujetti lors du dépôt de sa déclaration périodique à la TVA du premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou du mois de mars (pour les déclarants mensuels) de l'année civile suivante. Le cas échéant, l’assujetti révisera alors dans cette déclaration périodique l'impôt qui a été déduit selon le prorata général provisoire au cours de l'année civile précédente et, le cas échéant, au cours des deux premiers mois de l'année civile en cours. Cette procédure n'est pas automatisée.

Le prorata général définitif est communiqué par l'envoi ou la délivrance, au plus tard lors du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou du mois de mars (pour les déclarants mensuels), d'une feuille de calcul reprenant tous les éléments justifiant ce prorata général final (article 15 de l’arrêté royal n° 3).

• nouvelle procédure

Toutefois, les mêmes difficultés, à savoir simplifier la procédure de choix de ce mode de déduction et permettre à l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier si les assujettis appliquent correctement le mode de déduction, semblent également se poser dans le cas des assujettis mixtes qui n'optent pas pour le mode de déduction de l’affectation réelle, mais qui exercent leur droit à déduction conformément à l'article 46, § 1er, du Code de la TVA via la méthode standard d'application d'un prorata général. Il est donc nécessaire que l'administration dispose également de toutes les informations pertinentes concernant ces assujettis.

La nouvelle procédure consiste en une simple notification préalable par voie électronique et la fourniture d'informations complémentaires via la déclaration périodique à la TVA.

La loi du 23 novembre 2023 contenant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et contenant les règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992 a instauré une procédure de notification préalable similaire pour les assujettis mixtes qui exercent leur droit à déduction dans le cadre d'un régime autre que l’affectation réelle, notamment celui du prorata général.

- notification préalable

- A l'article 46, § 1er, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA, est insérée l'obligation, dans le chef de l'assujetti qui commence son activité ou qui la modifie de manière telle qu'il devient un assujetti mixte, de procéder à une notification préalable du fait qu'il exercera son droit à déduction selon le prorata général. Cette communication s'opèrera, comme c'est le cas dans le cadre de la déduction selon l'affectation réelle, au moyen de la déclaration de commencement ou de changement d'activité (formulaire électronique E-604A ou B).

Une même notification devra s'opérer lorsque l'assujetti cessera d'utiliser cette méthode de déduction. La plupart du temps, cette communication s'opèrera automatiquement s'il devient un assujetti avec un droit à déduction total (en cas de changement d'activité matérialisé par le dépôt du formulaire E-604B), soit au moyen de son option pour la méthode de déduction selon l'affectation réelle, au moment de la notification spécifique visée à l'article 46, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, ou en cas de simple cessation de son activité (concrétisée par le dépôt du formulaire E-604C).

Cette procédure est entrée en vigueur le 1^er janvier 2024.

Afin de permettre à l'administration d'avoir une vue complète sur l'ensemble de ces assujettis, l'article 46, § 1er, alinéa 6, nouveau, du Code de la TVA prévoit que les assujettis qui, au 31 décembre 2023, opèrent la déduction selon cette méthode, effectuent cette notification avant le 1^er juillet 2024. Quant aux assujettis mixtes ayant opté pour la déduction selon l’affectation réelle, les assujettis qui, au 31 décembre 2023, exercent le droit à déduction selon ce mode, doivent en faire la déclaration avant le 1^er juillet 2024.

Néanmoins, à l'article 46, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA (devenu article 46, § 2, alinéa 6), il convient de lire le 1^er juillet 2023 en lieu et place du 30 juin 2023. La raison de cette légère modification doit être trouvée à l'article 18bis, § 7, de l'arrêté royal n° 3 qui exécute cette disposition quant à la manière dont cette notification doit avoir lieu. Il convient par conséquent également d'indiquer la date du 1^er juillet 2024 en ce qui concerne la notification visée à l'article 46, § 1er, alinéa 6, nouveau, du Code de la TVA.

L'article 14 de l'arrêté royal n° 3 prévoit les modalités de notification préalable par l’assujetti mixte de l'exercice de son droit à déduction selon le prorata général, sur la base du modèle de notification préalable de l'exercice du droit à déduction selon l’affectation réelle prévu à l'article 18bis du même arrêté.

Le paragraphe 1, premier alinéa, de cette nouvelle disposition oblige l’assujetti mixte à informer préalablement l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée du fait qu'il effectue la déduction selon le régime du prorata général.

La nouvelle procédure numérisée prévoit désormais (article 14, § 1er, deuxième alinéa, nouveau, de l'arrêté royal n° 3) en principe la notification électronique sur la base de la déclaration de début ou de changement d'activité visée aux articles 1 ou 2 et 7bis de l'arrêté royal n° 10, à savoir la déclaration E-604A ou E-604B.

La notification préalable visée à l'article 14, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 3 doit être effectuée par l'assujetti au plus tard avant la fin de la première période de déclaration fiscale au cours de laquelle il commence son activité.

En cas de changement dans l'activité économique à la suite duquel l’assujetti acquiert la qualité d’assujetti mixte, cette notification doit être introduite avant la fin de la période de déclaration fiscale au cours de laquelle ce changement a lieu (article 14, § 1er, troisième alinéa, 1°, nouveau, de l'arrêté royal n° 3).

Comme c'est également le cas pour la procédure de notification préalable du choix du régime de déduction en fonction de l’affectation réelle, l'article 14, § 1er, troisième alinéa, 2°, nouveau, de l'arrêté royal n° 3 prévoit que les assujettis qui, au 31 décembre 2023, effectuent la déduction selon le prorata général, en informent l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée avant le 1^er juillet 2024 selon les mêmes modalités. Cette notification permettra à l'administration d'obtenir un aperçu complet des assujettis mixtes et du régime de déduction qu'ils appliquent.

Cette notification produit ses effets pour une durée indéterminée à compter du premier jour du début ou du changement de son activité (article 14, § 1er, quatrième alinéa, nouveau, de l'arrêté royal n° 3).

a. choix d'exercer le droit à déduction selon le régime normal du prorata général

Si l'assujetti, sans avoir modifié son activité, décide de ne plus exercer son droit à déduction selon le régime de l’affectation réelle mais choisit de le faire suivant le régime du prorata général, il doit le notifier au préalable afin de pouvoir exercer ce droit dans le cadre de ce dernier régime.

Ceci est prévu dans le nouvel article 14, § 2, de l'arrêté royal n° 3. Cette notification préalable est effectuée selon les mêmes modalités que la notification préalable de ce régime suite à un changement dans l'activité de l'assujetti, à savoir au moyen de la déclaration E-604B.

L'article 14, § 2, deuxième alinéa, nouveau, de l'arrêté royal n° 3 précise que cette notification prend effet à compter du 1^er janvier de l'année qui suit cette notification. En tout état de cause, ce passage du régime de l’affectation réelle au régime du prorata général ne peut intervenir qu'au plus tôt le 1^er janvier de la quatrième année suivant la date de mise en œuvre de la notification préalable initiale du régime de l’affectation réelle (voir article 18bis, § 1er, quatrième alinéa, nouveau, de l'arrêté royal n° 3).

Diverses circonstances peuvent conduire un assujetti à ne plus exercer son droit à déduction sur la base du régime du prorata général.

Si l'assujetti, sans nécessairement avoir changé d'activité, décide de ne plus exercer son droit à déduction selon le régime du prorata général mais choisit de le faire sous le régime de l'affectation réelle, il doit se conformer aux dispositions de l'article 18bis, § 1er de l'arrêté royal n° 3, afin de pouvoir exercer ce droit conformément à cet arrêté. Dans ce contexte, il est fait référence aux dispositions pertinentes, qui sont reprises dans les présentes notes explicatives.

b. Interaction du droit à déduction et du changement/cessation de l’activité économique

Le fait que la déduction ne soit plus exercée selon le prorata général peut également résulter du changement ou de la cessation complète de l'activité de l’assujetti.

Si l'activité économique de l'assujetti évolue de telle manière qu'il devient soit un assujetti bénéficiant d'un droit à déduction total, soit un assujetti sans droit à déduction de la TVA qui lui est facturée, la question de savoir quel régime de déduction l'assujetti s'applique n'est plus un problème.

Il en va de même lorsque l’assujetti cesse simplement d’exercer une activité économique.

Ces changements se manifesteront ensuite par le dépôt obligatoire par l’assujetti d'une déclaration de changement ou de cessation d'activité.

Une fois que ces informations ont été portées à la connaissance de l'administration dans le cadre de l'obligation de présenter cette ou ces déclarations, aucune autre notification n'est requise en ce qui concerne la cessation du régime de déduction du prorata général, les deux régimes de déduction s'excluant mutuellement (article 14, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 3).

- communication de certaines données via la déclaration périodique à la TVA

* prorata général

Dans le cadre de la procédure de déduction du prorata général, l'assujetti doit communiquer, au plus tard le 20 avril de chaque année civile, c'est-à-dire lors du dépôt de sa déclaration périodique à la TVA pour le premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou pour le mois de mars (pour les déclarants mensuels), un prorata général provisoire qu'il appliquera tout au long de l'année civile. L’assujetti établit ensuite un prorata général définitif sur la base de ses opérations réelles à la sortie (qui sert à son tour de prorata général provisoire pour l'année civile suivante). Ce prorata global définitif est communiqué par l'assujetti lors du dépôt de sa déclaration périodique à la TVA pour le premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou le mois de janvier, février ou mars (pour les déclarants mensuels) de l'année civile suivante. Le cas échéant, l’assujetti revoit alors dans cette déclaration périodique la taxe déduite selon le prorata général provisoire au cours de l'année civile précédente et, le cas échéant, au cours du premier mois ou des deux premiers mois de l'année civile en cours. L'ancienne procédure n'était pas automatisée.

Le prorata général est appliqué selon une procédure en deux étapes, avec la communication d'un prorata général provisoire (au plus tard lors de la déclaration périodique à la TVA pour le premier trimestre de l'année ou pour le mois de mars) et d'un prorata général définitif l'année suivante (selon la même procédure). Le prorata global définitif d'une année constitue alors dans chaque cas le prorata global provisoire de l'année suivante, et ainsi de suite.

L'ancienne procédure de notification non informatisée s'est avérée administrativement trop lourde et n'a pas permis à l'administration d'effectuer des contrôles suffisamment efficaces basés sur l'analyse des risques. Il est donc prévu de numériser entièrement cette procédure de notification des proratas généraux préliminaires et finaux. L’assujetti sera donc invité à communiquer ces proratas généraux via INTERVAT à l'occasion du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou de l'un des trois premiers mois de l'année civile (pour les déclarants mensuels). Dans le cas contraire, le principe de la révision de la taxe déduite sur base du prorata général provisoire est maintenu.

L'article 15 de l'arrêté royal n° 3 règle la procédure de communication annuelle des proratas généraux provisoires et définitifs. En effet, chaque année, l’assujetti qui opère la déduction selon le prorata général détermine ce prorata général provisoirement sur la base des opérations réalisées au cours de l'année civile précédente. Ce prorata général est ensuite fixé définitivement au plus tard le 20 avril de l'année civile suivante, c'est-à-dire au moment du dépôt de la déclaration périodique de TVA pour le premier trimestre (pour les assujettis trimestriels) ou pour le mois de mars (pour les assujettis mensuels) de l'année civile suivante. Dans cette déclaration périodique, l’assujetti procède à d'éventuelles révisions de déduction (différence entre le montant de la déduction selon le prorata général provisoire et le montant de la déduction auquel il a droit selon le prorata général définitif).

Concrètement, le prorata global définitif d'une année constitue à chaque fois le prorata global provisoire pour l'année suivante.

L’assujetti est invité à communiquer ces proratas généraux via INTERVAT à l'occasion du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre (pour les déclarants trimestriels) ou de l'un des trois premiers mois de l'année civile (pour les déclarants mensuels). Par dérogation, dans le cas où l’assujetti commence son activité au cours de l'année civile ou la modifie de telle manière qu'elle lui fait acquérir la qualité d’assujetti mixte, cette communication doit avoir lieu à l'occasion du dépôt de la déclaration périodique relative au trimestre au cours duquel a lieu le commencement ou la modification de son activité ou, s'il dépose cette déclaration mensuellement, relative à l'un des deux premiers mois qui suivent le commencement ou la modification de son activité. Dans le cas contraire, le principe de la révision de la taxe déduite sur la base du prorata général provisoire est maintenu.

Dans le cadre de cette procédure numérisée, la fiche de calcul justifiant le calcul du prorata général définitif (constituant le prorata général provisoire pour l'année civile suivante) ne doit plus être systématiquement communiquée à l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, en vertu de l'article 60 du Code de la TVA, l’assujetti est tenu de conserver cette fiche de calcul, comme tout autre document comptable, et de la présenter à toute demande de l'administration (article 61 du Code de la TVA).

* prorata spécial

Outre le prorata général, l’assujetti doit également communiquer le prorata spécial. Le cas échéant, l’assujetti peut utiliser plusieurs numéros de prorata spécial, qui doivent également être communiqués dans le cadre de cette procédure.

L'assujetti qui opte pour le régime de la déduction selon l’affectation réelle applique un ou plusieurs proratas particuliers pour les biens et services qu'il affecte tant au secteur d'activité qui permet la déduction qu'au secteur qui ne permet pas la déduction. L'assujetti détermine ces proratas particuliers conformément à l'article 46, paragraphe 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ou sur la base de critères alternatifs objectifs et vérifiables.

Ainsi, les assujettis peuvent fixer le prorata spécial sur la base de critères concrets qui reflètent le mieux l'activité économique concrète développée dans les différents secteurs d'activité, comme par exemple sur la base du chiffre d'affaires réalisé dans les deux secteurs (en d'autres termes, comme un prorata général), ou sur la base d'autres critères tels que la superficie occupée par les secteurs concernés, le nombre d'ETP employés dans les différents secteurs, le temps CPU consacré aux différents secteurs, etc.

2.2.2.3. Assujettis partiels à la TVA

La manière dont les assujettis partiels (c'est-à-dire les assujettis qui, outre les opérations soumises à la TVA, exercent également des activités ou des actions qui ne sont pas considérées comme des opérations soumises à la taxe conformément à l'article 2 du Code de la TVA) exercent leur droit à déduction est également réglementée.

Les assujettis partiels exercent leur droit à déduction conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA. En d'autres termes, ce droit à déduction ne peut être exercé que dans la mesure où les opérations à l’entrée servent à réaliser des opérations à la sortie donnant effectivement naissance à un droit à déduction (principe du lien direct et immédiat entre les opérations à l’entrée et à la sortie). En ce qui concerne les frais généraux (frais liés à l'ensemble des activités de ces assujettis partiels), ces assujettis appliquent en effet un ou plusieurs proratas particuliers en fonction des caractéristiques spécifiques de leurs activités. Ils appliquent donc en fait le même mode de déduction que les assujettis visés à l'article 46, § 2, du Code de la TVA.

Par conséquent, la nouvelle procédure prévoit également que, de la même manière que les assujettis visés à l'article 46, § 2, du Code de la TVA (exercice du droit à déduction selon l’affectation réelle), ils doivent informer l'administration de ces proratas lorsqu’ils déposent leur déclaration périodique à la TVA du premier trimestre ou de l’un des trois premiers mois de l’année civile en cours.

2.2.3. Tolérances

2.2.3.1. Tolérance 2024

Les assujettis mixtes qui déduisent la TVA sur la base du prorata général doivent communiquer le prorata général provisoire et définitif chaque année avec la déclaration périodique à la TVA du premier trimestre (au plus tard le 20 avril) ou de l'un des trois premiers mois de l'année civile en cours (au plus tard le 20 février, le 20 mars ou le 20 avril).

Les assujettis partiels et les assujettis mixtes qui appliquent l'affectation réelle doivent déclarer annuellement certaines données relatives à cette affectation réelle dans la déclaration périodique à la TVA du premier trimestre (au plus tard le 20 avril), ou de l'un des trois premiers mois de l'année civile en cours (au plus tard le 20 février, le 20 mars ou le 20 avril).

Ces délais sont repoussés en 2024 par rapport à 2023 à la date limite de dépôt de la déclaration périodique à la TVA du deuxième trimestre 2024 (au plus tard le 20 juillet 2024) ou de juin 2024 (au plus tard le 20 juillet 2024). En raison du délai accordé pendant les vacances d'été, la date limite est à nouveau reportée au 9 août 2024 (pour les prestataires mensuels et trimestriels) (Actualité TVA du 8 avril 2024).

Les données relatives à l'affectation réelle pour 2022 ne doivent pas être communiquées par les assujettis mixtes ou partiels.

2.2.3.2. Limitation du champ d'application pour les assujettis partiels à la TVA

Etant donné que les dispositions légales actuelles concernant les assujettis partiels ont un champ d'application très large, celui-ci sera limité par tolérance ministérielle, pour les prochaines années et à titre d'essai, de différentes manières. Seules les grandes entreprises (GE) doivent déclarer les informations relatives au droit à déduction dans la déclaration périodique à la TVA. Des secteurs spécifiques au sein des GE, tels que l'État, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les communes et les institutions publiques, qui sont des assujettis partiels, ne doivent communiquer ces données que s'ils sont des assujettis mixtes pour leurs opérations dans le champ d'application de la TVA (opérations imposables et exemptées) et qu'ils ont opté pour une déduction de la TVA en fonction de l'affectation réelle. Ils ne devront pas communiquer les données relatives aux opérations qu'ils effectuent en tant que non-assujettis (opérations en dehors du champ d'application de la TVA) (Actualité TVA du 23 mai 2024).

2.2.3.3. Mise à disposition gratuite d'un moyen de transport

Les assujettis mixtes et partiels qui mettent gratuitement un bien d'investissement ou un autre bien (voiture de société, téléphone portable, etc.) à la disposition d'un gérant, d'un administrateur ou d'un membre du personnel, qui peut utiliser ces biens à titre privé, ne sont pas tenus de déclarer les proratas relatifs à cette mise à disposition gratuite. Cela vaut également pour les données relatives aux frais de réception sur lesquels aucune TVA n'a été déduite (tels que les frais de restaurant).

La TVA portée en compte sur l'achat de ces biens d'investissement et autres biens doit toutefois être incluse dans l'affectation entre les différents secteurs d'exploitation (secteur d'exploitation avec un droit à déduction intégral, secteur d'exploitation sans droit à déduction ou affectation aux deux secteurs d'exploitation), mais l'assujetti est libre d'utiliser le montant intégral de la TVA qui lui a été facturé lors de la déclaration ou uniquement le montant restant de la TVA après application de la limitation de déductibilité.

Exemple : l'utilisation professionnelle des frais de voiture pour un assujetti s'élève à 35 %. L'assujetti peut choisir, lors de l'affectation entre les différents secteurs d'exploitation de l'entreprise, de prendre en compte soit le montant total de la TVA figurant sur la facture d'achat, soit uniquement le montant de la TVA restant après l'application de la limite de déduction de 35 %. En revanche, le taux de déduction de 35 % ne doit pas être indiqué en tant que prorata spécial de déduction dans la déclaration périodique à la TVA (Actualité TVA du 23 mai 2024).

2.3. Obligations en matière de TVA concernant l'attribution et la communication du numéro d'identification à la TVA, en matière de facturation et en ce qui concerne la liste annuelle des clients assujettis

2.3.1. Dispositions réglementaires

L'article 9 de la loi du 23.11.2023 modifie l'article 50, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA comme suit :

a. dans le 2°, phrase liminaire, les mots « qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction » sont remplacés par les mots « qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction » ;

b. dans le 4°, les mots « qui n'effectue que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et qui ne lui ouvrent aucun droit à déduction, » sont insérés entre les mots « tout assujetti » et les mots « lorsqu'il est redevable » ;

c. dans le 5°, les mots « tout assujetti établi en Belgique » sont remplacés par les mots « tout assujetti établi en Belgique qui n'effectue que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et qui ne lui ouvrent aucun droit à déduction et ».

L'article 10 de la loi du 23.11.2023 apporte les modifications suivantes à l'article 53quater du Code de la TVA :

a. le paragraphe 1^er est remplacé par ce qui suit :

« § 1^er. Les assujettis identifiés à la T.V.A. conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 1° et 3°, ou § 3, à l'exclusion des unités T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, communiquent leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs ou leurs prestataires de services et à leurs clients.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis visés à cet alinéa ne communiquent pas leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs et leurs prestataires de services, par rapport aux opérations suivantes :

1° les livraisons de biens expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre de la Communauté à destination d'un autre Etat membre, autre que la Belgique, sous les conditions de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, sauf lorsque les conditions visées à l'article 25quinquies, § 3, alinéa 3, sont remplies ;

2° les livraisons de biens expédiés ou transportés à destination de la Belgique sous les conditions de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, lorsque les assujettis visés à l'alinéa 1^er effectuent une acquisition intracommunautaire de biens conformément à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 3° ;

3° les prestations de services qui ont lieu en Belgique mais sont effectuées pour un établissement des assujettis visés à l'alinéa 1^er situé en dehors de la Belgique ;

4° les livraisons de biens et les prestations de services qui ont lieu dans un Etat membre autre que la Belgique.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis visés à cet alinéa ne communiquent pas leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs clients par rapport aux livraisons de biens et aux prestations de services qui ont lieu en dehors de la Belgique et pour lesquelles la taxe est due par ces assujettis, à l'exception des opérations pour lesquelles le régime particulier visé aux articles 58ter à 58quinquies est appliqué et pour lesquelles une facture doit être émise en vertu de l'article 53, § 2, alinéas 1^er et 5.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis visés à cet alinéa, établis à l'étranger et disposant d'un établissement stable en Belgique, ne sont pas tenus de communiquer leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs clients pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées en Belgique lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un établissement de l'assujetti à l'étranger et que l'établissement stable en Belgique n'intervient pas dans la livraison de biens ou la prestation de services.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis soumis aux régimes particuliers visés aux articles 56bis et 57 ne communiquent pas leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs lorsqu'ils effectuent des acquisitions intracommunautaires de biens s'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 1^er, b), et s'ils n'ont pas exercé le droit d'option visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis soumis aux régimes particuliers visés aux articles 56bis et 57 ne communiquent pas leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs lorsqu'ils acquièrent des biens dans le cadre de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers autres que des produits soumis à accise, s'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 1^er, b), et s'ils n'ont pas exercé le droit d'option visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2. » ;

b. le paragraphe 2 est remplacé par ce qui suit :

« § 2. Les personnes identifiées à la T.V.A. conformément à l'article 50, 1^er, alinéa 1^er, 2°, communiquent leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs ou leurs prestataires de services :

1° lorsqu'elles sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l'article 51, § 1^er, 2°, ou § 2, alinéa 1^er, 1° ;

2° pour les livraisons de biens autres que des moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1^er, 2°, ou des produits soumis à accise, importés de territoires tiers ou de pays tiers.

Les assujettis identifiés à la T.V.A. conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 4° et 5°, communiquent leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs ou leurs prestataires de services :

1° lorsqu'ils sont redevables de la taxe en vertu de l'article 51, § 1^er, 2°, sauf en cas d'acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1^er, 2°, ou de produits soumis à accise lorsque leurs acquisitions intracommunautaires d'autres biens ne sont pas soumises à la taxe, conformément à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2° ;

2° lorsqu'ils sont redevables de la taxe en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1^er, 1° ;

3° pour les livraisons de biens autres que des moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1^er, 2°, ou des produits soumis à accise, importés de territoires tiers ou de pays tiers et expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur, lorsqu'ils soumettent à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 1^er.

Par dérogation à l'alinéa 2, les assujettis qui effectuent uniquement des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ne peuvent pas communiquer leur numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs lorsqu'ils acquièrent des biens dans le cadre de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers autres que des produits soumis à accise, s'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 1^er, b), et s'ils n'ont pas exercé le droit d'option visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2. » ;

c. le paragraphe 4 est remplacé par ce qui suit :

« § 4. Les membres de l'unité T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, communiquent leur sous-numéro d'identification à la T.V.A. visé à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 6°, à leurs fournisseurs ou prestataires de services et à leurs clients.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les membres visés à cet alinéa ne communiquent pas leur sous-numéro d'identification à la T.V.A. à leurs fournisseurs ou prestataires de services, par rapport aux opérations suivantes :

1° les livraisons de biens expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre de la Communauté à destination d'un autre Etat membre, autre que la Belgique, sous les conditions de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, sauf lorsque les conditions visées à l'article 25quinquies, § 3, alinéa 3, sont remplies ;

2° les prestations de services pour un établissement des membres visés à l'alinéa 1^er situé en dehors de la Belgique ;

3° les prestations de services qui ont lieu en dehors de la Belgique et pour lesquelles la taxe est due par les membres visés à l'alinéa 1^er.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, les membres visés à cet alinéa ne communiquent pas leur sous-numéro d'identification à la T.V.A. à leurs clients par rapport aux livraisons de biens ou aux prestations de services qui ont lieu en dehors de la Belgique et pour lesquelles la taxe est due par ces membres, à l'exclusion des opérations pour lesquelles le régime particulier visé à l'article 58quater est appliqué.

Les membres de l'unité T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, communiquent à leurs fournisseurs ou à leurs prestataires de services et à leurs clients le sous-numéro d'identification à la T.V.A. visé à l'article 50, § 2, alinéa 2, lorsque :

1° cette unité T.V.A. est redevable de la taxe en vertu de l'article 51, § 1^er, 2°, sauf en cas d'acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1^er, 2°, ou des produits soumis à accise lorsque ses acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe, conformément à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2° ;

2° cette unité T.V.A. est redevable de la taxe en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1^er, 1° ;

3° les membres de cette unité T.V.A. effectuent des prestations de services qui, conformément aux dispositions communautaires, sont réputées avoir lieu dans un autre Etat membre et pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services. » ;

d. dans le paragraphe 5, les mots « ou fournisseurs » sont remplacés par les mots « et leurs fournisseurs ou leurs prestataires de services. »

L'article 11 de la loi du 23.11.2023 apporte les modifications suivantes à l'article 53quinquies du Code de la TVA :

a. l'alinéa 1^er est remplacé par ce qui suit :

« Les assujettis suivants sont tenus de transmettre chaque année à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée une liste indiquant, pour chaque membre d'une unité T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, et pour chaque assujetti qui doit être identifié aux fins de la T.V.A., autre que celui qui effectue exclusivement des opérations exemptées de la taxe en vertu de l'article 44, auquel ils ont livré des biens ou fourni des services au cours de l'année précédente, le montant total de ces opérations ainsi que le montant total des taxes portées en compte sur ces opérations :

1° les assujettis identifiés à la T.V.A. conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, à l'exclusion des unités T.V.A. au sens de l'article 4, § 2 ;

2° les membres d'une unité T.V.A. visés à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 6° ;

3° les assujettis identifiés à la T.V.A. conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 3° ;

4° les assujettis qui, n'étant pas établis en Belgique, sont représentés pour les opérations qu'ils effectuent dans le pays par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, alinéa 2 ;

5° les autres assujettis non établis en Belgique visés à l'article 50, § 3. » ;

b. dans l'alinéa 3, les mots « phrase liminaire, » sont insérés entre les mots « des opérations visées à l'alinéa 1^er, » et « n'est pas tenu ».

L'article 15 de la loi du 23.11.2023 dispose que l'article 10 de la loi du 23.11.2023 entre en vigueur le premier jour du mois qui suit la date de publication de la loi du 23.11.2023 au Moniteur belge.

2.3.2. Commentaire

2.3.2.1. Modifications apportées à l'article 50, du Code de la TVA

Depuis le remplacement de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA par la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 4 décembre 2009, p. 75123), les assujettis établis en Belgique qui sont soumis aux régimes particuliers visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA se voient attribuer un numéro d'identification à la TVA au début de leur activité économique puisqu'ils ne sont plus explicitement exclus du champ d'application de cet article. Par conséquent, seuls les assujettis visés à l'article 4 du Code de la TVA qui effectuent uniquement des livraisons de biens et des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et pour lesquelles ils n'ont aucun droit à déduction ne se voient pas attribuer de numéro d'identification à la TVA au début de leur activité économique.

L'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA a pour objet, en cas d'opérations bien spécifiques, d'attribuer un numéro d'identification à la TVA aux personnes morales non assujetties et aux assujettis visés à l'article 4 du Code de la TVA auxquels, en vertu de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, un numéro d'identification à la TVA n'a pas encore été attribué au début de leur activité économique. Compte tenu de la modification susmentionnée apportée à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ce n'est le cas que pour les assujettis visés à l'article 4 du Code de la TVA qui n'effectuent que des livraisons de biens et des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et pour lesquelles ils n'ont pas droit à déduction.

La formulation utilisée à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (« assujettis qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction ») était est donc trop large, puisqu'elle incluait également, par exemple, les assujettis soumis au régime particulier visé à l'article 56bis du Code de la TVA. Pour cette raison, la référence dans l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, phrase liminaire, du Code de la TVA, aux assujettis « qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction » est modifiée par une référence aux assujettis « qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ».

L'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA a pour objet d'attribuer un numéro d'identification à la TVA à « tout assujetti » lorsqu'il est redevable de la taxe conformément à l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA. Il s'agit notamment des services fournis par un assujetti non établi à un assujetti établi en Belgique, qui sont réputés avoir lieu en Belgique aux fins de la TVA en vertu de l'article 21, § 2, du Code de la TVA. Tout comme la formulation utilisée dans l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA précité, cela n'a de sens que dans la mesure où il s'agit d'un assujetti auquel, conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, un numéro d'identification à la TVA n'a pas encore été attribué au début de son activité économique.

Compte tenu du champ d'application de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA tel que déjà exposé ci-dessus, la seule catégorie d'assujettis à laquelle un numéro d'identification à la TVA peut être attribué en vertu des dispositions de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA, est celle des assujettis qui effectuent uniquement des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et pour lesquelles ils n'ont aucun droit à déduction. Afin de mieux délimiter les différents points de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, le libellé de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA est modifié pour ne faire référence qu'à la catégorie spécifique d'assujettis à laquelle un numéro d'identification à la TVA peut être attribué en vertu de cette disposition.

Enfin, l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA vise à attribuer un numéro d'identification à la TVA à « tout assujetti établi en Belgique » qui effectue des prestations de services qui sont réputées avoir lieu dans un autre État membre en vertu des dispositions communautaires (c'est-à-dire les dispositions du droit européen) et pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services. Il s'agit notamment des « prestations de services intracommunautaires » fournies par un assujetti établi en Belgique à un assujetti établi dans un autre État membre (au sens de l'article 43 de la directive 2006/112/CE), qui sont réputées y être localisées aux fins de la TVA. Il s'agit des mêmes prestations de services qui, lorsqu'elles ne sont pas exonérées dans l'autre État membre, doivent être incluses dans le relevé périodique des opérations intracommunautaires déposé en Belgique et visé à l'article 53sexies du Code de la TVA. Tout comme la formulation utilisée dans l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA précité, cela n'a de sens que dans la mesure où il s'agit d'un assujetti auquel, conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, aucun numéro d'identification à la TVA n'a été attribué au début de son activité économique.

Compte tenu du champ d'application de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA tel que déjà exposé ci-dessus, la seule catégorie d'assujettis à laquelle un numéro d'identification à la TVA peut être attribué sur la base des dispositions de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA – à l'instar de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA – est celle des assujettis qui effectuent uniquement des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et pour lesquelles ils n'ont aucun droit à déduction. Afin de mieux délimiter les différents points de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, le libellé de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA – par analogie avec la modification de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA – est modifié en ce sens qu'il ne vise que la catégorie spécifique des assujettis auxquels un numéro d'identification à la TVA peut être attribué en vertu de cette disposition.

2.3.2.2. Modifications apportées à l'article 53quater, du Code de la TVA

Trois groupes de modifications d'une autre nature sont apportées à l'article 53quater du Code de la TVA concernant la communication du numéro d'identification à la TVA.

2.3.2.2.1. Assujettis déposants, assujettis soumis au régime de la franchise et assujettis soumis au régime spécial agricole

L'article 53quater, § 1^er, alinéa 1^er, ancien, du Code de la TVA a contenu une obligation pour les assujettis, définie de manière extrêmement large, de communiquer le numéro d'identification à la TVA, qui leur est attribué conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 1° ou 3°, ou § 3, du Code de la TVA, à leurs fournisseurs (et prestataires de services) ainsi qu'à leurs clients, sans aucune limitation spécifique.

Toutefois, il existe un certain nombre de circonstances dans lesquelles une telle obligation, compte tenu de l'impact d'autres dispositions du Code de la TVA, pourrait ou devrait ne pas s'appliquer. Pour ces motifs, deux nouveaux alinéas sont insérés après l'alinéa 1^er de l'article 53quater, § 1er, du Code de la TVA, lequel énumère les cas dans lesquels l'obligation reprise à l'alinéa 1^er ne s'applique pas en termes généraux à l'égard des fournisseurs et prestataires de services de l'assujetti (nouvel alinéa 2 de l'article 53quater, § 1er, du Code de la TVA) et à l'égard des clients de l'assujetti (nouvel alinéa 3 de l'article 53quater, § 1er, du Code de la TVA).

Conformément à l'article 53quater, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA, un assujetti n'est dès lors pas tenu de communiquer son numéro d'identification à la TVA belge à ses fournisseurs ou prestataires de services par rapport aux opérations suivantes :

- les livraisons à partir d'un État membre (y compris la Belgique) vers un autre État membre (autre que la Belgique) sous les conditions de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, sauf lorsque les conditions visées à l'article 25quinquies, § 3, alinéa 3 sont remplies (régime triangulaire simplifié en matière d'opérations communautaires). Pour ces livraisons, l'assujetti doit communiquer son numéro d'identification à la TVA délivré par l'État membre où prend fin le transport ou l'expédition des biens. Ces règles TVA sont, par rapport aux opérations citées, inconciliables avec l'obligation de communiquer son numéro d'identification à la TVA belge concernant de telles livraisons ;

- les livraisons de biens expédiés ou transportés à destination de la Belgique dans les conditions de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, lorsque les assujettis visés à l'alinéa 1^er effectuent une acquisition intracommunautaire conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA. Cela concerne la situation de ce que l'on appelle les « opérations triangulaires intracommunautaires », où la Belgique est l'État membre où prend fin le transport ou l'expédition des biens et où le régime simplifié de TVA pour les opérations triangulaires intracommunautaires peut être appliqué. Ce régime, bien qu'il présuppose l'utilisation du numéro d'identification à la TVA belge, est facultatif, de sorte que même dans cette situation, il ne peut être question d'une obligation de communiquer le numéro d'identification à la TVA belge ;

- les prestations de services fournies pour un établissement de l'assujetti en dehors de la Belgique. Dans ces circonstances, la logique commerciale ainsi que la logique inhérente à la TVA exigent que ce ne soit pas le numéro d'identification à la TVA belge qui soit communiqué, mais bien le numéro d'identification à la TVA de l'établissement concerné de l'assujetti, délivré par l'État membre où se trouve cet établissement ;

- les livraisons de biens et les prestations de services qui ont lieu dans un État membre autre que la Belgique (voir en ce sens la remarque de la section législation du Conseil d'État au point 14 de son avis n° 73.708/3 du 17 juillet 2023 sur la loi du 23.11.2023). Il importe peu ici que la TVA soit portée en compte par le fournisseur ou le prestataire de services (lorsqu'il est redevable de cette TVA) ou non (lorsque l'acheteur ou le preneur est redevable de cette TVA). Dans cette seconde hypothèse, l'acheteur ou le preneur devra en principe acquitter la TVA due dans cet État membre dans la déclaration périodique à la TVA qu'il dépose dans cet État membre (mécanisme de l'autoliquidation). Dans ce cas, il est en toute logique également exigé que le client assujetti communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'État membre où les services ont été exécutés et pas son numéro d'identification à la TVA belge.

La portée territoriale de la disposition se limite, en vertu de son libellé, aux opérations à l'intérieur de la Communauté en raison du fait que la Belgique est l'État membre compétent pour la facturation conformément à l'article 53decies, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, lorsque la livraison du bien ou la prestation du service n'est pas réputée être réalisée dans la Communauté (ce qui a pour conséquence que le numéro d'identification à la TVA belge du preneur doit être mentionné sur la facture conformément à l'article 5 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: « arrêté royal n° 1 ») et qu'une obligation de communication doit par conséquent être prévue).

Conformément à l'article 53quater, § 1er, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA, un assujetti n'est en outre pas non plus tenu de communiquer son numéro d'identification à la TVA belge à ses clients lorsque ses livraisons de biens ou ses prestations de services ont lieu en dehors de la Belgique et que la taxe sur ces opérations est due par cet assujetti même. Dans ce cas, l'assujetti devra payer la TVA due sur ces opérations dans une déclaration TVA à déposer dans ce pays sous un numéro d'identification à la TVA qui lui est attribué par ce pays. C'est également ce numéro d'identification à la TVA qui devra figurer sur la facture. Par souci d'exhaustivité, il convient d'ajouter que, conformément à l'article 53decies du Code de la TVA, la Belgique n'est en tout état de cause pas l'État membre compétent pour déterminer les règles auxquelles est soumise la facturation de ces opérations.

L'exception à l'obligation de communication du numéro d'identification à la TVA au client ne concerne cependant pas certaines opérations réalisées sous un des régimes particulier du système OSS (articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA) pour lesquelles la Belgique est l'État membre compétent en matière de facturation en vertu de l'article 53decies, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA et pour lesquelles, en fonction des parties contractantes, une facture doit ainsi être émise en vertu de l'article 53, § 2, alinéas 1er et 5, du Code de la TVA (et l'article 1er de l'arrêté royal n° 1 pris en exécution de cette dernière disposition).

Dès lors qu'une facture doit être émise par le fournisseur des biens ou le prestataire de services pour de telles opérations, il lui revient de communiquer à ses clients (au moyen de la facture) son numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code de la TVA, dans la mesure où il en dispose (ce n'est par exemple pas le cas lorsqu'il ne dispose que d'un numéro d'identification particulier attribué dans le cadre du régime spécial, comme notamment dans le cadre des régimes particuliers visés aux articles 58ter et 58quinquies du Code de la TVA).

→ Ainsi, dans le cadre du régime de l'Union dans le système du guichet unique, visé à l'article 58quater du Code de la TVA, l'assujetti identifié en Belgique aux fins de ce régime (et dont le numéro d'identification à la TVA demeure, pour l'application de ce régime, le numéro d'identification à la TVA normal) déclare dans sa déclaration déposée en Belgique et acquitte en Belgique la taxe due sur l'ensemble des ventes à distances intracommunautaires de biens et des services réalisés sur le territoire de l'Union et qui relèvent de ce régime. S'agissant de telles opérations qui, aux fins de la TVA, sont censées être effectuées en dehors de la Belgique et pour lesquelles la taxe est due dans l'État membre de consommation, l'assujetti identifié en Belgique sera néanmoins tenu de communiquer à ses clients son numéro d'identification à la TVA belge, compte tenu du fait qu'il fait usage dans le cadre de ces opérations de ce régime particulier en Belgique.

→ Dans le cadre des autres régimes du système de guichet unique, la communication par le fournisseur ou le prestataire à son client de son numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code de la TVA ne sera obligatoire que pour autant qu'il en dispose d'un pour d'autres opérations qu'il réalise par ailleurs.

Sont dès lors visées les opérations suivantes :

- les prestations de services en faveur de personnes morales non assujetties non identifiées à la TVA pour lesquelles le régime particulier visé à l'article 58ter ou 58quater du Code de TVA est appliqué ;

- les ventes à distance intracommunautaires de biens en faveur d'assujettis ou de personnes morales non assujetties pour lesquelles le régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA est appliqué ;

- les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers pour lesquelles le régime particulier visé à l'article 58quinquies du Code de la TVA est appliqué.

C'est ce que traduit l'article 53quater, § 1er, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA qui stipule que par dérogation à l'alinéa 1^er de cet article, les assujettis visés dans cet alinéa ne communiquent pas leur numéro d'identification à la TVA à leurs clients pour les livraisons de biens et les prestations de services qui ont lieu en dehors de la Belgique et pour lesquelles la taxe est due par ces assujettis, à l'exception des opérations pour lesquelles le régime particulier visé aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA est appliqué et pour lesquelles une facture doit être émise en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA.

Pour ces raisons, les exceptions décrites ci-dessus à l'obligation générale de communiquer aux assujettis le numéro d'identification à la TVA qui leur est attribué conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 1° ou 3°, ou § 3, du Code de la TVA sont ajoutées à l'article 53quater, § 1er, alinéas 2 et 3, nouveau, du Code de la TVA.

L'article 53quater, § 1er, alinéa 4, nouveau, du Code de la TVA précise que les assujettis établis à l'étranger et disposant d'un établissement stable en Belgique ne sont pas tenus de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leurs clients pour les livraisons de biens et les prestations de services qui ont lieu en Belgique lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un établissement de l'assujetti à l'étranger et que l'établissement stable en Belgique n'intervient pas dans la livraison de biens ou la prestation de services. En effet, dans un tel cas, l'assujetti établi à l'étranger est considéré, conformément à l'article 51, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, comme un assujetti non établi en Belgique pour l'application des dispositions relatives au redevable de la TVA qui prévoient un mécanisme d'autoliquidation.

2.3.2.2.2. Assujettis exonérés par l'article 44 du Code de la TVA et personnes morales non assujetties

L'article 53quater, § 2, alinéa 1^er, ancien, du Code de la TVA a imposé aux personnes identifiées à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu'elles sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l'article 51, § 1^er, 2°, ou § 2, alinéa 1^er, 1°, du Code de la TVA.

Comme il ressort du commentaire relatif à la modification de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA cette disposition ne concerne que:

- les personnes morales non assujetties et les assujettis qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ;

- qui effectuent une acquisition intracommunautaire de biens qui entraîne le dépassement du seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 1er, b), du Code de la TVA ou lorsqu'ils ont exercé le droit d'option visé à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la TVA.

À la suite du franchissement du seuil précité ou de l'exercice de l'option précitée, ils sont donc tenus de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leur fournisseur chaque fois qu'ils sont tenus d'acquitter la TVA sur une acquisition intracommunautaire en Belgique, puisqu'ils sont à ce moment-là redevables de la TVA en vertu de l'article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA. Ce numéro d'identification à la TVA permet au fournisseur d'exonérer de la TVA sa livraison dans l'État membre de départ, étant entendu que la TVA est alors due dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens et doit être acquittée par le client.

→ Aussi longtemps que les deux catégories de personnes précitées n'ont pas dépassé le seuil précité d'acquisitions intracommunautaires et n'ont pas exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique en provenance d'autres États membres par le fournisseur ou pour son compte seront considérés comme des ventes à distance intracommunautaires de biens (article 1er, § 19, du Code de la TVA). Pour autant que les conditions visées à l'article 15, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA ne soient pas remplies, ces ventes à distance intracommunautaires de biens seront réputées avoir lieu en Belgique aux fins de la TVA.

De même, tant que les deux catégories de personnes précitées n'ont pas dépassé le seuil d'acquisitions intracommunautaires précité et n'ont pas exercé l'option pour la soumission à la TVA de leurs acquisitions intracommunautaires, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers par le fournisseur ou pour son compte seront considérés comme des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (article 1er, § 20, du Code de la TVA). Ces ventes à distance seront réputées avoir lieu en Belgique aux fins de la TVA dans les cas visés à l'article 15, § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA.

→ Quand les deux catégories de personnes précitées ont dépassé le seuil précité d'acquisitions intracommunautaires ou ont exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers par le fournisseur ou pour son compte ne peuvent plus être qualifiés de ventes à distance (le seuil franchi ou l'option exercée pour certains achats intracommunautaires détermine ainsi non seulement la qualification des livraisons concernées lorsque les biens sont expédiés ou transportés d'un autre État membre vers la Belgique, mais également directement la qualification des livraisons des biens expédiés ou transportés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers vers la Belgique).

Dans ce contexte, il convient, tout comme pour les livraisons de biens entre États membres, d'indiquer aux fournisseurs, sans ambiguïté, si leurs livraisons de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers en faveur des deux catégories de clients précitées, peuvent ou non être qualifiées de ventes à distance.

Pour ces raisons, l'article 53quater, § 2, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA prévoit un cas supplémentaire dans lequel les deux catégories de personnes précitées doivent communiquer à leurs fournisseurs le numéro d'identification à la TVA qui leur est attribué en vertu de l'article 51, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, lorsqu'elles achètent des biens expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers par ou pour le compte du fournisseur (voir en ce sens la remarque de la section législation du Conseil d'État au point 15 de son avis n° 73.708/3 précité), notamment dans les circonstances où la livraison en question n'est pas qualifiée de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Tel est le cas, comme il ressort des explications ci-dessus, lorsque les deux catégories de personnes précitées ont dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 1er, b), du Code de la TVA, ou lorsqu'elles ont exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la taxe conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la TVA.

L'article 53quater, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA impose aux assujettis identifiés à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu'ils sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l'article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA sauf en cas d'acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises ou de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

Comme il ressort du commentaire relatif à la modification de l'article 50 § 1er, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA par l'article 9, b) et c), de la loi du 23.11.2023, cette disposition ne concerne que :

- les assujettis qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction;

- qui soit sont redevables de la TVA sur les prestations de services qui leur sont fournies par un assujetti non établi en Belgique, en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, soit ont fourni des prestations de services qui, selon les dispositions du droit européen, ont lieu dans un autre État membre et pour lesquelles le preneur est redevable de la TVA.

Conformément à l'article 53quater, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, ils communiquent à leur fournisseur ou prestataire de services le numéro d'identification à la TVA qui leur a été attribué dans ces circonstances spécifiques lorsque :

- ils sont redevables de la taxe sur leurs acquisitions intracommunautaires en Belgique en vertu de l'article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA, sauf en cas d'acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises ou de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (s'agissant de ces biens, lorsqu'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 1^er, et qu'ils n'ont pas exercé le droit d'option prévu à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2);

- ils sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (lorsqu'ils sont preneurs de 'services intracommunautaires' effectués par un prestataire de services qui n'est pas établi en Belgique, localisés en Belgique sur la base de l'article 21, § 2, du Code de la TVA).

Le fait que les assujettis qui n'effectuent que des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ne sont soumis à l'obligation de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leurs fournisseurs ou prestataires de services que dans ces circonstances spécifiques, signifie qu'en dehors de ces circonstances spécifiques, il n'existe aucune obligation de communiquer leur numéro d'identification à la TVA et qu'ils ont donc, en principe, le choix de le faire ou non.

→ Tant que ces assujettis n'ont pas dépassé le seuil précité d'acquisitions intracommunautaires et n'ont pas exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'autres États membres par le fournisseur ou pour son compte seront considérés comme des ventes à distance intracommunautaires de biens (article 1er, § 19, du Code de la TVA). Pour autant que les conditions visées à l'article 15, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA ne soient pas remplies, ces ventes à distance intracommunautaires de biens seront réputées avoir lieu en Belgique aux fins de la TVA.

Par ailleurs, tant que ces assujettis n'ont pas dépassé le seuil précité d'acquisitions intracommunautaires et n'ont pas exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers par le fournisseur ou pour son compte seront considérés comme des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (article 1er, § 20, du Code de la TVA). Ces ventes à distance seront réputées avoir lieu en Belgique aux fins de la TVA dans les cas visés à l'article 15, § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA.

→ Lorsque ces assujettis ont dépassé le seuil précité d'acquisitions intracommunautaires ou ont exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA, leurs achats de biens expédiés ou transportés en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers par le fournisseur ou pour son compte ne peuvent plus être qualifiés de ventes à distance (le seuil dépassé ou l'option exercée pour certains achats intracommunautaires détermine donc non seulement la qualification des livraisons concernées lorsque les biens sont expédiés ou transportés d'un autre État membre vers la Belgique, mais également directement la qualification des livraisons des biens expédiés ou transportés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers vers la Belgique).

Dans ce contexte, il convient, tout comme pour les livraisons de biens entre États membres d'indiquer aux fournisseurs, sans ambiguïté, si leurs livraisons de biens expédiées ou transportées en Belgique à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers en faveur des deux catégories de clients précitées, peuvent ou non être qualifiées de ventes à distance.

Pour ces raisons, l'article 53quater, § 2, alinéa 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA, prévoit un cas supplémentaire dans lequel ces assujettis doivent communiquer à leurs fournisseurs le numéro d'identification à la TVA qui leur est attribué en vertu de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, lorsqu'ils achètent des biens transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, notamment dans les circonstances où la livraison en question n'est pas qualifiée de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Tel est le cas, comme il ressort des explications ci-dessus, lorsque ces assujettis ont dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1er , alinéa 2, 2°, alinéa 1er, b), du Code de la TVA, ou lorsqu'ils ont exercé l'option de soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la taxe conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la TVA.

En outre, l'article 53quater, § 2, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA prévoit un nouveau cas dans lequel le numéro d'identification à la TVA attribué aux assujettis qui effectuent uniquement des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction, en vertu de l'article 50, § 1er, alinéa 1, 4° ou 5°, du Code de la TVA, ne peut être communiqué à leurs fournisseurs.

Cela concerne en particulier la situation dans laquelle ces assujettis acquièrent des biens dans le cadre de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, autres que des produits soumis à accises, dans des circonstances dans lesquelles ils ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA et des produits soumis à accises (notamment s'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros visés à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 1er, du Code de la TVA et s'ils n'ont pas exercé le droit d'option visé à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la TVA). Cette disposition constitue pour ces assujettis l'équivalent de ce qui était prévu à l'article 53quater, § 1^er, alinéa 4, ancien, du Code de la TVA à l'égard des assujettis visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA.

Une modification, similaire à celle apportée à l'article 53quater, § 1er, du Code de la TVA, est apportée à l'article 53quater, § 4, alinéa 1er, du Code de la TVA qui traite de l'obligation de communication de leur sous-numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 6°, du Code de la TVA par les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA. L'exception à l'obligation de communication du numéro d'identification à la TVA prévue à l'article 53quater, § 1er, alinéa 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA n'est ici pas reprise à l'article 53quater, § 4, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA dès lors que cette situation présuppose qu'il s'agisse d'un assujetti non établi en Belgique, ce qui n'est pas conciliable avec l'exigence selon laquelle tous les membres d'une unité TVA doivent être établis en Belgique.

2.3.2.2.3. Travaux immobiliers et opérations assimilées visés à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1

L'article 53quater, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, inséré par la loi du 30 juillet 2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 10 août 2018, p. 62704) prévoyait que, par dérogation à l'alinéa 1^er, les assujettis visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA, ne peuvent pas communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leurs prestataires de services établis en Belgique qui exécutent un travail immobilier au sens de l'article 19, § 2, du Code de la TVA ou une opération y assimilée. Il y est également précisé que lorsque l'assujetti visé à l'article 56bis ou 57 du Code de la TVA communique son numéro d'identification à la TVA, le prestataire de services est, sous réserve de collusion entre les parties, déchargé de sa responsabilité pour le paiement de la taxe.

L'insertion dans le Code de la TVA de cette disposition avait pour but de faciliter dans le chef des entrepreneurs une application correcte du régime d'autoliquidation de la taxe prévu à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1, dans les cas où ils effectuent des travaux immobiliers en faveur d'assujettis visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA qui, en tant qu'assujettis non-déposants, ne peuvent faire application du régime d'autoliquidation prévu à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1. En vertu de l'article 20 de l'arrêté royal n° 1, le cocontractant de l'entrepreneur établi en Belgique qui effectue des travaux immobiliers visés au paragraphe 2 de cette disposition, doit acquitter la taxe due en raison de cette opération lorsque ce cocontractant est lui-même un assujetti établi en Belgique (ou non établi mais ayant désigné un représentant responsable) et tenu au dépôt d'une déclaration périodique à la TVA.

Par conséquent, par l'interdiction faite à ces clients assujettis spécifiques de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leur entrepreneur, ce dernier obtenait en théorie l'assurance que les règles en matière de perception de la taxe sur ses opérations en faveur de tels assujettis étaient correctement appliquées.

Il est apparu néanmoins que cette mesure, louable dans le chef des entrepreneurs concernés, est d'une part, incomplète et d'autre part, constitutive d'une contradiction interne à la règlementation belge en matière de TVA.

Cette mesure était tout d'abord incomplète en ce sens qu'elle ne vise pas les assujettis non établis en Belgique qui bénéficient d'une identification à la TVA en Belgique sur la base de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA (identification directe sans représentant responsable). Tout comme c'est le cas vis-à-vis des assujettis visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA, les entrepreneurs ne peuvent pas appliquer à leur égard le mécanisme d'autoliquidation visé à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1, même si, en vertu de l'article 53quater, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA – contrairement à l'assujetti visé aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA – ces assujettis doivent toujours communiquer leur numéro d'identification à la TVA à l'entrepreneur.

Cette mesure était en outre en contradiction avec les obligations des assujettis en matière de facturation et singulièrement en ce qui concerne les mentions obligatoires sur la facture (indication du numéro d'identification à la TVA conformément à l'article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 1). En n'autorisant pas ces catégories d'assujettis à communiquer à leur entrepreneur leur numéro d'identification à la TVA, l'article 53quater, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA empêchait en effet ces entrepreneurs de remplir correctement leurs obligations en matière de facturation, puisque, pour ces catégories de clients assujettis, leur numéro d'identification à la TVA doit être mentionné sur la facture émise par l'entrepreneur.

Par conséquent, l'article 53quater, § 1^er, alinéa 2, ancien du Code de la TVA n'est plus repris dans l'article 53quater, § 1er, du Code de la TVA par l'article 10, a), de la loi du 23.11.2023.

Néanmoins, afin de ne pas perdre le bénéfice voulu par l'insertion en 2018 de cette disposition dans le chef des entrepreneurs, cette abrogation est couplée à une modification de l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 afin de prévoir, comme c'est le cas en matière de travaux relatifs à un bâtiment d'habitation privée, l'apposition d'une mention particulière sur la facture relative aux travaux immobiliers effectués en faveur des catégories visées d'assujettis qui ne sont pas tenus au dépôt des déclarations périodiques à la TVA. Cette mention indique que le preneur, en l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et partant, reconnaît que l'ensemble des conditions de l'autoliquidation prévue par cette disposition sont bel et bien réunies. Lorsqu'il s'avère par la suite que ces conditions ne sont pas remplies, le client endosse, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus.

En cas d'absence de contestation dans le mois de la réception de cette facture, le prestataire de services est déchargé de sa responsabilité quant à l'application correcte de l'autoliquidation, sauf collusion entre les parties.

Compte tenu des conséquences juridiques de cette mesure, qui sont liées principalement à l'obligation de communication du numéro d'identification à la TVA par le client et à la décharge conditionnelle de l'obligation de payer la TVA dans le chef de l'entrepreneur, l'article 15 de la loi du 23.11.2023 prévoit une date d'entrée établie à une date fixe. Le même raisonnement vaut d'ailleurs pour l'ensemble des nouvelles règles en matière de communication par le client de son numéro d'identification à la TVA. Il est dès lors prévu que les modifications apportées à l'article 53quater du Code de la TVA entrent vigueur le premier jour du mois qui suit la date de publication de la loi du 23.11.2023 au Moniteur belge.

2.3.2.3. Modifications apportées à l'article 53quinquies, du Code de la TVA

Une modification de nature légistique est apportée à l'article 53quinquies, alinéa 1er, du Code de la TVA relatif à l'obligation de dépôt de la liste annuelle des clients assujettis dans le chef de certains assujettis identifiés à la TVA, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA.

En effet, tant le texte français que néerlandais ne fait pas apparaître de manière suffisamment limpide les différentes catégories d'assujettis qui sont tenus au dépôt de cette liste et ce, en raison de la structure de l'alinéa 1^er de cet article 53quinquies du Code de la TVA. La multiplication des virgules dans cette disposition peut éventuellement laisser planer un doute quant aux références légales que cette disposition contient.

Concrètement, sont effectivement tenus au dépôt de cette liste :

- les assujettis identifiés à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA ;

- les membres d'une unité TVA visés à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 6°, du Code de la TVA ;

- les assujettis identifiés à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA ;

- les assujettis qui, n'étant pas établis en Belgique, sont représentés pour les opérations qu'ils effectuent dans le pays par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA ; et,

- les autres assujettis non établis en Belgique que vise l'article 50, § 3, du Code de la TVA.

Afin de bien distinguer sans aucune ambiguïté ces différentes catégories d'assujettis, l'article 53quinquies, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA reprend désormais ces catégories sous forme d'énumération. Cette modification de nature légistique n'emporte aucune incidence sur le plan juridique au regard de cette obligation particulière de dépôt de la liste annuelle des clients assujettis.

Enfin, des modifications de nature purement terminologique sont apportées aux articles 55, 60 et 70 du Code de la TVA afin que lorsqu'aussi bien les fournisseurs que les prestataires de services sont visés par ces dispositions, le texte du Code de la TVA fasse expressément référence aux fournisseurs ou aux prestataires de services et plus seulement, là où c'était encore le cas, à la seule catégorie des fournisseurs.

2.4. Redevable de la TVA et redevable solidaire de la TVA, en particulier en ce qui concerne les interfaces électroniques

2.4.1. Dispositions réglementaires

2.4.1.1. Loi du 23.11.2023

L'article 16 de la loi du 23.11.2023 apporte à l'article 51 du Code de la TVA les modifications suivantes :

1° au paragraphe 2, alinéa 2, les mots « un assujetti qui dispose d'un établissement stable en Belgique » sont remplacés par les mots « un fournisseur ou prestataire de services qui dispose d'un établissement stable en Belgique » ;

2° au paragraphe 4, les mots « du prestataire » sont insérés entre les mots « du fournisseur de biens ou » et les mots « de services ».

L'article 17 de la loi du 23.11.2023 apporte les modifications suivantes à l'article 51bis du Code de la TVA :

1° au paragraphe 2, les mots « ou son prestataire de services » sont insérés entre les mots « son fournisseur » et les mots « , dont il établit l'identité » ;

2° il est inséré un paragraphe 3bis rédigé comme suit :

« § 3bis. Tout assujetti qui, au sens de l'article 5ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des livraisons de biens qui ont lieu en Belgique est solidairement tenu au paiement de la taxe due sur ces livraisons envers l'État avec le fournisseur qui en est redevable en vertu de l'article 51, § 1^er, 1°, lorsqu'il n'est pas de bonne foi ou lorsqu'il a commis une faute ou une négligence en lien avec les livraisons de biens suivantes :

1° des livraisons de biens dont le lieu de départ et d'arrivée de l'expédition ou du transport se situent en Belgique, des livraisons sans transport en Belgique et des ventes à distance intracommunautaires de biens :

a) effectuées par des assujettis non établis dans la Communauté en faveur d'acquéreurs assujettis visés à l'article 1^er, § 20, 1° ;

b) effectuées par des assujettis établis dans la Communauté en faveur des acquéreurs visés à l'article 1^er, § 20, 1° ;

2° des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros lorsque le fournisseur agit comme destinataire des biens à l'importation.

Sous réserve de l'article 55, § 4, alinéa 2, l'assujetti visé à l'alinéa 1^er est, pour l'application de cet alinéa, réputé :

1° avoir été négligent lorsqu'il n'a pas vérifié, avant le début de la facilitation et, par la suite, au moins une fois par année civile, si le fournisseur qui a effectué les livraisons de biens visées à l'alinéa 1^er dispose d'un numéro d'identification à la TVA valide, qui lui a été attribué conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er, 1° ou 3°, ou qui lui a été attribué par un autre État membre conformément à l'article 369quinquies de la directive 2006/112/CE;

2° ne pas être de bonne foi lorsqu'il n'a pas :

a) dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une première fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens visées à l'alinéa 1^er sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, mis en demeure ce fournisseur de se conformer à ces obligations ;

b) dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une deuxième fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens visées à l'alinéa 1^er sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, mis à nouveau en demeure ce fournisseur de se conformer à ces obligations ;

c) dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une troisième fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens visées à l'alinéa 1^er sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, exclu ce fournisseur de l'utilisation de l'interface électronique.

La communication visée à l'alinéa 2, 2°, a), à l'assujetti visé à l'alinéa 1^er est également notifiée au fournisseur visé dans cette communication selon les modalités déterminées par le Roi. Ce fournisseur peut contester les sérieux soupçons repris dans cette communication en introduisant une réclamation administrative à l'adresse électronique, dans le délai et selon les modalités déterminées par le Roi. ».

L'article 18 de la loi du 23.11.2023 prévoit que : « l'article 51bis, § 3bis, du même Code, tel qu'inséré par l'article 17, 2°, est applicable aux taxes qui sont exigibles à partir du 1^er janvier 2024. ».

2.4.1.2. Arrêté royal du 17.12.2023

L'article 2 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace le paragraphe 4 de l'article 20 de l'arrêté royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, par ce qui suit :

« § 4. Le cocontractant visé au paragraphe 1^er reprend la taxe due en raison de ces opérations dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la taxe est exigible. ».

L'article 3 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 20bis du même arrêté royal n° 1 par ce qui suit :

« Art. 20bis. Par dérogation à l'article 51, § 1er, 1°, du Code, le cocontractant de l'assujetti qui effectue une livraison visée à l'alinéa 2, acquitte la taxe due en raison de cette livraison lorsqu'il est lui-même un assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code. Il acquitte la taxe de la manière prévue à l'alinéa 5.

Sont visées, pour l'application du présent article :

1° les livraisons d'or sous la forme de matière première ou de produits semi-ouvrés d'une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes ;

2° les livraisons d'or d'investissement visées à l'article 44bis, § 1er, alinéa 1er, du Code, effectuées par un assujetti qui, conformément à l'article 44bis, § 1er, alinéas 2 ou 3, du Code a opté pour la taxation de ces livraisons.

L'assujetti qui effectue des opérations visées à l'alinéa 2, ne reprend pas sur les factures qu'il émet pour ces opérations, le taux et le montant de la taxe due, mais il y porte la mention suivante :

« Autoliquidation : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ».

Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation de la facture par le client décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport à la condition relative à la qualité du client visée à l'alinéa 3.

Le cocontractant visé à l'alinéa 1^er, reprend la taxe due en raison des opérations énumérées à l'alinéa 2, dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la taxe devient exigible. ».

L'article 4 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 20ter du même arrêté par ce qui suit :

« Art. 20ter. Par dérogation à l'article 51, § 1^er, 1°, du Code, le cocontractant de l'assujetti qui effectue une prestation de services visée à l'alinéa 2, acquitte la taxe due en raison de cette opération lorsqu'il est lui-même un assujetti établi en Belgique tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, du Code. Il acquitte la taxe de la manière prévue à l'alinéa 5.

Est visé, pour l'application du présent article, le transfert de quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE transférables conformément à l'article 12 de ladite directive, et le transfert d'autres unités pouvant être utilisées par les opérateurs en vue de se conformer à ladite directive.

L'assujetti qui effectue des opérations visées à l'alinéa 2, ne reprend pas sur les factures qu'il émet pour ces opérations, le taux et le montant de la taxe due, mais il y porte la mention suivante :

« Autoliquidation : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ».

Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation de la facture par le client décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport à la condition relative à la qualité du client visée à l'alinéa 3.

Le cocontractant visé à l'alinéa 1^er reprend la taxe due en raison de cette opération, dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la taxe devient exigible. ».

L'article 5 de l'arrêté royal du 17.12.2023 insère un article 20quater dans l'arrêté royal n° 1 précité, qui se lit comme suit :

« Art. 20quater. § 1^er. L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée procède aux communications visées à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, du Code au moyen d'un envoi à l'adresse électronique communiquée par l'assujetti visé à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1^er, du Code qui facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des livraisons de biens en Belgique visées à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1^er, 1° et 2°, du Code.

§ 2. L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée communique au fournisseur qui réalise des livraisons de biens visées à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1^er, du Code les sérieux soupçons à son égard qu'il ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations.

La communication visée à l'alinéa 1er s'opère au moyen d'un envoi à l'adresse électronique communiquée par le fournisseur visé à l'alinéa 1^er ou, à défaut, par l'assujetti visé au paragraphe 1^er.

La communication visée à l'alinéa 1^er est effectuée au même moment que la communication visée à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, a), du Code, adressée à l'assujetti visé au paragraphe 1^er.

L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ne procède pas à la communication visée à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, b), du Code tant que la réclamation visée au paragraphe 3 n'a pas fait l'objet d'une décision notifiée au fournisseur.

§ 3. Le fournisseur visé au paragraphe 2, l'alinéa 1^er, est autorisé à introduire une réclamation à l'encontre de la communication visée au paragraphe 2, l'alinéa 1^er dans un délai de deux mois à compter de l'envoi de cette communication.

Sous peine de déchéance, la réclamation visée à l'alinéa 1^er est introduite à l'adresse électronique indiquée sur la communication visée au paragraphe 2, alinéa 1^er et contient au minimum les informations suivantes :

1° le nom, l'adresse postale, l'adresse électronique et le numéro d'identification à la TVA du fournisseur ;

2° la ou les période(s) de déclaration concernée(s) ;

3° le nom, l'adresse postale, l'adresse électronique et le numéro d'identification à la TVA de l'assujetti visé au paragraphe 1^er qui a facilité les opérations du fournisseur ;

4° une justification du caractère erroné des sérieux soupçons notifiés par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée accuse réception de la réclamation visée à l'alinéa 1^er.

L'introduction ou l'absence d'introduction de la réclamation visée à l'alinéa 1^er ne porte pas préjudice au droit du fournisseur d'agir en justice à l'encontre de la notification visée au paragraphe 2.

L'introduction d'une action en justice conformément à l'alinéa 4 met fin de plein droit à la procédure de réclamation visée par le présent paragraphe. ».

2.4.2. Commentaire

2.4.2.1. Loi du 23.11.2023

2.4.2.1.1. Modifications techniques

Deux corrections techniques identiques à celles apportées aux articles 55, 60 et 70 du Code de la TVA sont apportées aux articles 51 et 51bis, du Code de la TVA. Il s'agit également du fait que ces différentes dispositions dans le texte en français ne faisaient font référence qu'aux « fournisseurs (de biens) », alors que les fournisseurs de biens et les prestataires de services sont visés.

Une autre précision technique est également apportée à l'article 51, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA. Sur la base du libellé de l'ancien texte, il existait un doute quant à savoir si l'établissement stable de l'assujetti, exclu de l'application de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 5° et 6°, du Code de la TVA, se référait au fournisseur ou au prestataire de services ou bien à l'acheteur ou au preneur. Le remplacement du terme 'assujetti' par les termes « fournisseur ou prestataire de services » lève ce doute d'une manière qui est également plus conforme au libellé de l'article 192 bis de la directive 2006/112/CE, tel que transposé par cette disposition.

2.4.2.1.2. Instauration d'une solidarité au paiement de la taxe pour les interfaces électroniques

- Généralités

La problématique des ventes à distance, tant pour les biens provenant d'autres États membres que les biens transportés depuis des territoires tiers ou des pays tiers, a fait l'objet d'une profonde réforme réglementaire par la directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 5 décembre 2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens (ci-après: « directive 2017/2455 ») et par la directive (UE) 2019/1995 du Conseil du 21 novembre 2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens (ci-après: « directive 2019/1995 »).

Ces directives ont été transposées par la loi du 2 avril 2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (Moniteur belge du 13 avril 2021) et par l'arrêté royal du 29 juin 2021 modifiant les arrêtés royaux nos 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 1^er juillet 2021). Conformément à la décision (UE) 2020/1109 du Conseil du 20 juillet 2020 modifiant les directives (UE) 2017/2455 et (UE) 2019/1995 en ce qui concerne les dates de transposition et d'application en réaction à la pandémie de COVID-19, ces dispositions sont entrées en vigueur le 1^er juillet 2021.

Ces dispositions prévoient notamment, à partir de leur entrée en vigueur:

- une nouvelle définition des ventes à distance, tant dans les circonstances où les biens sont originaires d'un autre État membre que dans les cas où ils proviennent d'un territoire tiers ou d'un pays tiers ;

- des règles adaptées en ce qui concerne la détermination du lieu des opérations concernées ;

- dans le cadre des ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, la suppression du seuil relatif à l'exemption pour l'importation d'envois de faible valeur ;

- la simplification (régime UE) ou l'introduction (régime d'importation) des régimes de simplification pour le paiement de la TVA sur les ventes à distance qui est due dans un État membre où l'assujetti n'est pas établi ;

- une responsabilisation des assujettis qui, au travers de l'utilisation d'une interface électronique tels qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou tout autre dispositif similaire, facilitent certaines ventes à distance.

En termes de résultats, on estime que la proposition devrait réduire les coûts de mise en conformité avec les règles de TVA pour les entreprises de 2,3 milliards d'euros par an à partir de 2021, tout en augmentant les recettes de TVA des États membres de 7 milliards d'euros (proposition de la Commission européenne COM(2016)757 du 1^er décembre 2016, p. 3). Cette augmentation des recettes de TVA découle d'une diminution :

- de l'écart de TVA en termes politiques (VAT policy gap) : la possibilité offerte par les règles de TVA d'effectuer des ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers sans versement de la TVA est supprimée ;

- de l'écart de TVA en termes de compliance (VAT compliance gap) : une simplification des règles facilitera la compliance et un certain nombre de mesures de contrôle d'accompagnement ont également été prévues (telles que, notamment, la possibilité d'effectuer des analyses de risque sur la base des données de paiement collectées dans la base de données CESOP (« Central Electronic System of Payment information ») sur la base des données transmises par les prestataires de services de paiement relatives à certains paiements transfrontaliers).

À l'origine, la proposition ne comportait pas de règles spécifiques relatives aux interfaces électroniques. Toutefois, une grande partie des ventes à distance de biens, tant d'un État membre vers un autre que de territoires tiers ou de pays tiers vers la Communauté, est facilitée dans la pratique par l'utilisation d'interfaces électroniques, telles qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou des dispositifs similaires, qui font souvent appel à des accords d'entreposage à des fins de distribution. En effet, cela permet aux fournisseurs individuels d'accroître considérablement leur portée commerciale d'une manière relativement simple.

Afin d'améliorer la lisibilité du texte, lorsque, dans le cadre de la suite du présent exposé, il est fait mention d'une « interface (électronique) », il est fait référence – sauf si le contexte indique le contraire – à l'assujetti qui, au sens de l'article 5ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des livraisons de biens qui ont lieu en Belgique (voir article 51bis, § 3bis, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA).

Afin d'assurer une collecte effective et efficace de la TVA et de réduire la charge administrative pesant sur les vendeurs, les administrations fiscales et les consommateurs, le législateur européen a jugé nécessaire d'associer sur le plan juridique les assujettis qui facilitent les ventes à distance de biens par l'intermédiaire d'une interface électronique, mais qui ne sont pas des parties contractantes en vertu du droit commun pour ce qui est de la livraison des biens qu'ils facilitent par l'intermédiaire de leur interface électronique, à la collecte de la TVA sur ces ventes (directive 2017/2455, considérant 7).

Pour cette raison, une disposition explicite a été insérée dans la législation européenne en matière de TVA (article 14bis de la directive 2006/112/CE) prévoyant une présomption irréfragable selon laquelle, pour certaines ventes à distance, des assujettis sont réputés avoir acheté et ensuite vendu eux-mêmes les biens dont ils facilitent la vente par le biais de leur interface électronique. Cette présomption, également appelée « fiction du commissionnaire », est transposée à l'article 13bis du Code de la TVA.

La directive 2006/112/CE prévoit également que, dans les circonstances susmentionnées, l'expédition ou le transport des biens est imputé à la livraison effectuée par l'interface électronique (article 36ter de la directive 2006/112/CE, transposé à l'article 14, § 6, du Code de la TVA), de sorte que, dans ces circonstances, les ventes à distance sont réputées avoir lieu dans la relation entre l'interface électronique et le client final.

Conformément aux règles normales relatives à la détermination du redevable de la TVA, la TVA sur les ventes à distance susmentionnées sera due par l'interface électronique (article 193 de la directive 2006/12/CE, tel que transposé à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA). L'interface électronique est donc le redevable 'primaire' de la TVA due sur les livraisons de biens soumises à la présomption légale de l'article 13bis du Code de la TVA.

Il est important de noter que cette responsabilité primaire pour le paiement de la TVA due sur les livraisons susmentionnées par l'interface électronique n'est pas illimitée, comme c'est normalement le cas pour d'autres débiteurs 'primaires' de la TVA. En effet, l'article 5 quater du règlement d'exécution n° 282/2011 prévoit que les interfaces électroniques qui tombent dans le champ d'application de la présomption légale visée à l'article 14bis de la directive 2006/112/CE ne sont pas tenues d'acquitter la TVA excédant la TVA qu'il a déclarée et payée en rapport avec ces livraisons lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :

- l'interface électronique est tributaire des informations transmises par les fournisseurs qui vendent des biens au moyen d'une interface électronique ou par d'autres tiers afin de déclarer et d'acquitter correctement la TVA grevant ces livraisons ;

- les informations précitées sont erronées ;

- l'interface électronique peut démontrer qu'elle ignorait et ne pouvait pas raisonnablement savoir que ces informations étaient incorrectes.

Cette règle, qui est contraignante pour tous les États membres, reconnaît le statut juridique particulier des interfaces électroniques qui, en vertu des règles normales en matière de TVA, ne seraient pas des débiteurs de la TVA due sur les livraisons visées à l'article 14bis de la directive 2006/12/CE. En raison du fait que, pour des raisons d'efficacité du recouvrement, elles sont néanmoins considérées comme un redevable « primaire » de la TVA par exception à ces règles normales, le législateur européen a estimé qu'une décharge de cette responsabilité primaire devait être prévue dans des circonstances spécifiques, par analogie avec la jurisprudence constante de la CJUE en matière de décharge de la responsabilité solidaire pour le paiement de la TVA (voir ci-dessous).

Il ressort de l'analyse du champ d'application de la présomption légale que celle-ci est soumise à un certain nombre de limitations en fonction du type d'opérations facilitées par les interfaces électroniques.

Toutefois, la présomption légale susmentionnée ne s'applique pas à toutes les ventes à distance facilitées par une interface électronique, mais uniquement aux ventes à distance suivantes :

- les livraisons de biens à l'intérieur de la Communauté par un assujetti non établi dans la Communauté en faveur d'un non-assujetti ;

- les ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque n'excède pas 150 euros.

L'article 13bis du Code de la TVA limite ainsi pour les livraisons de biens à l'intérieur de la Communauté (y compris notamment les ventes à distance intracommunautaires), le champ d'application de la présomption légale en fonction du lieu d'établissement du fournisseur et de la qualité de l'acquéreur. Pour les ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, le champ d'application de la même présomption est limité en fonction de la valeur intrinsèque des biens importés. Le seuil relatif à cette deuxième catégorie de ventes à distance s'explique par le fait qu'au-delà de ce seuil, une déclaration douanière d'importation complète est requise à des fins douanières et qu'au-delà de ce seuil, aucun régime de simplification ne peut être appliqué pour l'acquittement de la TVA due.

En raison de ces limitations, il existe un grand nombre de livraisons facilitées par des interfaces électroniques pour lesquelles les interfaces électroniques ne sont pas réputées agir en tant qu'assujetti ayant acheté et vendu ces biens. Dans la pratique, des problèmes de recouvrement ont également été constatés pour ces livraisons, mais ils ne peuvent être résolus en traitant l'interface électronique comme un redevable « primaire » de la TVA due sur ces livraisons, car la limitation du champ d'application de la présomption légale implique que cette interface ne peut pas être qualifiée comme telle dans ces circonstances. Cela concerne notamment les livraisons suivantes :

- les ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque excède 150 euros (quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur) ;

- les ventes à distance intracommunautaires effectuées par des fournisseurs non établis à des assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ;

- les ventes à distance intracommunautaires effectuées par des fournisseurs établis dans la Communauté à des clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (qu'il s'agisse ou non d'assujettis) ;

- les livraisons à l'intérieur du pays au sens strict (sans transport transfrontalier des biens) effectuées par des fournisseurs non établis dans la Communauté pour des assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ;

- les livraisons à l'intérieur du pays au sens strict (sans transport transfrontalier des biens) effectuées par des fournisseurs établis dans la Communauté à des clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (donc qu'il s'agisse ou non d'assujettis).

Responsabilité solidaire

Afin de responsabiliser les plateformes électroniques quant au paiement correct de la TVA relative aux livraisons de biens précitées, les États membres ne peuvent pas eux-mêmes étendre le champ d'application de la présomption légale, car la directive 2006/112/CE ne prévoit aucune possibilité de le faire. Ce principe est également confirmé dans le considérant 7 de la directive 2017/2455.

D'autre part, l'article 205 de la directive 2006/112/CE permet aux États membres de prévoir qu'une personne autre que le redevable de la taxe (c'est-à-dire une personne autre que le redevable « primaire » de la TVA) sera tenue solidairement responsable pour l'acquittement de la TVA due sur certaines opérations. La Belgique a fait usage de cette possibilité à plusieurs reprises dans le passé, à l'égard du cocontractant du redevable « primaire » de la TVA en ce qui concerne l'opération entraînant l'exigibilité de la TVA (par exemple, l'article 51bis, § 1er, du Code de la TVA), mais aussi à l'égard d'autres personnes (par exemple, l'article 51bis, §§ 3 et 4, l'article 70, § 4, alinéa 2, du Code de la TVA et l'article 8 de l'arrêté royal n° 7, du 29 décembre 1992, relative aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « arrêté royal n° 7 »)).

Les interfaces électroniques jouant un rôle essentiel dans le commerce en ligne et le commerce électronique en général, il est légitime qu'elles soient impliquées de manière plus large que ce n'est déjà le cas aujourd'hui dans la collecte de la TVA due sur les livraisons de biens facilitées par le biais des interfaces électroniques. Dans ce contexte, on peut s'attendre à ce que l'opérateur d'une interface électronique prenne les mesures nécessaires pour s'assurer activement que les utilisateurs de l'interface électronique respectent leurs obligations en matière de TVA. En outre, la pratique montre que ces utilisateurs s'appuient dans une large mesure sur les informations fournies par les interfaces électroniques pour savoir quelles sont les obligations en matière de TVA qui leur incombent dans les différents États membres et comment ils doivent s'y conformer. Ces informations portent à la fois sur le système de TVA en vigueur et sur le chiffre d'affaires et l'identité des destinataires des biens ou des services.

Afin de limiter les pertes de recettes de TVA et d'assurer la perception correcte de la TVA sur le commerce électronique et de permettre ainsi une concurrence loyale entre les opérateurs économiques, il est donc nécessaire que la Belgique, à l'instar des pays voisins (notamment le Royaume-Uni, l'Allemagne et la France), prévoie un système de responsabilité solidaire pour les interfaces électroniques qui facilitent les livraisons de biens vers la Belgique ou à l'intérieur de la Belgique. L'article 17, 2°, de la loi du 23.11.2023 prévoit donc, outre les situations dans lesquelles les interfaces électroniques sont déjà « redevables primaires » de la TVA due sur certaines livraisons (notamment les ventes à distance) qu'elles facilitent, une responsabilité solidaire spécifique pour le paiement de la TVA due sur les livraisons (notamment les ventes à distance) qu'elles facilitent, mais qui ne sont pas couvertes par l'article 13bis du Code de la TVA.

Afin d'éviter tout ambiguïté quant à la portée du terme « faciliter », il est spécifié que ce terme doit être compris au sens de l'article 5 ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, à savoir « l'utilisation d'une interface électronique permettant à un acquéreur et à un fournisseur qui met des biens en vente au moyen de cette interface électronique d'entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique ». En effet, juridiquement parlant, l'article 5ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 précité ne vise que la facilitation pour l'application de l'article 14 bis de la directive 2006/112/CE, transposé en droit belge à l'article 13bis du Code de la TVA. Cette précision apportée à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA, permet de garantir l'équivalence juridique de ces notions.

Compte tenu des limitations précitées du champ d'application précité de l'article 13bis du Code de la TVA, tout assujetti qui facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des livraisons de biens qui ont lieu en Belgique est dorénavant, en vertu de l'article 51bis, § 3bis, nouveau, du Code de la TVA, solidairement tenu au paiement de la taxe due sur ces livraisons envers l'État avec le fournisseur qui en est redevable en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA lorsqu'il n'est pas de bonne foi ou lorsqu'il a commis une faute ou une négligence en lien avec une des catégories de livraisons de biens suivantes :

- des livraisons de biens dont le lieu de départ et d'arrivée de l'expédition ou du transport se trouvent en Belgique et des livraisons sans transport en Belgique, qui sont effectuées par des assujettis non établis dans la Communauté en faveur de clients assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ou par des assujettis établis dans la Communauté en faveur de clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (qu'ils aient ou non la qualité d'assujetti) ;

- des ventes à distance intracommunautaires de biens qui sont effectuées par des assujettis non établis dans la Communauté en faveur de clients assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ou par des assujettis établis dans la Communauté en faveur de clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (qu'ils aient ou non la qualité d'assujetti) ;

- des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros.

En ce qui concerne le champ d'application personnel de la disposition relative à la responsabilité solidaire, il convient de noter que la terminologie utilisée découle directement de la réglementation européenne en matière de TVA et, en particulier, de l'article 14bis de la directive 2006/112/CE, tel que transposé à l'article 13bis du Code de la TVA. La description utilisée, qui consiste à expliquer un concept de base par une liste exemplative de termes, n'est sans doute pas la plus courante ni la plus élégante au point de vue légistique, mais découle d'une transposition littérale du texte de la directive. Le champ d'application personnel de la disposition étant identique, la même terminologie a donc été reprise telle quelle dans le projet de disposition sur la responsabilité solidaire de ce projet. Le choix a été fait de reprendre cette terminologie afin d'éliminer tout doute éventuel quant à l'existence d'une différence de fond dans le champ d'application personnel des deux dispositions par le biais d'une cohérence terminologique (voir également le point 18 de l'avis n° 73708/3 précité du Conseil d'État).

Afin de confirmer un peu plus cette équivalence terminologique, l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1^er, phrase liminaire, nouveau, du Code de la TVA, renvoie expressément à l'article 5ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui définit ce qu'il convient d'entendre par le terme « faciliter » au sens de l'article 14 bis de la directive 2006/112/CE.

Cette disposition a été adoptée au niveau européen, d'une part, parce que le législateur européen a estimé que le terme « interface électronique » n'était pas suffisamment courant dans la pratique pour que sa signification soit claire et sans ambiguïté. D'autre part, il a été jugé utile de disposer d'un terme général aux fins de la TVA, qui pourrait être clarifié au mieux par une référence non exhaustive aux différents termes couramment utilisés dans la pratique du commerce électronique. Les termes énumérés se caractérisent par des similitudes fondamentales sur la base desquelles des précisions supplémentaires sont apportées concrètement quant au type d'interfaces électroniques à prendre en compte. En effet, le terme « interface électronique » est un terme générique qui renvoie plutôt à une réalité technique. L'énumération des termes dans la liste exemplative (ouverte) précise que toutes les interfaces électroniques (présentant les caractéristiques communes susmentionnées) sont couvertes, quelle que soit la manière dont elles sont effectivement désignées dans la pratique.

Certes, l'idéal aurait été que la réglementation européenne comporte une définition de la notion d'interface électronique dont les notions exemplatives auraient alors pu être reprises dans l'exposé des motifs à titre d'illustration. Toutefois, contrairement à l'annexe V, partie I, A, 1, de la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (voir article 321quater, 1°, CIR92), qui comprenait une définition de la notion de « plateforme », ce n'est pas le cas pour la « notion d'interface électronique » dans la réglementation européenne en matière de TVA.

Toutefois, le terme « interface électronique » a été défini par les services de la Commission européenne comme suit et doit donc être compris, aux fins du Code de la TVA et de la compréhension de ce commentaire, comme suit : « notion à comprendre au sens large comme permettant à deux systèmes indépendants, ou à un système et à un utilisateur final, de communiquer à l'aide d'un dispositif ou d'un programme. Une interface électronique pourrait comprendre un site web, un portail, une passerelle, une place de marché, une interface de programme d'application (API), etc. » (Notes explicatives sur les règles de TVA pour le commerce électronique directive (UE) 2017/2455 du Conseil directive (UE) 2019/1995 du Conseil règlement d'exécution (UE) 2019/2026 du Conseil, p. 8

(https://vat-one-stop-shop .ec.europa.eu/system/files/2021-07/vatecommerceexplanatory_28102020_fr.pdf)).

En ce qui concerne le champ d'application matériel de la disposition relative à la responsabilité solidaire, il convient d'établir la distinction suivante entre les différentes catégories de livraisons de biens concernées.

S'agissant des deux premières catégories de livraisons visées ci-avant, il convient de souligner que les interfaces électroniques ne peuvent raisonnablement saisir la portée de leur responsabilité qu'en fonction des informations dont elles disposent au sujet des parties qui contractent au travers eux. C'est ce que traduit l'article 5 quinquies du règlement d'exécution n° 282/2011 qui prévoit qu'à moins qu'il ne dispose d'informations contraires, l'assujetti réputé avoir reçu et livré les biens en vertu de l'article 14 bis de la directive 2006/112/CE considère d'une part, la personne qui vend des biens au moyen d'une interface électronique comme un assujetti et d'autre part, la personne qui acquiert ces biens comme une personne non assujettie.

Par « informations contraires » il convient d'entendre principalement la communication (en l'occurrence par le client) d'un numéro d'identification à la TVA.

- Dès lors, la non-communication d'un tel numéro d'identification à la TVA par le client présume que ce dernier agit comme un particulier ou une personne morale non assujettie et implique l'application de la présomption visée à l'article 13bis du Code de la TVA dans le chef de l'interface électronique, pour autant que l'ensemble des autres conditions d'application de cette disposition soient remplies. Dans cette hypothèse, l'interface électronique est donc redevable primaire de la TVA et la disposition prévoyant une responsabilité solidaire pour ces interfaces électroniques ne s'appliquera évidemment pas : en effet, elle ne peut s'appliquer, comme indiqué explicitement dans l'introduction, que si le fournisseur sous-jacent est un redevable primaire de la TVA au sens de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

- Au contraire, si le client communique un tel numéro d'identification à la TVA dans le cadre de la vente sur la plateforme électronique, la fiction prévue à l'article 13bis du Code de la TVA ne peut alors trouver à s'appliquer parce que, dans cette hypothèse, cette interface électronique dispose effectivement de l'information contraire et ne peut donc pas supposer, sur la base de l'article 5 quinquies du règlement d'exécution n° 282/2011, que la livraison de biens est destinée à un particulier ou à une personne morale non assujettie. Dans ce cas, la disposition qui prévoit une responsabilité solidaire sera en principe bel et bien applicable.

S'agissant de la dernière catégorie de livraisons visées ci-avant, cette responsabilité solidaire ne vise que les hypothèses où le fournisseur des biens et non l'acquéreur (particulier) agit en tant que destinataire des biens à l'importation.

→ En effet, lorsque le fournisseur des biens est le destinataire à l'importation en Belgique, ce dernier est le redevable primaire de la taxe à l'importation. Il peut déduire cette taxe. Par la suite, il réalise une livraison nationale (en Belgique) en vertu de l'article 32, second alinéa, de la directive 2006/112/CE pour laquelle il est redevable de la taxe. La solidarité mise en place dans le chef de l'interface électronique par l'article 51bis, § 3bis, nouveau, du Code de la TVA ne porte alors que sur cette livraison subséquente et non sur l'importation : la responsabilité solidaire ne s'applique qu'à la TVA pour laquelle le fournisseur est redevable primaire de la TVA en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, c'est-à-dire la TVA sur la livraison de biens et non sur l'importation.

→ Lorsque l'acquéreur (particulier) des biens agit en tant que destinataire à l'importation des biens en Belgique, il est le redevable primaire de la TVA à l'importation et il acquitte la TVA due à l'importation entre les mains de l'Administration générale des douanes et accises (très souvent via la déclaration en douane). Dans cette hypothèse, le fournisseur des biens réalise une livraison de biens localisée en dehors de l'Union européenne conformément à l'article 32, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, laquelle n'est dès lors pas soumise à la TVA dans la Communauté. Le présent mécanisme de solidarité est dans ce cas alors sans objet par rapport à cette livraison.

En d'autres termes, les livraisons de biens visées sont celles pour lesquelles les interfaces électroniques visées ne sont pas désignées comme « redevable primaire » aux fins de la TVA conformément à l'article 13bis du Code de la TVA. Lorsque le champ d'application des deux articles est combiné, la responsabilité fiscale des interfaces électroniques semble donc s'étendre à toutes les livraisons qui ont lieu en Belgique (livraisons purement à l'intérieur du pays au sens strict, ventes à distance intracommunautaires, ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qui sont effectuées en faveur de clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA, quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur (Belgique, autre État membre ou en dehors de la Communauté)).

En ce qui concerne le champ d'application matériel de la disposition relative à la responsabilité solidaire, il convient également de relever que la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après: « la Cour ») a déjà jugé que les mesures nationales qui établissent une responsabilité solidaire pour le paiement de la TVA due, mais qui conduisent de facto à un système de responsabilité (solidaire) inconditionnelle, vont au-delà de ce qui est nécessaire pour protéger les droits du Trésor (voir affaire Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Rec. p. I-4191, point 32). S'il est légitime que les mesures des États membres visent à protéger le plus efficacement possible les droits du Trésor, elles ne doivent pas, selon la Cour, aller au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin (voir, notamment, Fédération des industries technologiques e.a., précité, affaire C-384/04, Rec. p. I-4191, point 30, et affaire Netto Supermarkt, C-271/06, Rec. p. I-771, point 2).

Cette idée se retrouve également à l'article 5 quater du règlement d'exécution n° 282/2011, même s'il s'agit de limitations imposées à la « responsabilité primaire » pour le paiement de la TVA due sur les livraisons que les interfaces électroniques sont réputées avoir elles-mêmes réalisées sur la base d'une fiction inscrite dans la directive 2006/112/CE.

Lorsque la responsabilité pour le paiement de la TVA incombe à une personne autre que le « redevable primaire », bien que cette personne ait des obligations particulières en matière de TVA (voir ci-dessous pour les interfaces électroniques), sans qu'il lui soit offert la possibilité d'échapper à cette responsabilité en prouvant qu'elle est totalement étrangère aux opérations de ce débiteur, cela est, selon la Cour, contraire au principe de proportionnalité. En effet, il serait manifestement disproportionné d'imputer à cette personne la perte de recettes fiscales causée par les opérations d'un tiers sur lesquelles il n'exerce aucune influence (voir, en ce sens, affaire Netto Supermarkt, C-271/06, Rec. p. I-771, point 23).

En revanche, il n'est pas contraire au droit de l'Union d'imposer à la personne autre que le débiteur de la TVA de faire tout ce que l'on peut raisonnablement attendre d'elle pour s'assurer que l'opération qu'elle effectue ne l'implique pas dans une fraude fiscale (voir, à cet effet, arrêts Federation of Technological Industries e.a., point 33 ; Teleos e.a., point 65 et Netto Supermarkt, point 24). Le fait que la personne autre que le débiteur de la TVA ait agi de bonne foi en procédant avec la diligence d'un opérateur avisé, ait fait tout ce qui était raisonnablement en son pouvoir et que son implication dans la fraude ait été écartée, sont donc des éléments qui doivent être pris en compte pour déterminer si cette personne est solidairement responsable du paiement de la TVA due.

Limitation du champ d'application de la responsabilité solidaire

Afin de moduler la responsabilité solidaire instaurée à l'égard de certaines interfaces électroniques d'une manière conforme à la jurisprudence de la Cour, l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA prévoit que la responsabilité solidaire n'est pas invoquée lorsqu'elles sont de bonne foi (et ne savait donc pas ou ne pouvait raisonnablement soupçonner que la TVA due sur la vente à distance qu'elles ont facilitée n'a pas été payée ou pas payée correctement) et si elles n'ont commis aucune faute ou négligence.

La charge de la preuve de la mauvaise foi, de la faute ou de la négligence de l'assujetti concerné incombe donc en principe à l'administration, étant entendu qu'il suffit à l'administration de démontrer l'existence de l'un des éléments précités pour que la responsabilité solidaire puisse être invoquée. Enfin, cela implique que l'administration n'est pas limitée à un ou plusieurs moyens de preuve spécifiques ou à un ou plusieurs éléments ou données factuels sur lesquels elle se fonde, mais qu'elle peut invoquer tous les moyens de preuve habituels et tous éléments ou données factuels sur la base desquels la mauvaise foi, la faute ou la négligence peuvent être démontrées.

Toutefois, par dérogation à cette règle de base, le nouveau régime de responsabilité solidaire prévoit deux situations particulières dans lesquelles la responsabilité solidaire peut être invoquée par l'administration à partir du moment où il apparaît clairement que l'assujetti concerné n'a pas respecté les obligations minimales en termes de diligence dont il peut être raisonnablement attendu que l'assujetti s'y conforme.

Absence de négligence

L'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 1°, nouveau, du Code de la TVA prévoit ainsi tout d'abord que l'assujetti visé à l'alinéa 1^er de cet article est réputé avoir fait preuve de négligence s'il n'a pas vérifié, avant le début de la facilitation et, par la suite, au moins une fois par année civile, si le fournisseur qui a effectué les livraisons de biens visées à l'alinéa 1^er dispose d'un numéro d'identification à la TVA valide, d'où il découle qu'il a au moins entrepris les démarches administratives nécessaires pour se faire connaître auprès de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il a donc effectué les démarches administratives nécessaires pour acquitter la TVA belge due sur les livraisons en cause, soit par le biais du régime normal de la TVA, soit par le biais d'un régime de simplification (régime de l'Union). La précision apportée quant au moment et à la régularité de la vérification répond à l'avis du Conseil d'État d'offrir une sécurité juridique maximale aux assujettis concernés.

Est ici visé le numéro d'identification à la TVA attribué :

- soit en Belgique (conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1° ou 3°, du Code de la TVA)

- soit le numéro d'identification national attribué par un autre État membre dans le cadre de l'application du régime de l'Union (système du guichet unique visé au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE), lorsque cet autre État membre est l'État membre d'identification pour l'application de ce régime. Cette identification dans le cadre de ce régime est visée à l'article 369 quinquies de la directive 2006/112/CE.

Afin d'échapper à l'application de la responsabilité solidaire, l'assujetti qui facilite les livraisons via une interface électronique est donc censé faire preuve d'un certain degré de proactivité et de diligence spontanées qui consiste au minimum à vérifier régulièrement que les fournisseurs qui proposent des biens sur son interface et qui effectuent des livraisons en Belgique ou à destination de la Belgique sont valablement identifiés à la TVA (dans un État membre de l'Union européenne). Cela permet au moins de s'assurer que les fournisseurs concernés ont déjà franchi la première étape essentielle en termes d'identification (se faire connaître formellement auprès de l'administration fiscale compétente) afin de pouvoir dûment payer la TVA due sur les livraisons.

Certaines interfaces électroniques hébergent des vendeurs professionnels (assujettis) mais également de potentiels vendeurs occasionnels (particuliers) qui ne peuvent être considérés comme des assujettis et qui, dès lors, ne sont pas identifiés aux fins de la TVA (dans quelque régime que ce soit). Dans un tel contexte, l'assujetti qui facilite les livraisons de vendeurs via une interface électronique ne sera pas considéré comme ayant fait preuve de négligence s'il a, de manière active, demandé une confirmation expresse auprès d'un vendeur qui ne lui aurait pas communiqué de numéro d'identification à la TVA, que ce dernier ne dispose effectivement pas d'un tel numéro d'identification à la TVA, dès lors qu'il agirait, selon ses déclarations, comme un vendeur occasionnel n'ayant pas la qualité d'assujetti. Une telle décharge de responsabilité ne peut par contre être envisagée vis-à-vis d'un vendeur personne morale qui n'aurait pas communiqué de numéro d'identification à la TVA à l'assujetti qui facilite ses livraisons via une interface électronique, dans le cadre de la conclusion du contrat relatif à l'utilisation de cette interface électronique.

En revanche, il serait trop contraignant d'exiger d'un assujetti qui facilite les livraisons par l'intermédiaire d'une interface électronique qu'il vérifie également de sa propre initiative si la TVA due sur les livraisons facilitées a effectivement été acquittée. En effet, une telle exigence serait disproportionnée par rapport à l'objectif poursuivi, car elle créerait des charges administratives disproportionnées pour l'assujetti concerné.

Absence de mauvaise foi

L'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA prévoit en outre que l'assujetti visé à l'alinéa 1^er de cet article sera réputé ne pas être de bonne foi lorsqu'il n'a pas pris de mesures adéquates dans un délai raisonnable à l'égard de soupçons sérieux concernant le comportement non conforme à la TVA d'un (ou de plusieurs) des fournisseurs en ce qui concerne les livraisons facilitées via l'interface électronique.

1. Ce sera tout d'abord le cas si, dans un délai d'un mois après que l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée l'a informée pour la première fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur utilisant son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations de déclaration et de paiement relatives à ces livraisons, il n'a pas mis en demeure cet assujetti de se conformer à ces obligations.

2. Il est possible qu'après ce premier rappel, le fournisseur en question ne mette pas fin à son comportement non conforme. L'administration peut alors notifier une deuxième fois qu'elle a de sérieux soupçons que le fournisseur concerné ne remplit pas correctement ses obligations en matière de TVA en ce qui concerne les livraisons facilitées via l'interface électronique.

Dans ce cas, l'assujetti qui facilite les livraisons par le biais de son interface électronique ne sera plus considéré comme étant de bonne foi si, dans un délai d'un mois après que l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée l'a informé une deuxième fois qu'elle a de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont l'assujetti facilite les livraisons par le biais de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations de déclaration et de paiement relatives à ces opérations, il n'a pas de nouveau mis en demeure ce fournisseur qu'il doit remplir correctement ces obligations en matière de TVA.

3. Il est possible que, même après la deuxième mise en demeure, le fournisseur concerné ne mette toujours pas fin à son comportement non conforme. Dans ce cas, l'administration peut encore communiquer une troisième fois ses sérieux soupçons selon lesquels le fournisseur concerné ne remplit pas correctement ses obligations en matière de TVA en ce qui concerne les livraisons facilitées via l'interface électronique.

Dans cette hypothèse, l'assujetti qui facilite les livraisons via son interface électronique ne sera plus considéré comme étant de bonne foi lorsqu'il n'a pas exclu ce fournisseur de l'utilisation de l'interface électronique dans un délai d'un mois après que l'administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une troisième fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont l'assujetti facilite les livraisons visées à l'alinéa 1^er via son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations de déclaration et de paiement relatives à ces opérations.

La disposition n'implique pas que l'assujetti qui facilite les livraisons via son interface électronique soit automatiquement obligé, après la troisième communication de l'administration, d'exclure sans plus le fournisseur non conforme en question de l'utilisation de son interface électronique. Il peut, sans problème, choisir consciemment de ne pas le faire, mais il devra le faire en sachant parfaitement que les dettes de TVA impayées résultant du comportement non compliant du fournisseur concerné peuvent, à un moment donné, être recouvrées par l'administration auprès de lui en tant que personne solidairement responsable au paiement de cette TVA. Dans ce cas, il ne pourra pas prétendre être de bonne foi et par conséquent être responsable solidairement puisque son inertie en réponse à la troisième communication précitée de l'administration conformément à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, c), nouveau, du Code de la TVA, implique que l'administration peut invoquer à son encontre la responsabilité solidaire.

Il convient de noter qu'en vertu de la présente disposition, aucune obligation documentaire supplémentaire n'est imposée aux assujettis concernés qui facilitent les livraisons de biens par le biais d'une interface électronique, en plus des obligations administratives spécifiques qui leur sont déjà imposées en vertu de l'article 26ter, § 3, de l'arrêté royal n° 1, lequel renvoie à l'article 54 quater, paragraphe 2, du règlement d'exécution du Conseil (UE) n° 282/2011, pris en exécution de l'article 54 ter du Code de la TVA qui transpose l'article 242 bis de la directive 2006/112/CE, tel qu'inséré par la directive (UE) 2017/2455.

Conformément au point 21 de l'avis 73.708/3 précité du Conseil d'État, un nouvel alinéa 3 a été prévu dans l'article 51bis, § 3bis, du Code de la TVA dans lequel il est prévu que :

- la communication visée à l'article 51bis, § 3, alinéa 2, 2°, a), est également notifiée au fournisseur visé dans cette communication selon les modalités déterminées par le Roi ;

- ce fournisseur peut contester les sérieux soupçons repris dans cette communication en introduisant une réclamation administrative à l'adresse électronique, dans le délai et selon les modalités déterminés par le Roi.

Enfin, afin de permettre aux assujettis qui facilitent les livraisons de biens via leur interface électronique de mettre en place leur procédures internes en vue de remplir leur mission de diligence vis-à-vis des vendeurs présents sur leur interface qui ne respecteraient pas leurs obligations en matière de TVA, ce nouveau mécanisme de solidarité sera applicable aux taxes qui sont exigibles à partir du 1^er janvier 2024.

2.4.2.2. Arrêté royal du 17.12.2023

2.4.2.2.1. Mesures d'exécution de la solidarité au paiement de la taxe pour les interfaces électroniques (nouvel article 20quater de l'arrêté royal n° 1)

L'article 51bis, § 3bis, nouveau, du Code de la TVA, inséré par la loi du 23 novembre 2023 précitée, prévoit un mécanisme de responsabilité solidaire dans le chef des interfaces électroniques actives dans les ventes en ligne (qu'il s'agisse de certaines livraisons nationales, de ventes à distance intracommunautaires ou de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers). Cette responsabilité a pour objectif d'augmenter la compliance des fournisseurs sous-jacents et, au final, de faciliter le recouvrement de la TVA due sur les opérations réalisées (économiquement) par les fournisseurs actifs sur ces interfaces électroniques, dans les hypothèses où la présomption d'acheteur-revendeur (dans le chef de la plateforme) inscrite à l'article 13bis du Code de la TVA n'est pas d'application.

Cela concerne par conséquent :

- les ventes à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque excède 150 euros (quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur) ;

- les ventes à distance intracommunautaires effectuées par des fournisseurs non établis à des assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ;

- les ventes à distance intracommunautaires effectuées par des fournisseurs établis dans la Communauté à des clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (qu'il s'agisse ou non d'assujettis) ;

- les livraisons à l'intérieur du pays au sens strict (sans transport transfrontalier des biens) effectuées par des fournisseurs non établis dans la Communauté pour des assujettis visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA ;

- les livraisons à l'intérieur du pays au sens strict (sans transport transfrontalier des biens) effectuées par des fournisseurs établis dans la Communauté à des clients visés à l'article 1er, § 20, 1°, du Code de la TVA (donc qu'il s'agisse ou non d'assujettis).

A toutes fins utiles, lorsqu'il est fait mention d'une interface électronique ou d'une plateforme (électronique), c'est évidemment l'assujetti en tant que tel qui fournit ces services d'interface ou de plateforme qui est visé dans le cadre de la problématique de la responsabilité solidaire qui lui incombe.

Ce mécanisme de responsabilité solidaire ne peut être activé par l'administration que lorsque l'interface électronique (à savoir : l'assujetti qui, au sens de l'article 5ter du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des livraisons de biens qui ont lieu en Belgique) n'est pas de bonne foi ou lorsqu'elle a commis une faute ou une négligence en lien avec ces livraisons de biens.

Ce mécanisme s'articule autour de deux présomptions légales.

Cet assujetti est tout d'abord réputé avoir été négligent lorsqu'il n'a pas vérifié, avant le début de la facilitation et, par la suite, au moins une fois par année civile, si le fournisseur qui a effectué les livraisons de biens en question dispose d'un numéro d'identification à la TVA valide (belge ou attribué par un autre État membre dans le cadre du système du guichet unique) (article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 1°, nouveau, du Code de la TVA).

La seconde présomption concerne l'absence de bonne foi de cet assujetti (article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA). Il est en effet réputé ne pas être de bonne foi lorsqu'il n'a pas :

- dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une première fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, mis en demeure cet assujetti de se conformer à ces obligations ;

- dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une deuxième fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, mis à nouveau en demeure ce fournisseur de se conformer à ces obligations ;

- dans un délai d'un mois après que l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lui a communiqué une troisième fois qu'il existe de sérieux soupçons qu'un fournisseur dont des livraisons de biens sont facilitées par l'assujetti au travers de son interface électronique ne remplit pas correctement les obligations déclaratives et de paiement relatives à ces opérations, exclu ce fournisseur de l'utilisation de l'interface électronique.

L'article 51bis, § 3bis, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA prévoit que la première communication faite à l'interface électronique qu'il existe de sérieux soupçons de non-compliance dans le chef d'un fournisseur doit également être communiquée, dans la mesure du possible, au dit fournisseur, selon les modalités fixées par le Roi. Cette exigence ressort de l'avis 73.708/3 précité du Conseil d'État relatif à la loi du 23 novembre 2023 précitée qui a souligné les conséquences économiques graves qui peuvent découler, à terme, d'une exclusion de ce fournisseur d'une plateforme de commerce électronique. Le Conseil d'État suggère dès lors que ce fournisseur soit immédiatement et personnellement averti de l'existence de ces soupçons de « manquements dans son chef » afin de lui permettre de contester ces faits par toutes voies de droit.

Le nouvel article 20quater dans l'arrêté royal n° 1 procède à l'exécution de l'article 51bis, § 3bis, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA.

L'article 20quater, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 1 formalise la manière dont les communications précitées s'opèrent entre l'administration et l'interface électronique. Ces communications successives seront effectuées au moyen d'un envoi à l'adresse électronique communiquée par l'interface électronique (généralement au travers de son site internet).

L'article 20quater, § 2, alinéa 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 1 fait droit à l'exigence du Conseil d'État précitée et prévoit l'obligation pour l'administration, lorsqu'elle procède à la première communication à la plateforme électronique des sérieux soupçons de manquement du fournisseur d'avertir également, dans le même temps, ce fournisseur de l'existence de ces soupçons.

Cette nouvelle disposition prévoit, en son paragraphe 2, alinéa 2, que la communication précitée au fournisseur s'opère au moyen d'un envoi à l'adresse électronique communiquée par ce fournisseur ou, à défaut, par l'assujetti visé à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 1er, du Code de la TVA (l'assujetti qui facilite les livraisons de biens réalisées par ce fournisseur par le biais d'une interface électronique).

L'article 20quater, § 2, alinéa 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 1 prévoit que cette communication au fournisseur est effectuée au même moment que la communication visée à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, a), du Code de la TVA, adressée à l'interface électronique.

Enfin, l'article 20quater, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 1 prévoit les modalités de la procédure de réclamation par laquelle le fournisseur peut contester la teneur de la notification qui lui est faite par l'administration conformément au paragraphe 1^er. Ce fournisseur dispose de deux mois pour contester, au moyen d'une requête introduite par voie électronique, les sérieux soupçons repris dans la notification précitée. Une telle démarche par le fournisseur ne le prive cependant pas de son droit d'agir immédiatement en justice à l'encontre de cette notification. Dans cette hypothèse, la procédure administrative prévue par la présente disposition prend fin immédiatement et de plein droit.

Dans le cadre de cette procédure de réclamation, l'administration se gardera de procéder à la deuxième notification prévue à l'article 51bis, § 3bis, alinéa 2, 2°, b), du Code de la TVA tant que la réclamation du fournisseur sous-jacent n'aura pas fait l'objet d'une décision. Ceci permet au maximum de garantir les droits de ce fournisseur et de l'interface électronique. Ceci est confirmé à l'article 20quater, § 2, alinéa 4, nouveau, de l'arrêté royal n° 1.

2.4.2.2.2. Modification de l'article 20bis de l'arrêté royal n° 1

L'ancien article 20bis de l'arrêté royal n° 1 est remplacé pour l'aligner sur le champ d'application personnel du régime d'autoliquidation prévu à l'article 20 du même arrêté.

En effet, depuis la modification apportée à ce dernier article par l'arrêté royal du 26 octobre 2022 (Moniteur belge du 10 novembre 2022, p. 82151), l'exclusion des assujettis non établis en Belgique et identifiés à des fins TVA sur la base de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA du bénéfice du régime d'autoliquidation prévu par cet article est abandonnée. Cette exclusion ne se justifie plus au regard des mécanismes existants de coopération administrative internationale en matière de recouvrement de la taxe au sein de l'Union, prévus notamment par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (ci-après : « directive 2010/24/UE ») et par le règlement n° (UE) 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « règlement 904/2010 »). En effet, sont ici visés les assujettis établis dans un autre État membre ou les assujettis établis dans un pays avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE et par le règlement n° 904/2010.

La même logique prévaut en ce qui concerne les livraisons d'or et d'or d'investissement visées à l'article 20bis de l'arrêté royal n° 1.

2.4.2.2.3. Modification de l'article 20ter de l'arrêté royal n° 1

L'ancien article 20ter de l'arrêté royal n° 1 pour les mêmes raisons que celles invoquées en ce qui concerne le remplacement de l'article 20bis du même arrêté. Il est en outre précisé que ce régime d'autoliquidation ne peut s'appliquer qu'à l'égard d'un client assujetti déposant établi en Belgique. Cette disposition ne le précise pas dans son ancienne formulation mais en vertu des règles de localisation applicables aux services visés par cette disposition (le transfert de quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE transférables conformément à l'article 12 de ladite directive, et le transfert d'autres unités pouvant être utilisés par les opérateurs en vue de se conformer à ladite directive), le client assujetti doit nécessairement être établi en Belgique pour que de telles prestations de services soient localisées en Belgique à des fins TVA et qu'une TVA belge soit due dans ce régime d'autoliquidation (article 21, § 2, du Code de la TVA).

2.5. Régime particulier des exploitants agricoles

2.5.1. Dispositions réglementaires

2.5.1.1. Loi du 23.11.2023

L'article 19, a), de la loi du 23.11.2023 remplace le § 1^er de l'article 57 du Code de la TVA par ce qui suit :

« § 1^er. Le régime particulier visé au présent article est applicable aux exploitants agricoles, à l'exclusion des unités T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, qui livrent des produits de leur exploitation ou fournissent des services agricoles.

Est un exploitant agricole au sens de l'alinéa 1^er, l'assujetti dont l'activité économique consiste en :

1° l'agriculture générale, la culture maraîchère, fruitière, florale et des plantes ornementales, la production de champignons, de semences et de plants, et la viticulture ;

2° l'élevage du bétail, de la volaille de basse-cour et des lapins, et l'apiculture ;

3° l'exploitation de pépinières ;

4° la sylviculture.

L'exploitant agricole visé à l'alinéa 1^er est soumis au régime particulier établi par le présent article :

1° quand il livre en l'état ou après leur avoir fait subir une transformation primaire qui relève normalement des exploitations agricoles, des biens qu'il a produits ou des animaux qu'il a élevés en sa qualité d'exploitant agricole ;

2° quand il fournit des services en exécution de contrats de culture ou d'élevage ayant pour objet des biens ou des animaux dont la livraison serait visée au 1° si l'exploitant agricole les produisait ou les élevait pour son propre compte ;

3° quand il fournit, comme entraide agricole, des services non visés au 2°, sans utiliser des machines autres que celles qui ne servent qu'exceptionnellement à des travaux pour autrui ;

4° quand il livre des biens qu'il a utilisés dans son exploitation, en ce compris les biens d'investissement ;

5° quand il accorde à une exploitation d'engraissement d'animaux, contre rémunération, une autorisation pour l'épandage du lisier ou du fumier sur des terres agricoles ou lorsqu'il enlève, contre rémunération, le lisier ou le fumier dans une telle exploitation d'engraissement en vue de l'épandre sur des terres agricoles de cette exploitation ou d'un autre agriculteur ou sur ses propres terres agricoles ;

6° quand il enlève, contre rémunération, des produits agricoles ou horticoles avariés en vue de les répandre sur des terres agricoles ;

7° quand il cède de manière temporaire des quotas de production ;

8° quand il cède des quotas d'émissions relatifs à l'exploitation agricole ;

9° quand il cède des droits aux primes dans le cadre de la Politique Agricole Commune ;

10° quand il fournit des services qui concourent à la production de produits agricoles ou forestiers à l'exclusion des travaux de boisement pour le compte d'exploitants forestiers ou de vendeurs de bois et des travaux de culture ou de récolte effectués pour le compte d'autres agriculteurs.

Par dérogation à l'alinéa 3, le présent régime particulier n'est pas applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées dans les conditions de l'article 15, § 2. » ;

L'article 19, b), de la loi du 23.11.2023 insère un § 1^erbis à l'article 57 du Code de la TVA rédigé comme suit :

« § 1^erbis. L'exploitant agricole visé au § 1^er n'est pas tenu, en ce qui concerne l'exercice de cette activité, aux obligations en matière de facturation, de déclaration et de paiement de la taxe qui incombent aux assujettis, à l'exception des obligations résultant des opérations intracommunautaires qu'il réalise. » ;

L'article 19, c), de la loi du 23.11.2023 insère un § 1^erter à l'article 57 du Code de la TVA rédigé comme suit :

« § 1^erter. Sans pour autant perdre le bénéfice du présent régime particulier pour les opérations visées au paragraphe 1^er qu'il réalise dans l'exercice de son activité économique, l'exploitant agricole peut réaliser les opérations énumérées à l'alinéa 2 lorsque pour ces opérations, il est soumis au régime normal de la taxe ou, le cas échéant, au régime particulier visé à l'article 56, dans les conditions suivantes :

1° ces opérations sont liées de par leur nature à son activité principale d'exploitant agricole ;

2° le chiffre d'affaires, hors T.V.A., généré par ces opérations ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours et n'a pas dépassé, au cours de l'année civile qui précède, 30 p.c. du chiffre d'affaires total de l'exploitant agricole.

Sont visées à l'alinéa 1^er, 1°, les opérations suivantes :

1° les livraisons de biens et les prestations de services qui ont pour objet des produits ou des animaux visés au paragraphe 1^er, alinéa 3, 1°, et non soumis au taux de 6 p.c., à l'exclusion des tabacs bruts ou non manufacturés. Le régime particulier visé au présent article reste cependant applicable aux livraisons de ces produits ou de ces animaux qui sont faites aux groupements coopératifs de producteurs organisant des criées de produits agricoles agréés par l'autorité compétente ;

2° l'exécution de travaux immobiliers saisonniers tels que le grenaillage ou le déneigement des routes pour le compte d'une commune, les travaux de boisement pour le compte d'exploitants forestiers ou de vendeurs de bois et les travaux de culture ou de récolte effectués pour le compte d'autres agriculteurs ;

3° la vente d'électricité produite via l'exploitation ;

4° la cession de certificats verts relatifs à l'électricité produite via l'exploitation ;

5° la cession de certificats d'énergie thermique ou de cogénération produite via l'exploitation ;

6° la livraison de biens visés au paragraphe 1^er, alinéa 3, 1°, qui ont subi une transformation autre que primaire ainsi qu'à titre accessoire, la livraison des mêmes biens ou de biens visés au paragraphe 1^er, alinéa 3, 1°, produits par un autre exploitant agricole ;

7° la location de lots de chasse ;

8° la location d'éléments essentiels ou de l'ensemble des éléments de l'exploitation agricole lorsque l'agriculteur poursuit son activité agricole avec d'autres éléments de l'exploitation ;

9° les prestations de services ayant pour objet le calcul de la superficie de parcelles agricoles et le prélèvement d'échantillons de sol ;

10° les prestations de services dans les fermes pédagogiques et dans les fermes thérapeutiques et de travail adapté ;

11° la mise à disposition de logements meublés au sein de l'exploitation et, plus généralement, le tourisme à la ferme ;

12° les services de restaurant au sein de l'exploitation.

Le présent paragraphe est applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens visés au paragraphe 1^er, alinéa 3,1°. » ;

L'article 19, d), de la loi du 23.11.2023 remplace le § 7, alinéa 1^er de l'article 57 du Code de la TVA par ce qui suit :

« Le Roi règle les modalités d'application du présent article en ce qui concerne les pourcentages forfaitaires de compensation, les mentions et les modalités de délivrance du document délivré par l'acheteur ou le preneur assujetti à l'exploitant agricole et les formalités administratives nécessaires au contrôle effectif de l'application de ce régime. »;

L'article 19, e), de la loi du 23.11.2023 complète l'article 57 du Code de la TVA par un § 9 rédigé comme suit :

« § 9. L'exploitant agricole qui ne remplit pas les conditions visées au paragraphe 1^erter, alinéa 1^er, ou qui réalise des opérations autres que celles qui sont visées aux paragraphes 1^er, alinéa 3 et 1^erter, perd le bénéfice du présent régime pour l'ensemble de son activité économique. Il est alors soumis au régime normal de la taxe pour l'ensemble de son activité économique, sauf à appliquer le régime particulier visé à l'article 56bis.

Dans les cas qui entraînent des distorsions de concurrence, l'exploitant agricole qui est étroitement lié sur les plans financier, économique et de l'organisation avec une ou plusieurs personnes, indépendantes du point de vue juridique et non soumises au présent régime particulier, est exclu, par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, de ce régime particulier. »

2.5.1.2. Arrêté royal du 17.12.2023

L'article 18 de l'arrêté royal du 17.12.2023 abroge l'article 1er de l'arrêté royal n° 22, du 15 septembre 1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

L'article 19 de l'arrêté royal du 17.12.2023 abroge l'article 2 de l'arrêté royal n° 22 précité.

L'article 20 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'article 3, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 22 les mots « article 2, § 1^er, 1°, et 2° » par les mots « article 57, § 1er, alinéa 3, 1° et 2°, du Code ».

L'article 21 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 6, alinéa 1er de l'arrêté royal n° 22 précité par ce qui suit :

« L'exploitant agricole, dont une partie seulement de l'activité est soumise au régime particulier établi par l'article 57, § 1er, du Code et qui, en vertu de l'article 2, § 2, 57, § 1erter du Code est soumis pour l'autre partie au régime normal de la taxe ou au régime particulier établi par l'article 56, du Code, est censé exercer son activité dans deux secteurs distincts correspondant à chacune de ces deux parties. Seules les opérations effectuées dans le deuxième secteur sous le régime normal de la taxe ou sous le régime forfaitaire établi par l'article 56, du Code, permettent d'exercer la déduction au sens des articles 45 à 49 du Code. »

L'article 22 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'article 9, alinéa 1, de l'arrêté royal n° 22 précité les mots « l'article 2, § 1^er » par les mots « article 57, § 1er, alinéa 3, du Code ».

L'article 23 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'article 10, § 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 22 les mots « article 2, § 2 » par les mots « article 57, § 1er ter, du Code. »

2.5.2. Commentaire

2.5.2.1. Loi du 23.11.2023

Dans le cadre du régime particulier des entrepreneurs agricoles, les exploitants agricoles, pour les opérations qui relèvent de ce régime, ne sont pas soumis, sauf en ce qui concerne leurs opérations intracommunautaires, aux obligations habituelles en matière de TVA, soit les obligations en matière de facturation, de déclaration et de paiement de la taxe (voir en ce sens l'article 57, § 1er, du Code de la TVA).

Ainsi, lorsqu'ils réalisent de telles opérations, ils ne peuvent porter en compte de la TVA sur ces opérations. Par contre, afin de compenser l'absence de droit à déduction dans le chef de ces exploitants agricoles, une compensation forfaitaire leur est versée par le client assujetti sous la forme d'un pourcentage appliqué au prix hors taxes. Ce pourcentage est, conformément à l'article 3, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 22, du 15 septembre 1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « arrêté royal n° 22 »), égal à :

- deux % de la base d'imposition en ce qui concerne les livraisons de bois ;

- six % de la base d'imposition en ce qui concerne les autres livraisons de biens et les prestations de services.

Lorsque ces opérations sont effectuées en faveur d'un assujetti tenu au dépôt des déclarations périodiques à la TVA ou en faveur d'un assujetti soumis au régime de la franchise visé à l'article 56bis du Code de la TVA, le client doit délivrer en double exemplaire un document particulier au vendeur (l'exploitant agricole), appelé communément bordereau d'achat (article 4 de l'arrêté royal n° 22).

Ce bordereau d'achat doit contenir une série de mentions obligatoires (numéro d'ordre, identification des parties, date et description de l'opération, indication du prix net et du pourcentage de compensation). Ce document peut notamment permettre au client de revendiquer son droit de déduire cette compensation forfaitaire comme s'il s'agissait d'une TVA.

L'article 57, § 7, du Code de la TVA prévoit une habilitation au Roi qui vise « les modalités d'application du présent article en ce qui concerne la définition de l'exploitant agricole, les pourcentages forfaitaires de compensation et les formalités administratives nécessaires au contrôle effectif de l'application de ce régime ». Les obligations relatives à l'émission et la délivrance du bordereau d'achat pourraient être couvertes par les termes « les formalités administratives nécessaires au contrôle effectif de l'application de ce régime ».

Il est fait usage de la présente modification de l'article 57 du Code de la TVA afin d'intégrer dans cette disposition ces éléments essentiels de la définition d'exploitants agricoles.

L'article 57, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA reprend, sans le modifier, l'article 1er de l'arrêté royal n° 22 qui définit l'exploitant agricole comme l'assujetti qui se livre à :

- l'agriculture générale, la culture maraîchère, fruitière, florale et des plantes ornementales, la production de champignons, de semences et de plants, et la viticulture ;

- l'élevage du bétail, de la volaille de basse-cour et des lapins, et l'apiculture ;

- l'exploitation de pépinières ;

- la sylviculture.

L'article 57, § 1er, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA, reprend, également sans le modifier, l'article 2, § 1er, de l'arrêté royal n° 22 qui concerne les opérations qui peuvent être réalisées sous ce régime particulier. Sont visées les opérations habituelles réalisées par des exploitants agricoles comme la livraison des biens produits au sein l'exploitation agricole en l'état ou qui ont subi une transformation primaire, l'exécution de services dans le cadre de contrats d'élevage ou de culture, l'entraide agricole, la livraison de biens d'investissement de l'exploitation, l'enlèvement de matière organiques à des fins d'engrais, la cession de quotas de production etc.

L'article 57, § 1er, alinéa 4, nouveau, du Code de la TVA précise que ce régime n'est pas applicable lorsque les opérations susvisées constituent des ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées dans les conditions de l'article 15, § 2, du Code de la TVA. Ces dispositions sont reprises telle quelle dans l'article 2, § 4, de l'arrêté royal n° 22.

L'article 57, § 1erbis, du Code de la TVA reprend le contenu de l'ancien article 57, § 1er, du Code de la TVA.

L'article 57, § 1erter, du Code de la TVA suit le même objectif.

L'article 57, § 1erter, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA, reprend, également sans le modifier, l'article 2, § 2, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 22 qui vise les conditions sous lesquelles un exploitant agricole peut effectuer d'autres opérations que celles visées ci-avant sans perdre le bénéfice de ce régime. Deux conditions sont requises :

- ces opérations sont liées de par leur nature à son activité principale d'exploitant agricole ;

- le chiffre d'affaires, hors TVA, généré par ces opérations ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours et n'a pas dépassé, au cours de l'année civile qui précède, 30 % du chiffre d'affaires total de l'exploitant agricole.

L'article 57, § 1erter, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA reprend, également sans le modifier, l'article 2, § 2, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 22 qui liste ces opérations que l'exploitant agricole peut effectuer dans ce cadre. Sont visés entre autres la livraison de produits de l'exploitation qui ont subi une transformation autre que primaire, l'exécution de certains travaux saisonniers, la vente d'électricité produite au sein de l'exploitation, la location d'éléments de l'exploitation agricole, les services horeca au sein de l'exploitation agricole etc.

Enfin, l'article 57 du Code de la TVA est complété par un paragraphe 9 qui reprend le dispositif de l'article 2, § 5, de l'arrêté royal n° 22 concernant les circonstances dans lesquelles un assujetti peut être exclu du bénéfice de ce régime particulier. C'est singulièrement le cas lorsque cet assujetti effectue d'autres opérations que celles qui sont visées (ou permises) en vertu de l'article 57, § 1^er, alinéa 4 et § 1^erbis ou dans les cas qui entraînent des distorsions de concurrence lorsque l'exploitant agricole est étroitement lié sur les plans financier, économique et de l'organisation avec une ou plusieurs personnes, indépendantes du point de vue juridique et non soumises au présent régime particulier.

2.5.2.2. Arrêté royal du 17.12.2023

Le Conseil d'Etat a estimé que certains éléments essentiels de la définition des exploitants agricoles devaient figurer directement à l'article 57 du Code de la TVA et non dans l'arrêté royal n° 22.

C'est le cas des articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 22 qui ont été intégrés à l'article 57 du Code de la TVA.

Par conséquent, les articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 22 sont abrogés.

Par ailleurs, compte tenu de l'abrogation des articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 22, les références existantes à ces deux articles dans cet arrêté royal sont adaptées en conséquence et renvoient dorénavant vers les dispositions correspondantes à l'article 57 du Code de la TVA. Cela concerne tout particulièrement les articles 3, alinéa 2, 6, alinéa 1er, 9, alinéa 1er et 10, § 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 22.

2.6. La prescription de l'action en recouvrement de la taxe

2.6.1. Dispositions réglementaires

L'article 20 de la loi du 23.11.2023 complète l'article 81bis, § 1er, du Code de la TVA par un sixième alinéa, rédigé comme suit :

« La prescription visée à l'alinéa 3, 2°, n'est acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée. ».

L'article 21 de cette la loi du 23.11.2023 prévoit que l'article 84ter du Code de la TVA est remplacé par ce qui suit :

« Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu à l'article 81bis, § 1^er, alinéa 4, l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée est tenue, à peine de nullité du redressement, sur la base d'indices de fraude, de notifier au préalable, par écrit, à la personne concernée, les présomptions de fraude qui existent, à son endroit, pour la période en cause. ».

L'article 22 de cette la loi du 23.11.2023 dispose :

« L'article 84ter du même Code, tel que remplacé par l'article 21, est applicable aux taxes qui sont exigibles à partir du 1^er janvier 2023. ».

2.6.2. Commentaire

2.6.2.1. Article 81bis, § 1^er, alinéa 6 (nouveau), du Code de la TVA

En matière d'impôts directs, un délai d'imposition particulier est prévu lorsqu'une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement de l'action (article 358, § 1^er, 3°, du CIR 92). L'administration fiscale peut alors établir l'impôt jusqu'à douze mois à compter de la date à laquelle la décision dont l'action judiciaire a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours, c'est-à-dire la date où cette décision est coulée en force de chose jugée.

En matière de TVA, le délai pour l'action en recouvrement de la taxe en cas d' action judiciaire est formulé de manière différente. L'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 2°, du Code de la TVA prévoit que lorsqu'une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions ont été opérées indûment en Belgique, la prescription est acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue.

L'exemple-type est l'instance pénale au cours de laquelle il apparaît que des infractions au Code de la TVA ou à ses arrêtés d'exécution ont été commises dont il apparaît qu'une taxe serait due dans le chef d'une tierce personne. Ainsi, par exemple, une personne A ayant établi de fausses factures en faveur de B est reconnue coupable de faux en écriture. Ces fausses factures ont pu permettre à B de procéder à des déductions indues de TVA. Ces éléments découlant de la procédure pénale à l'encontre de A permettent à l'administration de faire usage du délai étendu de sept ans en vue de procéder au contrôle et à la régularisation dans le chef de B, notamment en ce qui concerne les déductions qu'il a opérées dans ses déclarations périodiques à la TVA.

La possibilité pour l'administration d'invoquer ce délai de prescription de sept ans visé à l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 2°, du Code de la TVA dans le cadre de son action en recouvrement de la taxe reste très dépendante du déroulement de l'action judiciaire dont ressortent les éléments susceptibles de fonder une régularisation dans le chef d'un tiers. Il peut ainsi arriver qu'en fonction de la durée de la procédure judiciaire en cause, ces éléments soient portés à la connaissance de l'administration après l'expiration de ce délais de sept ans, rendant cette disposition inopérante.

En matière d'impôts directs, l'administration dispose d'un délai d'imposition suffisant quelle que soit la durée de la procédure judiciaire qui fait apparaître les éléments justifiant une imposition.

L'introduction de l'article 81bis, § 1er, alinéa 6, du Code de la TVA apporte une plus grande convergence entre le délai de prescription de l'action en recouvrement de la taxe en matière de TVA et le délai spécial d'imposition en matière d'impôts directs de l'article 358, § 1^er, 3°, CIR 92, afin que le délai de prescription de l'action en recouvrement dans le chef de l'administration ne soit pas trop dépendant des aléas de la procédure judiciaire sur laquelle l'administration fonde une régularisation.

En vertu de l'article 81bis, § 1^er, alinéa 6 (nouveau), du Code de la TVA, la prescription visée à l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 2°, du Code de la TVA, ne sera désormais acquise au plus tôt qu'à l'expiration de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision relative à l'action judiciaire est coulée en force de chose jugée, de sorte que l'administration dispose en toutes hypothèses d'au moins un an pour procéder à d'éventuelles mesures de taxation et de recouvrement à la suite de cette décision judiciaire.

Il convient enfin d'attirer l'attention sur le fait que, compte tenu de son applicabilité immédiate, la nouvelle disposition s'applique aux taxes dont le recouvrement ne serait pas encore prescrit à la date de son entrée en vigueur, en vertu des règles de prescription applicables avant cette date.

2.6.2.2. Article 84ter du Code de la TVA

L'article 84ter du Code de la TVA prévoit une obligation de notification des indices de fraude lorsque l'administration fait usage du délai de prescription de l'action en recouvrement en cas d'intention frauduleuse (article 81bis, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA).

Cette disposition n'a cependant pas été modifiée lors de la modification de l'article 81bis, du Code de la TVA (loi du 20 novembre 2022) et fait toujours référence à l'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA, abrogé depuis cette loi.

Comme le souligne le Conseil d'État au point 25 de son avis 73.708/3 précité, les versions française et néerlandaise de cet article divergent. Là où il est question en français de la notification des « indices de fraude », le texte néerlandais vise quant à lui des « vermoedens van belastingontduiking » (« présomptions d'évasion fiscale »). Comme indiqué par le Conseil d'État, il convient d'aligner les deux versions linguistiques.

Afin de remédier à cette double imprécision et d'aligner la procédure TVA davantage sur celle applicable en matière d'impôts directs, l'article 84ter du Code de la TVA est remplacé afin de prévoir que lorsque l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée se propose d'appliquer le délai de prescription de l'action en recouvrement de dix ans (prévu à l'article 81bis, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA), elle est tenue, à peine de nullité du redressement, sur la base d'indices de fraude, de notifier au préalable, par écrit, à la personne concernée, les présomptions de fraude qui existent, à son endroit, pour la période en cause. Cette formulation correspond en même temps à celle employée à l'article 333, alinéa 3, du CIR 92.

Cette obligation de notification préalable est applicable aux taxes qui sont exigibles à partir du 1^er janvier 2023.

2.7. Obligations des prestataires de services de paiement

2.7.1. Dispositions réglementaires

2.7.1.1. Loi du 23.11.2023

L'article 23 de la loi du 23.11.2023 remplace l'article 93duodecies/4 du Code de la TVA par ce qui suit :

« L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée conserve dans un système électronique national les informations visées à l'article 93duodecies/3 jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle elles ont été mises à disposition conformément à l'article 93duodecies/1, § 4, 2°, en vue de pouvoir contrôler la correcte application des obligations des prestataires de services de paiement et de pouvoir fusionner ces informations avec d'autres données déjà disponibles en vue de réaliser des contrôles fiscaux ciblés sur la base d'indicateurs de risque. ».

L'article 24 de la loi du 23.11.2023 prévoit que l'article 23 de cette même loi entre en vigueur le 1^er janvier 2024.

2.7.1.2. Arrêté royal du 17.12.2023

L'article 6 de l'arrêté royal du 17.12.2023 insère un article 26quater dans l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, qui se lit comme suit :

« Les registres visés à l'article 93duodecies/1, § 4, 2°, du Code, sont mis à disposition de l'administration belge en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au plus tard à la fin du mois suivant le trimestre civil auquel se rapportent les informations.

Cette mise à disposition se fait par voie électronique, au moyen d'un formulaire électronique type. ».

L'article 7 de l'arrêté royal du 17.12.2023 complète la section 5 de l'annexe à l'arrêté royal n° 44, du 9 juillet 2012, fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, par un point III rédigé comme suit :

^{« III. Articles 93duodecies/1 et 93duodecies/3, du Code}

^{1. Tenue du registre prévu à l'article 93duodecies/1, § 1er, du Code}

^{A. Non tenue}

^{- 1ère infraction : 3.000 EUR}

^{- 2ème infraction : 4.000 EUR}

^{- Infractions suivantes : 5.000 EUR}

^{B. Non-respect du format}

^{1.000 EUR}

^{C. Non-respect du délai de conservation du registre (article 93duodecies/1, § 4, 1°, du Code)}

^{1.000 EUR}

^{D. Le registre ne comprend pas une ou plusieurs des inscriptions prévues à l'article 93duodecies/3, du Code ou comprend de telles inscriptions de manière incomplète ou inexacte}

^{Par inscription}

^{- 1ère infraction : 100 EUR avec un maximum de 1.000 EUR}

^{- 2ème infraction : 200 EUR avec un maximum de 2.000 EUR}

^{- Infractions suivantes : 500 EUR avec un maximum de 5.000 EUR}

^{2. Mise à disposition de l'administration des données visées à l'article 93duodecies/1, § 4, 2°, du Code}

^{A. Non-communication}

^{2.000 EUR par mise à disposition manquante}

^{B. Communication tardive}

^{300 EUR par mise à disposition et par mois de retard (1) avec un maximum de 3.000 EUR}

^{C. Communication incomplète ou inexacte}

^{Par mise à disposition :}

^{- irrégularités purement accidentelles : 80 EUR}

^{- autres irrégularités : 500 EUR}

^{(1) toute fraction de mois est comptée pour un mois entier. ».}

2.7.2. Commentaire

2.7.2.1. Loi du 23.11.2023

L'article 93duodecies/4 du Code de la TVA transpose dans l'ordre juridique interne belge les dispositions de la directive (UE) 2020/284 du Conseil du 18 février 2020 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'instauration de certaines exigences applicables aux prestataires de services de paiement (ci-après « directive 2020/284 ») (disposition introduite par la loi du 7 avril 2023 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'introduction de certaines obligations d'information applicables aux prestataires de services de paiement - Moniteur belge du 18 avril 2023).

Dans un premier temps, en ce qui concerne la conservation des données transmises par les prestataires de services de paiement, une transposition fidèle et stricte de cette directive a été réalisée. Par conséquent, la conservation de ces données par l'administration a été prévue pour une durée n'excédant pas celle nécessaire à leur transmission à la base de données européenne CESOP (dix jours, cf. article 24 ter, paragraphe 3, du règlement (UE) n° 904/2010 du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « règlement n° 904/2010 »), tel qu'inséré par le règlement (UE) n° 2020/283 du Conseil du 18 février 2020 modifiant le règlement (UE) no 904/2010 en ce qui concerne des mesures de renforcement de la coopération administrative afin de lutter contre la fraude à la TVA (ci-après « règlement n° 2020/283 »)).

Toutefois, lors de la préparation de la mise en œuvre opérationnelle des systèmes ICT nationaux de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dans le but de recevoir et d'envoyer de manière adéquate les informations concernées, il est apparu que les besoins pratiques des administrations opérationnelles exigent que cette approche initiale très stricte soit ajustée et assouplie à la lumière d'objectifs supplémentaires concernant les informations en question.

En ce qui concerne la notion d'« indicateurs de risque », il est renvoyé à l'article 5 de la loi du 3 août 2012 portant dispositions relatives aux traitements de données à caractère personnel réalisés par le Service public fédéral Finances dans le cadre de ses missions. Cet article fait référence à l'échange de données au sein du SPF Finances en vue de la création d'un datawarehouse. Celui-ci peut être considéré comme un répertoire de données qui peuvent être examinées à l'aide de techniques statistiques et de techniques de modélisation visant à « mettre en évidence, à l'intérieur de gros volumes de données inutilisables en tant que tels, des relations jusque-là inconnues, à en extraire des informations originales et potentiellement utiles et à les analyser ». (M. SAINTRAIN, TIC, nouveaux standards transactionnels et fiscalité, Bureau du Plan, working paper 15-03, août 2003, pp. 41-42).

Les services du Service public fédéral Finances effectuent ces opérations soit pour assurer plus efficacement la perception correcte des impôts, droits, taxes et autres prélèvements, soit pour évaluer une politique fiscale particulière, pour informer une certaine catégorie de contribuables d'un avantage fiscal légitime ou pour préparer une modification de l'assiette de ces impôts, droits, taxes et autres prélèvements. Dans le premier cas, les traitements en matière de gestion des risques s'accompagnent d'activités de contrôle ou de recouvrement dans la mesure où elles permettent d'identifier soit des catégories de personnes ou d'opérations qui font l'objet d'un contrôle renforcé, soit des agissements frauduleux typiques.

Ces traitements sont donc effectués sur la base de ce que l'on appelle des indicateurs de risque, c'est-à-dire des éléments concrets qui, sur la base de l'analyse des données contenues dans la base de données, révèlent une relation statistiquement pertinente entre ces données et certains risques de fraude. Comme le terme l'indique, il s'agit de données qui, sur la base de l'analyse des données, lorsqu'elles sont présentes dans un dossier fiscal, indiquent qu'il existe un risque de fraude ou d'abus dans ce dossier. Il est ainsi possible d'effectuer des contrôles plus ciblés, plus productifs et donc moins coûteux en personnel.

L'article 93duodecies/4 du Code de la TVA, tel que prévu initialement dans le cadre de la transposition de la directive 2020/284, est donc remplacé en prévoyant que les informations mises à disposition par les prestataires de services de paiement seront conservées dans un système électronique national jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle durant laquelle elles ont été mises à disposition, afin de contrôler la correcte application des obligations des prestataires de services de paiement et de pouvoir fusionner ces informations avec d'autres données déjà disponibles en vue de réaliser des contrôles ciblés sur la base d'indicateurs de risque.

Ce délai particulier correspond au délai de conservation des informations par le CESOP, conformément à l'article 24quater, paragraphe 2, du règlement n° 904/2010, tel qu'inséré par le règlement n° 2020/283, qui prévoit que le CESOP conserve ces informations « pendant une période maximale de cinq ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle les informations lui ont été transmises ». Au-delà de ce délai, ces informations seront supprimées du CESOP. Il en sera de même au niveau de la base de données nationale.

La création de cette base de données nationale met en œuvre l'option laissée aux États membres par l'article 24ter, paragraphe 2, du règlement n° 904/2010, tel qu'inséré par le règlement n° 2020/283, qui permet aux États membres de stocker les informations reçues des prestataires de services de paiement dans un système électronique national.

L'article 93duodecies/4, du Code de la TVA est entré en vigueur le 1^er janvier 2024.

2.7.2.2. Arrêté royal du 17.12.2023

2.7.2.2.1. Article 26quater, de l'arrêté royal n° 1

Les articles 93duodecies/1 à 93duodecies/5 ont, comme indiqué ci-avant, introduit dans le Code de la TVA certaines obligations dans le chef des prestataires de services de paiement en ce qui concerne les paiements transfrontaliers relatifs à des transactions liées au commerce électronique transfrontalier (« e-commerce »). Ces obligations découlent de l'adoption par le Conseil de la directive 2020/284 précitée.

L'obligation principale, insérée par l'article 93duodecies/1, du Code de la TVA, concerne la tenue et la mise à disposition de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de registres des bénéficiaires et des paiements correspondant aux services de paiement qu'ils fournissent pour chaque trimestre civil.

Cette obligation ne concerne que les paiements dits « transfrontaliers », c'est-à-dire lorsque le payeur se trouve dans un État membre et le bénéficiaire du paiement dans un autre État membre, dans un territoire tiers ou dans un pays tiers (article 93duodecies/1, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA). En outre, cette obligation ne vaut que pour autant que le prestataire de services de paiement fournisse, au cours d'un trimestre civil, des services de paiement correspondant à plus de vingt-cinq paiements transfrontaliers destinés au même bénéficiaire (article 93duodecies/1, § 1er, 2° et § 2, alinéa 3, du Code de la TVA).

L'article 93duodecies/1, § 4, du Code de la TVA prévoit, s'agissant de ces registres, une double obligation dans le chef des prestataires de services de paiement.

Premièrement, ces registres doivent être tenus sous format électronique et conservés pendant une période de trois années civiles à compter de la fin de l'année civile de la date du paiement (article 93duodecies/1, § 4, 1°, du Code de la TVA).

L'article 93duodecies/3, du Code de la TVA précise les informations que ces registres doivent reprendre. Il s'agit d'une série d'éléments qui doivent permettre d'identifier le prestataire de services de paiement en question, les paiements et les éventuels remboursements, les bénéficiaires des paiements (les vendeurs) et le prestataire de services de paiement de ces bénéficiaires.

En outre, ces registres, et plus précisément les informations qu'ils contiennent, doivent être mis à la disposition de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée en vue de lui permettre de communiquer ces informations à la base de données européenne (Central Electronic System of Payment Information - CESOP) tenue à cette fin spécifique. Cette mise à disposition est applicable lorsque :

- la Belgique est l'État membre d'origine du prestataire de services de paiement ;

- la Belgique est l'État membre d'accueil (l'État membre, autre que l'État membre d'origine, dans lequel un prestataire de services de paiement a un agent, ou détient une succursale, ou fournit des services de paiement), lorsque la Belgique n'est pas l'État membre d'origine du prestataire de services de paiement mais qu'il fournit en Belgique des services de paiement.

Conformément aux dispositions de la directive 2020/284, l'ensemble de ces obligations sont entrées en vigueur au 1^er janvier 2024.

L'article 93duodecies/5, du Code de la TVA prévoit quant à lui que le Roi détermine le moment où les registres visés à l'article 93duodecies/1, § 4, 2°, du Code de la TVA sont mis à disposition ainsi que les modalités relatives à la manière dont cette mise à disposition s'effectue. Il est procédé à l'exécution de cette habilitation en insérant un nouvel article 26quater dans l'arrêté royal n° 1 qui précise ces modalités.

Cette nouvelle disposition prévoit que ces informations sont mises à disposition de l'administration belge en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au plus tard à la fin du mois suivant le trimestre civil auquel se rapportent les informations. Elle dispose en outre que la communication de ces informations s'opère par voie électronique au moyen d'un formulaire électronique type. La fonctionnalité permettant aux prestataires de services de paiement de communiquer ces informations est mise à leur disposition au travers de la plateforme MyMinfin gérée par le SPF Finances.

2.7.2.2.2. Section 5, point III, de l'arrêté royal n° 44

Des amendes non proportionnelles sont prévues en cas de défaut à cette double obligation de tenue des registres précités et de mise à dispositions des informations qu'ils contiennent.

La détermination de ces amendes non proportionnelles doit tenir compte du cas spécifique dont il est question ici. Il s'agit d'obligations qui sont imposées dans le chef d'opérateurs qui ne font pas partie de la chaîne transactionnelle donnant lieu à la débition de la taxe et qui doivent permettre le contrôle par les administrations fiscales des États membres. Le prestataire de services de paiement n'a dès lors, en principe, pas d'intérêt immédiat à ne pas communiquer ou à manipuler les données dont il dispose concernant les paiements transfrontaliers. Par conséquent, le barème des amendes non proportionnelle, doit, pour des raisons liées à la proportionnalité de telles sanctions administratives, tenir compte de cet aspect.

Par ailleurs, toujours dans ce souci de respecter le principe de proportionnalité en matière d'infliction des amendes administratives, il convient de tenir compte de la gravité de l'infraction et du caractère occasionnel ou non de celle-ci.

À cette fin, la section 5 de l'arrêté royal n° 44, du 9 juillet 2012, fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, est complétée par un point III qui traite des sanctions administratives relatives au non-respect de ces obligations précitées dans le chef des prestataires de services de paiement.

Le premier point dans ce point III concerne l'obligation de tenue du registre. Dans ce cadre, sont sanctionnés la non-tenue de ce registre, le non-respect du format électronique imposé, le non-respect du délai de conservation de trois années et les inscriptions lacunaires ou inexactes dans ce registre. Dans un souci de proportionnalité, une gradation est prévue en cas de récidive relative à ces infractions.

Le second point dans ce point III concerne l'obligation de mise à disposition des informations reprises dans ce registre. Dans ce cadre, sont sanctionnés séparément le non-dépôt du formulaire-type de communication, son dépôt tardif et la communication lacunaire ou inexacte de ces informations. Ici également, une gradation est prévue en fonction du caractère répété ou non des infractions commises.

Il convient de souligner que les amendes reprises sous les points 1 et 2 ne sont pas cumulables. En fonction des circonstances, une seule amende sera dès lors due dans le chef du prestataire de services de paiement. Le principe non bis in idem ne permet en effet pas de sanctionner plusieurs fois la même infraction ou le même manquement. Ainsi :

- le prestataire de paiement qui a respecté les conditions fixées à l'article 93duodecies/1, § 1er, du Code de la TVA relatif à la tenue du registre et à l'article 93duodecies/3, du Code de la TVA en ce qui concerne les informations à reprendre dans ce registre se verra infliger uniquement les amendes prévues au point 2 s'il n'a pas mis à la disposition de l'administration les informations visées, les a mises à disposition avec retard ou n'a pas repris certaines informations du registre dans sa communication ;

- le prestataire de paiement qui n'a pas tenu de registre ou qui n'a pas repris certaines inscriptions obligatoires dans ce registre se verra infliger uniquement les amendes prévues au point 1. Il va de soi en effet que s'il n'a pas tenu ce registre correctement, il ne peut être en mesure de mettre à disposition l'ensemble des informations requises de ce registre à l'administration conformément au prescrit légal. De même, celui qui n'a pas repris une ou plusieurs inscriptions obligatoires dans ce registre n'est en principe pas non plus en mesure de mettre ces informations manquantes à disposition de l'administration.

2.7.2.2.3. Date d'entrée en vigueur

Enfin, les nouvelles dispositions prévues à l'article 26quater de l'arrêté royal n° 1 et à la section 5, titre III de l'arrêté royal n° 44 entrent en vigueur au 1^er janvier 2024, comme l'ensemble des dispositions du Code en lien avec cette transposition.

2.8. Taux réduit de TVA pour les médicaments à usage humain ou vétérinaire

2.8.1. Dispositions réglementaires

L'article 25 de la loi du 23.11.2023, précitée, remplace la rubrique XVII, chiffre 1, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, comme suit :

« 1. a) Les médicaments tels que définis à l'article 1^er, § 1^er, 1), de la loi du 25 mars 1964 sur les médicaments à usage humain :

- pour lesquels une autorisation de mise sur le marché a été octroyée, soit par le ministre qui a la Santé publique dans ses attributions ou son délégué conformément aux dispositions de cette loi et de ses arrêtés d'exécution, soit par la Commission européenne conformément aux dispositions du droit de l'Union ;

- en ce qui concerne les médicaments homéopathiques et les médicaments traditionnels à base de plantes, qui peuvent être mis sur le marché après qu'ils ont été enregistrés ou autorisés au moyen d'une autorisation, émise soit par le ministre qui a la Santé publique dans ses attributions ou par son délégué conformément aux dispositions de cette loi et de ses arrêtés d'exécution, soit par la Commission européenne conformément aux dispositions du droit de l'Union ;

b) Les médicaments vétérinaires tels que définis à l'article 4, 1), du règlement (UE) 2019/6 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relatif aux médicaments vétérinaires et abrogeant la directive 2001/82/CE :

- pour lesquels une autorisation de mise sur le marché a été octroyée, conformément à l'article 5, paragraphe 1, du règlement (UE) 2019/6 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relatif aux médicaments vétérinaires et abrogeant la directive 2001/82/CE ;

- en ce qui concerne les médicaments vétérinaires homéopathiques, qui peuvent être mis sur le marché après qu'ils ont été enregistrés ou autorisés au moyen d'une autorisation, émise soit par le ministre qui a la Santé publique dans ses attributions ou par son délégué conformément aux dispositions de ce règlement ou de la loi du 5 mai 2022 sur les médicaments vétérinaires et de ses arrêtés d'exécution, soit par la Commission européenne conformément aux dispositions du droit de l'Union ;

c) Le sang et les dérivés de sang :

- d'origine humaine, visés à l'article 1^er, § 2, de la loi du 5 juillet 1994 relative au sang et aux dérivés du sang d'origine humaine, destinés à être utilisés pour la transfusion à l'humain ou pour un autre usage thérapeutique ou prophylactique, non visés sous a) ;

- d'origine animale, destinés à être utilisés pour la transfusion à l'animal ou pour un autre usage vétérinaire, non visé sous b) ;

d) Les préparations magistrales et officinales par les pharmaciens :

- à usage humain, telles que visées à l'article 6quater, § 3, alinéa 1^er, 1°) et 2°), de la loi du 25 mars 1964 sur les médicaments à usage humain ;

- à usage vétérinaire, telles que visées à l'article 2, paragraphe 6, b) et c), du règlement (UE) 2019/6 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relatif aux médicaments vétérinaires et abrogeant la directive 2001/82/CE. ».

2.8.2. Commentaire

2.8.2.1. Médicaments à usage humain et vétérinaire

À la suite d'un certain nombre de modifications apportées au cadre juridique (en matière de Santé publique) concernant les médicaments, la rubrique XVII, chiffre 1, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 a dû être mise à jour. En effet, les modifications précitées ont eu pour effet que la rubrique XVII, chiffre 1, n'employait plus la terminologie correcte et ne faisait plus référence aux dispositions légales et réglementaires adéquates.

En principe, cette mise à jour ne modifie pas le champ d'application du taux de TVA de 6 % pour les médicaments.

Tout d'abord, l'ancienne rubrique XVII, chiffre 1, point a), du tableau A, a été remplacée afin de se conformer au cadre juridique modifié relatif aux médicaments à usage humain et vétérinaire.

En effet, le règlement (UE) n° 2019/6 du Parlement européen et du Conseil du 11.12.2018 relatif aux médicaments vétérinaires et abrogeant la directive 2001/82/CE (ci-après : « règlement (UE) n° 2019/6 ») et la loi du 05.05.2022 relative aux médicaments vétérinaires ont modifié le cadre juridique applicable aux médicaments vétérinaires.

Ces modifications ont pour conséquence que, depuis 2022, un cadre juridique spécifique distinct est prévu pour les médicaments à usage humain, d'une part, et les médicaments vétérinaires, d'autre part.

Toutefois, l'ancien libellé de la rubrique XVII, chiffre 1, point a), ne faisait aucune distinction entre les médicaments à usage humain et les médicaments vétérinaires. Auparavant, en matière de Santé publique, il n'existait qu'une seule loi, tant pour les médicaments à usage humain que pour les médicaments vétérinaires, à savoir la loi du 25.03.1964 sur les médicaments.

La rubrique XVII, chiffre 1, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 est modifiée en ce sens que le nouveau point a), du chiffre 1, de cette rubrique, ne concerne que les médicaments à usage humain et le point b) que les médicaments vétérinaires.

En second lieu, outre la distinction claire entre les médicaments à usage humain et les médicaments vétérinaires, la rubrique XVII, modifiée, chiffre 1, établit également une distinction supplémentaire entre les médicaments traditionnels, d'une part, et certains médicaments homéopathiques et les médicaments traditionnels à base de plantes, d'autre part, en tenant compte de la portée de cette terminologie telle que définie au cadre légal relatif aux médicaments susmentionnés.

Troisièmement, le nouveau libellé de la rubrique XVII, modifiée, chiffre 1, utilise les notions « d'autorisation de mise sur le marché » et « d'enregistrement ». Ces notions sont également utilisées dans les différentes réglementations (en matière de Santé publique) relatives aux médicaments, notamment la loi du 25.03.1964 sur les médicaments à usage humain, l'arrêté royal du 14.12.2006 relatif aux médicaments à usage humain et vétérinaire, le règlement (UE) n° 2019/6 et la loi du 05.05.2022 sur les médicaments vétérinaires.

Les médicaments traditionnels et certains médicaments homéopathiques font l'objet d'une « autorisation de mise sur le marché » ou, dans certains cas, d'une « autorisation d'importation parallèle ».

Conformément à l'article 6, § 1^er, cinquième alinéa, de la loi du 25.03.1964 sur les médicaments à usage humain (ci-après la « loi du 25.03.1964 »), certains médicaments homéopathiques et médicaments traditionnels à base de plantes sont soumis à une procédure d'autorisation simplifiée appelée un « enregistrement ». La notion d'« enregistrement » n'est utilisé dans la base de données de l'AFMPS que pour certains médicaments homéopathiques (voir également l'article 38 de l'arrêté royal du 14.12.2006) et les médicaments traditionnels à base de plantes (voir article 43 de l'arrêté royal du 14.12.2006). Les médicaments vétérinaires homéopathiques enregistrés (voir article 86, paragraphe 1, du règlement (UE) 2019/6) sont également soumis au taux de TVA de 6 %.

L'application du taux réduit de TVA de 6 % pour un médicament traditionnel (qu'il soit à usage humain ou vétérinaire) est subordonnée à l'obtention d'une autorisation de mise sur le marché. Les médicaments homéopathiques doivent faire l'objet d'un enregistrement ou d'une autorisation conformément à la réglementation en vigueur dans le domaine de la Santé publique. Les médicaments traditionnels à base de plantes peuvent également bénéficier du taux de TVA de 6 % s'ils sont enregistrés.

Les médicaments disposant d'une autorisation de mise sur le marché (ou d'une autorisation d'importation parallèle) et les médicaments homéopathiques et les médicaments traditionnels à base de plantes enregistrés sont repris dans la base de données des médicaments autorisés de l'Agence fédérale des médicaments et des produits de santé (AFMPS).

Concrètement, afin de déterminer le taux de TVA applicable, l'administration vérifie si le bien est repris dans la base de données des médicaments à usage humain et vétérinaire autorisés de l'AFMPS. Dans l'affirmative, le taux réduit de TVA de 6 % s'applique, en principe.

Toutefois, les médicaments doivent être dotés d'un emballage extérieur (ou conditionnement primaire) sur lequel figurent les mentions requises par la législation sur les médicaments, y compris le numéro d'enregistrement ou d'autorisation tel que repris dans la base de données de l'AFMPS.

2.8.2.2. Le sang et les dérivés de sang

Enfin, la rubrique XVII, chiffre 1, point b) (ancien) est modifiée. Ce point introduisait le taux de TVA de 6 % pour « le sang, les plaquettes, plasma et globules blancs et rouges destinés à être administrés à l'homme ou à l'animal à des fins thérapeutiques ou prophylactiques ».

L'ancienne rubrique XVII, chiffre 1, point c), introduisait le taux réduit de TVA de 6 % pour certaines catégories de « sang et dérivés de sang ».

Ici aussi, une distinction claire est désormais faite entre le sang et les dérivés de sang destinés à l'usage humain, d'une part, et l'usage vétérinaire, d'autre part.

S'agissant de sang humain, il est précisé que celui-ci doit être destiné à être utilisé pour la transfusion à un être humain (et non plus potentiellement à un animal comme le suggérait l'ancien texte), dès lors qu'une transfusion d'un être humain vers un animal comporte de trop gros risques de rejet.

De même, s'agissant de sang animal, il est précisé que celui-ci doit être destiné à être utilisé pour la transfusion à un animal ou pour un autre usage vétérinaire.

2.9. Taux réduit de TVA pour les prothèses capillaires

2.9.1. Dispositions réglementaires

L'article 26 de la loi du 23.11.2023, précitée, remplace la rubrique XXIII, chiffre 13, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, par ce qui suit :

« 13. Les prothèses capillaires sur prescription d'un médecin traitant ou d'un dermatologue visées à la partie II, titre 1^er, chapitre I, § 1^er, de l'annexe à l'arrêté royal du 23 novembre 2021 fixant les procédures, délais et conditions dans lesquelles l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités intervient dans le coût des prestations pharmaceutiques visées à l'article 34, alinéa 1^er, 5° a), 19°, 20° et 20bis de la loi relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités, coordonnée le 14 juillet 1994, lorsqu'elles sont destinées à l'allègement des conséquences d'une maladie chronique ou de longue durée ou d'une incapacité. ».

Cette modification est entrée en vigueur le 01.02.2022.

2.9.2. Commentaire

L'application du taux réduit de TVA de 6 % pour certaines prothèses capillaires est commentée au titre 3.8 de la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021 modifiant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (...).

La modification de la rubrique XXIII, chiffre 13, vise simplement à mettre à jour la référence à la réglementation en matière d'assurance obligatoire soins de santé, qui fait référence aux prothèses capillaires qui peuvent bénéficier d'une intervention financière de l'INAMI.

Cette modification n'affecte pas le champ d'application du taux réduit de TVA applicable aux livraisons de telles prothèses capillaires.

2.10. Taux réduit de TVA en faveur des entreprises sociales d'insertion

2.10.1. Dispositions réglementaires

2.10.1.1. Pour les livraisons par des entreprises sociales d'insertion

L'article 28 de la loi du 23.11.2023, précitée, remplace la rubrique XXIIIbis du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, par ce qui suit :

« § 1^er. Le taux réduit de six p.c. est applicable aux livraisons de biens effectuées par les organismes visés au paragraphe 2 dans les conditions prévues au paragraphe 3, à l'exclusion des livraisons :

1° de l'or d'investissement ;

2° des biens visés à l'article 35, alinéa 1er, du Code ;

3° des biens visés à l'article 44, § 3, 1°, du Code, lorsque leur livraison est taxée ;

4° des biens acquis pour être utilisés comme biens d'investissement ;

5° des objets d'art, de collection ou d'antiquité.

§ 2. L'application du taux réduit de six p.c. est réservée aux organismes :

1° de droit belge ou de droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ;

2° qui n'ont, en aucune façon, pour but la recherche systématique du profit. A cet effet, les statuts stipulent, entre autres, que les bénéfices éventuels ne peuvent jamais être distribués, mais doivent, au contraire, être intégralement affectés au maintien ou à l'amélioration des opérations fournies. Ces statuts prévoient également que, en cas de liquidation, la totalité de l'actif net est réinvesti dans un autre organisme de même nature ;

3° qui sont gérés et administrés, à titre essentiellement bénévole, par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;

4° dont l'objet, au sens de la réglementation applicable au niveau des autorités compétentes, consiste à mettre au travail et à assurer l'emploi de demandeurs d'emploi inoccupés, peu ou moyennement qualifiés, exclus des circuits traditionnels de l'emploi ou particulièrement difficiles à mettre au travail ;

5° et qui sont reconnus formellement à cette fin par l'autorité que cette réglementation applicable établit compétente.

§ 3. L'application du taux réduit de six p.c. est subordonnée à la réunion des conditions suivantes :

1° l'organisme visé au paragraphe 2 doit limiter son activité à la seule vente de biens visés au paragraphe 1^er, qu'il recueille, à titre gratuit, auprès de particuliers ou d'entreprises, par collecte à domicile ou autrement ;

2° cet organisme doit pratiquer des prix homologués par les autorités publiques, des prix qui n'excèdent pas de tels prix homologués, ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux pratiqués pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

3° le bénéfice du taux réduit ne doit pas être susceptible de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.

§ 4. Les organismes visés au paragraphe 2 peuvent étendre leurs activités aux livraisons de biens exclues conformément au paragraphe 1^er, mais ces dernières sont exclues du bénéfice du taux réduit visé dans la présente rubrique et suivent leur propre régime tarifaire. ».

2.10.1.2. Pour les services fournis par des entreprises sociales d'insertion

L'article 29 de la loi du 23.11.2023 précitée remplace le point XXXV, du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, par ce qui suit :

« § 1^er. Le taux réduit de six p.c. est applicable aux prestations de services effectuées par les organismes visés au paragraphe 2 dans les conditions prévues au paragraphe 3, à l'exclusion :

1° des travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, alinéa 3, du Code ;

2° des opérations visées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, du tableau A ;

3° des travaux d'entretien ou de réparation des biens visés à l'article 35 du Code, en ce compris les fournitures des pièces détachées, équipements et accessoires utilisés pour l'exécution de ces travaux.

§ 2. L'application du taux réduit de six p.c. est réservée aux organismes :

1° de droit belge ou de droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ;

2° qui n'ont, en aucune façon, pour but la recherche systématique du profit. A cet effet, les statuts stipulent, entre autres, que les bénéfices éventuels ne peuvent jamais être distribués, mais doivent, au contraire, être intégralement affectés au maintien ou à l'amélioration des opérations fournies. Ces statuts prévoient également que, en cas de liquidation, la totalité de l'actif net est réinvesti dans un autre organisme de même nature ;

3° qui sont gérés et administrés, à titre essentiellement bénévole, par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;

4° dont l'objet, au sens de la réglementation applicable au niveau des autorités compétentes, consiste à mettre au travail et à assurer l'emploi de demandeurs d'emploi inoccupés, peu ou moyennement qualifiés, exclus des circuits traditionnels de l'emploi ou particulièrement difficiles à mettre au travail ;

5° et qui sont reconnus formellement à cette fin par l'autorité que cette réglementation applicable établit compétente.

§ 3. L'application du taux réduit de six p.c. est subordonnée à la réunion des conditions suivantes :

1° cet organisme doit pratiquer des prix homologués par les autorités publiques, des prix qui n'excèdent pas de tels prix homologués, ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux pratiqués pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

2° le bénéfice du taux réduit ne doit pas être susceptible de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.

§ 4. Les organismes visés au paragraphe 2 peuvent étendre leurs activités aux prestations de services exclues conformément au paragraphe 1^er, mais ces dernières sont alors exclues du bénéfice du taux réduit visé dans la présente rubrique et suivent leur propre régime tarifaire. ».

2.10.2. Commentaire

Les rubriques XXIIIbis et XXXV, qui prévoient l'application d'un taux réduit de TVA de 6 % aux livraisons de certains biens (rubrique XXIIbis) et aux fournitures de certaines prestations de services (rubrique XXXV) par certains organismes de droit belge ou de droit d'un autre État membre de l'Espace économique européen, qui n'ont pas comme but la recherche systématique du profit, qui sont gérés et administrés à titre essentiellement bénévole et dont l'objet social consiste en l'insertion dans le marché du travail de travailleurs inoccupés, généralement peu ou moyennement qualifiés, qui sont souvent exclus du marché traditionnel du travail.

Ces organismes ou entreprises ont pour caractéristique de (re)mettre au travail des travailleurs généralement peu qualifiés ou présentant des compétences limitées par rapport aux standards habituels appliqués sur le marché du travail. Ces organismes ou entreprises permettent, par le travail offert aux travailleurs concernés, une meilleure insertion sociale de ces personnes.

Sous réserve de bénéficier d'une reconnaissance ou d'un agrément par les autorités compétentes (généralement les entités fédérées eu égard à leurs compétences respectives), ces organismes ou entreprises bénéficient alors d'un taux de TVA de 6 % pour les opérations qu'ils effectuent à la sortie. Cet agrément formel est une condition essentielle de l'application du taux réduit de TVA, dès lors que l'octroi d'un avantage fiscal ou d'une réduction de charges sociales dans le cadre de l'embauche de ces travailleurs ou l'octroi de subventions ou d'allocations dans le cadre du financement de ces travailleurs ne constitue pas en soi une condition suffisante.

Il s'est avéré qu'une série de références aux réglementations des entités fédérées en matière d'insertion sociale par le travail figurant dans les anciennes rubriques XXIIIbis et XXXV du tableau A, étaient devenues obsolètes ou incomplètes. De plus, il est devenu évident que ces réglementations changent régulièrement.

Afin d'assurer l'application du taux réduit de TVA dans toutes les situations qui répondent à l'objectif de la mesure tarifaire, les rubriques XXIIIbis et XXXV du tableau A, ne font plus référence aux régimes spécifiques, mais d'une manière générale à la « réglementation applicable au niveau des autorités compétentes » qui détermine les conditions dans lesquelles, au sens de cette réglementation, l'objet d'un tel organisme « consiste à mettre au travail et à assurer l'emploi de demandeurs d'emploi inoccupés, peu ou moyennement qualifiés, exclus des circuits traditionnels de l'emploi ou particulièrement difficiles à mettre au travail ».

Attention : Cet objectif s'apprécie au niveau de l'entreprise elle-même qui doit donc être « sociale » dans son ensemble et non au niveau des activités sous-jacentes ou des branches d'activité de cette entreprise.

L'exposé des motifs donne les exemples suivants d'organismes visés par les réglementations concernées :

- les entreprises d'insertion visées à l'article 1^er, § 1^er, 2°, de l'arrêté royal, du 03.05.1999, portant exécution de l'article 7, § 1^er, alinéa 3, m, de l'arrêté-loi du 28.12.1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs relatif à la réinsertion de chômeurs très difficiles à placer ;

- les organismes visés par le décret de la Commission communautaire française de Bruxelles Capitale, du 27.04.1995, relatif à l'agrément de certains organismes d'insertion socio-professionnelle et au subventionnement de leurs activités de formation professionnelle en vue d'accroître les chances des demandeurs d'emploi inoccupés et peu qualifiés de trouver ou de retrouver du travail dans le cadre de dispositifs coordonnés d'insertion socio-professionnelle ;

- les entreprises d'insertion visées par l'arrêté du gouvernement flamand, du 08.09.2000, portant un programme d'impulsion et de soutien de l'économie plurielle ;

- les entreprises de travail adapté visées par l'arrêté du gouvernement flamand, du 17.02.2017, portant exécution du décret du 12.07.2013 relatif au travail adapté dans le cadre de l'intégration collective ;

- les entreprises d'insertion visées par le décret du gouvernement wallon du 20.10.2016 relatif à l'agrément des initiatives d'économie sociale et à l'agrément et au subventionnement des entreprises d'insertion ;

- les centres d'insertion socioprofessionnelle visés par le décret du gouvernement wallon du 10.07.2013 relatif aux centres d'insertion socioprofessionnelle ;

- les entreprises d'insertion sociale et les centres préparatoires et d'intégration visés par le décret de la Communauté germanophone du 29.01.2024 relatif à l'agrément et à la promotion des entreprises du secteur de l'économie sociale.

Attention : Les rubriques XXIIIbis et XXXV ne visent pas tous les organismes mentionnés dans les réglementations précitées. Ainsi, par exemple, une entreprise qui ne dispose que d'un agrément en tant qu'initiative d'économie sociale n'est pas concernée par les rubriques susmentionnées.

En outre, il convient de noter que, pour bénéficier du taux de TVA de 6 %, l'organisme doit être formellement reconnu par l'autorité habilitée par cette réglementation applicable. Les organismes qui agissent conformément à une réglementation en vigueur pour de tels établissements, mais sans être effectivement reconnus, ne peuvent donc pas bénéficier du taux de TVA de 6 % prévu aux rubriques XXIIIbis et XXXV.

Un autre changement concerne le fait que ces organismes ne sont plus exclus du bénéfice du taux réduit de TVA pour l'ensemble de leurs activités lorsqu'ils exercent également d'autres activités qui ne sont pas soumises à l'application du taux réduit (comme le prévoyait précédemment l'ancien paragraphe 4 des rubriques concernées). Dans cette hypothèse, l'organisme doit dorénavant appliquer le taux normalement applicable à ces opérations, tandis que le taux réduit de TVA peut être appliqué aux activités visées par ces rubriques XXIIIbis ou XXXV. Il s'agit d'une transposition en droit de la tolérance reprise dans la décision n° E.T.125.040 du 17.11.2015.

Enfin, il convient de noter que le cinquième paragraphe des anciennes rubriques XXIIIbis et XXXV a été supprimé.

2.11. Taux réduit de TVA en ce qui concerne certaines opérations de nature immobilière en faveur de certains organismes d'intérêt général

2.11.1. Dispositions réglementaires

Les articles 30 à 32 de la loi du 23.11.2023, précitée, ont modifié les rubriques XXXI, § 2, et XXXIII, § 1^er, du tableau A et X, § 1^er, du tableau B, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 de telle sorte que les mots « en séjour de jour et de nuit » sont chaque fois remplacés par les mots « en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit ».

La rubrique XXXI, du tableau A, concerne l'application du taux de TVA de 6 % aux travaux immobiliers affectés aux logements privés.

La rubrique XXXI, § 2, du tableau A, dispose désormais ce qui suit :

« Sont considérés comme consommateurs finals au sens de la présente disposition pour les travaux immobiliers et autres opérations caractérisés au § 3, qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, les personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent :

1° des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées ;

2° des internats annexés aux établissements scolaires ou universitaires ou qui en dépendent ;

3° des homes de la protection de la jeunesse et des structures résidentielles qui hébergent de manière durable des mineurs d'âge, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, et qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation relative à la protection de la jeunesse ou à l'assistance spéciale à la jeunesse ;

4° des maisons d'accueil qui hébergent en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit des sans-abri et des personnes en difficulté et qui sont reconnues par l'autorité compétente ;

5° des maisons de soins psychiatriques qui hébergent d'une manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, des personnes présentant un trouble psychique chronique stabilisé ou des handicapés mentaux, et qui sont reconnues comme telles par l'autorité compétente ;

6° des bâtiments où s'effectuent, au titre d'initiative d'habitation protégée, reconnue comme telle par l'autorité compétente, l'hébergement d'une manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, et l'accompagnement des patients psychiatriques. ».

La rubrique XXXIII, du tableau A, concerne l'application du taux de TVA de 6 % aux établissements pour handicapés.

La rubrique XXXI, § 1^er, du tableau A dispose désormais ce qui suit :

« Le taux réduit est applicable sous les conditions ci-après aux travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, alinéa 3 du code à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6° :

1° les opérations doivent être effectuées aux complexes d'habitation destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes handicapées ;

2° les opérations doivent être fournies et facturées à une personne de droit public ou de droit privé qui gère une institution qui héberge des personnes handicapées de manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit et qui bénéficie pour cette raison d'une intervention d'un fonds ou d'une agence pour personnes handicapées qui est reconnue par cette autorité ;

3° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :

" Taux de TVA : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à des complexes d'habitation destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes handicapées et (2) sont fournis et facturés à une personne de droit public ou de droit privé qui gère une institution qui héberge des personnes handicapées de manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, et qui bénéficie pour cette raison d'une intervention d'un fonds ou d'une agence pour personnes handicapées qui est reconnue par cette autorité. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de T.V.A. de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ".

Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1^er, 3°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1^er, 3°. ».

La rubrique X, du tableau B, concerne l'application du taux de TVA de 12 % au logement dans le cadre de la politique sociale.

La rubrique X, § 1^er, A), du tableau B, dispose désormais ce qui suit :

« Le taux réduit de 12 p.c. s'applique :

aux livraisons de biens ci-après, visés à l'article 1^er, § 9, du Code, ainsi qu'aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 1°, du Code, lorsque ces biens sont destinés au logement dans le cadre de la politique sociale :

a) les logements privés qui sont livrés et facturés aux provinces, aux sociétés intercommunales, aux communes, aux centres publics intercommunaux d'action sociale, aux centres publics d'action sociale et aux sociétés holding mixtes à majorité publique et qui sont destinés à être donnés en location par ces institutions ou ces sociétés ;

b) les logements privés qui sont livrés et facturés aux centres publics d'action sociale et qui sont destinés à être vendus par ces centres ;

c) les logements privés qui sont livrés et facturés par les centres publics d'action sociale ;

d) les complexes d'habitation qui sont destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques et qui sont livrés et facturés à des personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent :

1° des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées ;

2° des internats annexés aux établissements scolaires ou universitaires ou qui en dépendent ;

3° des homes de la protection de la jeunesse et des structures résidentielles qui hébergent de manière durable des mineurs d'âge, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, et qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation relative à la protection de la jeunesse ou à l'assistance spéciale à la jeunesse ;

4° des maisons d'accueil qui hébergent en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit des sans-abri et des personnes en difficulté et qui sont reconnues par l'autorité compétente ;

5° des maisons de soins psychiatriques qui hébergent d'une manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, des personnes présentant un trouble psychique chronique stabilisé, ou des handicapés mentaux, et qui sont reconnues comme telles par l'autorité compétente ;

6° des bâtiments où s'effectuent, au titre d'initiative d'habitation protégée, reconnue comme telle par l'autorité compétente, l'hébergement d'une manière durable, en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit, et l'accompagnement des patients psychiatriques. ».

Cette modification s'applique aux opérations visées aux rubriques XXXI, § 2 et XXXIII, § 1^er, du tableau A et X, § 1^er, du tableau B, de l'annexe au même arrêté pour lesquelles la taxe est exigible à partir du 01.01.2024 conformément aux articles 17, 22 et 22bis, § 1er, du Code de la TVA.

2.11.2. Commentaire

En vertu des rubriques XXXI et XXXIII, du tableau A et X (et XI), du tableau B, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, certains organismes dont l'objet est la prise en charge de certaines personnes en situation de détresse ou de besoin qui soit acquièrent, construisent ou rénovent des complexes d'habitation bénéficient – sous certaines conditions - d'un taux réduit de TVA de 6 % ou de 12 % pour ces travaux.

En revanche, malgré un objectif similaire à certains de ces organismes précités, les centres de jour agréés qui accueillent des personnes susmentionnées en situation de détresse (personnes handicapées, patients psychiatriques, sans-abri, jeunes en difficulté, etc.) ne bénéficiaient pas, en principe, d'un taux réduit de TVA pour les opérations immobilières effectuées pour leur compte.

À la lumière du cadre juridique européen modifié en matière de taux de TVA, il est désormais possible de soumettre les opérations immobilières qui concernent de tels centres de jour à un taux réduit de TVA.

Dans les rubriques XXXI et XXXIII, du tableau A et X du tableau B, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, les mots « en séjour de jour et de nuit » sont remplacés par les mots « en séjour de jour, de nuit ou de jour et de nuit ». Ainsi, il ressort expressément de ces dispositions que peuvent dorénavant bénéficier de ces taux réduits de TVA, les centres d'accueil agréés précités, qu'ils offrent ou non l'hébergement de nuit, pour autant que les autres conditions énoncées dans les rubriques correspondantes soient remplies.

L'extension s'applique aux opérations pour lesquelles la TVA est exigible à partir du 01.01.2024 conformément aux articles 17, 22 et 22bis, § 1er, du Code de la TVA.

Cette extension peut s'appliquer aux projets en cours, mais uniquement dans la mesure où la TVA relative à ces opérations est exigible à partir du 01.01.2024. Dès lors, le cas échéant, le fournisseur ou le prestataire de services devra ventiler l'opération globale en fonction des dates d'exigibilité de la taxe due.

L'extension du champ d'application du taux réduit de TVA concerne également les établissements d'hébergement pour personnes âgées reconnus par l'autorité compétente (voir la question parlementaire écrite de madame la députée Cécile Cornet n° 1339 du 02.02.2023). L'aspect hébergement (qu'il soit de jour, de nuit ou de jour et nuit) doit également être principalement permanent et durable, à l'instar des centres de soins résidentiels, ce qui suppose que la structure prévoie d'accueillir des personnes âgées pendant de longues périodes au cours de l'année (par exemple, un centre de soins de jour reconnu) et donc pas dans le cas de prestations de services principalement de courte durée, pour lesquelles le séjour n'est qu'une conséquence nécessaire et secondaire, comme c'est par exemple le cas pour les centres de services locaux.

La question parlementaire n° 1.027 de monsieur le représentant Viseur du 27.01.1998 doit être lue en ce sens depuis le 01.01.2024.

Un centre de soins de jour reconnu fournit habituellement l'accueil et des soins aux personnes de 65 ans et plus, au moins cinq jours par semaine, à l'exception des semaines comportant des jours fériés, et au moins sept heures par jour. Un utilisateur peut fréquenter un tel centre de jour un ou plusieurs jours ou heures par semaine. Le personnel aide à la toilette et aux soins et propose des activités d'activation, de revalidation et de relaxation. Les centres proposent aussi des services de restauration et de transport. Il existe un accord écrit d'admission pour une durée indéterminée et l'utilisateur paie un prix journalier.

L'administration est d'avis que les établissements de revalidation ambulatoire qui, en raison de la nature de leurs prestations de services, c'est-à-dire les thérapies/traitements spécialisés et multidisciplinaires des personnes concernées, l'octroi d'un séjour de courte durée étant certes une conséquence nécessaire mais secondaire, ne peuvent, en principe, pas être considérés comme des centres d'accueil au sens des rubriques précitées.

Il en est de même pour les centres d'accueil pour la petite enfance (crèches, accueil extrascolaire, …) car il ne s'agit généralement pas non plus d'établissements reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation relative à la protection de la jeunesse ou à l'assistance spéciale à la jeunesse.

Il est évidemment loisible aux établissements concernés de démontrer qu'ils répondent malgré tout à la notion de « séjour de jour » en raison de leur fonctionnement ou de leurs prestations de services, en particulier parce que l'aspect séjour est prépondérant.

3. Arrêté royal du 17.12.2023 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31, 41 et 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et reportant la date d'entrée en vigueur de la loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances

3.1. Régime particulier des bases forfaitaires de taxation des cafetiers et petits cafetiers

3.1.1. Dispositions réglementaires

L'article 8 de l'arrêté royal du 17.12.2023 apporte les modifications suivantes à l'article 8 de l'arrêté royal n° 2bis, du 15 mai 2022, fixant les bases forfaitaires de taxation en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour les cafetiers et les petits cafetiers :

1° dans l'alinéa 1^er, 1°, le nombre « 2,55 » est remplacé par le nombre « 2,64 » ;

2° dans l'alinéa 1^er, 2°, le nombre « 3,2 » est remplacé par le nombre « 3,28 » ;

3° dans l'alinéa 3, les mots « 4 p.c. » sont remplacés par les mots « 7,5 p.c. ».

L'article 9 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'article 14, § 1er, alinéa 3, de l'arrêté royal n° 2bis les mots « 4 p.c. » par les mots « 7,5 p.c. ».

L'article 10 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace au point 14 de l'annexe 3 de l'arrêté royal n° 2bis, les mots « 4 % » par les mots « 7,5 % ».

L'article 11 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'annexe 4 de l'arrêté royal n° 2bis, respectivement les nombres « 2,55 » et « 3,2 » par les nombres « 2,64 » et « 3,28 ».

3.1.2. Commentaire

Suite à différentes actions judiciaires intentées à l'encontre du régime forfaitaire pour les cafetiers et petits cafetiers (régime visé à l'article 56 du Code de la TVA), cette réglementation concernant les bases forfaitaires de taxation dans le chef des cafetiers et petits cafetiers a été inscrite, suite à l'avis 71.271/3 de la section de législation du Conseil d'Etat rendu en date du 25 avril 2022 sur un projet initial d'arrêté ministériel, dans le nouvel arrêté royal n° 2bis, du 15 mai 2022, fixant les bases forfaitaires de taxation en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour les cafetiers et les petits cafetiers.

Depuis près de quarante années, conformément à l'article 56, § 1er, du Code de la TVA, l'administration, après consultation des groupements professionnels intéressés et par secteur d'activité, applique dans le cadre du régime de simplification visé à cet article des bases forfaitaires de taxation pour l'application de la T.V.A. (de telles bases forfaitaires de taxation existent également en matière d'impôts directs conformément à l'article 342, § 1^er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 - CIR 92).

Ces bases forfaitaires de taxation font l'objet, chaque année, après ces consultations, d'une publication par l'administration en deux phases. Une première publication concerne les bases forfaitaires provisoires, basées sur celles de l'année qui précède. Une seconde publication concerne les bases forfaitaires de taxation définitives.

Conformément à cette procédure et sur la base d'une enquête approfondie et des constatations effectuées auprès d'un nombre représentatif de cafetiers et petits cafetiers au cours de l'année 2022, l'administration a soumis aux fédérations concernées des propositions de modifications des bases forfaitaires de taxation sur certains produits vendus par ces cafetiers et petits cafetiers.

L'ensemble des fédérations Horeca ont été associées à ces discussions. Une seule fédération (celle qui continue de contester en justice ces bases forfaitaires de taxation) s'est opposée sans pour autant apporter le moindre élément concret réfutant les données prises en compte pour l'établissement des bases forfaitaires pour 2023. Il convient dès lors d'adapter l'arrêté royal n° 2bis et son annexe.

Les modifications concernent :

- le pourcentage admis de pertes en ce qui concerne les bières au fût (le pourcentage passant de 4 à 7,5 %) ;

- le coefficient forfaitaire appliqué à la vente de bière en fût (le coefficient passant de 2,55 à 2,64) ;

- le coefficient forfaitaire appliqué à la vente de bières en bouteilles et autres boissons froides et chaudes (le coefficient passant de 3,2 à 3,28).

3.2. Cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel avec application de la taxe

3.2.1. Dispositions réglementaires

L'article 15 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 1er de l'arrêté royal n° 14, du 3 juin 1970, relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens, modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 30 avril 2013, est remplacé par ce qui suit :

« Art. 1^er. La personne qui effectue une opération visée à l'article 8 ou à l'article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, ou b), troisième tiret, du Code, sous les conditions qui y sont fixées, autre que l'assujetti qui effectue de manière habituelle dans le cadre de son activité économique de telles opérations, a pour cette opération, la qualité d'assujetti, à condition qu'elle informe son cocontractant de son intention d'effectuer l'opération avec application de la taxe, par une mention insérée dans le premier acte qui forme, entre eux, le titre de la cession d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, de la constitution, cession ou rétrocession d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code, portant sur de tels biens. ».

L'article 16 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 2 de l'arrêté royal n° 14 par ce qui suit :

« Art. 2. En vue d'assurer le paiement de la taxe dont elle est redevable, la personne visée à l'article 1^er dépose, pour chaque opération visée à l'article 1^er, au service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle relève, une déclaration établie en triple exemplaire, dont un lui est remis après avoir été revêtu d'une formule de réception.

La déclaration visée à l'alinéa 1^er est déposée dans le mois suivant le moment où la taxe est devenue exigible sur la totalité de la base d'imposition de l'opération concernée.

La taxe due est acquittée dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration visée à l'alinéa 2. ».

L'article 17 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace l'article 3 de l'arrêté royal n° 14 par ce qui suit :

« Art. 3. Pour l'application de l'article 2, alinéa 1^er, la personne visée à l'article 1^er relève du service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dans le ressort duquel elle a son domicile ou son siège social. ».

3.2.2. Commentaire

En vertu de l'article 8 du Code de la TVA, la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe un bâtiment « neuf » ou une fraction de bâtiment « neuf » et souhaite céder ce bien immobilier ou constituer ou (rétro)céder un droit réel sur un tel bien immobilier avec application de la taxe, doit en manifester son intention (et dès lors exercer l'option pour la taxation que cette disposition prévoit) selon les formes et de la manière déterminées par le Roi. Ce régime s'applique à condition que ce bien soit toujours considéré comme « neuf » au sens de la réglementation TVA, c'est-à-dire que la cession du bien ou du droit réel immobilier intervienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment concerné(e).

Cette option a pour conséquence que cette personne peut dès lors exercer un droit à déduction de la TVA acquittée en amont sur la construction ou l'acquisition de ce bien immobilier ou sur la constitution ou l'acquisition du droit réel relatif à un tel bien.

L'exercice de cette option et les conséquences qui en découlent sont réglées par l'arrêté royal n° 14.

L'ancienne procédure prévoyait que plusieurs démarches administratives devaient être accomplies par la personne qui souhaite céder un tel bien immobilier ou constituer ou (rétro)céder un tel droit réel immobilier avec application de la taxe.

Avant la vente, le cédant est tenu de déposer auprès du team gestion PME ou GE dont il relève, une déclaration préalable sous format papier (déclaration n° 104.1), établie en double exemplaire dans laquelle il manifeste son intention d'effectuer l'opération en cause avec application de la taxe (article 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 14). L'un des exemplaires, revêtu d'une formule de réception, est remis au cédant.

Une mention expresse de cette volonté de céder le bien ou de constituer ou céder le droit réel immobilier avec application de la taxe doit apparaître dans le premier acte formant le titre de l'opération envisagée entre les parties (article 1er, 2°, de l'arrêté royal n° 14), soit généralement en matière de mutation immobilière, le compromis de vente (bien qu'il soit admis que cette intention soit matérialisée dans une promesse de vente). Lors du dépôt de la déclaration n° 104.1, le cédant reçoit de l'administration un numéro de dossier qui est repris par le notaire instrumentant dans l'acte de cession ou constitution. Ce numéro de dossier permet au notaire et au cocontractant de s'assurer que la vente s'opère sous le régime TVA.

Après la vente, le cédant est tenu de déposer une déclaration particulière (déclaration n° 104.5) en triple exemplaire, au team gestion PME ou GE dont il relève, dont un qui est remis au déposant, revêtu de la formule de réception. Cette déclaration n° 104.5, déposée dans le mois du moment où la TVA est exigible sur la totalité de la base d'imposition, doit reprendre le montant (base d'imposition et TVA) reçu de l'acheteur, la TVA portée en déduction (dûment justifiée au moyen principalement des factures d'entrée) et la différence entre TVA due et TVA déductible dans le chef du cédant. Le solde de TVA fait alors l'objet d'un paiement ou d'une restitution, selon le cas.

Il apparaît que le suivi administratif des déclarations nos 104.1 et 104.5 est particulièrement difficile dans le chef de l'administration, singulièrement en raison du traitement matériel de ces déclarations papier. Ainsi, par exemple, il peut arriver qu'une dichotomie apparaisse entre une déclaration n° 104.1 relative à un immeuble (à appartements) et plusieurs actes notariés relatifs à la vente des différents appartements. Dans cette hypothèse, plusieurs références identiques à une même déclaration n° 104.1 peuvent apparaître dans différents actes notariés, ce qui peut entraîner confusions et risques de fraude. Il arrive également que des déclarations n° 104.5 ne soient tout bonnement pas déposées sans que, forcément, cela puisse être systématiquement constaté par l'administration.

Il convient par conséquent de moderniser et de simplifier cette procédure.

Ainsi, l'obligation de dépôt de la déclaration préalable n° 104.1 est purement et simplement supprimée. Le suivi des transactions immobilières avec application de la TVA s'opèrera dorénavant soit au départ du premier acte entre les parties qui fera apparaître l'intention du cédant d'appliquer la TVA sur la vente, soit de l'acte notarié entre les parties qui mentionnera une TVA due sur la mutation immobilière (et par conséquent l'application d'une exemption corrélative des droits d'enregistrement).

Les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêté royal n° 14 sont modifiés afin d'une part, de supprimer toute référence à la déclaration 104.1 et d'autre part, d'adapter la terminologie employée dans ces articles qui ne correspondait plus aux réalités actuelles.

3.3. Modifications techniques dans la réglementation nationale

3.3.1. Dispositions réglementaires

L'article 24 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie l'article 18, § 3 de l'arrêté royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, comme suit :

1° dans l'alinéa 1^er, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans l'alinéa 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 25 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie l'article 3 de l'arrêté royal n° 2, du 19 décembre 2018, relatif au régime du forfait en matière de taxe sur la valeur ajoutée, comme suit :

1° dans le paragraphe 1^er, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans le paragraphe 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 26 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie l'article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 2, comme suit :

1° dans l'alinéa 1^er, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans l'alinéa 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 27 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace à l'article 11, § 5, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les mots « sept ans » par les mots « dix ans ».

L'article 28 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans l'article 18bis, § 1^er, alinéa 2, du même arrêté, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 29 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie le texte français de l'article 2 de l'arrêté royal n° 19, du 29 juin 2014, relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises, comme suit :

1° dans le paragraphe 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans le paragraphe 3, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 30 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie le texte français de l'article 6 du même arrêté, comme suit :

1° dans le paragraphe 1^er, alinéa 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans le paragraphe 2, alinéa 1^er, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

3° dans le paragraphe 2, alinéa 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 31 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace dans le texte français de l'article 8 de l'arrêté royal n° 22, du 15 septembre 1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 32 de l'arrêté royal du 17.12.2023 modifie le texte français de l'article 9 du même arrêté, comme suit :

1° dans l'alinéa 1^er, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 » ;

2° dans l'alinéa 2, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

L'article 33 de l'arrêté royal du 17.12.2023 abroge, dans le texte français de l'article 6 de l'arrêté royal n° 31, du 2 avril 2002, relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique, les mots « qui n'est pas identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique, ».

L'article 34 de l'arrêté royal du 17.12.2023 remplace, dans la section 1^ère du tableau G de l'annexe à l'arrêté royal n° 41, du 30 janvier 1987, fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la disposition Ibis, par ce qui suit :

^{Ibis. Défaut de paiement, en tout ou en partie, ou paiement tardif des taxes dues dont l'exigibilité résulte du dépôt de la déclaration visée aux articles 58ter, § 6, 58quater, § 6 et 58quinquies, § 6, du Code et qui restent dues au dixième jour du deuxième mois qui suit la période de déclaration pour laquelle la déclaration a été déposée.}

^{10 % de la taxe due.}

3.3.2. Commentaire

Toute une série d'adaptations légistiques sont apportées dans divers arrêtés royaux en lien avec l'article 15, § 2, du Code de la TVA.

L'arrêté royal du 26 octobre 2022 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 et 59 en matière de taxe sur la valeur ajoutée a procédé à une série de modifications dans plusieurs arrêtés royaux d'exécution du Code de la TVA afin de favoriser la digitalisation de certains échanges entre les assujettis et l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, dans ce cadre, toute une série de déclarations et autres formalités qui étaient encore remplies sous un format papier ont été remplacées par une mention ad hoc dans les déclarations (électroniques) de commencement, de changement ou de cessation d'activité visées aux articles 2 et 7bis de l'arrêté royal n° 10. Il apparaît néanmoins que dans certaines des dispositions modifiées par cet arrêté royal, la référence à cet arrêté royal n° 10 (dont l'intitulé est particulièrement long) n'est pas correcte. Par conséquent, dans toutes les dispositions concernées, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3 » sont systématiquement remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 4 ».

Une modification est apportée à l'article 11, § 5, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3. Le délai de conservation des documents par les assujettis est passé de sept à dix ans (article 60 du Code de la TVA) (loi 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses - Moniteur belge du 30 novembre 2022). Suite à cette modification du délai de conservation, le délai de conservation du tableau des investissements que doit tenir l'assujetti en vue de permettre le contrôle des déductions qu'il a opérées sur ces biens d'investissement (et d'éventuelles révisions de ces déductions opérées) doit également être allongé de sept à dix ans, à compter de l'expiration de la période de révision prévue à l'article 9 du même arrêté.

Une correction ponctuelle du texte français de l'article 6 de l'arrêté royal n° 31 est apportée.

L'article 6 de l'arrêté royal n° 31 renvoie, en ce qui concerne le remboursement de TVA en faveur des assujettis non établis en Belgique mais établis dans un autre État membre, aux modalités telles que définies à l'arrêté royal n° 56. Néanmoins, dans le texte français de cette disposition, il est encore fait mention du fait que l'assujetti non établi en Belgique mais dans un autre État membre ne peut être identifié en Belgique pour pouvoir revendiquer ce remboursement de TVA en Belgique. Cette exigence n'est plus d'actualité depuis l'adoption du nouvel arrêté royal n° 56, lequel est conforme à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. En effet, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé le 11 juin 2020 dans l'affaire C-242/19 que les dispositions de la directive 2008/9/CE doivent être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à ce qu'un État membre refuse à un assujetti établi sur le territoire d'un autre État membre le droit au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif que cet assujetti est, ou aurait dû être, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'État membre du remboursement dans des circonstances où les conditions reprises à l'article 3 de la directive 2008/9/CE sont remplies.

Ceci est parfaitement reflété dans les dispositions de l'arrêté royal n° 56 et dans le texte néerlandais de l'article 6 de l'arrêté royal n° 31. Le texte français est dès lors aligné sur le texte néerlandais.

Une correction purement technique du point Ibis de la section 1^ère du tableau G de l'annexe à l'arrêté royal n° 41 est effectuée.

Ce point traite de l'amende fiscale proportionnelle due en cas de défaut de paiement ou de paiement tardif de la taxe due dont l'exigibilité résulte des déclarations visées aux articles 58ter, § 6, 58quater, § 6 et 58quinquies, § 6, du Code de la TVA. Sont concernées les déclarations qui doivent être déposées par les assujettis dans le cadre des régimes particuliers (Union, non-Union et d'importation dans le système du guichet unique) pour la déclaration et le paiement de la taxe due sur les ventes à distances intracommunautaires de biens et les ventes à distances de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

En cas de défaut de paiement ou de paiement tardif de cette taxe, le point Ibis prévoit une amende fiscale égale à 10 % de la taxe qui reste due au dixième jour du deuxième mois qui suit le trimestre civil pour lequel la déclaration a été déposée. Néanmoins, la déclaration visée à l'article 58quinquies, § 6, du Code de la TVA (déclaration dans le régime particulier d'importation dans le système du guichet unique) est une déclaration qui doit être déposée mensuellement et non de manière trimestrielle.

Il convient par conséquent de remplacer dans cette disposition les termes « le trimestre civil pour lequel la déclaration a été déposée » par les termes « la période de déclaration pour laquelle la déclaration a été déposée ».

3.4. Nouvelle chaîne TVA

3.4.1. Dispositions réglementaires

L'article 35 de l'arrêté royal du 17.12.2023 dispose :

« La loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances entre en vigueur le 1^er janvier 2025. »

3.4.2. Commentaire

La loi du 12.03.2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances (MB 23.03.2023) a profondément réformé le traitement administratif des déclarations périodiques à la TVA ainsi que le paiement des dettes TVA et les restitutions des crédits TVA découlant de ces déclarations périodiques.

Le Législateur prévu que l'entrée en vigueur de cette loi du 12 mars 2023, initialement prévue au 1^er janvier 2024, puisse être reportée dans le temps par arrêté royal sans pour autant être postérieure au 1^er janvier 2025 (article 22, alinéa 1^er, de la loi du 12 mars 2023).

Conformément à la possibilité laissée au Roi par l'article 22, alinéa 1^er, de la loi du 12 mars 2023, de reporter l'entrée en vigueur de celle-ci au 1^er janvier 2025, il est à présent prévu que cette loi entre en vigueur à cette date.

Pour être complet, il convient de noter que le report de la date d'entrée en vigueur de la loi du 12 mars 2023 de douze mois a également pour effet que :

- la période pendant laquelle les sommes inscrites au crédit des comptes-courants seront transférées sur les Comptes-provisions TVA ;

- le moment à partir duquel les sommes inscrites au débit des comptes-courants peuvent être reprises au registre de perception et recouvrement TVA ;

- la procédure applicable en ce qui concerne les déclarations dont la date de dépôt ultime expire avant la date d'entrée en vigueur de la nouvelle chaîne TVA) ;

- les articles et titres qui suivant l'article 21, alinéa 3, de la loi du 12.03.2023 devaient entrer en vigueur le 01.02.2024

sont également reportés de douze mois.

3.5. Entrée en vigueur

3.5.1. Dispositions réglementaires

L'article 36 de l'arrêté royal du 17.12.2023 dispose :

« Le présent arrêté entre en vigueur le 1^er janvier 2024.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, le chapitre 4 produit ses effets le 1^er janvier 2023. »

3.5.2. Commentaire

L'entrée en vigueur de toutes les modifications apportées aux différents arrêtés royaux par l'arrêté royal du 17.12.2023 est fixée au 1^er janvier 2024.

Par dérogation les modifications apportées à l'arrêté royal n° 2bis, du 15 mai 2022, fixant les bases forfaitaires de taxation en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour les cafetiers et les petits cafetiers produisent leurs effets le 1^er janvier 2023.

Réf. interne : 141.097