Réglementation entrepôt TVA, exemption art.39quater

BUT DE LA CIRCULAIRE

1. Le régime de l'entrepôt autre que douanier dans sa forme en vigueur en Belgique depuis le 1 ^er janvier 1996, appelé plus communément régime de l'entrepôt T.V.A., est commenté et réglé par la circulaire n° 9 du 5 novembre 1996 de l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines et par les addenda du 19 février 2001 à cette circulaire publiés par l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus.

Des modifications législatives sont intervenues depuis le 1 ^er janvier 1996 tant en ce qui concerne le régime de l'entrepôt T.V.A. lui-même (biens admis sous le régime, sortie des produits soumis à accise du régime,…) qu'en ce qui concerne certaines autres dispositions du Code de la T.V.A. qui l'influencent (redevable de la taxe, représentation fiscale des assujettis étrangers,…).

La présente circulaire, qui remplace la circulaire n° 9/1996 et ses addenda, a pour ambition non seulement de fournir un commentaire actualisé du régime de l'entrepôt T.V.A., mais encore de présenter cette matière complexe sous une forme plus accessible.

C'est ainsi, par exemple, que le régime est d'abord expliqué dans ses principes généraux de fonctionnement sans égard aux limitations qui viennent circonscrire son application, ces difficultés n'étant abordées que par la suite dans un chapitre séparé.

De même, les particularités du régime de l'entrepôt T.V.A. spécifiques aux produits soumis à accise et aux biens destinés à entrer dans leur production ou leur transformation sont regroupées dans un chapitre distinct.

Par ailleurs, chaque chapitre de la circulaire se clôture par un résumé de la matière qui y est exposée [V. les n°s 38,75,108,131 et 163] . L'ensemble de ces résumés constitue une synthèse en quelques pages du régime de l'entrepôt T.V.A. applicable en Belgique.

Enfin, dans le même souci de clarification, la matière concernant l'identification à la T.V.A. et la représentation fiscale des assujettis qui ne sont pas établis en Belgique et qui s'entremettent dans des opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. font désormais l'objet d'une circulaire séparée [V. la circulaire AFER n° 4/2003].

2. La présente circulaire commente le régime de l'entrepôt autre que douanier applicable en Belgique, tel qu'il est prévu par les articles 39quater, 51 et 51bis du Code de la T.V.A. et l'arrêté royal n° 54 du 25 février 1996 relatif au régime de l'entrepôt autre que douanier visé à l'article 39quater du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui constituent la transposition en droit national des parties de l'article 16 de la 6 ^ème directive T.V.A consacrées à cette matière.

Elle fixe également, en exécution de l'article 11 de l'arrêté royal n° 54 précité, la nature et la forme des pièces et documents qui établissent le droit à l'exemption de la taxe pour les opérations effectuées sous ce régime ainsi que la manière dont la taxe éventuellement due lors de la sortie des biens du régime doit être payée.

Pour la lisibilité du texte, l'entrepôt autre que douanier sera systématiquement dénommé entrepôt T.V.A. dans la suite de l'exposé.

3. Le chapitre 1 analyse les principes généraux de fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. applicable en Belgique.

Le chapitre 2 décrit les limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A.

Le chapitre 3 s'attache à certaines particularités du régime de l'entrepôt T.V.A. spécifiques aux produits soumis à accise et aux biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise.

Le chapitre 4 aborde les formalités de demande d'autorisation d'entrepôt T.V.A.

Le chapitre 5 est consacré aux obligations comptables devant être remplies par les diverses parties concernées par le régime d'entrepôt T.V.A.

Le chapitre 6 commente quelques particularités du régime de l'entrepôt T.V.A. relatives :

•aux prestations des entreposeurs ;

•à l'intervention d'intermédiaires ;

•au transfert des biens vers un autre entrepôt T.V.A. ;

•à l'utilisation concomitante du régime de la transformation sous douane et du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•à l'exécution hors de l'entrepôt T.V.A. de prestations de services sur des biens destinés à un autre Etat membre ou un pays tiers ;

•à la sortie de biens de l'entrepôt T.V.A. en exécution d'une obligation de garantie ;

•au replacement des biens dans un entrepôt T.V.A. suite à l'annulation ou la résolution de la convention de vente en exécution de laquelle ils ont été sortis du régime.

4. L'annexe 1 de la présente circulaire reprend le texte de l'article 16, §§ 1 ^er et 1bis, de la 6 ^ème directive T.V.A.

L'annexe 2 contient le texte des principaux articles du Code de la T.V.A. et des autres dispositions légales nationales en rapport avec le régime de l'entrepôt T.V.A.

L'annexe 3 énumère les prestations de services qui peuvent être effectuées en exemption de la taxe sur base de l'article 39quater du Code de la T.V.A. à des biens se trouvant dans un entrepôt T.V.A.

L'annexe 4 reprend un tableau de concordance des codes de la nomenclature combinée du tarif douanier commun des Communautés européennes pour les huiles minérales ainsi que pour les alcools et les boissons alcoolisées.

On voudra bien se référer à ces annexes au fur et à mesure des développements apportés dans la présente circulaire.

CHAPITRE 1. - PRINCIPES GENERAUX DE FONCTIONNEMENT DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. APPLICABLE EN BELGIQUE

SECTION 1. DISPOSITIONS COMMUNAUTAIRES

5. L'article 16 de la 6 ^ème directive T.V.A. prévoit la faculté pour les Etats membres d'accorder, sous certaines limites et conditions, une exemption de la T.V.A. pour toute opération qui serait normalement soumise à la taxe, dès lors qu'elle se rapporte à des biens destinés à être placés sous le régime de l'entrepôt douanier ainsi que sous d'autres régimes suspensifs des droits de douane, ou se trouvant sous un de ces régimes.

Avant la création du marché unique, tant les biens communautaires que les biens non communautaires pouvaient être placés sous ces régimes et bénéficier de cette exemption.

L'abolition des frontières douanières et fiscales entre les Etats membres de la Communauté et l'avènement du Code des douanes communautaire ont eu pour conséquence de supprimer la possibilité de placer des biens communautaires sous un régime douanier suspensif, à quelques exceptions près.

Pour rétablir un traitement fiscal plus équitable pour les biens communautaires par rapport aux biens non communautaires, l'article 16 de la 6 ^ème directive T.V.A. oblige, dans sa version actuelle, les Etats membres qui font usage de la faculté offerte par cet article d'exonérer les opérations portant sur des biens non communautaires qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt douanier, de prévoir également un régime d'entrepôt T.V.A. pour les mêmes opérations portant sur des biens communautaires.

Cette obligation n'existe toutefois qu'à l'égard des biens qui sont repris à l'annexe J de la 6 ^ème directive T.V.A. qui vise principalement les matières premières et les autres biens qui font l'objet de ventes en chaîne ainsi que les biens négociés sur les marchés à terme internationaux. Rien n'empêche cependant l'Etat membre qui le souhaite de permettre le placement sur son territoire d'autres biens que ceux repris à cette annexe sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

SECTION 2. LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. EN BELGIQUE

6. En Belgique, les opérations portant sur des biens non communautaires bénéficient d'exemptions dans le cadre du régime de l'entrepôt douanier [V. l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A]. Par conséquent, un régime d'entrepôt T.V.A. a dû être mis sur pied pour respecter l'obligation d'assurer dans une certaine mesure un traitement fiscal équivalent pour les biens communautaires par rapport aux biens non communautaires (v. n° 5).

Le régime de l'entrepôt T.V.A. est donc un régime qui concerne exclusivement des biens communautaires [Par exception à ce principe, des marchandises d'importation placées sous le régime de la transformation sous douane peuvent être déclarées pour la consommation sous le régime de l'entrepôt T.V.A. Cette situation particulière est exposée au chapitre 6, n°s 181 et suivants.].

Sont des biens communautaires :

•les biens originaires du territoire T.V.A. de la Communauté [V. l'article 1er , §§ 2 à 5, du Code de la T.V.A.](Belgique ou autres Etats membres de la Communauté) ;

•les biens importés à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation dans la Communauté.

7. Le régime de l'entrepôt T.V.A. applicable en Belgique permet :

•d'importer en Belgique,

•d'acquérir intracommunautairement en Belgique,

•d'acheter en Belgique,

en exemption de la taxe, des biens destinés à être placés dans un entrepôt T.V.A. (v. l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A.). [Il est également possible de placer des biens de son entreprise dans un entrepôt T.V.A. par transfert interne en Belgique. Cette opération qui consiste en l'expédition ou au transport de biens, par l'assujetti ou pour son compte, d'un lieu situé dans le pays vers l'entrepôt T.V.A. s'effectue en dehors du cadre de toute transaction commerciale et ne nécessite dès lors aucune exemption.]

Le régime de l'entrepôt T.V.A. applicable en Belgique permet aussi :

•d'effectuer une ou plusieurs livraisons de ces biens en exemption de la taxe, pour autant qu'ils soient maintenus sous le régime (v. l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A.);

•de faire subir à ces biens des prestations de services en exemption de la taxe, avant et pendant leur entreposage (v. l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A.). [Il est également possible que ces prestations de services soient effectuées par le propriétaire des biens, pour son propre compte. Ces opérations n'étant pas soumises à la taxe, elles ne nécessitent aucune exemption.]

8. Les dispositions communautaires ne mentionnent pas la manière dont les Etats membres peuvent exempter les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. et laissent donc à ceux-ci la liberté du choix du fonctionnement de leur système, sous réserve toutefois :

•que les opérations exemptées ne visent pas une utilisation et/ou une consommation finales des biens ;

•que le montant de la T.V.A. due à la sortie du régime de l'entrepôt T.V.A. corresponde au montant de taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée à l'intérieur du pays.

Autrement dit, le régime ne peut pas être utilisé par un consommateur final sans droit à déduction et il y a lieu qu'à la sortie du régime de l'entrepôt T.V.A., les biens se retrouvent grevés de la même charge fiscale que celle qu'ils auraient supportée si toutes les opérations qu'ils ont subies sous le régime avaient été taxées selon les règles normales.

Le but principal du régime vise en effet la simplification de la perception de la T.V.A. due à chaque stade des opérations et non pas l'exonération de la taxe jusqu'à la consommation finale des biens.

9. Dans un circuit économique où tous les stades de production et de commercialisation sont soumis à la T.V.A., la taxe frappe en définitive, grâce au mécanisme de la déduction, le prix final d'un bien d'une charge fiscale égale quel que soit le nombre des opérations qui précèdent la livraison au consommateur final.

Lorsque l'on déroge à ce principe général de perception de la taxe à chaque stade de la chaîne économique en introduisant une exemption de T.V.A. dans un ou plusieurs maillons de cette chaîne, la charge à supporter par le consommateur final n'est pas modifiée grâce à un effet dit « de rattrapage ».

Exemple:

Soit une chaîne économique qui comporte un importateur A, un grossiste B, un détaillant C et un consommateur final D. Toutes les opérations constituant les maillons de cette chaîne sont réalisées en Belgique et soumises à la T.V.A. au taux de 21%. La taxe revenant en définitive à l'Etat s'élève à 84 euros.

Si, dans la même chaîne économique, une exemption de T.V.A. est appliquée dans les deux premiers maillons, à savoir l'importation par A et la livraison A - B, nous constatons que dès la livraison B - C, les biens sont à nouveau grevé d'une charge fiscale normale et la T.V.A. revenant en définitive à l'Etat s'élève toujours à 84 euros.

10. Le régime de l'entrepôt T.V.A. n'est rien d'autre que l'octroi d'une exemption de la taxe en faveur d'opérations successives relatives à des biens déposés dans un endroit délimité (l'entrepôt).

Dès lors, à l'instar de ce qui exposé au n° 9, la charge fiscale des biens est également rétablie à la sortie du régime de l'entrepôt T.V.A. par cet effet de rattrapage pour autant que les biens sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. suite à une opération soumise à la taxe, à savoir leur livraison à titre onéreux sans maintien du régime.

11. Par contre, si les biens sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. sans faire l'objet d'une livraison à titre onéreux (par exemple, lorsque le dernier acquéreur des biens dans la chaîne exemptée les incorpore en Belgique dans un processus de fabrication industrielle), la charge fiscale que les biens auraient dû supporter en l'absence du régime n'est pas rétablie, puisque cette sortie ne constitue pas en soi une opération imposable.

12. Un mécanisme particulier doit donc être mis en place afin de respecter dans toutes les situations le principe de neutralité du régime de l'entrepôt T.V.A. imposé par les dispositions communautaires (v. n° 8).

En Belgique, la solution retenue pour le fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. repose sur un système d'exemption en cascade qui consiste à :

•n'accorder l'exemption de la taxe grevant les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. qu'à titre provisoire (v. l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54) ;

•rendre définitive cette exemption provisoire de la taxe lors de la livraison subséquente des biens avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 7, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54).

13. Par cette technique, toutes les opérations que les biens subissent sous le régime de l'entrepôt T.V.A. sont ainsi exemptées définitivement de la taxe au fur et à mesure des livraisons successives avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A., sauf celles rendues au dernier acquéreur des biens qui ne bénéficient à ce stade que d'une exemption provisoire.

Ces opérations sont (*):

•la livraison des biens qui a été consentie à ce dernier acquéreur avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•la ou les prestations de services éventuelles à ces biens qui ont été rendues à ce dernier acquéreur sous le régime de l'entrepôt T.V.A. pendant l'entreposage.

[(*) Remarquons que si les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A., les opérations exemptées provisoirement de la taxe restent à ce stade :

•l'opération de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. par l'acquéreur/le propriétaire des biens. Cette opération peut être une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison de biens en Belgique (v. n° 7) ;

•la ou les prestations de services éventuelles à ces biens qui ont été rendues à cet acquéreur/propriétaire sous le régime de l'entrepôt T.V.A. avant et pendant l'entreposage.]

14. Trois possibilités peuvent être envisagées à ce moment :

•soit le dernier acquéreur/le propriétaire effectue une livraison des biens à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•soit le dernier acquéreur/le propriétaire effectue une livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•soit le dernier acquéreur/le propriétaire enlève les biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale.

15. La livraison des biens à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ne fait que rallonger la chaîne des opérations exemptées.

Par contre, la livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A., ou l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale met fin au régime et la charge fiscale que les biens doivent normalement supporter à l'issue du régime de l'entrepôt T.V.A. doit alors être rétablie.

LES BIENS SORTENT DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. SUITE A LEUR LIVRAISON A TITRE ONEREUX SANS MAINTIEN DU REGIME

16. La livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. visée à l'article 10, § 1 er, du Code de la T.V.A. entraîne la sortie des biens du régime.

Cette livraison, qui ne bénéficie plus de l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 2°, du Code de la T.V.A., est taxée selon les règles normales. Il s'ensuit :

•qu'elle est soumise à la T.V.A. s'il s'agit d'une livraison à l'intérieur du pays (*) ;

•qu'elle n'est pas soumise à la T.V.A. s'il s'agit d'une livraison dont le lieu est réputé se situer à l'étranger conformément aux critères de localisation prévus par l'article 15 du Code de la T.V.A. (livraison avec montage, vente à distance,…) ;

•qu'elle est exemptée de la T.V.A. s'il s'agit d'une livraison à l'exportation ou d'une livraison intracommunautaire et que les dispositions des articles 39, § 1er, 1° ou 2°, ou 39bis du Code de la T.V.A. trouvent à s'appliquer.

[(*) Sans préjudice toutefois de l'application d'une exemption éventuelle comme par exemple celle prévue par l'article 42, §§ 1er, 2 ou 3, 1° à 6°, du Code de la T.V.A. lorsque les biens reçoivent une destination visée à cet article, ou par l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. lorsque les biens sont placés dans un autre entrepôt T.V.A. (v. à ce sujet le chapitre 6, n°s 174 et suivants) .]

17. L'application des règles normales de taxation à cette livraison a pour conséquence :

•de rétablir sur les biens une charge fiscale identique à celle qui aurait grevé les biens en l'absence du régime d'entrepôt T.V.A.;

•de rendre définitive l'exemption de la T.V.A. sur les dernières opérations encore exemptées provisoirement de la taxe qui précèdent cette livraison et qui sont citées au n° 13 (v. l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54).

Exemple :

Soit les assujettis A, B, C, D, E, Y et Z qui effectuent les opérations suivantes :

A vend des biens à B qui les place en entrepôt T.V.A. L'opération A - B, qui peut consister en une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison à l'intérieur du pays, a lieu en exemption de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. Cette exemption est accordée à titre provisoire par application de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

Y effectue une prestation de services aux biens dans l'entrepôt T.V.A. pour le compte de B. Cette opération est exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. L'exemption est accordée à titre provisoire par application de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

B vend les biens transformés à C avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. La livraison B - C a lieu en exemption de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A. Cette exemption est accordée à titre provisoire par application de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

La livraison B - C avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. a pour conséquence de rendre définitives les exemptions provisoires accordées pour l'opération A - B et la prestation de services Y - B par application de l'article 7, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54.

C vend les biens à D avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. La livraison C - D a lieu en exemption de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A. Cette exemption est accordée à titre provisoire par application de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

La livraison C - D avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. a pour conséquence de rendre définitive l'exemption provisoire accordée pour la livraison B - C par application de l'article 7, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54.

Z effectue une prestation de services aux biens dans l'entrepôt T.V.A. pour le compte de D. Cette opération est exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. L'exemption est accordée à titre provisoire par application de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

A ce stade, toutes les opérations bénéficient d'une exemption définitive de la T.V.A. sauf celles rendues au dernier acquéreur des biens D, à savoir la livraison C - D et la prestation de services Z - D, qui ne bénéficient que d'une exemption provisoire de la T.V.A.

D vend alors les biens à E sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. Cette livraison peut être une livraison à l'intérieur du pays, une livraison intracommunautaire ou une livraison à l'exportation.

La livraison D - E entraîne la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A.

Cette livraison a pour conséquence de rendre définitive les exemptions provisoires accordées pour la livraison C - D et la prestation de services Z - D par application de l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54.

La livraison D - E a aussi pour effet de rétablir sur les biens une charge fiscale identique à celle qui les aurait grevés en l'absence de régime d'entrepôt T.V.A. puisqu'elle est soumise aux règles normales de taxation et rend, en principe, la taxe exigible à moins qu'une exemption puisse trouver à s'appliquer ou que cette livraison soit réputée ne pas avoir lieu en Belgique.

Le fait que la livraison D - E ne soit pas soumise à la T.V.A. dans certains cas n'influence pas l'application de l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54 sur la livraison C - D et la prestation de services Z - D qui bénéficient dans ce cas également d'une exemption définitive de la T.V.A.

LES BIENS SONT ENLEVES DE L'ENTREPÔT T.V.A. INDEPENDAMMENT DE TOUTE TRANSACTION COMMERCIALE

18. Lorsque le dernier acquéreur des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ou leur propriétaire les enlève de l'entrepôt T.V.A. avant de les avoir vendus, par exemple pour achalander un magasin de vente au détail, pour constituer un stock, pour les incorporer dans un processus de fabrication, pour les confier à un travailleur à façon…, ces biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale [Autrement dit, la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A. a lieu indépendamment de toute transaction commerciale au sens de l'article 7 de l'arrêté royal n° 54, lorsque les biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. sans avoir fait l'objet d'une livraison à titre onéreux depuis leur dernière livraison avec maintien du régime exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A. ou depuis leur placement sous le régime s'ils n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt T.V.A.].

L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale met également fin au régime.

Les biens enlevés peuvent avoir comme destination la Belgique, un autre Etat membre de la Communauté ou un endroit situé en dehors de la Communauté.

A destination de la Belgique

19. L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination de la Belgique ne constitue pas en soi un fait générateur de la taxe. Il s'agit en effet d'un simple déplacement des biens en Belgique qui n'est pas une opération imposable [Pour les biens confiés en Belgique à un travailleur à façon ou à un prestataire de services avant leur transport ou leur expédition vers un autre Etat membre ou un pays tiers, v. aussi le chapitre 6, n°s 189 et suivants.].

Le rétablissement de la charge fiscale que les biens doivent supporter à l'issue du régime de l'entrepôt T.V.A. ne peut se faire dans cette situation que par la taxation des dernières opérations qui précèdent l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54).

Ces opérations, qui sont citées au n° 13 et qui peuvent être une livraison de biens, une prestation de services, une acquisition intracommunautaire de biens ou une importation de biens, ne bénéficient toujours à ce stade que d'une exemption provisoire de la taxe qu'il convient dès lors de régulariser.

La taxation a lieu sans préjudice de l'application éventuelle des exemptions prévues par le Code de la T.V.A.

Le calcul et le paiement de la T.V.A. à régulariser doivent être effectués de la manière indiquée aux n°s 33 et suivants.

A destination d'un autre Etat membre de la Communauté

20. L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination d'un autre Etat membre de la Communauté que la Belgique constitue un transfert intracommunautaire de biens assimilé à une livraison de biens à titre onéreux par l'article 12bis, alinéa 1 er, du Code de la T.V.A. et est, par conséquent, une opération imposable.

La charge fiscale que les biens doivent supporter à l'issue du régime de l'entrepôt T.V.A. est rétablie dans cette situation de la même façon que lorsque les biens sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. suite à leur livraison à titre onéreux (v. n°s 16 à 18). Aussi, cette situation ne nécessite aucune régularisation même si l'opération de transfert peut être exemptée de la taxe par l'article 39bis du Code de la T.V.A. dans la mesure où les conditions posées par cet article sont remplies.

L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans ces circonstances rend également définitive l'exemption provisoire de la taxe accordée sur les dernières opérations qui précèdent cet enlèvement et qui sont citées au n° 13 (v. l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54).

21. Par dérogation à l'article 12bis, alinéa 1 er , du Code de la T.V.A., l'article 12bis, alinéa 2, du Code de la T.V.A. n'assimile pas à une livraison à titre onéreux le transfert par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre Etat membre pour les besoins de certaines opérations.

Ainsi, les opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 5°, 6° ou 7°, du Code de la T.V.A. concernent des situations de présence temporaire des biens dans un autre Etat membre. A l'issue de ces opérations, les biens peuvent se retrouver en Belgique sans que les transferts dont ils ont fait l'objet puissent être assimilés à des opérations imposables.

C'est pourquoi, les biens qui sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale pour faire l'objet d'une opération de transfert visée à l'article 12bis, alinéa 2, 5°, 6° ou 7°, du Code de la T.V.A. sont considérés comme recevant une destination assimilée à la Belgique et sont traités dans cette situation de la même manière que celle où les biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination de la Belgique (v. n° 19 et l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54).

A destination d'un endroit situé en dehors de la Communauté

22. L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination d'un endroit situé en dehors de la Communauté ne constitue pas en soi un fait générateur de la taxe. Il s'agit en effet d'un simple déplacement des biens qui n'est pas une opération imposable.

Toutefois, comme aucune charge fiscale ne doit grever des biens exportés, l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. ne peut donner lieu dans cette situation à une taxation. Aussi, cette situation ne nécessite aucune régularisation.

L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans ces circonstances rend également définitive l'exemption provisoire de la taxe accordée sur les dernières opérations qui précèdent cet enlèvement et qui sont citées au n° 13 (v. l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54).

23. En fin de compte, une taxation ne s'impose que si les biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale pour la Belgique ou pour une destination assimilée à la Belgique.

Exemple :

Reprenons l'exemple du n° 17 mais considérons que D ne vend pas les biens qu'il a acquis et transformés mais qu'il les enlève de l'entrepôt pour achalander un de ses magasins de vente au détail. Ce magasin peut se situer en Belgique, dans un autre Etat membre de la Communauté ou en dehors de la Communauté.

•Si le magasin se situe en Belgique, D réalise un transfert interne à son entreprise qui n'est pas une opération imposable puisqu'elle a lieu à l'intérieur du pays.

La condition imposée par les dispositions communautaires de percevoir lors de la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A. un montant de taxe équivalent à celui qui aurait été dû si chacune des opérations effectuées sous le régime avait été taxée à l'intérieur du pays (v. n° 8), implique en l'occurrence que l'exemption provisoire de la taxe accordée pour les opérations rendues à D ne peut devenir définitive.

Dès lors, la taxe devient exigible sur ces opérations, à savoir la livraison C - D et la prestation de services Z - D, par application de l'article 7, § 3, b), de l'arrêté royal n° 54.

•Si le magasin se situe dans un autre Etat membre de la Communauté que la Belgique, D réalise un transfert intracommunautaire de biens assimilé à une livraison de biens à titre onéreux par l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. Cette opération est exonérée de la taxe par l'article 39bis du Code de la T.V.A.

L'affectation des biens par D aux besoins de son activité économique dans l'Etat membre d'arrivée est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux par l'article 28bis, § 6, de la 6^ème directive T.V.A. Cette acquisition est normalement soumise à la taxe dans cet Etat membre sur le prix de revient des biens conformément aux articles 28sexies et 11, titre A, § 1^er, b), de la 6^ème directive T.V.A.

Dès lors, comme la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire ne peut se limiter au seul prix d'achat des biens par D, mais doit aussi en tout état de cause inclure les services effectués par Z sous le régime de l'entrepôt T.V.A., la condition que les biens doivent être grevés d'une charge fiscale équivalente à celle qu'ils auraient supportée en l'absence de régime d'entrepôt T.V.A. est ainsi respectée, et les exemptions accordées à titre provisoire pour la livraison C - D et la prestation de services Z - D deviennent dans cette situation définitives par application de l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54.

•Si le magasin se situe en dehors de la Communauté, D réalise un transfert interne à son entreprise qui n'est pas assimilé à une opération imposable.

En raison du postulat qui veut que la taxe doit revenir au pays de consommation effective des biens et des services se rapportant à ces biens, aucune charge fiscale ne doit grever des biens exportés en l'absence de toute consommation à l'intérieur de la Communauté.

Dès lors, les exemptions accordées à titre provisoire pour la livraison C - D et la prestation de services Z - D deviennent également définitives dans cette situation par application de l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54.

En l'occurrence, cette exemption définitive des opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ne porte pas préjudice au respect de la condition que les biens doivent être grevés d'une charge fiscale équivalente à celle qu'ils auraient supportée en l'absence de régime d'entrepôt T.V.A.

24. Soulignons le fait que le législateur n'a pas estimé nécessaire de stipuler dans les dispositions légales quand le régime de l'entrepôt T.V.A. prend fin, sauf en ce qui concerne les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise (v. le chapitre 3, n°s 76 et suivants).

Il va en effet de soi que le régime de l'entrepôt T.V.A. prend fin :

•lorsque le dernier acquéreur/le propriétaire des biens effectue une livraison de ces biens à titre onéreux sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•ou lorsque le dernier acquéreur/le propriétaire des biens les sort de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale.

25. Ce sont donc les opérateurs économiques eux-mêmes qui déterminent quand le régime de l'entrepôt T.V.A. prend fin, et il s'agit le plus souvent des parties impliquées dans la dernière livraison des biens en entrepôt selon qu'elles font appel ou non à l'exemption de l'article 39quater, § 1 er, 2°, du Code de la T.V.A. pour la facturation de cette livraison.

26. Remarquons toutefois que les conditions commerciales de livraison ne peuvent pas être en contradiction avec le régime de T.V.A. revendiqué (par exemple une livraison franco domicile de l'acheteur exemptée en vertu de l'article 39quater, § 1 er, 2°, du Code de la T.V.A. qui implique le maintien des biens dans l'entrepôt T.V.A.).

SECTION 3. LE REDEVABLE DE LA TAXE

27. En vertu de la règle générale de l'article 51, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A., la taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique.

Nous avons vu que lorsque ces opérations sont réalisées sous le régime de l'entrepôt T.V.A., elles bénéficient d'une exemption accordée à titre provisoire (v. l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54) qui dévient définitive à condition que les biens :

•fassent l'objet d'une livraison à titre onéreux avec maintien du régime (v. l'article 7, § 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54) ;

•soient sortis du régime suite à leur livraison à titre onéreux sans maintien du régime (v. l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54) ;

•soient enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination d'un autre pays que la Belgique (v. l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54).

Par contre, une régularisation de la taxe s'impose à l'égard de ces opérations lorsqu'elles ont été rendues à un assujetti qui enlève les biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination de la Belgique ou d'une destination assimilée à la Belgique (v. l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54).

28. Comme le redevable habituel de la taxe cité au n° 27 n'a aucun moyen pour contrôler la destination que son cocontractant donnera par après aux biens, il lui est impossible de savoir si une régularisation de la T.V.A. due sur l'opération qu'il a effectuée s'impose ou non. C'est pourquoi le législateur a dérogé à la disposition de l'article 51, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. en désignant le cocontractant du fournisseur de biens ou de services comme le redevable de l'impôt sur les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 51, § 2, 3°, du Code de la T.V.A.).

Cette dérogation ne s'applique bien entendu qu'aux livraisons de biens et aux prestations de services qui tombent sous le bénéfice de l'exemption de l'article 39quater du Code de la T.V.A. accordée à titre provisoire par l'article 7, § 1 er, de l'arrêté royal n° 54. Pour les autres livraisons de biens et prestations de services (*), la règle habituelle de redevabilité de la taxe prévue par l'article 51, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. reste applicable, à moins qu'une autre dérogation à cette règle ne vienne la supplanter (comme par exemple celle prévue par l'article 51, § 2, 5°, du Code de la T.V.A.).

[(*) Par exemple la livraison sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. qui entraîne la sortie des biens du régime, ou encore la prestation de services aux biens entreposés qui sort des limites des opérations pouvant être effectuées en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. (v. le chapitre 2 ci-après sur les limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A.).]

Notons à ce sujet que la dérogation à la règle habituelle de redevabilité de la T.V.A. contenue à l'article 51, § 2, 4°, du Code de la T.V.A., qui rend redevable de la taxe la personne qui fait sortir les biens placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A., ne trouve à s'appliquer et n'a d'autre utilité que de permettre de désigner un redevable de la taxe lorsque les biens sont sortis du régime de manière irrégulière ou, plus généralement, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le redevable de la taxe en raison du fait que les obligations à respecter dans le cadre du régime de l'entrepôt T.V.A. ne sont pas correctement tenues.

29. En ce qui concerne les importations de biens et les acquisitions intracommunautaires de biens placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A., aucune dérogation aux règles habituelles du redevable prévues en l'occurrence par les articles 51, § 1 er, 2° et 52 du Code de la T.V.A. n'a été nécessaire pour garantir le bon fonctionnement du régime. En effet, les personnes désignées par ces dispositions sont déjà les acquéreurs des biens.

30. Par ailleurs, l'article 51bis, § 3, du Code de la T.V.A. stipule que l'entreposeur [C'est-à-dire la personne qui gère l'entrepôt (v. n°s 114, 117 et 120).] des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. est solidairement tenus au paiement de la taxe envers l'Etat avec la personne qui en est redevable en vertu des articles 51, § 1 er, 1° et 2°, § 2, 3°, 4° et 5°, ou 52, § 1 er, alinéa 2, du Code de la T.V.A.

La responsabilité solidaire au paiement de la T.V.A. instaurée par l'article 51bis, § 3, du Code de la T.V.A. s'étend non seulement aux opérations effectuées en exemption provisoire de la taxe qui pourraient devoir faire l'objet d'une régularisation, mais aussi aux autres opérations relatives aux biens placés en entrepôt T.V.A.

Exemple :

Des biens produits par A en Belgique ont été vendus à un assujetti belge B en exemption de la T.V.A. par application de l'article 39quater, §1er, 1°, du Code de la T.V.A. pour le motif que B place ces biens dans l'entrepôt T.V.A. que l'entreposeur X gère à Anvers.

B charge le travailleur à façon Y établi à Malines d'une transformation des biens qui sort des limites des opérations qui peuvent être effectuées en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. (v. le chapitre 2 ci-après sur les limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A.).

B revend ensuite une partie des biens transformés à une entreprise hongroise C sans maintien du régime, mais en exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation en vertu de l'article 39, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A.

B revend une deuxième partie des biens transformés à une société belge D avec application de la taxe.

B revend une troisième partie des biens transformés à une société allemande E qui n'est pas établie en Belgique avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A.

B enlève le reste des biens transformés de l'entrepôt T.V.A. et les utilise comme matière première dans son usine à Mol.

E revend les biens achetés en entrepôt à une société belge F avec application de la taxe.

L'entreposeur X est solidairement tenu :

•avec Y au paiement de la T.V.A. dans la relation Y - B dans laquelle Y est le redevable en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•avec B au paiement de la T.V.A. qui pourrait devenir exigible dans la relation B - C dans laquelle B est le redevable en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•avec B au paiement de la T.V.A. dans la relation B - D dans laquelle B est le redevable en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•avec F au paiement de la T.V.A. dans la relation E - F dans laquelle F est le redevable en vertu de l'article 51, § 2, 5°, du Code de la T.V.A.

•avec B au paiement de la T.V.A. qui devient partiellement exigible dans la relation A - B (sur la partie des biens transférés vers les installations de B à Mol) dans laquelle B est le redevable en vertu de l'article 51, § 2, 3°, du Code de la T.V.A.

31. L'article 51bis, § 3, du Code de la T.V.A. prévoit la même responsabilité solidaire au paiement de la taxe à l'égard du transporteur des biens hors de l'entrepôt T.V.A. et de son mandant éventuel. L'entreposeur des biens a par conséquent tout intérêt à connaître l'identité du transporteur et, le cas échéant, de son commettant.

32. Signalons enfin que l'article 8, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 54 stipule que les biens manquants dans l'entrepôt T.V.A. sont présumés, jusqu'à preuve du contraire, être sortis du régime de l'entrepôt T.V.A. dans des conditions qui rendent la taxe exigible.

L'entreposeur des biens sera par conséquent responsable du paiement de la T.V.A. en ce qui concerne les biens dont il ne peut justifier la destination ou qui sont manquants dans l'entrepôt T.V.A. par l'application combinée des articles 51, § 2, 4°, et 51bis, § 3, du Code de la T.V.A. Cet entreposeur doit dès lors toujours pouvoir établir la destination que les biens ont reçue lors de leur sortie de l'entrepôt T.V.A. (v. à ce sujet le chapitre 5 relatif aux obligations comptables).

En cas de vol ou de perte par force majeure, ou pour des raisons inhérentes à la nature des biens comme, par exemple, l'évaporation des produits pétroliers, ou encore lorsque les biens sont détruits sous la surveillance de l'Administration compétente, aucun paiement ne sera toutefois exigé pour autant que les preuves nécessaires soient apportées.

SECTION 4. PAIEMENT DE LA T.VA. EN CAS DE REGULARISATION DE L'EXEMPTION PROVISOIRE

33. A la sortie du régime de l'entrepôt T.V.A., une régularisation de la taxe s'impose à l'égard des opérations rendues à un assujetti, ou effectuées par celui-ci, lorsqu'il enlève les biens de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination de la Belgique ou d'une destination assimilée à la Belgique (v. l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54).

Lorsque les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt, ces opérations sont :

•l'opération de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. par l'acquéreur/le propriétaire des biens. Cette opération peut être une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison de biens en Belgique;

•la ou les prestations de services éventuelles à ces biens qui ont été rendues à cet acquéreur/propriétaire sous le régime de l'entrepôt T.V.A. avant et pendant l'entreposage.

Lorsque les biens ont fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt, ces opérations sont :

•la livraison des biens qui a été consentie au dernier acquéreur avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•la ou les prestations de services éventuelles à ces biens qui ont été rendues à ce dernier acquéreur sous le régime de l'entrepôt T.V.A. pendant l'entreposage.

34. La taxe due sur les opérations à régulariser devient exigible au moment de la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A. au taux qui aurait été applicable à chacune de ces opérations si elles n'avaient pas été exemptées provisoirement de la taxe (v. l'article 9 de l'arrêté royal n° 54).

La régularisation doit être effectuée par la personne redevable de la taxe sur l'opération à régulariser (v. n°s 27 à 32).

La T.V.A. exigible doit être acquittée de la manière indiquée aux n°s 35 et 36 selon que l'opération à régulariser est une importation de biens ou une autre opération [Exécution de l'article 11 de l'arrêté royal n° 54].

35. Lorsque l'opération à régulariser est une importation de biens (*), le redevable doit présenter à la douane, au plus tard le jeudi de la semaine qui suit celle au cours de laquelle les biens sont sortis de l'entrepôt T.V.A., une déclaration d'importation rectificative COM 4 portant la mention :

« REGULARISATION TOTALE / PARTIELLE

IM/EU/COM n° ………. du …….

ENTREPÔT T.V.A. n°…….. »

[(*) Cette situation ne se présente qu'en cas de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A. et qui sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination de la Belgique ou d'une destination assimilée à la Belgique sans avoir fait l'objet d'une livraison à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 7, § 3, lettre a), de l'arrêté royal n° 54).]

La T.V.A. à régulariser est payée à la douane selon les règles habituelles en la matière ou, si le redevable est titulaire d'une autorisation de report de paiement de la taxe due à l'importation prévue par l'article 5, § 3, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, par l'inscription de la taxe due en grille 57 de la déclaration périodique à la T.V.A. relative aux opérations de la période durant laquelle la T.V.A. devient exigible [V. la circulaire AFER n° 22/2002 publiant la mise à jour 2002 de la circulaire n° 3 du 11 janvier 1973 de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines.].

36. Lorsque l'opération à régulariser est une opération autre qu'une importation de biens, le redevable doit inscrire la taxe due dans la grille 61 de la déclaration périodique à la T.V.A. relative aux opérations de la période durant laquelle la T.V.A. devient exigible.

37. La T.V.A. à régulariser est déductible dans les limites des articles 45 à 48 du Code de la T.V.A.

Le droit à déduction prend naissance, conformément à l'article 2, 7°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, à la date à laquelle la T.V.A. est exigible en vertu de l'article 9 de l'arrêté royal n° 54, à savoir au moment de la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A.

Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit accomplir les formalités et détenir les documents prescrits à l'article 3 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.

SECTION 5. RESUME DES PRINCIPES GENERAUX DE FONTIONNEMENT DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. APPLICABLE EN BELGIQUE

38. L'encadré ci-après résume l'essentiel des principes généraux de fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. applicable en Belgique. Ce résumé ne tient pas encore compte des limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A. qui font l'objet du chapitre 2 ci-après.

CHAPITRE 2. - LIMITES D'APPLICATION DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

39. Après avoir examiné au chapitre 1 le mécanisme général de fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A., il convient maintenant d'en cerner les limites d'application.

L'article 39quater, § 1 er, alinéa 2, du Code de la T.V.A. dispose que le Roi fixe les limites d'application de l'exemption accordée pour les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

L'arrêté royal n° 54 du 25 février 1996 pris en exécution de l'article 39quater du Code de la T.V.A. contient des limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A. qui concernent :

•les lieux d'entreposage ;

•les biens admis sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•les opérations exemptées sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

SECTION 1. LIEUX D'ENTREPOSAGE

40. Un entrepôt T.V.A. est un endroit agréé par les autorités compétentes pour y déposer des biens communautaires sans qu'ils soient soumis à la T.V.A.

Tous les endroits ne peuvent pas être utilisés comme lieux d'entreposage de biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Ces endroits sont fixés par l'article 39quater, § 2, du Code de la T.V.A. et par l'article 2 de l'arrêté royal n° 54 du 25 février 1996 en fonction des biens qu'ils sont destinés à accueillir.

41. Aux termes de ces dispositions, seuls les endroits suivants sont considérés comme entrepôts T.V.A. :

1) pour les produits soumis à accise [Pour plus de détails sur la notion de produits soumis à accise, v. le chapitre 3, n°s 76 et suivants.], les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux en matière d'accise [Par entrepôt fiscal en matière d'accise, il y a lieu d'entendre tout lieu où sont produits, transformés, détenus, reçus ou expédiés par un entrepositaire agréé, dans l'exercice de sa profession, en suspension des droits d'accise, des produits soumis à accise au sens de l'article 4, point b, de la directive 92/12/CEE du Conseil des Communautés européennes du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, transposée dans la législation nationale par la loi du 10 juin 1997.];

2) pour les biens autres que ceux visés sous 1), qui sont destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise [Pour plus de détails sur la notion de biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, v. le chapitre 3, n° 96.], les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux en matière d'accise où sont produits ou transformés, en suspension de droits d'accise, des produits soumis à accise ;

3) pour les biens autres que ceux visés sous 1) et 2), qui sont importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A. [Par biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A., il y a lieu d'entendre les biens introduits à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation en Belgique.], les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts douaniers [Un entrepôt douanier est un lieu agréé par les autorités douanières, soumis à la surveillance douanière, qui sert principalement au stockage de marchandises non communautaires sans que celles-ci soient soumises aux droits à l'importation, aux droits d'accises, à la T.V.A. et aux mesures de politique commerciale.] par la réglementation douanière communautaire ;

4) pour les biens autres que ceux visés sous 1), 2) et 3), les endroits situés en Belgique proposés par l'entreposeur et agréés par l'administration.

42. L'entrepôt T.V.A. est donc toujours un endroit situé en Belgique. Il s'agit toujours de lieux physiquement délimités comme des entrepôts, des parties de bâtiments, des usines, de silos, des sites industriels, des citernes, des réseaux de pipe-line,…

Placer des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ne confère donc pas simplement un statut particulier à ces biens, mais oblige également à déposer ceux-ci dans un endroit strictement circonscrit. Ces biens ne peuvent donc pas circuler librement et se retrouver n'importe où dans le pays.

43. Pour les biens visés sous les chiffres 1), 2) et 3) du n° 41, les endroits devant servir d'entrepôt T.V.A. ne peuvent être que des endroits déjà agréés selon le cas comme entrepôts fiscaux ou comme entrepôts douaniers par l'Administration des douanes et accises.

Observons que, pour les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, seuls les entrepôts fiscaux agréés pour la production ou la transformation de produits soumis à accise, en suspension des droits d'accise, sont considérés comme des entrepôts T.V.A., alors que les entrepôts fiscaux agréés pour recevoir, détenir ou expédier des produits soumis à accise, en suspension des droits d'accise, sont aussi considérés comme des entrepôts T.V.A. pour les produits soumis à accise qui ne subissent pas de transformation.

Notons encore qu'il existe six types d'entrepôts douaniers qui peuvent tous être considérés comme entrepôt T.V.A. La réglementation douanière interdit toutefois le dépôt de quelques catégories de marchandises dans certains types d'entrepôts douaniers (v. n° 47), ce qui empêche le placement de ces marchandises sous le régime de l'entrepôt T.V.A. dans ce type d'entrepôt douanier.

44. Enfin, l'article 3, § 2, de l'arrêté royal n° 54 exclut du régime de l'entrepôt T.V.A. les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail et ce, quelle que soit leur nature ou leur provenance.

Il découle de cette disposition que les endroits accessibles à des consommateurs finals ne peuvent jamais être considérés comme entrepôt T.V.A. (grands magasins, pompes à essence,…).

SECTION 2. BIENS ADMIS SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

45. Nous avons vu au n° 6 que le régime de l'entrepôt T.V.A. ne concernait que les biens communautaires, à savoir :

•les biens originaires du territoire T.V.A. de la Communauté [V. l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la T.V.A.](Belgique ou autres Etats membres de la Communauté) ;

•les biens importés à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation dans la Communauté.

Tous les biens communautaires ne peuvent cependant pas bénéficier du régime de l'entrepôt T.V.A.

D'une part, l'article 3, § 1 er, de l'arrêté royal n° 54 limite le placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. par des critères qui diffèrent selon qu'il s'agit de biens importés en Belgique ou de biens de provenance communautaire.

D'autre part, l'article 3, § 2, de l'arrêté royal n° 54 exclut du régime de l'entrepôt T.V.A. les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail. Cette limitation du régime de l'entrepôt T.V.A. écarte les biens appartenant à un consommateur final sans droit à déduction de l'application de l'exemption, conformément au prescrit du droit communautaire (v. n° 8).

BIENS IMPORTES EN BELGIQUE

46. Le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A. est limité aux mêmes biens que ceux qui pourraient être admis sous le régime de l'entrepôt douanier (v. l'article 3, § 1 er, 1°, de l'arrêté royal n° 54).

Par biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A., il y a lieu d'entendre les biens introduits à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation en Belgique.

Cette limitation s'applique sans distinguer s'il s'agit de produits soumis à accise ou d'autres biens.

47. En réalité, cette limitation a peu d'effet puisque tous les biens, y compris les produits soumis à accise, sont susceptibles d'être admis sous le régime de l'entrepôt douanier avant leur mise en libre pratique.

Toutefois, pour des raisons de protection de la sécurité publique, de la santé et de la vie des personnes, des animaux et des plantes, etc.[Pour plus de détails, v. la circulaire du 15 mai 1998 concernant des mesures diverses de restriction et de contrôle n° D.D. 125.173 (C.D. 590) de l'Administration des douanes et accises.]…, des marchandises peuvent être interdites de dépôt en entrepôt douanier, ou seulement être interdites de dépôt dans certains types d'entrepôts douaniers mais être admises d'en d'autres types.

Les entrepôts douaniers sont en effet classifiés en deux groupes différents, chacun de ces groupes étant divisé en trois types (les entrepôts publics du type A, B ou F et les entrepôts privés du type C, D ou E) [Pour plus de détails, v. l'Instruction sur les entrepôts-1996 (C.D. 540.101) de l'Administration des douanes et accises.].

Comme les entrepôts T.V.A. destinés à accueillir des biens importés, autres que des produits soumis à accise ou autres que des biens qui sont destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, sont obligatoirement situés dans des endroits ou des locaux agréés comme entrepôts douaniers (v. n°s 41, 3° et 43), il est nécessaire que ces biens puissent être admis dans l'entrepôt douanier dans lequel se situe l'entrepôt T.V.A. pour pouvoir être placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Exemple :

Pour des raisons de sécurité publique et d'environnement, certains produits dangereux sont interdits de dépôt dans un entrepôt douanier public de type A.

Dès lors, si l'importateur de tels produits veut les placer sous le régime de l'entrepôt T.V.A., l'entrepôt T.V.A. qu'il va utiliser ne peut pas se situer dans un entrepôt douanier de type A mais, par exemple, dans un entrepôt douanier privé de type D dans lequel le dépôt de ces biens est autorisé.

48. Lorsque des biens importés en Belgique sont placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. et subissent, préalablement à leur dépôt effectif en entrepôt, une prestation de services (v. n°s 60 à 64), ce sont les biens dans l'état dans lequel ils se présenteront après cette prestation qu'il y a lieu de considérer pour l'application du critère de limitation d'accès au régime de l'entrepôt T.V.A. prévu par l'article 3, § 1 er, 1°, de l'arrêté royal n° 54.

Exemple :

De l'acide acétique peut être importé en Belgique sous le régime de l'entrepôt T.V.A. en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A., cette marchandise pouvant être déposée en entrepôt douanier public ou privé.

Par contre, de l'acide acétique importé en Belgique ne peut pas être placé sous le régime de l'entrepôt T.V.A lorsqu'il est transformé par déshydratation en anhydride acétique avant son entreposage effectif. En effet, bien que l'anhydride acétique soit une marchandise ordinaire utilisée massivement dans l'industrie chimique et pharmaceutique, ce produit peut également être utilisé de manière illicite comme précurseur de drogue, ce qui conduit à son interdiction de dépôt en entrepôt douanier.

49. Lorsque la prestation de services en question au n° 48 consiste en l'adjonction de biens communautaires aux biens importés en Belgique ou au mélange de ceux-ci avec des biens communautaires, les critères de limitation de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. en vigueur pour les biens importés en Belgique restent d'application à l'égard des produits obtenus quelle que soit la proportion des biens importés et des biens communautaires dans le produit final.

BIENS DE PROVENANCE COMMUNAUTAIRE

50. Les biens de provenance communautaire ne sont admis sous le régime de l'entrepôt T.V.A. que dans la mesure où ils font partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 (v. l'article 3, § 1 er, 2°, de l'arrêté royal n° 54 et l'annexe 2 de la présente circulaire).

Par biens de provenance communautaire, il y a lieu d'entendre :

•les biens originaires du territoire T.V.A. de la Communauté [V. l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la T.V.A.] (Belgique ou autres Etats membres de la Communauté) ;

•les biens importés à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté et mis en libre pratique et/ou à la consommation dans un autre Etat membre que la Belgique.

Cette limitation s'applique sans distinguer s'il s'agit de produits soumis à accise ou d'autres biens.

51. Les biens repris à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 sont essentiellement des métaux et des matières premières qui font l'objet de ventes successives, telles que celles pratiquées sur les marchés internationaux.

Ils sont désignés par le code de la nomenclature combinée du tarif douanier commun des Communautés européennes en vigueur à la date de la dernière modification de l'arrêté royal n° 54 soit, le 1^er avril 2003 [Moniteur belge du 15 avril 2003.].

Pour une description plus précise des biens repris à l'annexe, il est renvoyé aux explications données dans les notes explicatives du système harmonisé de désignation et de codification des marchandises.

Les biens repris à l'annexe à condition d'être en vrac sont des biens non emballés.

52. Lorsque des biens communautaires d'origine nationale ou en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté sont placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. et subissent, préalablement à leur dépôt effectif en entrepôt, une prestation de services (v. n°s 60 à 64), ce sont les biens dans l'état dans lequel ils se présenteront après cette prestation qu'il y a lieu de considérer pour l'application du critère de limitation d'accès au régime de l'entrepôt T.V.A. prévu par l'article 3, § 1 er, 2°, de l'arrêté royal n° 54.

Exemple :

De l'aluminium sous forme brute (Code NC 7601 - bien repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54) ne peut pas faire l'objet d'une livraison en Belgique en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. si, préalablement à son entreposage, il est transformé en barres, fils ou produits plats (Code NC 7604, 7605 ou 7606) non repris à la liste.

Par contre, de la bauxite (minerais d'aluminium - Code NC 2606 - bien non repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54) peut être acquise en Belgique en exemption de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. si elle est transformée par l'acheteur ou pour son compte en lingots bruts (biens repris à la liste - Code NC 7601) destinés à être stockés en entrepôt T.V.A.

SECTION 3. OPERATIONS EXEMPTEES SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

53. Toutes les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ne sont pas nécessairement exemptées de la taxe.

Nous avons vu au n° 7 que l'article 39quater du Code de la T.V.A. divise les opérations exemptées en trois catégories :

•les opérations de placement de biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exemptées par l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•les livraisons de biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exemptées par l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A. ;

•les prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement visée au premier tiret où qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exemptées par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A.

54. Pour pouvoir être exemptées par l'article 39quater du Code de la T.V.A., ces opérations doivent être soumises à la T.V.A. belge. Il faut dès lors qu'elles soient réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel et qu'elles soient localisées en Belgique.

D'autres limites et conditions fixées par l'article 39quater du Code de la T.V.A. et l'arrêté royal n° 54 viennent par ailleurs exclure de l'exemption certaines de ces opérations.

OPERATIONS DE PLACEMENT DE BIENS SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

55. Des biens peuvent être placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. à l'occasion de leur importation, de leur acquisition intracommunautaire ou de leur livraison en Belgique [Il est rappelé que des biens peuvent aussi être placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. par transfert interne en Belgique (v. n° 7).].

L'application de l'exemption de la T.V.A. prévue par l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. à ces opérations de placement de biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. engendre l'obligation de déposer les biens dans l'entrepôt sans délai à compter du moment où a lieu le fait générateur de la taxe due en raison de ces opérations (v. les articles 17, 24 et 25septies du Code de la T.V.A.), compte tenu du temps nécessaire au transport des marchandises vers celui-ci [En cas de prestations de services aux biens préalablement à leur dépôt en entrepôt T.V.A., v. les n°s 60 à 64.].

En effet, ce dépôt en entrepôt T.V.A. constitue la condition première du régime sur base de laquelle l'opération de placement a été exemptée. En l'absence de dépôt ou en cas de dépôt tardif, l'opération de placement ne peut en tout état de cause bénéficier de l'exemption sur base de l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A.

LIVRAISONS DE BIENS QUI SE TROUVENT SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

56. Des biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. peuvent faire ensuite l'objet de livraisons en exemption de la taxe.

L'application de l'exemption de la T.V.A. prévue par l'article 39quater, § 1 er, 2°, du Code de la T.V.A. à ces livraisons comporte l'obligation de les maintenir sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

57. A cet égard, il faut se rappeler que l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans lequel ils se trouvent met fin au régime (v. n° 15).

Dès lors, la livraison de biens d'un entrepôt T.V.A. vers un autre entrepôt T.V.A. ne peut être considérée comme une livraison de biens avec maintien du régime et ne peut par conséquent bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 2°, du Code de la T.V.A. [Cette livraison peut éventuellement bénéficier, en tant qu'opération de placement dans le nouvel entrepôt T.V.A., de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. Un exposé sur les transferts de biens d'un entrepôt T.V.A. vers un autre entrepôt T.V.A. en Belgique est donné au chapitre 6 qui commente quelques situations particulières (v. n°s 174 et suivants).].

PRESTATIONS DE SERVICES A DES BIENS SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

58. Des prestations de services à des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. peuvent être effectuées en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A [Il est rappelé que des prestations de services à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A. peuvent également être effectuées par le propriétaire des biens, pour son propre compte. Ces opérations n'étant pas soumises à la taxe, elles ne nécessitent aucune exemption (v. n° 7). Néanmoins, une autorisation particulière doit parfois être sollicitée ( v. le chapitre 4, n° 124).].

Cet article distingue trois sortes de prestations de services :

•celles exclues du champ d'application de l'exemption;

•celles qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

•celles qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Prestations de services exclues de l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A.

59. L'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code la T.V.A. dispose explicitement que l'exemption n'est pas applicable aux prestations de services qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A. Ces prestations sont en effet exemptées de la taxe par des dispositions particulières dès qu'elles sont exécutées dans les conditions prévues par ces articles.

Exemples :

Les transports de biens placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A., les services utilisés pour les besoins de ces transports, les prestations des courtiers et mandataires qui interviennent dans des opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ,…[L'exemption applicable aux prestations des courtiers et mandataires qui interviennent dans des opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. est commentée plus en détail au chapitre 6 (v. n°s 169 et suivants).]

Prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

60. L'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. exempte notamment de la taxe les prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exemptée par l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A.

Sont visées ici les prestations de services à des biens préalablement à leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A. qui sont rendues à la personne redevable de la taxe sur l'opération de placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exemptée par l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. [L'exemption prévue par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. ne peut s'appliquer aux prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement en entrepôt T.V.A. par transfert interne en Belgique (v. n° 7), ce transfert n'étant pas lui-même une opération exemptée par l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A.].

Toutes les prestations de services effectuées avant le dépôt des biens dans un entrepôt T.V.A. ne peuvent pas être exemptées par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. Seules les opérations répondant aux conditions exposées aux n°s 61 à 64 peuvent bénéficier de cette exemption.

61. Aux termes de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A., les prestations de services doivent se rapporter aux biens eux-mêmes.

Sont donc seules exemptées les prestations de services qui consistent en travaux matériels [L'administration assimile l'expertise d'un bien autre qu'un immeuble par nature à un travail matériel portant sur ce bien lorsque cette prestation a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l'état du bien (v. n° 10 de la circulaire n° 7/1998 de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines - Revue de la T.V.A. n° 136 de juillet/août 1998).] des biens visés à l'article 18, § 1 er, alinéa 2, 1°, du Code de la T.V.A.

62. Ces prestations de services doivent en outre être réputées se situer en Belgique par application du critère de localisation prévu par l'article 21, § 3, 2°, a, du Code de la T.V.A.

Notons à ce sujet que la dérogation pour les travaux matériels portant sur des biens autres que des biens immeubles par nature, contenue à l'article 21, § 3, 2°, b, du Code de la T.V.A., qui transfère le lieu de l'opération sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur de services le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée, ne peut trouver à s'appliquer en l'occurrence.

En effet, aux termes mêmes dudit article, cette dérogation ne s'applique pas lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée, ce qui est forcément le cas pour des biens travaillés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. avant leur dépôt effectif en entrepôt qui constitue toujours une condition obligatoire à respecter après les travaux pour bénéficier de l'exemption (v. n° 64).

63. Aucune limitation quant à la nature des travaux matériels pouvant être exécutés en exemption de la taxe préalablement au dépôt effectif des biens dans un entrepôt T.V.A. n'est établie par la réglementation.

Toutefois, il est évident que ces travaux ne peuvent pas conduire à la production de biens qui ne répondent plus aux critères de limitation de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exposés aux n°s 45 à 52.

Rappelons à ce sujet que lorsque l'opération de perfectionnement sur des biens importés consiste en l'adjonction de biens communautaires ou à leur mélange avec des biens communautaires, les critères de limitation en vigueur pour les biens importés restent d'application à l'égard des produits obtenus quelle que soit la proportion des biens importés et des biens communautaires dans le produit final (v. n° 49).

64. Lorsque les prestations de services sont parfaites au sens de l'article 22 du Code de la T.V.A., les biens doivent obligatoirement être déposés dans l'entrepôt T.V.A. sans délai compte tenu du temps nécessaire au transport des marchandises vers celui-ci.

En effet, ce dépôt en entrepôt T.V.A. constitue la condition première du régime sur base de laquelle l'opération de placement et les travaux ont été exemptés. En l'absence de dépôt ou en cas de dépôt tardif, ces opérations ne peuvent en tout état de cause bénéficier de l'exemption sur base de l'article 39quater, § 1 er, 1° et 3°, du Code de la T.V.A.

Prestations de services qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.VA.

65. L'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. exempte également de la taxe les prestations de services qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Sont visées ici les prestations de services à des biens après leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A.

Toutes les prestations de services effectuées après le dépôt effectif des biens dans un entrepôt T.V.A. ne peuvent pas être exemptées par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. Seules les opérations répondant aux conditions exposées aux n°s 66 à 75 peuvent bénéficier de cette exemption.

66. Aux termes de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A., les prestations de services doivent se rapporter aux biens eux-mêmes.

Sont donc seules exemptées les prestations de services qui consistent en travaux matériels (*) des biens visés à l'article 18, § 1 er, alinéa 2, 1°, du Code de la T.V.A.

[(*)L'administration assimile l'expertise d'un bien autre qu'un immeuble par nature à un travail matériel portant sur ce bien lorsque cette prestation a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l'état du bien (v. n° 10 de la circulaire n° 7/1998 de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines - Revue de la T.V.A. n° 136 de juillet/août 1998).]

67. Ces prestations de services doivent en outre être réputées se situer en Belgique par application du critère de localisation prévu par l'article 21, § 3, 2°, a, du Code de la T.V.A.

Notons à ce sujet que la dérogation pour les travaux matériels portant sur des biens autres que des biens immeubles par nature, contenue à l'article 21, § 3, 2°, b, du Code de la T.V.A., qui transfère le lieu de l'opération sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur de services le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée, ne peut trouver à s'appliquer en l'occurrence.

En effet, aux termes mêmes dudit article, cette dérogation ne s'applique pas lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée, ce qui est forcément le cas pour des biens travaillés alors qu'ils se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

68. La portée de l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. en matière de prestations de services à des biens après leur dépôt effectif en entrepôt T.V.A. est en outre limitée par les articles 5 et 6 de l'arrêté royal n° 54.

Limitation de l'exemption par l'article 5 de l'arrêté royal n° 54

69. L'exemption des prestations de services à des biens après leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A. est limitée par l'article 5 de l'arrêté royal n° 54 aux opérations qui seraient autorisées par la réglementation douanière communautaire (*) si ces biens se trouvaient sous le régime de l'entrepôt douanier.

[(*) V. les articles 531 et 809 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire et l'annexe 72 de ces dispositions.]

Ces opérations, énumérées à l'annexe 3 de la présente circulaire, consistent en manipulations usuelles destinées à assurer la conservation, à améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à préparer la distribution ou la revente des biens.

70. D'autres prestations de services que celles visées au n° 69 peuvent être effectuées aux biens après leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A. mais, dans ce cas, l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. ne s'applique pas à ces opérations.

71. A ce sujet, il convient de noter que contrairement à ce que les dispositions douanières communautaires autorisent en matière d'entrepôt douanier, il n'est pas possible d'enlever temporairement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans lesquels ils se trouvent pour les soumettre à des manipulations en dehors des locaux ou du périmètre de l'entrepôt T.V.A. En effet, l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. met fin au régime (v. n° 15).

72. De même, les prestations de services effectuées à des biens qui se trouvent dans un entrepôt T.V.A. et qui conduisent à la production de biens qui ne répondent plus aux critères de limitation de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. exposés aux n°s 45 à 52 entraînent également la sortie de ces biens du régime de l'entrepôt T.V.A.

Si ces prestations de services font partie des manipulations usuelles visées au n° 69, elles sont néanmoins exemptées provisoirement de la taxe par application de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. et de l'article 7, § 1 er, de l'arrêté royal n° 54.

Rappelons à ce sujet que lorsque l'opération de perfectionnement sur des biens importés consiste en l'adjonction de biens communautaires ou à leur mélange avec des biens communautaires, les critères de limitation en vigueur pour les biens importés restent d'application à l'égard des produits obtenus quelle que soit la proportion des biens importés et des biens communautaires dans le produit final (v. n° 49).

Exemples :

1. Du sucre brut d'origine belge est stocké en entrepôt T.V.A. (bien repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54 - Code NC 1701 11 et 1701 12) et y est raffiné sucre blanc cristallisé.

Cette opération n'étant pas reprise dans les manipulations usuelles visées à l'article 5 de l'arrêté royal n° 54, elle ne peut, si elle est localisée en Belgique et est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, avoir lieu en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A.

A noter que le sucre blanc cristallisé obtenu après raffinage peut rester sous le régime de l'entrepôt T.V.A. (bien repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54 - Code NC 1701 99).

2. Des produits chimiques en provenance d'Allemagne sont stockés en vrac en entrepôt T.V.A. (biens repris à la liste de l'arrêté royal n° 54 - Code NC chapitre 28 ou 29) et y sont conditionnés en sacs de 50 kg.

Cette opération reprise dans les manipulations usuelles visées par l'article 5 de l'arrêté royal n° 54 a lieu en exemption provisoire de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. et de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54 si elle est localisée en Belgique et est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Toutefois, les biens emballés ne répondant plus à la définition de produits chimiques en vrac (v. n° 51) sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. suite à l'opération de conditionnement, ces biens n'étant pas repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54.

3. Du vin tunisien importé en Belgique en suspension des droits d'accise et en exemption de la T.V.A. est stocké en entrepôt (fiscal et T.V.A.) où il est mélangé à du vin français.

Le mélange de marchandises de même sorte sans changement de la nature de celle-ci est une opération usuelle visée à l'article 5 de l'arrêté royal n° 54 qui, si elle est localisée en Belgique et est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, a lieu en exemption provisoire de la taxe par application de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. et de l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54.

Le vin obtenu, qui est un mélange de vin importé et de vin communautaire, reste sous le régime de l'entrepôt T.V.A. nonobstant le fait que les boissons alcooliques ne font pas partie des biens repris à la liste annexée à l'arrêté royal n° 54.

Limitation de l'exemption par l'article 6 de l'arrêté royal n° 54

73. L'exemption des prestations de services à des biens après leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A. est également limitée par l'article 6 de l'arrêté royal n° 54 aux prestations de services à des biens qui n'ont pas encore fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A.

Sont visées ici les prestations de services à des biens qui se trouvent toujours physiquement dans l'entrepôt T.V.A. alors qu'ils ne sont plus sous le régime de l'entrepôt T.V.A. parce qu'ils ont été vendus sans maintien du régime.

Exemple :

Des boissons à base de jus de fruit sont importées en Belgique par camion citerne en exemption de T.V.A. par application de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. Elles sont stockées en entrepôt T.V.A. chez un limonadier et y font l'objet de diverses livraisons avec maintien du régime avant d'être finalement acquises, avec application de la taxe, par un commerçant identifié à la T.V.A. en Belgique qui la destine au marché national.

Préalablement à leur sortie physique de l'entrepôt, les boissons sont mises en bouteilles de 0,75 litre pour le compte de cet acquéreur final.

Cette opération d'embouteillage constitue une manipulation usuelle visée à l'article 5 de l'arrêté royal n° 54. Elle est toutefois exclue du champ d'application de l'exemption de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A. par l'article 6 de l'arrêté royal n° 54, parce qu'elle est relative à des biens qui ont déjà fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A.

74. Remarquons que la limitation des prestations de services exemptées imposée par l'article 6 de l'arrêté royal n° 54 vise exclusivement les biens qui ont fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A.

Dès lors, lorsque des biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale (v. n° 19), cette limitation ne trouve pas à s'appliquer et les prestations de services rendues au propriétaire des biens avant leur sortie effective de l'entrepôt peuvent être exemptées de la taxe par application de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. si elles répondent aux conditions énumérées aux n°s 65 à 72.

SECTION 4. RESUME DES LIMITES D'APPLICATION DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

75. L'encadré ci-après résume l'essentiel des limites d'application du régime de l'entrepôt T.V.A.

CHAPITRE 3. - PARTICULARITES DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. SPECIFIQUES AUX PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET AUX BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

SECTION 1. DEFINITIONS

PRODUITS SOUMIS A ACCISE

76. L'article 1 er, § 6, 4°, du Code de la T.V.A. stipule qu'il y a lieu d'entendre par produits soumis à accise pour l'application du Code de la T.V.A. les produits suivants, tels qu'ils sont définis par la réglementation édictée par les Communautés européennes :

•les huiles minérales ;

•l'alcool et les boissons alcooliques ;

•les tabacs manufacturés.

Ces biens sont des produits d'accise harmonisés au niveau communautaire qui sont donc soumis à des droits d'accise communautaires.

Par contre, les biens soumis à des droits d'accise autonomes belges (le café et les boissons non alcooliques) ne sont pas considérés comme des produits soumis à accise pour l'application du Code de la T.V.A. en général et du régime de l'entrepôt T.V.A. en particulier.

Les huiles minérales

77. Les huiles minérales sont définies dans la réglementation édictée par les Communautés européennes par la directive 92/81/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 concernant l'harmonisation des structures des droits d'accise sur les huiles minérales (JOCE, n° L 316/12 du 31 octobre 1992) et par la directive 92/82/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 concernant le rapprochement des taux d'accise sur les huiles minérales (JOCE, n° L 316/19 du 31 octobre 1992).

78. Aux termes de ces dispositions, on entend par huiles minérales les produits énumérés ci-dessous tels qu'ils sont désignés par le code de la nomenclature combinée du tarif douanier commun des Communautés européennes en vigueur le 1^er octobre 1994 [V. l'article 2, point 4 de la directive 92/81/CEE. Etant donné que ces codes subissent des modifications au fil des ans, l'annexe 4 reproduit à titre indicatif un tableau de concordance entre les codes en vigueur le 1er octobre 1994 et ceux en vigueur le 1er janvier 2002.]:

•les produits relevant du code NC 2706;

•les produits relevant des codes NC 2707 10, 2707 20, 2707 30, 2707 50, 2707 91 00, 2707 99 11 et 2707 99 19;

•les produits relevant du code NC 2709;

•les produits relevant du code NC 2710;

•les produits relevant du code NC 2711, y compris le méthane chimiquement pur et le propane, mais à l'exclusion du gaz naturel ;

•les produits relevant des codes NC 2712 10, 2712 20 00, 2712 90 31, 2712 90 33, 2712 90 39 et 2712 90 90;

•les produits relevant du code NC 2715;

•les produits relevant du code NC 2901;

•les produits relevant des codes NC 2902 11 00, 2902 19 90, 2902 20, 2902 30, 2902 41 00, 2902 42 00, 2902 43 00 et 2902 44;

•les produits relevant des codes NC 3403 11 00 et 3403 19;

•les produits relevant du code NC 3811;

•les produits relevant du code NC 3817.

En outre, les autres huiles minérales sont soumises à une accise si elles sont destinées à être utilisées, mises en vente ou utilisées comme combustible ou carburant.

L'alcool et les boissons alcooliques

79. L'alcool et les boissons alcooliques sont définies dans la réglementation édictée par les Communautés européennes par la directive 92/83/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 concernant l'harmonisation des structures des droits d'accise sur l'alcool et les boissons alcooliques (JOCE, n° L 316 du 31 octobre 1992).

Aux termes de cette disposition, on entend par alcool et boissons alcooliques les produits énumérés ci-dessous tels qu'ils sont désignés par le code de la nomenclature combinée établi à l'annexe I du Règlement (CEE) n° 2658/87 du Conseil des Communautés européennes du 23 juillet 1987 relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun, telle que modifiée par le Règlement (CEE) n° 2587/91 de la Commission des Communautés européennes du 26 juillet 1991 [V. le 4ème considérant de la directive 92/83/CEE. Etant donné que ces codes subissent des modifications au fil des ans, l'annexe 4 reproduit à titre indicatif un tableau de concordance entre les codes en vigueur le 26 juillet 1991 et ceux en vigueur le 1er janvier 2002.].

Les produits visés sont :

•la bière;

•les vins;

•les boissons fermentées autres que le vin ou la bière;

•les produits intermédiaires;

•l'alcool éthylique.

La bière

80. Au sens de la directive 92/83/CEE, on entend par bière, tout produit relevant du code NC 2203 ou tout produit contenant un mélange de bière et de boissons non alcooliques relevant du code NC 2206, ayant dans l'un ou l'autre cas un titre alcoométrique acquis [Le titre alcoométrique volumique acquis est le nombre de volumes d'alcool pur à une température de 20° C contenus dans 100 volumes du produit considéré à cette température. Le symbole du titre alcoométrique volumique est «% vol».] supérieur à 0,5 % vol.

81. Ne sont donc pas visées les boissons appelées bières sans alcool, qui sont des bières de malt dont le titre alcoométrique volumique a été ramené à 0,5 % vol ou moins.

Les vins

82. Sont visés tant le vin tranquille que le vin mousseux.

83. On entend par vin tranquille : tous les produits relevant des codes NC 2204 et 2205, à l'exception du vin mousseux :

•ayant un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol, mais n'excédant pas 15 % vol, pour autant que l'alcool contenu dans le produit fini résulte entièrement d'une fermentation,

•ayant un titre alcoométrique acquis excédant 15 % vol, mais n'excédant pas 18 % vol, pour autant qu'il ait été obtenu sans aucun enrichissement et que l'alcool contenu dans le produit fini résulte entièrement d'une fermentation.

84. On entend par vin mousseux : tous les produits relevant des codes NC 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 et 2205 qui :

•sont présentés dans des bouteilles fermées par un bouchon champignon maintenu à l'aide d'attaches ou de liens ou ont une surpression due à l'anhydride carbonique en solution égale ou supérieure à 3 bars,

•ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol, mais n'excédant pas 15 % vol, pour autant que l'alcool contenu dans le produit fini résulte entièrement d'une fermentation.

Les boissons fermentées autres que le vin ou la bière

85. Sont visées tant les autres boissons fermentées non mousseuses que les autres boissons fermentées mousseuses.

86. Sans préjudice de l'article 17 de la directive 92/83/CEE, on entend par :

a) autres boissons fermentées non mousseuses, tous les produits relevant des codes NC 2204 et 2205 qui ne sont pas visés à l'article 8, ainsi que tous les produits relevant du code NC 2206, à l'exception des autres boissons fermentées mousseuses et de tout produit couvert par l'article 2 :

•ayant un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol mais n'excédant pas 10 % vol,

•ayant un titre alcoométrique acquis excédant 10 % vol, mais n'excédant pas 15 % vol, pour autant que l'alcool contenu dans le produit résulte entièrement d'une fermentation;

b) autres boissons fermentées mousseuses, tous les produits relevant du code NC 2206 00 91 ainsi que ceux relevant des codes NC 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 et 2205 non visés à l'article 8 qui :

•sont présentés dans des bouteilles fermées par un bouchon champignon maintenu à l'aide d'attaches ou de liens ou ont une surpression due à l'anhydride carbonique en solution égale ou supérieure à 3 bars,

•ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol, mais n'excédant pas 13 % vol,

•ont un titre alcoométrique acquis excédant 13 % vol, mais n'excédant pas 15 % vol, pour autant que l'alcool contenu dans le produit résulte entièrement d'une fermentation.

Les produits intermédiaires

87. Aux fins de la directive 92/83/CEE, on entend par produits intermédiaires, tous les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol, mais n'excédant pas 22 % vol, et qui relèvent des codes NC 2204, 2205 et 2206, mais qui ne sont pas couverts par les articles 2, 8 et 12.

Sans préjudice de l'article 12 de la directive, les Etats membres peuvent traiter comme produits intermédiaires toute boisson fermentée non mousseuse visée à l'article 12, point 1 qui a un titre alcoométrique acquis excédant 5,5 % vol et qui ne résulte pas entièrement d'une fermentation, et toute boisson fermentée mousseuse visée à l'article 12, point 2 qui a un titre alcoométrique acquis excédant 8,5 % vol et qui ne résulte pas entièrement d'une fermentation.

L'alcool éthylique

88. On entend par alcool éthylique :

•tous les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol et qui relèvent des codes NC 2207 et 2208, même lorsque ces produits font partie d'un produit relevant d'un autre chapitre de la nomenclature combinée du tarif douanier commun des Communautés européennes,

•les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 22 % vol et qui relèvent des codes NC 2204, 2205 et 2206,

•les eaux-de-vie contenant des produits en solution ou non.

Les tabacs manufacturés

89. Les tabacs manufacturés sont définis dans la réglementation édictée par les Communautés européennes par la directive 95/59/CE du Conseil du 27 novembre 1995 concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (JOCE, n° L 291 du 27 novembre 1995).

Sont considérés comme tabacs manufacturés :

•les cigares et les cigarillos ;

•les cigarettes ;

•le tabac à fumer.

Les cigares et cigarillos

90. L'article 3 de la directive 95/59/CE considère comme cigares ou cigarillos, s'ils sont susceptibles d'être fumés en l'état :

a) les rouleaux de tabacs constitués entièrement de tabac naturel;

b) les rouleaux de tabac munis d'une cape extérieure en tabac naturel;

c) les rouleaux de tabac munis d'une cape extérieure, couleur normale des cigares, et d'une sous-cape, toutes deux en tabac reconstitué, lorsque au moins 60 % en poids des particules de tabac ont une largeur et une longueur supérieure à 1,75 millimètres et lorsque la cape est apposée en hélice avec un angle aigu minimal de 30 degrés par rapport à l'axe longitudinal du cigare;

d) les rouleaux de tabac munis d'une cape extérieure, couleur normale des cigares, en tabac reconstitué, lorsque leur masse unitaire sans filtre ni embout est égale ou supérieure à 2,3 grammes et si au moins 60 % en poids des particules de tabac ont une largeur et une longueur supérieures à 1,75 millimètres et que leur périmètre sur au moins un tiers de leur longueur est égal ou supérieur à 34 millimètres.

91. L'article 7, § 1er de la directive 95/59/CE précitée assimile aux cigares et cigarillos, les produits constitués partiellement de substances autres que le tabac mais répondant aux autres critères de l'article 3, à condition toutefois que ces produits soient munis respectivement :

•d'une cape en tabac naturel,

•d'une cape et d'une sous-cape en tabac, toutes deux en tabac reconstitué,

•d'une cape en tabac reconstitué.

Les cigarettes

92. L'article 4, § 1er de la directive 95/59/CE précitée, considère comme cigarettes :

a) les rouleaux de tabac susceptibles d'être fumés en l'état et qui ne sont pas des cigares ou des cigarillos au sens de l'article 3;

b) les rouleaux de tabac qui, par une simple manipulation non industrielle, sont glissés dans des tubes à cigarettes;

c) les rouleaux de tabac qui, par une simple manipulation non industrielle, sont enveloppés dans des feuilles de papier à cigarettes.

93. L'article 7, § 2 de la directive 95/59/CE précitée, assimile aux cigarettes, les produits constitués exclusivement ou partiellement de substances autres que le tabac mais répondant aux critères de l'article 4, § 1 de la même directive.

Toutefois, les produits ne contenant pas de tabac ne sont pas considérés comme tabac manufacturé lorsqu'ils ont une fonction exclusivement médicale.

Les tabacs à fumer

94. L'article 5, § 1er de la directive 95/59/CE précitée, considère comme tabacs à fumer :

a) le tabac coupé ou fractionné d'une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d'être fumé sans transformation industrielle ultérieure;

b) les déchets de tabac conditionnés pour la vente au détail, qui ne relèvent pas des articles 3 et 4 et qui sont susceptibles d'être fumés.

95. L'article 7, § 2, de la directive 95/59/CE précitée assimile aux cigarettes et au tabac à fumer, les produits constitués exclusivement ou partiellement de substances autres que le tabac mais répondant aux autres critères cités à l'article 5.

Toutefois, les produits ne contenant pas de tabac ne sont pas considérés comme tabac manufacturé lorsqu'ils ont une fonction exclusivement médicale.

BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

96. Par biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, il y a lieu d'entendre les biens nécessaires à la fabrication des produits visés à l'article 1 er, § 6, 4°, du Code de la T.V.A. qui :

•se retrouvent dans ces produits ou y sont incorporés au cours du processus de fabrication ;

•ne sont pas eux-mêmes des produits soumis à accise visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la T.V.A. ;

•sont déposés ou se trouvent dans un entrepôt fiscal en Belgique où sont produits ou transformés des produits soumis à accise, en suspension des droits d'accise.

Les biens destinés à servir de contenant ou d'emballage aux produits soumis à accise ne rentrent donc pas dans cette définition.

SECTION 2. PRODUITS SOUMIS A ACCISE VISES PAR LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

LES HUILES MINERALES

97. Les huiles minérales sont les seuls produits soumis à accise qui font partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54.

Toutefois, seules les huiles minérales relevant des codes NC 2707, 2709, 2710 et 2711 sont reprises à cette annexe et ont accès au régime de l'entrepôt T.V.A. si elles sont de provenance communautaire (v. n°s 50 et suivants).

Par contre, le régime de l'entrepôt T.V.A. est applicable à toutes les huiles minérales importées en Belgique citées au n° 78 ci-dessus (v. n°s 46 à 49).

L'ALCOOL ET LES BOISSONS ALCOOLIQUES

98. L'alcool et les boissons alcooliques ne font pas partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54. Ces produits n'ont donc pas accès au régime de l'entrepôt T.V.A. s'ils sont de provenance communautaire (v. n°s 50 et suivants).

Par contre, le régime de l'entrepôt T.V.A. est applicable à tous les alcools et boissons alcooliques importés en Belgique cités aux n°s 80 à 88 ci-dessus.

LES TABACS MANUFACTURES

99. Les tabacs manufacturés ne font pas partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54. Dès lors, les tabacs manufacturés de provenance communautaire n'ont pas accès au régime de l'entrepôt T.V.A. (v. n°s 50 et suivants).

En ce qui concerne les tabacs manufacturés importés en Belgique, le régime de l'entrepôt T.V.A. ne leur est pas applicable non plus puisque l'exigibilité de la taxe est liée au régime des droits d'accise en vertu du régime particulier de perception de la T.V.A. instauré par l'article 58, § 1 er, du Code de la T.V.A.

La taxe est perçue dans tous les cas où, en vertu des dispositions légales ou réglementaires relatives au régime fiscal des tabacs, le droit d'accise belge doit être acquitté.

La T.V.A. n'est donc payée qu'une seule fois sur le prix de vente au détail des tabacs pour toutes les opérations imposables dont ils font l'objet et pour autant qu'ils s'agissent de tabacs manufacturés destinés à la consommation en Belgique.

La taxe est calculée sur la base du prix inscrit sur la bandelette fiscale ou, si aucun prix n'est prévu, sur la base adoptée pour la perception du droit d'accise.

La taxe ainsi perçue tient lieu de la taxe à laquelle sont soumises les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de tabacs manufacturés.

SECTION 3. CARACTERE OBLIGATOIRE DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. POUR LES PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET POUR LES BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

100. Les principes de fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. exposés aux chapitres 1 et 2 s'appliquent aux produits soumis à accise ainsi qu'aux biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de ces produits soumis à accise (et qui ne sont pas eux-mêmes des produits soumis à accise) de la même manière que pour les autres biens. Toutefois, le régime de l'entrepôt T.V.A. a été rendu obligatoire pour ces produits et ces biens dans certaines circonstances.

101. La production, la transformation et la détention de produits soumis à accises, en suspension des droits d'accise, ont obligatoirement lieu dans un entrepôt fiscal en vertu de la réglementation communautaire en matière d'accise [V. l'article 11, point 2, de la directive 92/12/CEE du Conseil du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, transposée dans la législation nationale par la loi du 10 juin 1997.].

Par entrepôt fiscal, il y a lieu d'entendre tout lieu où sont produits, transformés, détenus, reçus ou expédiés par un entrepositaire agréé, dans l'exercice de sa profession, en suspension des droits d'accise, des produits soumis à accise [V. l'article 4, point b, de la directive 92/12/CEE du Conseil des Communautés européennes du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, transposée dans la législation nationale par la loi du 10 juin 1997.].

Il découle de ces dispositions que tant les produits soumis à accises, en suspension des droits d'accise, que les biens destinés à entrer dans la production de produits soumis à accises en suspension des droits d'accise se retrouvent dans des entrepôts fiscaux sous la surveillance douanière pour les besoins de la réglementation en matière d'accise. De même, la circulation de produits soumis à accise, en suspension des droits d'accise, est étroitement réglementée et surveillée par la douane.

102. Le législateur a jugé opportun d'utiliser cette surveillance douanière en matière d'accise au profit de la lutte contre la fraude en matière de T.V.A. en rendant obligatoire le régime de l'entrepôt T.V.A. à l'égard des produits soumis à accise et des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise qui sont déposés ou qui se trouvent dans des entrepôts fiscaux en Belgique (v. l'article 4 de l'arrêté royal n° 54).

103. L'obligation d'appliquer le régime de l'entrepôt T.V.A. ne vaut évidemment que pour les biens qui sont admis sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Compte tenu des critères de limitation exposés aux n°s 45 à 52 et 97 à 99, sont réputés être sous le régime de l'entrepôt T.V.A. les biens suivants lorsqu'ils sont déposés ou se trouvent dans des entrepôts fiscaux en Belgique :

•les huiles minérales importées en Belgique ;

•les huiles minérales de provenance communautaire énumérées à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 ;

•l'alcool et les boissons alcooliques importés en Belgique ;

•les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise importés en Belgique ;

•les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise de provenance communautaire repris à l'annexe de l'arrêté royal n° 54.

Exemples :

•du propane importé en Belgique et placé en entrepôt fiscal est réputé être sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•du bourbon américain importé en Belgique et placé en entrepôt fiscal est réputé être sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•du cognac français placé en Belgique en entrepôt fiscal n'a pas accès au régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•le vin obtenu par mélange en entrepôt fiscal en Belgique de vin d'origine communautaire avec du vin d'origine extra-communautaire est réputé être sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•des huiles brutes de pétrole (produits relevant du code NC 2709) en provenance du Danemark sont transformées par raffinage en entrepôt fiscal en Belgique en huiles légères, moyennes et lourdes (produits relevant du code NC 2710). Toutes ces huiles sont réputées être sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•du tabac brut (produit relevant du code NC 2401) manufacturé en entrepôt fiscal en Belgique est réputé être sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

104. En outre, à l'égard des produits soumis à accise et des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise qui sont réputés être sous le régime de l'entrepôt T.V.A., le législateur a expressément stipulé que le régime ne prenait fin [Comparez avec les n°s 24 à 26.] que lors de la mise à la consommation des biens en matière de droits d'accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal (v. l'article 4 de l'arrêté royal n° 54).

105. Il s'ensuit que l'application du régime de l'entrepôt T.V.A. dans le respect des conditions qui sont imposées par la présente circulaire est obligatoire pour les produits soumis à accise et pour les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation des produits soumis à accise qui ont accès au régime lorsque ces biens sont déposés ou se trouvent en Belgique dans un entrepôt fiscal et n'ont pas été mis à la consommation ou n'ont pas été sortis physiquement de l'entrepôt fiscal.

Dès lors, toutes les livraisons effectuées avant la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise, ou avant leur sortie physique de l'entrepôt fiscal, ne peuvent avoir lieu qu'avec application du régime de l'entrepôt T.V.A. en exemption de la taxe.

SECTION 4. PRESTATIONS DE SERVICES PREALABLES AU DEPÔT DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE EN ENTREPÔT T.V.A.

106. La production, la transformation ou autres manipulations de produits soumis à accise, lorsque celle-ci n'est pas acquittée, doivent obligatoirement être effectuées après dépôt des biens dans un entrepôt fiscal en vertu de la réglementation communautaire en matière d'accise [V. l'article 11, point 2, de la directive 92/12/CEE du Conseil du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, transposée dans la législation nationale par la loi du 10 juin 1997.].

Dès lors, les produits soumis à accise en suspension des droits d'accise ne peuvent subir aucune prestation de services en dehors d'un entrepôt fiscal.

107. Comme l'entrepôt fiscal est également considéré comme un entrepôt T.V.A. à l'égard des produits soumis à accise visés par le régime de l'entrepôt T.V.A. (v. n° 41), ces biens ne peuvent par conséquent subir aucune prestation de services préalablement à leur dépôt en entrepôt T.V.A.

Il s'ensuit que l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. prévue pour ces prestations de services (v. n° 60) ne trouve donc pas à s'appliquer en l'occurrence.

SECTION 5. RESUME DES PARTICULARITES DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. SPECIFIQUES AUX PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET AUX BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

108. L'encadré ci-après résume l'essentiel des particularités du régime de l'entrepôt T.V.A. spécifiques aux produits soumis à accise et aux biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise.

Définitions

Sont des produits soumis à accise (v. l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la T.V.A.):

- les huiles minérales ;

- l'alcool et les boissons alcooliques :

•la bière;

•les vins;

•les boissons fermentées autres que le vin ou la bière;

•les produits intermédiaires;

•l'alcool éthylique ;

- les tabacs manufacturés :

•les cigares et les cigarillos ;

•les cigarettes ;

•le tabac à fumer.

Sont des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, les biens nécessaires à la fabrication de ces produits qui :

- se retrouvent dans ces produits ou y sont incorporés au cours du processus de fabrication ;

- ne sont pas des produits soumis à accises ;

- sont déposés ou se trouvent dans un entrepôt fiscal en Belgique où sont produits ou transformés des produits soumis à accise, en suspension des droits d'accise.

Produits soumis à accise visés par le régime d'entrepôt T.V.A.

Seuls les produits soumis à accise suivants ont accès au régime de l'entrepôt T.V.A. :

- les huiles minérales importées en Belgique ;

- les huiles minérales de provenance communautaire reprises à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 ;

- l'alcool et les boissons alcooliques importés en Belgique.

Le régime de l'entrepôt T.V.A. ne s'applique pas au tabacs manufacturés étant donné que l'exigibilité de la taxe est liée au régime des droits d'accise en vertu de l'article 58, § 1er du Code de la T.V.A.

Caractère obligatoire du régime de l'entrepôt T.V.A. pour certains produits soumis à accises et certains biens

Le régime de l'entrepôt T.V.A. est rendu obligatoire à l'égard des produits soumis à accise et des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation des produits soumis à accise qui sont déposés ou qui se trouvent dans des entrepôts fiscaux en Belgique pour autant, bien entendu, qu'ils soient admis sous le régime de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 4 de l'arrêté royal n° 54).

Cette obligation vaut dès lors pour :

- les huiles minérales importées en Belgique ;

- les huiles minérales de provenance communautaire reprises à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 ; ou de provenance communautaire ;

- l'alcool et les boissons alcooliques importés en Belgique ;

- les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise importés en Belgique ou, s'ils sont de provenance communautaire, repris à l'annexe de l'arrêté royal n° 54.

Le régime ne prend fin que lors de la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal (v. l'article 4 de l'arrêté royal n° 54). Dès lors, toutes les livraisons effectuées avant la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise, ou avant leur sortie physique de l'entrepôt fiscal, ne peuvent avoir lieu qu'avec application du régime de l'entrepôt T.V.A. en exemption de la taxe.

Prestations de services préalables au dépôt des produits soumis à accise en entrepôt T.V.A.

Toutes productions, transformations ou autres manipulations de produits soumis à accise, en suspension de ces droits, doivent obligatoirement être effectuées dans un entrepôt fiscal. Dès lors, aucune prestation de services ne peut être réalisée préalablement au dépôt de ces biens en entrepôt T.V.A. puisque l'entrepôt fiscal est considéré comme un entrepôt T.V.A. à l'égard de ces produits lorsqu'ils sont visés par le régime de l'entrepôt T.V.A.

CHAPITRE 4. - FORMALITES DE DEMANDE D'AUTORISATION D'ENTREPÔT T.V.A

109. L'article 10 de l'arrêté royal n° 54 subordonne l'application du régime de l'entrepôt T.V.A. à la délivrance d'une autorisation accordée par le Ministre des Finances ou son délégué.

110. L'autorisation visée à l'article 10 de l'arrêté royal n° 54 peut être particulière ou générale en fonction de l'opération à réaliser en exemption de la taxe.

L'autorisation particulière doit être sollicitée et donne lieu à la délivrance d'un titre d'autorisation numéroté. L'autorisation générale ne nécessite aucune démarche pour l'obtenir.

SECTION 1 . AUTORISATION PARTICULIERE

111. Une autorisation particulière ne doit être sollicitée que dans deux situations :

•le placement de biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

•la réalisation de prestations de services à des biens placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. préalablement à leur dépôt dans un entrepôt T.V.A.

112. L'autorisation est toujours délivrée à l'entreposeur des biens, que cet entreposeur soit le propriétaire des biens entreposés ou qu'il se charge de gérer l'entreposage de biens appartenant à des tiers.

L'autorisation n'est accordée qu'à des assujettis établis en Belgique.

Un assujetti est considéré comme établi en Belgique lorsqu'il a en Belgique :

•son domicile (s'il s'agit d'une personne physique) ;

•son siège social ou statutaire (s'il s'agit d'une personne morale) ;

•ou un établissement stable.

Un assujetti dont le domicile ou le siège social ou statutaire n'est pas situé en Belgique (assujetti « étranger ») sera donc néanmoins considéré comme établi en Belgique s'il possède un établissement stable dans le pays.

L'administration considère qu'un assujetti possède un établissement stable en Belgique lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

•l'assujetti a dans le pays un siège de direction, une succursale, une fabrique, une usine, un atelier, une agence, un magasin, un bureau, un laboratoire, un comptoir d'achat ou de vente, un dépôt ou toute autre installation fixe à l'exclusion des chantiers de travaux [Les chantiers de travaux ne sont pas considérés comme des installations fixes, quelle que soit la durée des travaux.];

•cet établissement est géré par une personne apte à engager l'assujetti envers les fournisseurs et les clients;

•cet établissement effectue de manière régulière des livraisons de biens ou de prestations de services visées par le Code de la T.V.A.. [Les opérations peuvent être indifféremment localisées à l'étranger ou en Belgique, effectivement soumises à la taxe ou exemptées.]

La personne apte à engager l'assujetti envers les fournisseurs et les clients est celle qui est dûment mandatée par celui-ci en vue de conclure en son nom toutes opérations, tant à l'entrée qu'à la sortie, que requiert la réalisation des opérations visées par le Code de la T.V.A.

N'est donc pas considéré comme établi en Belgique l'assujetti dont le domicile ou le siège social ou statutaire n'est pas situé en Belgique et qui n'a aucun établissement stable en Belgique. Le fait que cette personne ou cette firme bénéficie en Belgique d'une identification directe à la T.V.A. ou ait, en vertu de l'article 55 du Code de la T.V.A., fait agréer un représentant responsable en Belgique, ne modifie pas cette situation.

113. La demande de l'autorisation particulière diffère selon :

•l'opération à réaliser en exemption de la taxe (placement de biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A., prestation de services à des biens préalablement à leur dépôt dans un entrepôt T.V.A.) ;

•le type de biens en cause (biens importés en Belgique, biens de provenance communautaire, produits soumis à accise et biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise).

PLACEMENT SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. DE BIENS IMPORTES EN BELGIQUE, AUTRES QUE DES PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET AUTRES QUE DES BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

114. Le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de biens importés en Belgique, autres que des produits soumis à accise et autres que des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, est subordonné à la délivrance d'une autorisation particulière par l'Administration des douanes et accises.

Les assujettis suivants peuvent solliciter cette autorisation particulière :

•le propriétaire des biens importés, qui est titulaire d'une autorisation d'entrepôt douanier;

•la personne qui est titulaire d'une autorisation d'entrepôt douanier qui y dépose des biens importés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. pour le compte du propriétaire des biens;

•l'agence en douane qui, sur ordre du propriétaire des biens, dépose des biens importés dans un entrepôt douanier public agréé dont elle n'est pas le titulaire mais pour lequel la responsabilité de l'entreposeur lui incombe exclusivement conformément à l'article 102 du Code des douanes communautaire. Bien que cette agence en douane soit définie comme entrepositaire par l'article 99 du Code des douanes communautaire, elle doit être considérée comme entreposeur pour la législation sur l'entrepôt T.V.A.

115. Les personnes visées au n° 114 doivent introduire leur demande d'autorisation particulière d'entrepôt T.V.A. auprès du directeur régional des douanes et accises du ressort où est situé le bureau de contrôle compétent pour la surveillance de l'entrepôt douanier dans lequel les biens seront entreposés sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

La demande d'autorisation doit notamment mentionner :

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du demandeur;

•la qualité (propriétaire, entreposeur, agence en douane) du demandeur;

•l'identification de l'entrepôt douanier dans lequel les marchandises seront entreposées ainsi que l'identification du titulaire de l'autorisation de cet entrepôt douanier;

•la nature des biens entreposés;

•la description précise de l'endroit où les biens seront entreposés.

PLACEMENT SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. DE BIENS DE PROVENANCE COMMUNAUTAIRE, AUTRES QUE DES PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET AUTRES QUE DES BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

116. Le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de biens de provenance communautaire, autres que des produits soumis à accise et autres que des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, est subordonné à la délivrance d'une autorisation particulière par l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus.

117. Les assujettis suivants peuvent solliciter cette autorisation particulière :

•l'acquéreur ou le cessionnaire des biens;

•le propriétaire des biens;

•la personne dont l'activité consiste à gérer l'entreposage de biens appartenant à des tiers.

118. Les personnes visées au n° 117 doivent introduire leur demande d'autorisation particulière à l'adresse suivante :

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES

ADMINISTRATION DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES ET DES REVENUS

Services centraux

Service I/10

Cité Administrative de l'Etat

Tour Finances bte 61

Boulevard du Jardin Botanique, 50

1010 BRUXELLES

La demande d'autorisation particulière doit notamment préciser :

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du demandeur;

•la qualité (acquéreur, cessionnaire, propriétaire des biens ou entreposeur) du demandeur ;

•la nature des biens entreposés;

•le code NC des biens entreposés;

•la description précise de l'endroit où les biens seront entreposés.

PLACEMENT SOUS LE RÉGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A. DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE ET DE BIENS DESTINES A ENTRER DANS LA PRODUCTION OU LA TRANSFORMATION DE PRODUITS SOUMIS A ACCISE

119. Le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de produits soumis à accises et de biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise implique leur dépôt dans un entrepôt fiscal (v. n° 41), qu'il s'agisse de biens importés en Belgique ou de biens de provenance communautaire.

L'autorisation d'entrepôt fiscal délivrée à l'entrepositaire agréé par l'Administration des douanes et accises vaut autorisation particulière d'entrepôt T.V.A. pour ces produits et ces biens admis sous le régime de l'entrepôt T.V.A. (v. l'article 10, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 54).

120. Notons que cette assimilation de l'autorisation d'entrepôt fiscal à une autorisation d'entrepôt T.V.A. ne vaut pas à l'égard des biens soumis à des droits d'accise autonomes belges (v. n° 76), ni des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de ces biens.

Le cas échéant, et pour autant qu'ils soient visés par le régime de l'entrepôt T.V.A., une autorisation particulière doit être sollicitée pour ces biens nonobstant le fait qu'ils seraient déposés ou se trouveraient dans un entrepôt fiscal en matière d'accise.

PRESTATION DE SERVICES A DES BIENS PREALABLEMENT A LEUR DEPÔT DANS UN ENTREPÔT T.V.A.

121. Lorsque des biens ne sont pas déposés immédiatement dans un entrepôt T.V.A. parce qu'ils doivent préalablement subir une prestation de services, l'exemption de cette prestation sur base de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. est subordonnée à la délivrance d'une autorisation particulière à solliciter :

•auprès du receveur du bureau de contrôle ou tout autre fonctionnaire désigné par le directeur régional des douanes et accises visé au n° 115 s'il s'agit de biens importés en Belgique ;

•auprès des services de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus mentionnés au n° 118 s'il s'agit de biens de provenance communautaire.

122. Ce n'est pas le prestataire de services qui doit solliciter l'autorisation, mais le titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens seront déposés après les travaux.

Ce titulaire a l'obligation de remettre un exemplaire de l'autorisation particulière au prestataire de services et au donneur d'ordre à moins qu'il ne soit lui-même l'une ou l'autre de ces personnes.

La demande d'autorisation peut éventuellement être combinée avec la demande d'autorisation de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

123. La demande d'autorisation particulière doit notamment mentionner:

•le numéro de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens seront déposés après les travaux ainsi que la description précise de l'endroit où ils seront entreposés;

•la description des prestations de services à effectuer;

•l'identification de la personne qui effectuera ces opérations;

•la durée des travaux et la date prévue de leur achèvement.

En outre, pour les biens de provenance communautaire, la demande d'autorisation doit également mentionner le code NC des biens dans l'état où ils se trouveront après les travaux.

124. Etant donné que l'exemption de la T.V.A. sur les opérations de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. est subordonnée au dépôt immédiat des biens dans l'entrepôt (v. n° 55), une autorisation particulière doit également être sollicitée lorsque les travaux préalables au dépôt des biens dans l'entrepôt ne sont pas effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel et que, dès lors, aucune taxe n'est due sur cette opération parce qu'elle sort du champ d'application de la T.V.A.

125. Rappelons aussi que les produits soumis à accise qui sont visés par le régime de l'entrepôt T.V.A. ne peuvent subir aucune prestation de services préalablement à leur dépôt en entrepôt T.V.A. (v. n°s 106 et 107). Par conséquent, aucune autorisation particulière ne peut être sollicitée dans cette situation.

SECTION 2. AUTORISATION GENERALE

126. Pour les autres opérations que celles citées au n° 111, la présente circulaire accorde, aux conditions qu'elle fixe, une autorisation générale aux personnes qui s'entremettent dans ces opérations. Il s'agit :

•des livraisons de biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt T.V.A., avec maintien de ce régime ;

•des prestations de services à des biens qui se trouvent dans un entrepôt T.V.A.

127. Aucune demande d'autorisation ne doit donc être introduite pour effectuer ces opérations en exemption de la taxe. L'autorisation découle de l'application de l'exemption dans le respect des conditions imposées par la présente circulaire.

SECTION 3. DUREE DE L'AUTORISATION

128. Les autorisations générales accordées par la présente circulaire sont valables pour une durée indéterminée.

129. Les autorisations particulières en matière de placement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. sont délivrées pour une durée illimitée, sauf si une clause du titre d'autorisation en dispose autrement.

Les autorisations particulières en matière de prestations de services préalables à l'entreposage effectif des biens dans l'entrepôt T.V.A. sont, en principe, accordées pour la durée nécessaire à l'opération, sauf s'il s'agit de prestations de services à caractère continu.

SECTION 4. MODIFICATION OU RETRAIT DE L'AUTORISATION

130. l'Administration se réserve à tout moment le droit de modifier totalement ou partiellement les formalités auxquelles est subordonnée l'autorisation octroyée ou de retirer celle-ci lorsque les conditions ou les formalités auxquelles elle est subordonnée n'ont pas été observées.

Sans préjudice, le cas échéant, des pénalités établies par la loi, l'autorisation serait également retirée si un abus ou une tentative d'abus venait à être constaté ou si une entrave quelconque était apportée à la mission de contrôle des agents de l'Administration.

Chaque retrait d'autorisation particulière est notifié à l'assujetti par pli recommandé à la poste. Le dépôt du pli à la poste vaut notification à compter du lendemain.

L'autorisation ne peut plus être invoquée à compter du jour qui suit cette notification.

SECTION 5. RESUME DES FORMALITES DE DEMANDE D'AUTORISATION D'ENTREPÔT T.V.A

131. L'encadré ci-après résume l'essentiel des formalités de demande d'autorisation d'entrepôt T.V.A.

CHAPITRE 5. - OBLIGATIONS COMPTABLES

SECTION 1. GENERALITES

132. Lorsque des opérations sont effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. en exemption de la taxe, les parties concernées doivent pouvoir démontrer la correcte application de cette exemption :

•les personnes redevables de la taxe sur ces opérations (v. n°s 27 à 32) doivent justifier l'exemption provisoire de la T.V.A. qu'elles revendiquent et démontrer que cette exemption provisoire est devenue définitive ;

•le vendeur ou le prestataire de services qui effectue une opération visée à l'article 39quater, § 1er, du Code de la T.V.A. n'est pas redevable de la taxe exigible sur cette opération, mais il doit néanmoins pouvoir justifier le transfert de la redevabilité de la taxe sur son cocontractant ;

•l'entreposeur des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. est solidairement tenus au paiement de la taxe envers l'Etat avec la personne qui en est redevable en vertu de l'article 51bis, § 3, du Code de la T.V.A.

133. De son côté, l'Administration doit pouvoir contrôler si l'exemption a été appliquée à bon droit.

Les biens qui sont placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. doivent donc pouvoir être suivis fiscalement, notamment quant à leur sortie du régime, à leur destination ou aux manquants éventuels.

134. Pour assurer le bon fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A., l'accomplissement des obligations spécifiques exposées dans ce chapitre est dès lors requis [Exécution de l'article 11 de l'arrêté royal n° 54.] de la part du titulaire de l'autorisation [Par titulaire de l'autorisation, il y a lieu d'entendre les personnes visées aux n°s 114,117,119 ou 122.] ainsi que des personnes qui effectuent des opérations sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

135. En ce qui concerne les biens pour lesquels l'autorisation d'entrepôt T.V.A. doit être sollicitée auprès de l'Administration des douanes et accise (biens importés en Belgique, produits soumis à accise et biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise - v. n°s 114 et 119), des obligations supplémentaires peuvent être imposées par celle-ci au titulaire de l'autorisation (comme par exemple le recensement périodique des marchandises entreposées).

SECTION 2. IDENTIFICATION DE LA PERSONNE QUI PLACE OU QUI SORT LES BIENS DU REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

136. L'identité de la personne qui place des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. et la personne qui sort des biens du régime de l'entrepôt T.V.A. doit toujours être connue du titulaire de l'autorisation.

Ces personnes doivent donc s'identifier vis-à-vis du titulaire de l'autorisation et lui communiquer leur numéro belge d'identification à la T.V.A. S'il s'agit d'un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003.

137. Pour les opérations effectuées en entrepôt T.V.A. avec maintien du régime, le titulaire de l'autorisation n'est pas tenu d'identifier les divers vendeurs-acheteurs ni , le cas échéant, le/les prestataires de services.

Le titulaire de l'autorisation est cependant, en sa qualité d'entreposeur, solidairement responsable du paiement de la taxe qui pourrait devenir exigible sur ces opérations (v. n° 30).

SECTION 3. LE DOCUMENT DE PLACEMENT

138. Le titulaire de l'autorisation doit établir et signer un document de placement.

139. Le document de placement doit être établi au moment où les biens sont déposés dans l'entrepôt T.V.A. Ce document doit au moins contenir les données suivantes :

•la date du dépôt des biens;

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation;

•le lieu de l'entrepôt T.V.A.;

•le numéro d'ordre sous lequel le document de placement est inscrit dans le registre des documents de placement (v. n°s 146 et 147);

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. (*). Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003 ;

•le numéro de l'autorisation particulière obtenue pour l'exécution éventuelle de prestations de services préalablement au dépôt effectif des biens dans l'entrepôt T.V.A. ;

•une description précise de la nature et de la quantité des biens dans l'état dans lequel ils se trouvent au moment du dépôt;

•une référence :

- au document d'importation (**), lorsque le placement découle d'une importation de biens en Belgique;

- à la facture reçue par l'acquéreur intracommunautaire ou à la pièce établie par celui-ci conformément à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ou, en cas de transfert vers la Belgique, une référence au document de transfert établi à cette fin, lorsque le placement découle d'une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique ;

- à la facture du fournisseur, lorsque le placement découle d'une livraison de biens en Belgique ;

- à un document particulier à établir (***), en cas de transfert interne de biens en Belgique.

[(*) Par personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A., il y a lieu d'entendre :

•la personne qui effectue une importation de biens en Belgique exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. et qui prend la qualité de destinataire au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

•la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens exemptée de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•la personne qui effectue un achat de biens en Belgique exempté de la taxe en vertu de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. ;

•la personne qui effectue un transfert interne de biens en Belgique vers un entrepôt T.V.A. (v. n° 7).]

[(**) Pour l'application de l'exemption de la T.V.A. prévue dans le cadre du régime de l'entrepôt T.V.A., les données spécifiques suivantes doivent figurer sur la déclaration d'importation :

•en case 8 réservée au destinataire : le nom, l'adresse et le numéro d'identification à la T.V.A. belge du destinataire des biens importés au sens dé l'article 6 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003 ;

•en case 37 se rapportant au régime sous lequel les biens sont déclarés : le code 45. Il s'agit du numéro de code qui, au plan communautaire, a été réservé à la déclaration en consommation de biens placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•en case 44 réservée pour des mentions particulières : le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. ainsi que le numéro de l'autorisation qui lui a été délivrée. Lorsque le titulaire de l'autorisation est détenteur de plusieurs autorisations, le numéro devant être mentionné est celui de l'autorisation relative au lieu du dépôt. Si le titulaire de l'autorisation est en même temps le destinataire, les mêmes données qu'en case 8 doivent être mentionnées en case 44. Lorsque les biens subissent, avant leur dépôt en entrepôt T.V.A., un travail ou une transformation, il doit en être fait mention en case 44 ;

•en case 49 relative à l'identification de l'entrepôt : le numéro de l'entrepôt douanier ou de l'entrepôt fiscal dans lequel les biens seront déposés.]

[(***) Lorsque les biens sont placés dans l'entrepôt T.V.A. suite à un transfert interne en Belgique (v. n° 7), le propriétaire des biens doit établir un document particulier qui doit contenir les données suivantes :

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du propriétaire des biens ;

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens sont déposés;

•une description précise de la nature, de la quantité et de la valeur des biens.]

140. Un double des documents cités au dernier tiret du n° 139 doit être en possession du titulaire de l'autorisation.

141. Le titulaire de l'autorisation remet un exemplaire signé par lui du document de placement à la personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A., sauf lorsqu'il est lui-même cette personne. Le titulaire de l'autorisation conserve un autre exemplaire de ce document qu'il doit joindre au double du document en question au n° 140.

142. Lorsqu'un acheteur place sous le régime de l'entrepôt T.V.A. des biens qu'il a acquis en Belgique en exemption de la taxe, le vendeur doit pouvoir démontrer que la livraison qu'il a effectuée est une opération visée à l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A. C'est pourquoi ce vendeur doit également être en possession d'un exemplaire du document de placement signé par le titulaire de l'autorisation.

143. Il en est de même en ce qui concerne le prestataire de services qui travaille des biens préalablement à leur dépôt effectif dans un entrepôt T.V.A. en exemption de la taxe par application de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A.[Il est rappelé que le titulaire de l'autorisation doit aussi remettre à ce prestataire de services un exemplaire de l'autorisation particulière autorisant l'application de l'exemption aux opérations qu'il effectue (v. n° 122).].

144. Le document de placement peut être remplacé par un document commercial pour autant que celui-ci contienne les mentions précitées et qu'il soit signé par le titulaire de l'autorisation.

145. Il est dispensé de l'obligation d'établir un document de placement spécifique lorsque le dépôt concerne des produits soumis à accise admis en entrepôt fiscal pour lesquels un document d'accompagnement en matière d'accise a été rédigé à cette occasion. Dans ce cas, le document d'accompagnement en matière d'accise remplit la fonction de document de placement.

La dispense ne peut être appliquée qu'à la condition que le document d'accompagnement en matière d'accise mentionne le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003.

En outre, une référence au numéro d'ordre sous lequel le document d'accompagnement en matière d'accise est inscrit dans le registre des documents de placement doit figurer sur ce document.

SECTION 4. LE REGISTRE DES DOCUMENTS DE PLACEMENT

146. Le titulaire de l'autorisation doit tenir un registre des documents de placement dans lequel sont inscrits, sans retard et par ordre de dates de placement effectif, les biens déposés en entrepôt T.V.A.

Ce registre doit au moins comprendre les données suivantes :

•un numéro d'ordre;

•la date du dépôt des biens ;

•le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A.;

•une référence au document de placement;

•le numéro d'ordre de la (des) fiche(s) de stock des biens concernés sous lequel le dépôt est inscrit dans la gestion des stocks (v. n°s 156 à 158).

147. Le registre précité doit être tenu par lieu où les biens sont entreposés. Lorsque l'entrepôt comprend plusieurs endroits d'entreposage, un registre centralisateur doit être tenu dans un lieu stipulé dans l'autorisation particulière.

SECTION 5. LE DOCUMENT DE SORTIE

148. Le titulaire de l'autorisation doit établir et signer un document de sortie.

149. Le document de sortie doit être rédigé au moment où les biens sont retirés de l'entrepôt T.V.A. Ce document doit au moins contenir les indications suivantes :

•la date de la sortie des biens;

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation;

•le lieu de l'entrepôt T.V.A.;

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A. (*), ou de la personne pour le compte de qui ils sont sortis. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003;

•le numéro d'ordre sous lequel le document de sortie est inscrit dans le registre des documents de sortie (v. n°s 154 et 155);

•une description précise de la nature et de la quantité des biens;

•une référence :

- à la facture si les biens sont sortis de l'entrepôt à l'occasion d'une vente ;

- au document prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1 si les biens sont sortis de l'entrepôt indépendamment de toute transaction commerciale, et font l'objet d'un transfert vers un autre Etat membre assimilé à une livraison à titre onéreux par l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. ;

- à un document particulier à établir si les biens sont sortis de l'entrepôt indépendamment de toute transaction commerciale, et que cette sortie n'est pas assimilée à une livraison à titre onéreux visée à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A.(**) ;

- le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A., sa situation ainsi que le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation de cet entrepôt, si les biens sont expédiés à destination d'un autre entrepôt T.V.A. situé en Belgique dans lequel le placement de ces biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. est autorisé (v. n°s 174 et suivants);

- une référence au document d'accompagnement en matière d'accise, si la sortie concerne des produits soumis à accise et qu'un document d'accompagnement en matière d'accise est établi à cette occasion.

[(*) Par personne qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A., il y a lieu d'entendre :

•pour les biens autres que les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise :

- l'assujetti qui effectue la livraison des biens sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. ;

- le propriétaire des biens qui les enlève de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale

•pour les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise

- l'assujetti qui effectue la livraison des biens sans maintien du régime de l'entrepôt T.V.A., dans la mesure où cette livraison entraîne la mise à la consommation des biens en matière de droits d'accise ou la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal

- le propriétaire des biens qui les enlève de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale.]

[(**) Il s'agit des situations où les biens restent en Belgique avec ou sans transfert dans un autre entrepôt T.V.A., ou sont expédiés dans un autre Etat membre suite à une opération visée à l'article 12bis, alinéa 2, 5°, 6° ou 7°, du Code de la T.V.A. ou sont exportés. Dans ces trois situations, le propriétaire des biens doit rédiger un document particulier. Ce document doit contenir les indications suivantes :

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du propriétaire des biens. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003 ;

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. duquel les biens sont sortis;

•si les biens sont transférés vers un autre entrepôt T.V.A. situé en Belgique et que le placement dans cet entrepôt T.V.A. est autorisé, le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens seront déposés;

•une description de la nature, de la quantité et de la valeur des biens.]

150. Un double de la facture, du document visé à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1 ou du document particulier doit être en possession du titulaire de l'autorisation.

151. Le titulaire de l'autorisation remet un exemplaire signé par lui du document de sortie à la personne qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A., sauf lorsqu'il est lui-même la personne qui sort les biens. Le titulaire de l'autorisation conserve un autre exemplaire de ce document qu'il doit joindre au double du document en question au n° 150.

152. Le document de sortie peut être remplacé par un document commercial pour autant qu'il contienne les mentions précitées et qu'il soit signé par le titulaire de l'autorisation.

153. Il est dispensé de l'obligation d'établir un document de sortie spécifique lorsque la sortie concerne des produits soumis à accise admis en entrepôt fiscal pour lesquels un document d'accompagnement en matière d'accise a été rédigé à cette occasion. Dans ce cas, le document d'accompagnement en matière d'accise remplit la fonction de document de sortie.

La dispense ne peut être appliquée qu'à la condition que le document d'accompagnement en matière d'accise mentionne le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui sort les biens. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003.

En outre, une référence au numéro d'ordre sous lequel le document d'accompagnement en matière d'accise est inscrit dans le registre des documents de sortie doit figurer sur ce document.

SECTION 6. LE REGISTRE DES DOCUMENTS DE SORTIE

154. Le titulaire de l'autorisation doit tenir un registre des documents de sortie dans lequel sont inscrits, sans retard et par ordre de dates de sortie effective, les biens sortis de l'entrepôt T.V.A. Cette obligation est d'application quelle que soit la nature et la destination des biens.

Ce registre doit au moins comprendre les données suivantes

•un numéro d'ordre;

•la date de sortie des biens;

•le numéro belge d'identification à la T.V.A. de la personne qui sort les biens;

•une référence au document de sortie;

•le numéro d'ordre de la (les) fiche(s) de stock des biens concernés sous lequel la sortie est inscrite dans la gestion des stocks (v. n° 156 à 158).

155. Le titulaire de l'autorisation doit tenir le registre précité par lieu où les biens sont entreposés. Lorsque l'entrepôt comprend plusieurs endroits d'entreposage, un registre centralisateur doit être tenu dans un lieu stipulé dans l'autorisation particulière.

SECTION 7. GESTION DES STOCKS

156. Une gestion des stocks doit être tenue par le titulaire de l'autorisation pour les biens qui sont entreposés sous le régime de l'entrepôt T.V.A., qu'il s'agisse de produits soumis à accise ou de biens autres que des produits soumis à accise. Dans cette gestion des stocks, tous les placements et toutes les sorties de biens doivent être enregistrés chronologiquement avec un renvoi au document de placement ou au document de sortie et, à chaque moment, le stock restant doit apparaître. La gestion des stocks doit englober l'ensemble des endroits qui ont été agréés dans l'autorisation d'entrepôt T.V.A.

Lorsque l'autorisation particulière reprend plusieurs endroits agréés où les biens peuvent être stockés sous le régime de l'entrepôt T.V.A., la gestion des stocks doit permettre de déterminer quels biens sont stockés dans quels endroits. L'autorisation particulière stipule le lieu où doit se trouver la gestion des stocks en vue d'en permettre le contrôle par le fonctionnaire chargé du contrôle du régime de l'entrepôt T.V.A.

La gestion des stocks consiste principalement en la tenue d'un registre des documents de placement, d'un registre des documents de sortie et d'un ensemble de fiches de stocks sur lesquelles sont consignées, par type de biens, leurs placements et leurs sorties.

157. La forme des fiches peut être adaptée à la convenance du titulaire de l'autorisation (par exemple pour une gestion informatique).

Ces fiches doivent toutefois comprendre au moins les données suivantes :

•un numéro d'ordre;

•le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation;

•la description des biens ;

•le code NC des biens [Le code NC à mentionner est celui prévu pour les biens dans l'état dans lequel ils se trouvent lors du dépôt dans l'entrepôt T.V.A];

•par placement des biens en entrepôt :

- la date du dépôt;

- la quantité ou le nombre des biens;

- la référence du document de placement;

•par sortie des biens de l'entrepôt :

- la date de sortie;

- la quantité ou le nombre des biens;

- la référence du document de sortie;

•la description des manipulations effectuées aux biens en entrepôt;

•le solde des biens en dépôt.

158. La/les fiche(s) de stock doi(ven)t être complétée(s) chronologiquement et sans retard au moment du placement, de la sortie ou de la manipulation des biens.

SECTION 8. OBLIGATIONS SPECIFIQUES EN MATIERE DE FACTURATION

159. Lorsque le placement de biens dans l'entrepôt T.V.A. découle d'une livraison à l'intérieur du pays, la facture du vendeur doit contenir, outre les mentions prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, les indications spécifiques suivantes :

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens seront déposés;

•en lieu et place de l'indication des taux et du montant de la taxe due, la mention : "Régime de l'entrepôt T.V.A. - Article 39quater du Code - T.V.A. exigible dans le chef du cocontractant - article 51, § 2, 3°, du Code. "

160. En ce qui concerne les prestations de services exécutées préalablement au dépôt des biens dans l'entrepôt T.V.A. qui peuvent être exemptées de la taxe sur base de l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A., la facture délivrée par le prestataire de services doit, outre les mentions prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, contenir les indications spécifiques suivantes :

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens seront déposés;

•en lieu et place de l'indication des taux et du montant de la taxe due, la mention : "Régime de l'entrepôt T.V.A. - Article 39quater du Code - T.V.A. exigible dans le chef du cocontractant - Article 51, §2, 3°, du Code. "

161. Lors d'une livraison, avec maintien du régime , de biens se trouvant en entrepôt T.V.A., le fournisseur doit mentionner sur la facture qu'il est tenu de délivrer, outre les mentions prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, les indications spécifiques suivantes

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens sont déposés;

•en lieu et place de l'indication des taux et du montant de la taxe due, la mention : "Livraison avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. - Article 39quater, § 1er, 2°, du Code - T.V.A. exigible dans le chef du cocontractant - Article 51, § 2, 3°, du Code. "

162. En ce qui concerne les prestations de services exécutées, avec maintien du régime, à des biens se trouvant en entrepôt T.V.A., qui peuvent être exemptées de la taxe sur base de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la T.V.A., la facture que le prestataire de services est tenu de délivrer doit contenir, outre les mentions visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, les indications spécifiques suivantes :

•le nom, l'adresse et le propre numéro belge d'identification à la T.V.A. du titulaire de l'autorisation;

•le numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens sont déposés;

•en lieu et place de l'indication des taux et du montant de la taxe due, la mention : "Prestations de services à des biens avec maintien du régime de l'entrepôt T.V.A. - Article 39quater, § 1er, 3°, du Code - T.V.A. exigible dans le chef du cocontractant - Article 51, § 2, 3°, du Code. "

SECTION 9. RESUME DES OBLIGATIONS COMPTABLES

163. L'encadré ci-après résume l'essentiel des obligations spécifiques requises pour assurer le bon fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A.

Obligations du titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. :

- identifier la personne qui place et qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A. au moyen de son numéro belge d'identification à la T.V.A. Si cette personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003 ;

- constater au moyen d'un document appelé respectivement document de placement et document de sortie le placement et la sortie des biens de l'entrepôt T.V.A. Ces documents doivent s'appuyer sur les documents administratifs ou commerciaux établis au nom de la personne qui place les biens dans l'entrepôt T.V.A. (document d'importation, facture reçue, document de transfert,…) et sur les documents commerciaux établis par la personne qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A. (factures délivrées, document de transfert, document particulier,…). Un double de ces documents administratifs ou commerciaux doit être en possession du titulaire de l'autorisation ;

- remettre un exemplaire signé :

•du document de placement à la personne qui place les biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. et, le cas échéant, au vendeur qui livre des biens en Belgique et au prestataire de services qui effectue un travail sur les biens préalablement à leur dépôt effectif dans l'entrepôt T.V.A.;

•du document de sortie à la personne qui sort les biens de l'entrepôt T.V.A. ;

- tenir un registre particulier pour les entrées et pour les sorties, nommé respectivement registre des documents de placement et registre des documents de sortie, dans lequel les mouvements de biens sont inscrits, sans retard et par ordre de dates de leur placement et de leur sortie. Les inscriptions doivent s'appuyer sur les documents de placements ou de sortie ;

- tenir une gestion des stocks des biens se trouvant sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Obligations de la personne qui place ou qui sort des biens de l'entrepôt T.V.A.

- s'identifier vis-à-vis du titulaire de l'autorisation et lui communiquer son numéro belge d'identification à la T.V.A. Si la personne est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 4/2003 ;

- remettre au titulaire de l'autorisation un double des documents administratifs ou commerciaux relatifs à l'opération.

Obligations spécifiques en matière de facturation

La facture établie en exemption de la T.V.A. par :

•le vendeur qui livre en Belgique des biens destinés à être placés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•le prestataire de services qui effectue des travaux à des biens préalablement à leur dépôt effectif dans l'entrepôt T.V.A.;

•le fournisseur qui vend des biens se trouvant en entrepôt T.V.A., avec maintien du régime ;

•le prestataire de services qui effectue des travaux à des biens se trouvant dans un entrepôt T.V.A. ;

doit mentionner :

•l'identité du titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. ;

•le numéro d'autorisation d'entrepôt T.V.A. ;

•les dispositions légales d'exemption et de report de redevabilité applicables.

CHAPITRE 6. - SITUATIONS PARTICULIERES

164. Le présent chapitre commente les règles applicables aux situations particulières suivantes:

•des entreposeurs mettent des emplacements à la disposition d'autres personnes;

•des intermédiaires interviennent dans les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A.;

•des biens sont transférés d'un entrepôt T.V.A. vers un autre entrepôt T.V.A. en Belgique ;

•des biens importés sont placés simultanément sous le régime de la transformation sous douane et sous le régime de l'entrepôt T.V.A. ;

•des prestations de services sont exécutées hors de l'entrepôt T.V.A. sur des biens destinés à un autre Etat membre ou un pays tiers ;

•des biens sont sortis d'un entrepôt T.V.A. en exécution d'une obligation de garantie ;

•des biens sont replacés en entrepôt T.V.A. suite à l'annulation ou la résolution de la convention de vente en exécution de laquelle ils ont été sortis du régime.

SECTION 1. PRESTATIONS DES ENTREPOSEURS

165. Avant le 1 ^er janvier 1993, la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens était considérée comme une prestation de services visée et soumise à la T.V.A., par application de l'article 18, § 1 er, 9°, du Code de la T.V.A. en vigueur avant cette même date, lorsqu'elle était faite dans le cadre d'une exploitation de mise à disposition d'emplacements pour entreposage de biens et qu'elle était localisée en Belgique. Depuis le 1 ^er janvier 1993, cette mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens est visée comme prestation de services en tant que telle par l'article 18, § 1 er, alinéa 2, 9°, du Code de la T.V.A., en dehors de toute exploitation et constitue par ailleurs une exception à l'exemption en matière de location immobilière inscrite à l'article 44, § 3, 2°, du même Code. Dans ces conditions, la mise à disposition précitée est soumise à la taxe en Belgique au taux normal (qui est de 21 p.c. depuis le 1 ^er janvier 1996) et sous réserve du bénéfice de la franchise prévue par l'article 56, § 2, du Code de la T.V.A., lorsqu'elle y est localisée en vertu de l'article 21, § 3, 1°, du Code de la T.V.A. et ce même si cette mise à disposition a lieu dans le cadre de la gestion, par une personne physique, de son patrimoine immobilier.

166. Par ailleurs, compte tenu de la portée restrictive qu'il convient de donner à l'exception prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), du Code de la T.V.A., la prestation de mise à disposition d'emplacements n'est soumise à la taxe que lorsqu'elle concerne des bâtiments séparés qui sont exclusivement conçus ou érigés pour l'entreposage des biens et qui ne peuvent être utilisés que comme tels. La circonstance qu'un autre bâtiment séparé soit donné, par le même propriétaire, en location sous le régime d'exemption de l'article 44 précité parce qu'il est utilisé comme siège d'exploitation ou espace­bureau, ne fait pas obstacle à l'imposabilité de la mise à disposition des emplacements pour l'entreposage.

En outre, l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la T.V.A. s'applique à la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens, lorsque celle-ci est étroitement liée à un bail immobilier exempté sur la base de la même disposition portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple à usage d'habitation, commercial,...), en ce sens que les deux locations forment une opération économique unique. Cela est incontestablement le cas lorsque l'emplacement pour l'entreposage de biens et l'immeuble loué, destiné à un autre usage, font partie d'un même ensemble immobilier et que les deux biens sont donnés en location au même locataire par le même propriétaire et ce indépendamment de deux conventions distinctes.

Ainsi, la mise à disposition d'un entrepôt et d'un bâtiment industriel qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier n'est pas soumise à la T.V.A. lorsqu'elle est consentie au même locataire. Cette opération est considérée dans sa totalité comme une location immobilière sur la base de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la T.V.A.

De même, l'exemption dudit article 44 s'applique pour le tout à l'égard de la mise à disposition d'un seul bâtiment qui est, à la fois, utilisé pour l'entreposage de biens et la vente de ceux-ci ou comme espace bureaux. Dans ce cas, il s'agit d'une location d'un bien immeuble qui ne peut être exclusivement utilisé pour l'entreposage.

Cependant, il est admis que l'exemption ne s'applique pas lorsqu'il est prévu à l'intérieur de l'entrepôt un bureau ou un espace, servant aux personnes chargées de la gestion des biens entreposés, pour autant que la surface de ce bureau ou de cet espace ne dépasse pas 10 p.c. de la surface du bâtiment.

167. Dès lors, lorsqu'une personne met à la disposition d'une autre personne un emplacement dans une installation ou un espace, destiné à l'entreposage de biens et situé en Belgique, l'opération consiste en une prestation de services visée et soumise à la taxe, conformément à ce qui est dit sous le n° 166, que la garde des biens soit ou non assurée par le prestataire de services.

Tombent ainsi dans le champ d'application de l'article 18, § 1 er, alinéa 2, 9°, précité et ne sont pas exemptées par ailleurs par l'article 44, § 3, 2°, également précité, entre autres les opérations suivantes :

•la mise à disposition de la totalité des espaces qui constituent l'emplacement pour autant que ceux-ci soient conçus ou érigés comme des emplacements pour l'entreposage de biens et qu'en outre ils ne puissent être utilisés qu'à ces fins;

•l'entreposage de grains et de graines oléagineuses dans un silo;

•l'entreposage de marchandises sur les quais et dans les hangars d'un port;

•l'entreposage de pétrole, d'essence, de gasoil ou de fuel dans des réservoirs et des tanks;

•la mise à disposition d'espaces clos dans un complexe spécialement aménagé pour entreposer ou stocker des biens (par exemple ce qu'on appelle "mini­of selfstorage");

•l'opération par laquelle une personne autorise un tiers à entreposer sur un terrain qu'elle détient des biens comme par exemple des containers et pour autant que ce terrain soit effectivement utilisé à cette fin.

168. Puisque la prestation visée est réputée avoir lieu à l'endroit où est situé l'emplacement pour l'entreposage des biens conformément au critère de localisation prévu par l'article 21, § 3, 1°, du Code de la T.V.A. et l'article 1 er, 5°, de l'arrêté royal n° 5, du 27 décembre 1977 concernant les services relatifs à un immeuble par nature, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et que les entrepôts T.V.A. visés à l'article 39quater du Code de la T.V.A. sont toujours des endroits situés en Belgique (v. n°s 41 et 42), la mise à disposition d'un emplacement à cet usage est toujours une prestation de services localisée en Belgique.

SECTION 2. PRESTATIONS DES INTERMEDIAIRES

169. L'article 41, § 2, du Code de la T.V.A. exempte de la taxe les prestations de services des courtiers et des mandataires qui n'agissent pas dans les conditions de l'article 13, § 2, du Code de la T.V.A., lorsque ces courtiers et mandataires interviennent dans des livraisons de biens ou des prestations de services qui n'ont pas lieu dans la Communauté ou qui sont exemptées en vertu des articles 39, 39quater, 40, 41, et 42, du Code de la T.V.A.

170. Les courtiers et mandataires ici visés sont ceux qui, pour les contrats dans lesquels ils interviennent, n'agissent pas en leur nom propre ou sous un nom social pour le compte de leur commettant et ne délivrent pas ou ne reçoivent pas une facture, une note de débit ou tout autre document écrit équivalent établis à leur nom.

171. Pour que les services des courtiers et mandataires concernés intervenant dans des opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A. soient exemptés, il faut que les livraisons de biens ou les prestations de services dans lesquelles ils interviennent aient lieu en Belgique et soient exemptées en vertu de l'article 39quater du Code de la T.V.A.

172. C'est ainsi par exemple, que la prestation d'un courtier est imposable lorsque ce courtier intervient dans une prestation de services à des biens se trouvant dans un entrepôt T.V.A. qui n'est pas exemptée en raison des limitations contenues aux articles 5 ou 6 de l'arrêté royal n° 54 (v. n°s 69 à 74) ou lorsqu'il intervient dans une livraison qui donne lieu à la sortie des biens du régime de l'entrepôt T.V.A. qui ne bénéficie pas de l'exemption des articles 39 ou 42 du Code de la T.V.A.

Lorsque des courtiers et mandataires interviennent dans des opérations exemptées par l'article 39quater du Code de la T.V.A., leurs prestations sont exemptées par l'article 41, § 2, du Code de la T.V.A., nonobstant le fait que l'exemption de l'opération dans laquelle ils s'entremettent n'est octroyée qu'à titre provisoire.

Aucune régularisation de l'exemption dont ils bénéficient ne doit être effectuée si l'exemption provisoire de cette opération ne peut devenir définitive.

173. Le droit à l'exemption doit être établi par des pièces et documents probants tels que factures, bons de commande écrits du donneur d'ordre avec mention du numéro de l'autorisation de l'entrepôt T.V.A. dans lequel les biens se trouvent (v. l'article 1 er de l'arrêté royal n° 6 du 27 décembre 1977).

SECTION 3. TRANSFERT DE BIENS D'UN ENTREPÔT T.V.A. VERS UN AUTRE ENTREPÔT T.V.A. EN BELGIQUE

174. La présente section commente les possibilités de transfert des biens placés dans un entrepôt T.V.A. vers un autre entrepôt T.V.A. situé en Belgique (*).

A noter que lorsqu'un entrepôt T.V.A. comporte plusieurs endroits de stockage, le transfert des biens d'un endroit de cet entrepôt vers un autre endroit de celui-ci ne constitue pas un transfert au sens de la présente section, l'ensemble des endroits agréés étant considéré comme un seul entrepôt.

[(*) L'exemption de l'article 39quater du Code de la T.V.A. découle de la transposition en droit national de la faculté accordée aux Etats membres qui le souhaitent par l'article 16 de la 6ème directive T.V.A. de prendre des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la taxe les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt T.V.A.

Lorsque des biens sont transportés d'un entrepôt T.V.A. situé en Belgique vers un autre entrepôt T.V.A. situé dans un autre Etat membre, la livraison ou le transfert en cause est en principe exempté par l'article 39bis du Code de la T.V.A. de sorte que la faculté d'exemption accordée par l'article 16 de la 6ème directive T.V.A. est sans objet dans cette situation. L'opération reste donc entièrement soumise aux règles fiscales applicables aux échanges effectués entre Etats membres.]

175. Le transfert de biens d'un entrepôt T.V.A. vers un autre entrepôt T.V.A. en Belgique n'est pas toujours autorisé, que ce transfert découle de la livraison des biens en cause ou du simple déplacement de ceux-ci par la volonté de leur propriétaire.

Ceci résulte des dispositions régissant le fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. et notamment des limitations d'accès au régime pour certains biens (v. n°s 45 à 52).

En effet, il est rappelé que le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de biens de provenance communautaire est limité aux biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54 (v. n° 50).

D'autre part, le placement sous le régime de l'entrepôt T.V.A. de produits soumis à accises et de biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise est subordonné à leur dépôt en entrepôt fiscal (v. n° 41).

Par ailleurs, l'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans lequel ils se trouvent met fin au régime (v. n°s 24 et 104). Cette règle s'applique également en cas de transfert d'un entrepôt T.V.A. vers un autre.

La combinaison de ces dispositions débouche sur les possibilités de transfert suivantes.

BIENS IMPORTES EN BELGIQUE

176. Des biens importés en Belgique, qu'il s'agisse de produits soumis à accise ou d'autres biens, qui sont sortis de l'entrepôt T.V.A. dans lequel ils ont été placés au moment de leur importation ne peuvent être réadmis en Belgique sous le régime de l'entrepôt T.V.A. que s'il s'agit de biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54.

En effet, suite à leur mise en libre pratique et à la consommation, ces biens sont devenus des biens nationaux qui sont intégralement soumis aux principes fiscaux applicables à ces biens. Après leur sortie de l'entrepôt T.V.A. dans lequel ils ont été placés au moment de leur importation, ces biens ne peuvent dès lors plus être déposés et séjourner en entrepôt T.V.A. que s'ils répondent au critère de limitation prévu par l'article 3, § 1 er, 2° de l'arrêté royal n° 54 pour les biens autres que ceux importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la T.V.A.

En outre:

•pour les biens autres que les produits soumis à accise et autres que des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, l'entrepôt T.V.A. dans lequel ces biens sont replacés ne peut être qu'un endroit agréé par l'Administration centrale de la fiscalité des entreprises et des revenus (v. n°s 41 et 116) ;

•pour les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, l'entrepôt T.V.A. dans lequel ces biens sont replacés ne peut être qu'un endroit agréé par l'Administration des douanes et accises comme entrepôt fiscal. En outre, les produits soumis à accise doivent rester sous le régime suspensif des droits d'accise pour conserver le bénéfice du régime de l'entrepôt T.V.A. étant donné que seuls les produits soumis à accise pour lesquels ces droits n'ont pas été acquittés peuvent être déposés dans un entrepôt fiscal.

177. A noter que la livraison à titre onéreux des biens qui entraîne leur transfert vers le second entrepôt T.V.A. est exemptée par l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. Cette exemption est octroyée à titre provisoire.

Par contre, si ce transfert des biens a lieu en dehors de toute transaction commerciale par leur propriétaire, la (ou les) opération(s) pour laquelle (lesquelles) la taxe devient exigible en sortie du premier entrepôt T.V.A. conformément à l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54 ne peu(ven)t bénéficier de l'exemption de la T.V.A. en vertu de l'article 39quater, § 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. puisqu'il ne s'agit pas d'opération(s) qui participe(nt) au placement des biens dans le second entrepôt T.V.A.

BIENS DE PROVENANCE COMMUNAUTAIRE

178. Les biens de provenance communautaire, autres que des produits soumis à accise et autres que des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, qui ont été placés dans un entrepôt T.V.A. peuvent être transférés en Belgique dans un autre entrepôt T.V.A. agréé par l'Administration centrale de la fiscalité des entreprises et des revenus.

Le transfert vers un entrepôt T.V.A. destiné à recevoir des biens importés et agréé par l'Administration des douanes et accises n'est donc pas autorisé dans ce cas.

179. Les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, de provenance communautaire, peuvent être transférés d'un endroit défini comme entrepôt fiscal par la directive 92/12/CEE vers un autre endroit situé en Belgique et agréé comme entrepôt fiscal par l'Administration des douanes et accises (v. n°s 41 et 120).

180. Ce qui est dit au n° 177 est applicable aux biens de provenance communautaire, qu'il s'agisse de produits soumis à accise ou d'autres biens.

SECTION 4. PLACEMENT CONCOMITANT DE BIENS IMPORTES SOUS LE REGIME DE LA TRANSFORMATION SOUS DOUANE ET SOUS LE REGIME DE L'ENTREPÔT T.V.A.

181. Les biens importés dans la Communauté sont en principe frappés de droits de douane perçus lors de la mise en libre pratique des marchandises.

Le niveau des droits à l'importation est établi en vue d'assurer une protection équitable aux producteurs communautaires de toutes marchandises (matières premières, produits semi-ouvrés ou produits finis).

182. La politique tarifaire prévoit en général un montant de droits à l'importation plus élevé pour le produit transformé que pour les matières premières ou les produits semi-ouvrés nécessaires pour l'obtenir.

Dans certains cas, la somme des droits à l'importation à payer sur les marchandises à mettre en œuvre dans la Communauté pour l'obtention d'un produit transformé peut être supérieure aux droits à l'importation qui seraient dus si le produit transformé était importé directement d'un pays tiers. En pareille occurrence, l'installation d'industries dans la Communauté est découragée et un déplacement des activités de transformation vers l'extérieur de la Communauté est à craindre.

Pour éviter ce risque, le législateur communautaire a prévu le régime de la transformation sous douane.

Ce régime douanier économique permet de mettre en œuvre sur le territoire douanier de la Communauté des marchandises non communautaires, sans qu'elles soient soumises aux droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale, pour leur faire subir des opérations qui en modifient l'espèce ou l'état, et de mettre en libre pratique, aux droits à l'importation qui leur sont propres, les produits transformés résultant de ces opérations.

Compte tenu de l'évolution des technologies, la liste des marchandises et de traitements admis, arrêtée par le législateur communautaire, peut être modifiée lorsque l'on décèle qu'une production dans la Communauté n'est pas suffisamment protégée par l'application normale de la politique tarifaire générale.

Le régime de la transformation sous douane procure donc un avantage aux transformateurs de la Communauté dans la mesure où la charge financière qu'ils supportent pour obtenir le produit fini est inférieure à celle qu'ils supporteraient s'ils mettaient directement en libre pratique, selon la taxation qui leur est propre, les marchandises de base achetées dans des pays tiers. Ce régime contribue de la sorte à favoriser la création ou le maintien d'activités de transformation dans la Communauté.

183. Le recours au régime de la transformation sous douane est subordonné à la délivrance d'une autorisation par l'Administration des douanes et accises.

184. Les marchandises d'importation sont placées sous le régime de la transformation sous douane par le dépôt d'une déclaration établie au nom du titulaire de l'autorisation sur un formulaire « Document unique » utilisé comme déclaration IM9 ou EU9 selon la provenance des marchandises. Cette déclaration est appelée déclaration de placement sous le régime.

185. Le régime de la transformation sous douane ne fait pas partie des régimes douaniers ou fiscaux cités à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la T.V.A. Par conséquent, en matière de T.V.A., les marchandises d'importation placées sous le régime de la transformation sous douane sont considérées comme mises à la consommation au moment du placement des marchandises sous le régime suspensif douanier et la T.V.A. doit, en principe, être payée à ce moment.

La déclaration IM9 ou EU9 de placement des marchandises d'importation sous le régime de la transformation sous douane sert donc également de déclaration en consommation en matière de T.V.A. [En Belgique, lorsque le titulaire de l'autorisation n'est pas le destinataire T.V.A. au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n°7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la déclaration de placement ne couvre que les droits à l'importation et une seconde déclaration doit être établie pour couvrir l'importation définitive en matière de T.V.A. Les deux déclarations font référence l'une à l'autre en case 44.] .

186. Le régime est normalement apuré par la mise en libre pratique des produits transformés (*). A cette occasion, la T.V.A. doit être perçue sur le montant des droits à l'importation dus conformément à l'article 34, § 2, du Code de la T.V.A. établissant la base d'imposition des biens importés.

[(*) Le régime est également apuré par la mise en libre pratique des marchandises d'importation en l'état ou lorsque les marchandises en l'état ou les produits transformés reçoivent une autre destination douanière autorisée (réexportation, destruction sous contrôle douanier,…).]

187. L'application du régime de la transformation sous douane conduit à la situation inhabituelle dans laquelle des marchandises importées ne sont pas mise en libre pratique en ce qui concerne les droits de douane à l'importation mais sont déclarées pour la consommation en matière de T.V. A.

Dans ces circonstances, et nonobstant le fait que les marchandises conservent leur caractère non communautaire pendant le processus de transformation, il est admis, par dérogation à la règle exposée au n° 6, de ne pas payer la T.V.A. au moment du placement des marchandises d'importation sous le régime de la transformation sous douane si l'importateur opte en matière de T.V.A. pour le régime de l'entrepôt T.V.A.

Dans cette éventualité, les opérations de transformation des marchandises importées en produits transformés peuvent également bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39quater, § 1 er, 3°, du Code de la T.V.A. dans les limites exposées aux n°s 58 à 74.

188. Les produits soumis à accise importés en Belgique ainsi que les biens qui sont destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise importés en Belgique qui sont placés sous le régime de la transformation sous douane ne sont mis à la consommation en matière d'accise qu'à la sortie du régime douanier sauf si ces biens sont placés à ce moment sous le régime suspensif de l'accise.

Lors du placement de ces biens sous le régime de la transformation sous douane et de leur mise à la consommation en matière de T.V.A., le régime de l'entrepôt T.V.A. est rendu obligatoire par application de l'article 4 de l'arrêté royal n° 54 s'ils sont déposés en vue de leur transformation dans un endroit situé en Belgique et défini comme entrepôt fiscal au sens de l'article 4, b, de la directive 92/12/CEE (v. n°s 100 à 105).

Par contre, le régime de l'entrepôt T.V.A. ne peut s'appliquer si l'endroit de transformation n'est pas agréé comme entrepôt fiscal étant donné qu'à l'égard de ces biens, seuls les entrepôts fiscaux en matière d'accise sont considérés comme entrepôt T.V.A. en vertu de l'article 39quater, § 2, du Code de la T.V.A. et de l'article 2 de l'arrêté royal n° 54 (v. n° 41).

SECTION 5. EXECUTION HORS DE L'ENTREPOT T.V.A. DE PRESTATIONS DE SERVICES SUR DES BIENS DESTINES A UN AUTRE ETAT MEMBRE OU UN PAYS TIERS

189. Lorsque des biens sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. et sont confiés en Belgique à un travailleur à façon ou à un prestataire de services, l'obligation de rétablir la charge fiscale que ces biens doivent supporter à l'issue du régime de l'entrepôt T.V.A. a lieu :

•soit par la taxation en Belgique de la livraison qui entraîne la sortie de ces biens du régime (v. n°s 16 et 17 et l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54) ;

•soit par la soumission à la taxe des dernières opérations qui précèdent l'enlèvement des biens de l'entrepôt et qui ont bénéficié d'une exemption provisoire de la T.V.A., lorsque les biens sont enlevés de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale par leur dernier acquéreur ou leur propriétaire (v. n°s 18 et 19 et l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54).

190. Les dispositions rappelées au n° 189 s'appliquent, en principe, quelle que soit la destination qui est donnée aux biens après travail.

Toutefois, lorsque cette destination est un autre Etat membre de la Communauté, un régime de simplification convenu entre les Etats membres et la Commission européenne en matière de travail à façon non-bilatéral peut, dans les conditions requises, venir tempérer ce principe.

191. La situation visée par la mesure de simplification est décrite à la section 3 de la circulaire n° 7 du 28 septembre 1998 de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines (*) et concerne l'achat de matières premières et l'exécution d'un travail sur celles-ci dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la T.V.A., le produit fini étant expédié dans l'Etat membre du donneur d'ordre.

La simplification consiste à suivre les règles pratiques suivantes :

•considérer la livraison des matières premières devant faire l'objet d'un travail comme une livraison intracommunautaire de biens dès lors que les conditions d'exemption prévues à l'article 28quater, A, a), de la 6^ème directive T.V.A. (en Belgique v. l'article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la T.V.A.) sont remplies ;

•apprécier la condition relative au transport des biens sur la base des moyens de preuve dont dispose le fournisseur des matières premières et se rapportant au transport du produit fini à destination de l'Etat membre à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié à la T.V.A.

[(*) Cette circulaire commente le régime applicable depuis le 1er janvier 1996 au travail à façon et aux prestations de services intracommunautaires sur biens meubles corporels. V. Revue de la T.V.A. n° 136 de juillet/août 1998.]

192. Transposée dans la situation d'entrepôt T.V.A. évoquée au n° 189, cette mesure de simplification permet de considérer l'envoi des biens hors d'un entrepôt T.V.A. à destination d'un travailleur à façon ou d'un prestataire de services en Belgique comme une livraison intracommunautaire ou un transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1 er , du Code de la T.V.A., pour autant que les biens travaillés reçoivent comme destination un autre Etat membre de la Communauté que la Belgique à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié à la T.V.A.

Par conséquent, lorsque le régime de simplification est appliqué, les biens sont réputés sortir du régime de l'entrepôt T.V.A. suite à :

•leur livraison intracommunautaire exemptée par l'article 39bis du Code de la T.V.A. (v. n°s 16 et 17 et l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54) ;

•ou leur enlèvement de l'entrepôt T.V.A. indépendamment de toute transaction commerciale à destination d'un autre Etat membre de la Communauté que la Belgique, auquel cas aucune régularisation des opérations qui précèdent cet enlèvement n'est alors nécessaire (v. n° 20 et l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54).

193. Exemple :

Un assujetti déposant A établi dans un Etat membre autre que la Belgique EM2 détient des matières premières dans un entrepôt T.V.A. en Belgique. Il envoie ces biens pour travail chez B, prestataire de services établi en Belgique. La prestation de services est rendue sous le numéro d'identification à la T.V.A. attribué à A dans l'EM2. Les produits finis sont expédiés par B chez A dans l'EM2.

REGIME NON SIMPLIFIE

L'enlèvement par A des matières premières de l'entrepôt T.V.A. pour les confier à B en Belgique met fin au régime et nécessite la taxation des dernières opérations qui précèdent cet enlèvement et qui ont été rendues à A (v. n°s 18 et 19), conformément à l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54.

Le lieu de la prestation de services matériellement exécuté par B en Belgique est réputé se situer dans l'EM2. En effet, A a communiqué à B un numéro d'identification à la T.V.A. qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée et les biens sont, après travail, envoyés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la T.V.A.).

A effectue, après travail, un transfert des produits finis de Belgique vers l'EM2.

A doit se faire identifier à la T.V.A. en Belgique conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la T.V.A. [V. la circulaire AFER N° 4/2003.] (identification directe ou avec agrément d'un représentant responsable individuel conformément à l'article 55, § 2, du Code de la T.V.A.).

REGIME SIMPLIFIE

Dans la mesure où A applique le régime simplifié, il est sensé effectuer un transfert des matières premières de Belgique vers EM2 visé à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A.

L'enlèvement des biens de l'entrepôt T.V.A. dans ces circonstances rend définitive l'exemption provisoire de la T.V.A. accordée sur les dernières opérations qui précèdent cet enlèvement et qui ont été rendues à A (v. n°s 16 et 17), conformément à l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54. Autrement dit, cette livraison des biens clôture le régime de l'entrepôt T.V.A. sans nécessiter de régularisation.

Le lieu de la prestation de services matériellement exécuté par B en Belgique est réputé se situer dans l'EM2. En effet, A a communiqué à B un numéro d'identification à la T.V.A. qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée et les biens sont, après travail, envoyés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la T.V.A.).

Aucun transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1 er, du Code de la T.V.A. des produits finis n'a lieu.

A doit se faire identifier à la T.V.A. en Belgique. Pour autant qu'il ne soit pas déjà identifié à la T.V.A. en Belgique par un numéro individuel, A peut se faire représenter par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, du Code de la T.V.A. En l'occurrence, cette personne ne peut être que le titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. dans lequel A a déposé ses matières premières et qui dispose d'un numéro d'identification global commençant par BE 796.6 [V. la circulaire AFER N° 4/2003.] .

194. Il va de soi que l'application du régime simplifié à l'égard de biens qui sortent d'un entrepôt T.V.A. en Belgique est subordonnée au respect des obligations exposées dans la circulaire n° 7 du 28 septembre 1998 et dans la présente circulaire.

C'est pourquoi le titulaire d'autorisation d'entrepôt T.V.A. doit pouvoir démontrer à la satisfaction de l'administration quelle destination a été donnée aux biens. Ceci implique que l'entreposeur doit, au moment où les biens sortent de l'entrepôt T.V.A., connaître la destination finale qui sera donnée aux biens travaillés et obtenir la preuve que les biens ont effectivement, après exécution du travail, quitté le territoire belge à destination de l'Etat membre à l'intérieur duquel le propriétaire des biens est identifié à la T.V.A.

195. L'administration admet que les principes évoqués ci-dessus s'appliquent mutatis mutandis lorsque, après avoir fait l'objet dans le pays d'une prestation de services hors de l'entrepôt T.V.A., les biens sont exportés en dehors de la Communauté.

SECTION 6. SORTIE DES BIENS DE L'ENTREPOT T.V.A. EN EXECUTION D'UNE OBLIGATION DE GARANTIE

196. La remise par un fournisseur d'un nouveau bien ou d'une pièce de rechange en exécution d'une obligation légale ou contractuelle de garantie ne constitue pas en soi une livraison au sens de l'article 10, § 1 er , du Code de la T.V.A. parce qu'elle ne découle pas d'une nouvelle manifestation de la volonté des parties mais d'une obligation ou d'une clause de la convention originelle.

Cette remise fait donc également partie de la livraison des biens à remplacer ou à réparer.

197. Dès lors, lorsque pour satisfaire à son obligation de garantie, un assujetti sort des biens d'un entrepôt T.V.A., l'article 7, § 2, 2°, de l'arrêté royal n° 54 s'applique lors de la sortie des biens de remplacement de l'entrepôt T.V.A. dans la mesure où la livraison des biens à remplacer ou à réparer s'analyse comme étant une livraison de biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1 er, du Code de la T.V.A.

Dans ces circonstances, l'exemption provisoire de la taxe accordée aux opérations qui précèdent l'enlèvement de ces biens de remplacement de l'entrepôt T.V.A. devient définitive et aucune régularisation n'est nécessaire à leur égard.

198. Cette solution reste applicable même si les biens à remplacer ou à réparer ne proviennent pas eux-mêmes d'un entrepôt T.V.A.

199. Le titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A. doit pouvoir démontrer à la satisfaction de l'administration la relation qui existe entre la remise des biens sous garantie et la livraison des biens à remplacer ou à réparer.

SECTION 7. REPLACEMENT DES BIENS EN ENTREPOT T.V.A SUITE A L'ANNULATION OU LA RESOLUTION DE LA CONVENTION DE VENTE EN EXECUTION DE LAQUELLE ILS ONT ETE SORTIS DU REGIME

200. La présente section expose le régime fiscal applicable en cas de livraisons de biens défectueux ou non conformes qui sont refusés par le client et replacés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. dont ils étaient sortis.

201. Le fonctionnement du régime de l'entrepôt T.V.A. prévu par l'article 39quater du Code de la T.V.A. est régi par le principe fondamental qu'à la sortie du régime les biens doivent être grevés de la même charge fiscale que celle qu'ils auraient supportée en l'absence de régime d'entrepôt T.V.A. (v. n° 8).

202. Une charge fiscale correcte grève automatiquement les biens qui sortent du régime de l'entrepôt T.V.A. en raison :

•de leur livraison à titre onéreux sans maintien du régime visée à l'article 10, § 1er, du Code de la T.V.A., que cette livraison soit effectivement soumise à la taxe ou exemptée notamment en vertu des articles 39 et 39bis du Code de la T.V.A. (v. n°s 16 et 17);

•de leur transfert vers un autre Etat membre de la Communauté au sens de l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. (v. n° 20);

•de leur transport ou de leur expédition en dehors de la Communauté (v. n° 22).

203. Dans tous les autres cas, le rétablissement de la charge fiscale que les biens doivent supporter à lieu, conformément à l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54, par la taxation des opérations qui précèdent la sortie des biens de l'entrepôt T.V.A. (v. n°s 19 et 21)

204. Lorsque des biens sont sortis du régime de l'entrepôt T.V.A. en raison de leur livraison à titre onéreux sans maintien du régime visée à l'article 10, § 1 er, du Code de la T.V.A. et que la convention est annulée ou résolue, les situations suivantes peuvent se présenter :

1. les biens ont fait l'objet d'une livraison en Belgique soumise à la T.V.A. L'annulation ou la résolution de la convention de vente ouvre un droit à restitution de la T.V.A. ayant grevé cette livraison en vertu de l'article 77, § 1er, 5°, du Code de la T.V.A. Il s'ensuit que les biens se trouvent en Belgique mais n'ont supporté dans le pays aucune charge fiscale lors de leur sortie du régime d'entrepôt T.V.A. ;

2. les biens ont fait l'objet d'une livraison intracommunautaire exemptée par l'article 39bis du Code de la T.V.A. En raison de l'annulation ou de la résolution de la convention de vente, le vendeur est réputé avoir effectué un transfert des biens de Belgique à destination d'un autre Etat membre. Ce transfert étant également exonéré par l'article 39bis du Code de la T.V.A., il s'ensuit que les biens ont subi en Belgique une charge fiscale correcte à leur sortie du régime d'entrepôt T.V.A.;

3. les biens ont fait l'objet d'une livraison intracommunautaire exemptée par l'article 39bis du Code de la T.V.A., mais le vendeur qui est rentré en possession de ses biens souhaite faire application du régime simplifié qui transforme la livraison initiale en un non-transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 2, 7°, du Code de la T.V.A. [V. la question parlementaire n° 96/600 du 9 octobre 1996 de Monsieur le Représentant Fournaux - Revue de la T.V.A. n° 124/1996.]. Dans ce cas, les biens peuvent éventuellement se retrouver en Belgique mais n'ont supporté dans le pays aucune charge fiscale lors de leur sortie du régime d'entrepôt T.V.A. ;

4. les biens ont fait l'objet d'une livraison à l'exportation exemptée par l'article 39 du Code de la T.V.A. L'annulation ou de la résolution de la convention de vente ne modifie pas le fait que les biens ont été transportés ou expédiés de Belgique en dehors de la Communauté. Aucune charge fiscale ne devant grever des biens exportés, il s'ensuit que les biens ont supporté en Belgique une charge fiscale correcte.

205. Les situations visées sous les points 2 et 4 du n° 204 ne nécessitent aucune régularisation des opérations qui précèdent la sortie des biens de l'entrepôt T.V.A.

Au cas où les biens en cause seraient réintroduits en Belgique et stockés dans un entrepôt T.V.A., l'opération doit s'analyser comme un nouveau placement des biens sous le régime suite à leur importation ou leur acquisition intracommunautaire avec les limitations d'accès au régime qui en découle (v. n°s 45 à 52).

Ces biens doivent donc faire l'objet d'un document de placement et être inscrits dans la comptabilité d'entrée de l'entrepôt même s'il s'agit de l'entrepôt T.V.A. dans lequel ils se trouvaient initialement.

206. Par contre, dans les situations visées sous les points 1 et 3 du n° 204, une régularisation doit effectivement avoir lieu conformément au prescrit de l'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54.

Toutefois, pour rencontrer les pratiques économiques et organisationnelles les plus courantes des entreprises, l'administration admet que, dans ces deux situations, les biens soient replacés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. en Belgique (sans égard aux éventuelles limitations d'accès au régime), et qu'il ne soit pas procédé à la régularisation en question à l'alinéa précédent, pour autant que les biens soient remis dans la même situation que celle qu'ils occupaient avant l'exécution de la convention annulée ou résolue, c'est-à-dire :

•qu'ils soient remis en Belgique dans le même entrepôt T.V.A. que celui qu'ils ont quitté ;

•qu'ils soient replacés sous le régime de l'entrepôt T.V.A. par une correction de la comptabilité de sortie de l'entrepôt tenue par le titulaire d'autorisation qui doit refléter clairement la situation. En particulier le replacement des biens sous le régime de l'entrepôt T.V.A. doit se baser sur la note de crédit que le fournisseur-propriétaire doit établir suite à l'annulation ou la résolution de la vente et dont une copie doit rester en possession du titulaire de l'autorisation d'entrepôt T.V.A.

Pour le Directeur général :

Le Directeur,

I. DELATTRE

ANNEXE 1. EXTRAIT DE LA 6 ^EME DIRECTIVE T.V.A. DU CONSEIL DU 17 MAI 1977 (77/388/CEE)

Article 16. Exonérations particulières liées au trafic international de biens

1. Sans préjudice des autres dispositions fiscales communautaires, les Etats membres ont la faculté, sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, de prendre des mesures particulières afin d'exonérer les opérations suivantes ou certaines d'entre elles, à la condition qu'elles ne visent pas à une utilisation et/ou à une consommation finales et que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due lors de la sortie des régimes ou situations visés aux titres A à E ci-dessous corresponde au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée à l'intérieur du pays.

A. Les importations de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt autre que douanier.

B. Les livraisons de biens destinés à être :

a) conduits en douane et placés, le cas échéant, en dépôt temporaire;

b) placés dans une zone franche ou un entrepôt franc;

c) placés sous un régime d'entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif;

d) admis dans la mer territoriale :

•pour être incorporés dans les plates-formes de forage ou d'exploitation, aux fins de leur construction, réparation, entretien, transformation ou équipement, ou pour relier ces plates-formes de forage ou d'exploitation au continent,

•pour l'avitaillement des plates-formes de forage ou d'exploitation;

e) placés, à l'intérieur du pays, sous un régime d'entrepôt autre que douanier.

Aux fins du présent article, sont considérés comme entrepôts autres que douaniers :

•pour les produits soumis à accises, les endroits définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4 point b) de la directive 92/12/CEE,

•pour les biens autres que les produits soumis à accises, les endroits définis comme tels par les Etats membres. Les Etats membres ne peuvent toutefois pas prévoir de régime d'entrepôt autre que douanier lorsque ces biens sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail.

Néanmoins, les Etats membres peuvent prévoir un tel régime pour les biens destinés :

•à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent dans les conditions prévues à l'article 28duodecies,

•à des comptoirs de ventes, au sens de l'article 28duodecies, pour les besoins des livraisons qu'ils effectuent pour des voyageurs se rendant dans un pays tiers, par un vol ou par une traversée maritime, et qui sont exonérées conformément à l'article 15,

•à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent, pour des voyageurs à bord d'un avion ou à bord d'un bateau, au cours d'un vol ou d'une traversée maritime dont le lieu d'arrivée est situé en dehors de la Communauté,

•à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent en exonération de la taxe conformément à l'article 15 point 10.

Les endroits visés aux points a), b), c) et d) sont ceux définis comme tels par les dispositions douanières communautaires en vigueur.

C. Les prestations de services afférentes aux livraisons de biens visées au titre B.

D. Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées :

a) dans les endroits énumérés au titre B points a) à d), avec maintien d'une des situations citées aux mêmes points;

b) dans les endroits énumérés au titre B point e) avec maintien, à l'intérieur du pays, de la situation citée au même point.

Lorsqu'ils font usage de la faculté prévue au point a) pour les opérations effectuées dans des entrepôts douaniers, les Etats membres prennent les mesures nécessaires en vue d'assurer qu'ils ont défini des régimes d'entrepôts autres que douaniers permettant l'application du point b) aux mêmes opérations portant sur des biens figurant à l'annexe J et effectuées dans ces entrepôts autres que douaniers.

E. Les livraisons :

•de biens visés à l'article 7 paragraphe 1 point a) avec maintien des régimes d'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation ou de transit externe,

•de biens visés à l'article 7 paragraphe 1 point b) avec maintien de la procédure du transit communautaire interne prévue à l'article 33bis,

ainsi que les prestations de services afférentes à ces livraisons.

Par dérogation à l'article 21 paragraphe 1 point a) premier alinéa, le redevable de la taxe due conformément au premier alinéa est la personne qui fait sortir les biens des régimes ou situations énumérés au présent paragraphe.

Lorsque la sortie des biens des régimes ou situations visés au présent paragraphe donne lieu à une importation au sens de l'article 7 paragraphe 3, l'Etat membre d'importation prend les mesures nécessaires pour éviter une double imposition à l'intérieur du pays.

1bis. Lorsqu'ils font usage de la faculté prévue au paragraphe 1, les Etats membres prennent les mesures nécessaires en vue d'assurer que les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous l'un des régimes ou dans l'une des situations visés au paragraphe 1 titre B bénéficient des mêmes dispositions que les livraisons de biens effectuées à l'intérieur du pays dans les mêmes conditions.

…

ANNEXE 2. EXTRAITS DU CODE DE LA T.V.A. ET DES ARRETES ROYAUX D'APPLICATION

Article premier du Code de la T.V.A.

§ 1er. Il est établi sous le nom de taxe sur la valeur ajoutée un impôt sur le chiffre d'affaires, qui se perçoit dans les conditions et selon les modalités déterminées par le présent Code.

§ 2. Pour l'application du présent Code, on entend par :

1° "Etat membre" et "territoire d'un Etat membre" : l'intérieur du pays tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, aux §§ 3, 4 et 5;

2° "Communauté" et "territoire de la Communauté" : l'intérieur des Etats membres;

3° "territoire tiers" et "pays tiers" : tout territoire autre que l'intérieur d'un Etat membre.

§ 3. L' "intérieur du pays" correspond au champ d'application du traité instituant la Communauté économique européenne, tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, à l'article 227.

§ 4. Sont exclus de l'intérieur du pays, les territoires nationaux suivants :

1° République fédérale d'Allemagne :

a] l'île d'Helgoland;

b] le territoire de Büsingen;

2° Royaume d'Espagne :

a] Ceuta;

b] Melilla;

3° République italienne :

a] Livigno;

b] Campione d'Italia;

c] les eaux nationales du lac de Lugano;

4° Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord : Gibraltar.

Sont également exclus de l'intérieur du pays, les territoires nationaux suivants:

1° Royaume d'Espagne : les îles Canaries;

2° République française : les départements d'outre-mer;

3° République hellénique : le Mont Athos;

4° Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord : les îles anglo-normandes;

5° République de Finlande : les îles Aland.

§ 5. Pour l'application du présent Code, l'île de Man et la Principauté de Monaco sont considérées comme faisant partie des territoires nationaux des Etats membres suivants :

1° Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord : l'île de Man;

2° République française : la Principauté de Monaco.

§ 6. Pour l'application du présent Code, on entend par :

1° "transport intracommunautaire de biens" : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents. Est assimilé à un transport intracommunautaire de biens, le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés en Belgique, lorsque ce transport est directement lié à un transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur le territoire de deux Etats membres différents;

2° "lieu de départ" : le lieu où commence effectivement le transport des biens;

3° "lieu d'arrivée" : le lieu où s'achève effectivement le transport des biens;

4° "produits soumis à accise" : les produits suivants, tels qu'ils sont définis par la réglementation édictée par les Communautés européennes :

a] les huiles minérales;

b] l'alcool et les boissons alcooliques;

c] les tabacs manufacturés.

…

Article 12bis du Code de la T.V.A.

Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre.

Est considéré comme transféré à destination d'un autre Etat membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, pour les besoins de son entreprise autres que les besoins de l'une des opérations suivantes :

1° la livraison de ce bien par l'assujetti à l'intérieur de l'Etat membre où est effectué l'installation ou le montage dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, 2°, ou à l'intérieur de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport dans les conditions prévues à l'article 15, §§ 4 et 5;

2° la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, 3°;

3° la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti à l'intérieur du pays dans les conditions prévues aux articles 39, § 1er, 39bis et 42, §§ 1er, 2 et 3;

4° [abrogé]

5° la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés;

6° l'utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi en Belgique;

7° l'utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.

Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie.

Article 23 du Code de la T.V.A.

§ 1er. Par importation d'un bien, il faut entendre :

1° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique;

2° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1°.

§ 2. Une importation a lieu en Belgique lorsque l'Etat membre où elle est réputée s'effectuer, conformément aux §§ 3, 4 et 5, est la Belgique.

§ 3. L'importation d'un bien est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté.

§ 4. Par dérogation au § 3, l'importation d'un bien visé au § 1er, 1°, est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un des régimes suivants, lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, ce bien est conformément à la législation douanière :

1° conduit en douane et placé, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire;

2° placé sous un régime d'importation temporaire avec franchise totale des droits à l'importation;

3° placé sous un régime de transit externe;

4° placé sous un régime de zones franches ou d'entrepôts francs;

5° placé sous un régime d'entrepôt douanier;

6° placé sous un régime de perfectionnement actif avec application du système de suspension;

7° placé sous un régime relatif aux biens admis dans les eaux territoriales pour les plates-formes de forage ou d'exploitation.

§ 5. Lorsqu'un bien visé au § 1er, 2°, est placé, depuis son entrée à l'intérieur de la Communauté, sous le régime du transit communautaire interne, ou sous un des régimes fiscaux déterminés par le Roi qui sont équivalents aux régimes visés au § 4, 1°, 2°, 4°, 5°, 6° et 7°, l'importation est effectuée, par dérogation au § 3, dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un de ces régimes.

Article 39quater du Code de la T.V.A.

1er. Sont exemptées de la taxe :

1° les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de biens qui sont placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier;

2° les livraisons de biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, avec maintien de ce régime;

3° les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, qui se rapportent à des biens qui font l'objet des opérations visées sous 1° ou qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt autre que douanier.

Le Roi fixe les limites et les conditions d'application de la présente exemption et peut à cet effet déroger aux articles 17, 22, 24 et 25septies.

§ 2. Aux fins du présent article, sont considérés comme entrepôts autres que douaniers :

1° pour les produits soumis à accise, les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4, b, de la directive 92/12/CEE;

2° pour les biens autres que les produits soumis à accise, les endroits situés en Belgique et définis comme tels par le Roi.

Article 51 du Code de la T.V.A.

§ 1er. La taxe est due :

1° par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique;

2° par la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens imposable qui a lieu en Belgique;

3° par toute personne qui, dans une facture ou un document en tenant lieu, mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, encore qu'elle n'ait fourni aucun bien ni aucun service. Elle est redevable de la taxe au moment où elle délivre la facture ou le document.

§ 2. Par dérogation au § 1er, 1°, la taxe est due :

1° par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique et que :

a] soit le lieu de la prestation de services est réputé se situer en Belgique en vertu de l'article 21, § 3, 7°;

b] soit le preneur de services est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée sous un numéro comprenant les lettres BE, et que le lieu de la prestation est réputé se situer en Belgique conformément à l'article 21, § 3, 2°, b, 3°bis, 3°ter, 4°bis, 4°ter et 8°;

2° par le cocontractant qui conformément à l'article 50, § 1er, est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'il s'agit de livraisons de biens visées à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 3°, et pour autant que la facture visée à l'article 53, alinéa 1er, 2° contienne les mentions à déterminer par le Roi;

3° par le cocontractant lorsqu'il s'agit de livraisons de biens ou de prestations de services visées aux articles 39, § 2, et 39quater;

4° par la personne qui fait sortir les biens placés sous un des régimes visés aux articles 39, § 2, et 39quater ;

5° par le cocontractant établi en Belgique qui est tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, alinéa 1 ^er, 3°, ou par le cocontractant qui, n'étant pas établi en Belgique, y a fait agréer un représentant responsable conformément à l'article 55, § 1er ^ou § 2, lorsque l'opération, livraison de biens ou prestation de services, est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, que cette opération est imposable dans le pays et qu'elle n'est pas visée aux 1° et 2° de ce paragraphe, ni exemptée ou effectuée en exemption de la taxe en vertu des articles 39 à 44bis.

§ 3. Quand il est reconnu que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante pour les biens et les services sujets à l'expertise visée à l'article 59, § 2, la taxe supplémentaire est due par la personne contre laquelle la procédure d'expertise est introduite.

§ 4. Le Roi peut déroger à la disposition du § 1er, 1°, pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de l'impôt dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir ce paiement.

Article 51bis du Code de la T.V.A.

§ 1er. Le cocontractant de la personne qui est redevable de la taxe :

1° en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, et §§ 2 et 4, est solidairement tenu avec elle au paiement de la taxe envers l'Etat lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont la délivrance est prescrite par les articles 53 et 54 ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n'a pas été délivré, contient une indication inexacte quant au nom, à l'adresse ou au numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires;

2° en vertu de l'article 51, § 1er, 2°, est solidairement tenu avec elle au paiement de la taxe envers l'Etat lorsque la facture ou le document en tenant lieu n'a pas été délivré ou contient une indication inexacte quant au nom, à l'adresse ou au numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens acquis, au prix ou à ses accessoires;

3° en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, est aussi solidairement tenu avec elle au paiement de la taxe envers l'Etat lorsque la facture ou le document en tenant lieu ne mentionne pas le montant de la taxe due sur l'opération ou le mentionne inexactement;

4° en vertu de l'article 51, §§ 2 et 4, est aussi solidairement tenu avec elle au paiement de la taxe envers l'Etat lorsqu'il porte en compte un montant à titre de taxe.

§ 2. Le cocontractant de la personne qui est redevable de la taxe en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, qui prouve avoir payé à son fournisseur, dont il établit l'identité, tout ou partie du prix et de la taxe y afférente est, dans cette mesure, déchargé de la solidarité.

§ 3. Dans le régime de l'entrepôt autre que douanier, l'entreposeur des biens, la personne qui se charge du transport des biens hors de l'entrepôt ainsi que son mandant éventuel sont solidairement tenus au paiement de la taxe envers l'Etat avec la personne qui en est redevable en vertu des articles 51, § 1er, 1° et 2°, § 2, 3°, 4°et 5°, ou 52, § 1er, alinéa 2.

Article 52 du Code de la T.V.A.

§ 1er. En ce qui concerne la taxe due pour l'importation, le Roi fixe les conditions dans lesquelles les biens doivent être introduits en Belgique et Il prescrit notamment l'obligation de les déclarer de la manière qu'Il indique.

Sans préjudice de l'article 51bis, § 3, le Roi désigne la personne dans le chef de qui le paiement de la taxe due pour l'importation peut ou doit être effectué et les personnes qui sont responsables de ce paiement; Il détermine le moment où la taxe doit être payée et les formalités à observer.

§ 2. Constitue une infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, l'introduction de biens en Belgique sans l'observation des conditions prévues par les arrêtés pris en exécution du § 1er, alinéa 1er.

Les biens faisant l'objet d'une importation sans déclaration, ainsi que les moyens servant à les transporter, peuvent être saisis, confisqués et ensuite vendus ou restitués, dans les cas et selon les règles applicables en matière de droits d'entrée, même lorsqu'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit; ces règles sont également suivies en ce qui concerne l'indemnisation du propriétaire dont les biens ont été saisis illégalement. La saisie, la confiscation, la vente ou la restitution sont effectuées par ou à la requête soit de l'Administration des douanes et accises, soit de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines.

§ 3. Lorsque des biens introduits régulièrement en Belgique se trouvent sous surveillance douanière et que personne ne se présente pour terminer les formalités requises pour la déclaration, l'Administration des douanes et accises en dispose selon la procédure applicable en matière de droits d'entrée, même lorsqu'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit.

Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

(Exécution des articles 17, 22, 51, 53, 53ter, 53octies, 54, 56, § 2, et 57 du Code)

CHAPITRE PREMIER. Factures et documents à délivrer ou à établir.

…

Article 2

L'assujetti visé à l'article 1er, § 1er, est tenu d'établir un document pour les livraisons de biens visées à l'article 39bis, alinéa 1er, 4°, du Code.

…

Article 9

§ 1er. L'assujetti et la personne morale non assujettie qui sont redevables de la taxe conformément à l'article 51, § 1er, 2°, et § 2, 1° et 2°, du Code sont tenus d'établir un document au plus tard à l'expiration du mois au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 17, § 1er, 22, § 2, ou 25septies, § 2, alinéa 1er, du Code, lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération ou du document en tenant lieu.

…

Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

(Exécution des articles 12, § 1er, et 45 à 49 du Code)

Section première.- Conditions de l'exercice du droit à déduction.

…

Article 2

Le droit à déduction prend naissance :

1° pour la taxe grevant les biens et les services fournis à l'assujetti, à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu des articles 17 et 22 du Code ;

2° pour la taxe grevant une opération qu'effectue l'assujetti pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une livraison de biens par l'article 12, § 1er, 3° et 4°, du Code, ou à une prestation de services par l'article 19, § 2, 1°, ou § 3, du Code, à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu des articles 17 et 22 du Code ;

3° pour la taxe grevant une importation, à la date à laquelle cette taxe est exigible en vertu de l'article 24 du Code ;

4° pour la taxe grevant une acquisition intracommunautaire de biens, à la date à laquelle cette taxe est exigible en vertu de l'article 25septies du Code ;

5° pour la taxe grevant une opération que l'assujetti effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens par l'article 25quater du Code, à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu de l'article 25septies du Code ;

6° pour la taxe due ou acquittée dans les situations visées à l'article 58, § 4, 7°, alinéa 2, du Code, au moment fixé à l'article 58, § 4, 7°, alinéa 3, du Code ;

7° pour la taxe grevant une opération visée à l'article 7, § 3, de l'arrêté royale n° 54 relatif au régime de l'entrepôt autre que douanier visé à l'article 39quater du Code, à la date à laquelle cette taxe est exigible en vertu de l'article 9 du même arrêté.

…

Arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

(Exécution des articles 23, 34, 40 et 52 du Code)

…

CHAPITRE III. Paiement de la taxe à l'importation.

Article 5

§ 1er. La taxe due à l'importation est payée au moment de la déclaration pour la consommation, sous réserve des dispositions des §§ 2 et 3.

§ 2. Dans les cas et aux conditions à déterminer par le Ministre des Finances, le paiement peut être différé jusqu'à l'expiration d'un délai maximum de dix jours à compter de la déclaration.

§ 3. Le Ministre des Finances ou son délégué peut délivrer aux assujettis qui déposent des déclarations périodiques visées par l'article 53, alinéa 1er, 3°, du Code, une autorisation leur permettant, aux conditions fixées par cette autorisation, de ne pas payer au moment de la déclaration pour la consommation la taxe exigible en raison de l'importation, pour autant que cette taxe soit comprise à titre de taxe due dans les déclarations périodiques susvisées.

Article 6

§ 1er. Le paiement de la taxe est effectué dans le chef du destinataire des biens importés.

§ 2. Le destinataire est l'acquéreur ou cessionnaire à qui les biens sont expédiés au moment où la taxe est exigible et, à défaut d'acquéreur ou de cessionnaire, le propriétaire des biens à ce moment.

Toutefois le vendeur ou cédant ou un précédent vendeur ou cédant peut opter pour la qualité de destinataire pour autant qu'il soit établi en Belgique ou qu'il y ait un représentant responsable pour l'application de la taxe.

§ 3. Lorsque les biens importés sont installés ou montés en Belgique par le fournisseur ou pour son compte et que la livraison a lieu en Belgique par application de l'article 15, § 2, alinéa 2, 2°, du Code, le destinataire est le fournisseur par lequel ou pour le compte duquel l'installation ou le montage est effectué.

La personne qui a vendu ou cédé les biens au fournisseur visé à l'alinéa précédent, ou un précédent vendeur ou cédant peut opter pour la qualité de destinataire pour autant qu'il soit établi en Belgique ou qu'il y ait un représentant responsable pour l'application de la taxe.

§ 4. Le travailleur à façon, le locataire ou l'emprunteur qui a exporté des biens en dehors de la Communauté en vue de leur faire subir des travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison peut prendre la qualité de destinataire pour l'application de la franchise prévue à l'article 40, § 1er, 2°, b, du Code.

§ 5. Peut encore être destinataire lorsque son cocontractant n'est pas établi en Belgique, l'assujetti qui dépose des déclarations périodiques visées par l'article 53, alinéa 1er, 3°, du Code, auquel les biens sont envoyés, soit :

1° à vue, à l'essai ou en consignation, pour autant que, s'il ne s'en porte pas acquéreur, il réexporte en dehors de la Communauté les biens importés;

2° en vue de subir des travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison pour autant qu'il réexporte en dehors de la Communauté les biens ou que ces biens lui soient cédés.

Le Ministre des Finances ou son délégué détermine les modalités de la régularisation qui doit intervenir lorsque les conditions prévues par le présent paragraphe ne sont pas remplies.

…

Arrêté royal n° 54 du 25 février 1996 relatif au régime de l'entrepôt autre que douanier visé à l'article 39quater du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

(Exécution de l'article 39quater du Code)

Article 1er

L'exemption prévue par l'article 39quater, § 1er, du Code est accordée dans les conditions et limites fixées aux articles 3 à 13.

Article 2

Pour les biens autres que les produits soumis à accise, sont considérés comme entrepôts autres que douaniers :

1° pour les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, les endroits définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4, b, de la directive 92/12/CEE où sont produits ou transformés, en suspension de droits d'accise, des produits soumis à accise;

2° pour les biens autres que ceux visés sous 1° et importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code, les endroits définis comme entrepôts douaniers par la réglementation douanière communautaire;

3° pour les biens autres que ceux visés sous 1° et 2°, les endroits agréés par le Ministre des Finances ou son délégué.

Article 3

§ 1er. Le placement de biens sous le régime de l'entrepôt autre que douanier est limité :

1° pour les biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code, aux mêmes biens que ceux qui peuvent être admis sous le régime de l'entrepôt douanier par les dispositions douanières communautaires en vigueur ;

2° pour les biens autres que ceux visés sous 1°, aux biens énumérés à l'annexe au présent arrêté.

§ 2. Sont exclus du régime de l'entrepôt autre que douanier les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail.

Article 4

Lorsque des produits soumis à accise ou des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise ont accès au régime de l'entrepôt autre que douanier conformément à l'article 3 et sont déposés ou se trouvent dans un endroit situé en Belgique et défini comme entrepôt fiscal au sens de l'article 4, b, de la directive 92/12/CEE, ils sont réputés être sous le régime de l'entrepôt autre que douanier. Le régime prend fin lors de la mise à la consommation des biens en matière de droits d'accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal.

Article 5

Les prestations de services visées à l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code, qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime de l'entrepôt autre que douanier, sont limitées aux opérations qui seraient autorisées par la réglementation douanière communautaire si ces biens se trouvaient sous le régime de l'entrepôt douanier.

Article 6

L'exemption s'applique à toutes les opérations visées à l'article 39quater, § 1er, du Code, à l'exception des prestations de service visées à l'article 5 qui se rapportent à des biens qui ont fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime d'entrepôt autre que douanier.

Article 7

§ 1er. L'exemption des opérations visées à l'article 39quater, § 1er, du Code, est octroyée à titre provisoire.

§ 2. L'exemption visée au § 1er devient définitive pour les opérations qui précèdent :

1° une livraison des biens à titre onéreux avec maintien du régime d'entrepôt autre que douanier;

2° la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier par l'assujetti qui effectue une livraison des biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1er, du Code ;

3° la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale, dans le cadre soit d'un transfert des biens visé à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code, soit d'un transport ou d'une expédition de ces biens en dehors de la Communauté effectué par ledit propriétaire ou pour son compte.

§ 3. Lorsque indépendamment de toute transaction commerciale, les biens sont sortis du régime de l'entrepôt autre que douanier par leur propriétaire et restent en Belgique ou sont expédiés ou transportés par leur propriétaire ou pour son compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté pour les besoins d'une opération visée à l'article 12bis, alinéa 2, 5°, 6° ou 7°, du Code, la taxe devient exigible sur :

a] l'opération de placement des biens sous le régime par ledit propriétaire, ainsi que sur les prestations de services à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt ;

b] la livraison des biens qui a été consentie à ce propriétaire, ainsi que sur les prestations de services à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt.

Article 8

Jusqu'à preuve du contraire, toute personne qui sort des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier est présumée les avoir sortis dans les conditions de l'article 7, § 3.

Jusqu'à preuve du contraire, les biens manquant dans un entrepôt autre que douanier sont présumés être sortis du régime de l'entrepôt autre que douanier dans les conditions de l'article 7, § 3.

Article 9

La taxe due sur les opérations visées à l'article 7, § 3, devient exigible au moment de la sortie des biens du régime de l'entrepôt autre que douanier au taux qui aurait été applicable à chacune de ces opérations si elles n'avaient pas été exemptées provisoirement.

Article 10

L'application du régime de l'entrepôt autre que douanier est subordonnée à la délivrance d'une autorisation accordée par le Ministre des Finances ou son délégué.

En ce qui concerne les biens réputés être sous le régime de l'entrepôt autre que douanier conformément à l'article 4, l'autorisation d'entrepôt fiscal délivrée par le Ministre des Finances ou son délégué à l'entrepositaire agréé vaut autorisation d'entrepôt autre que douanier au sens de l'alinéa 1er.

Article 11

Le Ministre des Finances ou son délégué détermine la nature et la forme des pièces et documents qui établissent le droit à l'exemption ainsi que la manière dont la taxe exigible conformément à l'article 7, § 3, doit être payée.

Article 12

Si l'autorisation qui a été délivrée en vertu de l'article 10 a été obtenue par suite d'une déclaration inexacte ou si les conditions auxquelles l'exemption est subordonnée ne sont pas respectées, l'administration peut retirer l'autorisation par décision motivée.

Article 13

La personne exclue du bénéfice de l'exemption par suite de l'inobservation des formalités prescrites par le présent arrêté peut être relevée totalement ou partiellement de la déchéance encourue par le Ministre des Finances ou son délégué.

Article 14

Le présent arrêté produit ses effets le 1er janvier 1996.

Article 15

Notre Vice-Premier Ministre, Ministre des Finances et du Commerce

extérieur est chargé de l'exécution du présent arrêté.

ANNEXE

ANNEXE 3. OPERATIONS POUVANT ÊTRE EFFECTUEES EN EXEMPTION DE LA T.V.A. A DES BIENS SE TROUVANT DANS UN ENTREPÔT T.V.A

Sauf dispositions contraires, aucune des manipulations suivantes ne peut donner lieu à un code NC différent à huit chiffres.

Les manipulations usuelles visées ci-après ne peuvent être autorisées si, de l'avis des autorités douanières, les opérations sont de nature à accroître le risque de fraude.

1. Ventilation, étalement, séchage, enlèvement de poussières, simples opérations de nettoyage, réparations de l'emballage, réparations élémentaires de dommages survenus au court du transport ou de l'entreposage dans la mesure où il s'agit d'opérations simples, application ou retrait de protections utilisées pour le transport.

2. Reconstitution de marchandises après transport.

3. Inventaire, échantillonnage, triage, tamisage, filtrage mécanique et pesage des marchandises.

4. Elimination des composants endommagés ou pollués.

5. Conservation par pasteurisation, stérilisation, irradiation ou adjonction d'agents de conservation.

6. Traitement contre les parasites.

7. Traitement antirouille.

8. Traitement :

•par simple élévation de la température, sans traitement complémentaire ni processus de distillation,

•par simple abaissement de la température,

même si cela aboutit à un code NC différent à huit chiffres.

9. Traitement électrostatique, défroissage ou repassage des textiles.

10. Traitement consistant dans :

11. Dessalage, nettoyage et crouponnage des peaux.

12. Adjonction de marchandises ou ajout ou remplacement de pièces accessoires dans la mesure où cette opération est relativement limitée ou qu'elle est destinée à la mise en conformité avec les normes techniques et qu'elle ne change pas la nature ni les performances des marchandises originelles. Cette opération peut aboutir à un code NC différent à huit chiffres pour les marchandises ajoutées ou utilisées en remplacement.

13. La dilution ou concentration des fluides, sans traitement complémentaire ni processus de distillation, même si cela aboutit à un code NC différent à huit chiffres.

14. Mélange entre elles de marchandises de même sorte, de qualité différente, dans le but d'obtenir une qualité constante ou une qualité demandée par le client sans altérer la nature des marchandises.

15. Séparation ou découpage à dimension des marchandises, s'il s'agit uniquement d'opérations simples.

16. Emballage, déballage, changement d'emballage, décantage et transvasement simple dans les contenants, même si cela aboutit à un code NC différent à huit chiffres, apposition, retrait et modification des marques, scellés, étiquettes, porte-prix ou autres signe distinctif similaire.

17. Essais, ajustages, réglages et mises en état de marche des machines, des appareils et des véhicules, notamment pour vérifier la conformité avec les normes techniques, pour autant qu'il s'agisse d'opérations simples.

18. Opération consistant à dépolir des éléments de tuyauterie pour les adapter aux exigences de certains marchés.

ANNEXE 4. TABLEAU DE CONCORDANCE DES CODES DE LA NOMENCLATURE COMBINEE DU TARIF DOUANIER COMMUN DES COMMUNAUTES EUROPEENNES POUR LES HUILES MINERALES, LES ALCOOLS ET LES BOISSONS ALCOOLISEES

HUILES MINERALES

(CHAPITRE 27)

TABLEAU DE CORRELATION DES CODES NC

ALCOOLS ET BOISSONS ALCOOLISEES

(CHAPITRE 22)

TABLEAU DE CORRELATION DES CODES NC