Prestations de services (01.03.2025), Topics particuliers, Biens immobiliers

Commentaire TVA - Topics particuliers. Biens immobiliers - Prestations de services (01.03.2025)

LIVRE VI : Topics particuliers

Chapitre 16. Topics particuliers

Section 2. - Biens immobiliers – Prestations de services

Mise à jour 01.03.2025 – Versions précédentes : [01.07.2019] [31.12.2020] [01.10.2022]

Structure

1. Cadre législatif

2. Introduction

3. Contrastes avec les livraisons de biens

4. Octroi d’un droit d’utilisation d’un bien immeuble par nature

5. Leasing immobilier

6. Travaux immobiliers matériels et opérations y assimilées

7. Autres prestations de services se rattachant à des biens immobiliers

Section 2 - Biens immobiliers – Prestations de services

1. Cadre législatif

A. Extrait des dispositions du Code de la TVA

Article 18, § 1^er

Article 19

Article 21, § 3

Article 21bis, § 2

Article 22

Article 22bis

Article 32

Article 33, § 1^er, 2° et 3°, §§ 2 et 2bis

Article 36

Article 44, § 3, 2°

Article 59, § 2

Article 64, § 4

B. Extrait des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 15 du 03.06.1970 organisant la procédure d’expertise prévue à l’article 59, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles

Arrêté royal n° 58 du 28.05.2019 relatif à la communication des informations relatives aux bâtiments nouvellement construits pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

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2. Introduction

A. Objet du topic

Avant d’aborder chacune des prestations de services se rattachant à un bien immeuble par nature, il convient, au préalable, de définir :

•les notions de « bien immeuble par nature » et de « bâtiment » (voir rubrique B, de ce titre) ;

•le lien entre la prestation de services et le bien immeuble (voir rubrique C, de ce titre) ;

•la localisation des services se rattachant à un bien immeuble (voir rubrique D, de ce titre).

B. Bien immeuble par nature et bâtiment

La notion de « bien immeuble » est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Les livraisons de biens, Section 3, titre 1, rubrique C et dans le cadre de la localisation des prestations de services, Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique b », auxquels il convient de se référer.

Ni la directive TVA 2006/112/CE du 28.11.2006 ni le Code de la TVA ne définissent ce qu’est un bien immeuble. L’article 13ter du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 dispose que : est considéré comme bien immeuble :

•toute partie déterminée de la terre, située au-dessus ou en dessous de sa surface, à laquelle peuvent être attachés des droits de propriété et de possession (par exemple, les ressources pétrolières, les eaux souterraines et les minéraux, pour autant qu’ils ne soient pas extraits du sous-sol, les arbres et les cultures, tant qu’ils restent attachés au sol) ;

•tout immeuble ou toute construction fixé(e) au sol ou dans le sol au-dessus ou au-dessous du niveau de la mer, qui ne peut être aisément démonté(e) ou déplacé(e).

Il n’est pas nécessaire que l’immeuble ou la construction soient indissociablement incorporés au sol pour être considérés comme des biens immeubles. A cet égard, il importe que les constructions ne soient pas aisément démontables ou déplaçables, c’est-à-dire sans fournir d’efforts et sans supporter des coûts non négligeables (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rudolf Maierhofer, affaire C-315/00, du 16.01.2003, points 33 à 35 et Arrêt Leichenich, affaire C-532/11, du 15.11.2012, point 23) ;

•tout élément installé et faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet, tel que portes, fenêtres, toitures, escaliers et ascenseurs ;

•tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction. Cette disposition concerne spécifiquement les outils et les machines, mais elle peut également inclure d’autres éléments. Elle a pour conséquence que tout élément qui serait normalement un bien meuble est considéré comme un bien immeuble s’il est simplement installé de façon permanente dans un immeuble ou une construction et qu’il ne peut pas être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.

Il est important de ne pas confondre la notion d’ « immeuble par nature » avec la notion de « bâtiment ». Par exemple, un terrain sans revêtement adhérent, qui est simplement empierré ou d’un espace vert est un immeuble par nature mais pas un bâtiment. En effet, il ne s’agit pas d’une construction incorporée au sol.

L’article 1er, § 9, 1°, du Code de la TVA donne une définition spécifique de la notion de « bâtiment » pour l’application du Code de la TVA, à savoir : toute construction incorporée au sol.

La notion d’ « immeuble par nature » est plus large que celle de « bâtiment ».

Cette dernière notion réapparaît lors :

•des cessions visées aux articles 8 et 44, § 3, 1°, du Code de la TVA, en matière de livraisons de biens ;

•des locations immobilières taxées sur option, visées à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

La notion de bâtiment est commentée dans la circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T. 103.009) du 06.12.2002, numéros 12 à 14).

Enfin, l’article 44, § 3, 2°, a), premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA prévoit une exception à l’exemption de la taxe pour la mise à disposition d’emplacements pour véhicules et pour la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens. Dans ces cas, les emplacements peuvent se situer tant dans ou sur un bâtiment que sur un terrain non bâti (voir titre 4, rubrique C, sous-rubriques a et b, de la présente Section).

La taxation obligatoire à la TVA des locations immobilières de courte durée, pour une période ne dépassant pas six mois, vise tous les biens immeubles sans exception, quelle que soit leur nature : les constructions incorporées au sol, mais aussi les terrains sans revêtement adhérent, tels que les terrains simplement empierrés.

C. Prestations de services ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble

Les prestations de services relatives à un bien immeuble ne concernent que les prestations de services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné.

L’article 31bis, paragraphe 1, du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, dispose que les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants :

a) lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis ;

b) lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien.

a. Article 31bis, paragraphe 1, a), du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011

Les critères énoncés au point a) couvrent les services dont le résultat est issu du bien immeuble spécifique (par exemple, la location d’un immeuble ou l’obtention du droit de pêcher à l’intérieur d’un territoire déterminé).

Il est impossible de fournir de tels services sans le bien immeuble sous-jacent, ce qui suppose que les services doivent être fournis par rapport à un bien immeuble spécifique. Le résultat du service doit être issu de ce bien immeuble. En d’autres termes, un service est issu d’un bien immeuble lorsqu’il est fait usage de ce bien pour la prestation de services, pour autant que le bien immeuble soit l’élément principal et dominant de cette prestation (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heger Rudi GmbH, affaire C-166/05, du 07.09.2006, points 23 à 27).

b. Article 31bis, paragraphe 1, b), du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011

Les critères énoncés au point b) considèrent le bien immeuble spécifique comme l’objet du service fourni (par exemple, la rénovation d’un immeuble).

Tout type de modification des caractéristiques physiques d’un bien immeuble serait en soi couvert par la présente disposition (tant les modifications majeures que les modifications mineures), y compris les services qui vient à prévenir les modifications des caractéristiques physiques (par exemple, l’entretien ou e nettoyage de routes, tunnels, ponts, bâtiments…).

D. Localisation des services se rattachant à un bien immeuble

Les prestations de services relatives à un bien immeuble par nature sont localisées à l’endroit où est situé le bien immeuble (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA qui transposent l’article 47 de la directive 2006/112/CE, du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).

Les prestations de services relatives à un bien immeuble ne comprennent que les prestations de services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné.

Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants :

•lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis ;

•lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien (voir l’article 31bis, paragraphe 1, du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).

Afin de déterminer si un service est considéré comme un service relatif à un bien immeuble, il convient d’appliquer le raisonnement suivant :

•vérifier si le service est inclus dans la liste d’exemples figurant à l’article 31bis, paragraphe 2, du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (si tel est le cas, le service est considéré comme ayant un lien suffisamment direct avec le bien immeuble) ;

•examiner si le service est inclus dans la liste d’exemples figurant à l’article 31bis, paragraphe 3, du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (si tel est le cas, le service n’est pas considéré comme ayant un lien suffisamment direct avec le bien immeuble) ;

•lorsque le service ne figure sur aucune de ces deux listes, vérifier s’il remplit un ou plusieurs critères énoncés à l’article 31bis, paragraphe 1, du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (voir rubrique C, de ce titre).

Par exemple, des services d’hébergement en centre de données dans le cadre desquels le prestataire de ces services met à la disposition de ses clients, afin qu’ils y installent leurs serveurs, des baies de brassage et leur fournit des biens et des services accessoires, tels que de l’électricité et divers services destinés à assurer l’utilisation de ces serveurs dans des conditions optimales, ne constituent pas des services se rattachant à un bien immeuble, au sens des dispositions légales précitées, lorsque ces clients ne jouissent pas d’un droit d’usage exclusif de la partie de l’immeuble dans laquelle sont installées les baies de brassage (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A Oy, affaire C-215/19, du 02.07.2020, point 63) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A »).

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3. Contrastes avec les livraisons de biens

Il existe différentes possibilités de disposer d’une infrastructure immobilière. Les options les plus courantes sont d’en disposer en tant que propriétaire ou en tant que locataire.

La première possibilité (propriété) correspond à la définition de la livraison de biens (article 10, § 1er, du Code de la TVA).

En revanche, la location d’un bien immeuble par nature est considérée comme une prestation de services (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA).

Outre la propriété et la location, d’autres possibilités de disposer d’un bien immobilier existent telles qu’un droit d’usufruit, un droit d’emphytéose ou un droit de superficie (en dehors du cadre de la location-financement d’immeubles au sens de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Ces droits réels relatifs à un bien immeuble sont considérés comme des livraisons de biens (article 9, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

A. Livraisons de biens

Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire (article 10, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Conformément à l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles sont considérés comme des biens corporels. Il s’agit ici de l’usufruit, du droit de superficie, du droit d’emphytéose, du droit d’habitation et des servitudes.

Est toutefois exclu le droit d'emphytéose constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement de biens immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA ou pour lequel l'option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA a été exercée.

B. Prestations de services

La cession d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment par accession (de plein droit) au propriétaire du terrain ne constitue pas une livraison au sens du Code de la TVA. Dans ce cas, l'opération consistant en l'érection d'un bâtiment (ou d'une partie de bâtiment) en Belgique, effectuée par un assujetti agissant en tant que tel, effectuée à titre onéreux, est une prestation de services imposable.

La location immobilière ne vise que le droit de jouissance d'un bien immeuble situé en Belgique moyennant le paiement d'un loyer. Cette opération est considérée comme une prestation de services (article 18, §1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA), dans la mesure où elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Un assujetti peut, sous certaines conditions, financer un investissement immobilier en Belgique au moyen d’une location-financement immobilière au sens de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. Dans le cas de la levée de l’option d’achat, une livraison d’un bien succède à la prestation de services.

C. Différences entre la livraison d’un bien immeuble, le leasing immobilier, la location immobilière taxée de plein droit et la location immobilière taxée moyennant option

Les différences entre les opérations immobilières sont nombreuses. De manière non exhaustive, sont envisagés ci-dessous, certains thèmes dans le cadre desquels ces différences apparaissent.

•Sur le plan de la qualité du cédant ou du prestataire

La livraison immobilière peut être effectuée par un assujetti occasionnel moyennant option (article 8 du Code de la TVA).

Le bailleur ou le donneur en leasing d’un bien immeuble acquiert de plein droit la qualité d’assujetti, dans l’exercice d’une activité économique (article 4, § 1er, du Code de la TVA).

•Sur le plan de la qualité du cessionnaire ou du preneur

La qualité de l’acquéreur n’intervient pas dans les conditions de taxation de la livraison d’un bien immeuble.

En revanche, dans le cadre de la location taxée sur option, le locataire (preneur) doit être un assujetti ; avec ou sans droit à déduction ; qui utilise, exclusivement pour les besoins de son activité économique qui lui confère la qualité d’assujetti, le bâtiment ou la fraction de bâtiment pris en location.

Une exigence similaire existe à l’égard du preneur en leasing.

•Sur le plan de l’objet du contrat

La livraison d’un bien immeuble et le leasing immobilier doivent porter sur un bâtiment, considéré comme neuf. En revanche, la location obligatoirement taxée peut avoir pour objet tant un bâtiment neuf qu’un bâtiment non neuf non ou même simplement un terrain (parking…).

La taxation optionnelle de la location immobilière est uniquement possible pour les bâtiments (ou fractions de bâtiments) pour lesquels aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs aux (fractions de) bâtiments mêmes et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante et qui ont été facturés au maître d’ouvrage (exigence d’exigibilité).

La livraison d’un bâtiment neuf s’étend au terrain y attenant, au sens de l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et la location immobilière taxée moyennant option s’étend, le cas échéant, au terrain attenant au (à la fraction de) bâtiment. Le leasing immobilier vise aussi le terrain sur lequel le bâtiment est érigé ou dans la mesure où il est nécessaire à l’exploitation du bâtiment.

•Sur le plan des options visées à l’article 44, § 3, 1° et 2°, du Code de la TVA

En ce qui concerne les livraisons immobilières, le cédant peut, sous certaines conditions, opter pour la taxation (article 8 du Code de la TVA).

A l’égard de la location immobilière, l’option pour la taxation exige l’accord des deux parties (le bailleur et le locataire doivent opter conjointement pour la taxation optionnelle à la TVA) (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).

Il n’est pas question d’une telle option à l’égard du leasing immobilier. A supposer réunies les conditions d’application prévues à l’arrêté royal n° 30, précité, la location-financement immobilière est soumise de plein droit à la TVA si elle a lieu en Belgique, à titre onéreux et est effectuée par un assujetti agissant en tant que tel. Les parties concernées n’ont pas le choix en la matière.

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4. Octroi d’un droit d’utilisation d’un bien immeuble par nature

A. Vue d’ensemble : Exemption de principe de la location immobilière - Exceptions légales à l’exemption de principe – Taxation optionnelle de la location immobilière

a. Cadre législatif - références au Code de la TVA

b. Prestations de services imposables – Conditions générales d’exigibilité

Pour qu’une prestation de services soit imposable, quatre conditions doivent être réunies simultanément (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA) :

•l’opération doit être une prestation de services au sens de l’article 18 du Code de la TVA (voir titre 3, rubrique B, de cette Section) ;

•cette prestation de services doit être effectuée à titre onéreux (avec une contrepartie) ou doit être assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l’article 19 du Code de la TVA ;

•cette prestation de services doit avoir lieu en Belgique (voir titre 2, rubrique D, de cette Section) ;

•cette prestation de services doit être effectuée par un assujetti agissant en tant que tel.

L’appréciation de la notion d’« activité économique » au sens de l'article 1er, § 21, du Code de la TVA et au sens de l’article 4, § 1er, de ce Code est une question de fait qui repose sur l’analyse d’un faisceau d’éléments tels que le nombre et la nature des biens exploités, le mode et le contexte de leur acquisition, les revenus tirés de cette exploitation, le mode de financement de l’activité, l’existence ou non d’opérations actives de commercialisation, les conditions d’exploitation, la qualité de l’exploitant et l’importance de la clientèle. La conjonction d’un nombre suffisant de ces critères permettra de constater que la personne ou le groupement qui agit dans de telles conditions, dépasse le simple cadre de la gestion de son patrimoine privé et agit dans l’exercice d’une activité économique et ce, d’une manière comparable à celle d’un producteur, commerçant ou prestataire de services, qui est professionnellement actif dans le même secteur.

c. Exemption de principe relative aux locations immobilières

L'affermage et la location de biens immeubles par nature sont exemptés de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

d. Exceptions à l’exemption de principe des locations immobilières

L’exemption de principe en matière de location immobilière connaît les exceptions suivantes :

•des exceptions légales à l’exemption de principe pour la location immobilière (article 44, § 3, 2°, a), b), c), du Code la TVA) ;

•la taxation optionnelle de la location immobilière (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).

Ces exceptions sont, selon le cas, liées à :

•la durée de la location (taxation obligatoire de la location de courte durée) ;

•la nature du bien :

•un bâtiment ou une fraction de bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant (taxation optionnelle de la location immobilière) ;

•tout immeuble par nature, sans exception, quelle qu’en soit la nature (taxation obligatoire la location de courte durée).

•la qualité du preneur et à la nature de l’utilisation du bien pris en location (entrepôt aux normes (superficie/volume)).

La taxation optionnelle de la location immobilière n’exerce aucune influence sur les exceptions légales à l’exemption de principe. Ces prestations de services restent taxées de plein droit.

Il existe toutefois une interaction entre la taxation optionnelle et la taxation obligatoire à la TVA de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens.

Pour de telles prestations de services, il y aurait, en effet, une convergence entre la taxation optionnelle et la taxation obligatoire, où, sans aucun ajustement supplémentaire, la taxation optionnelle n’aurait aucun effet à l'égard de ces services qui continueraient ainsi à être taxés de plein droit. Pour cette raison, la taxation obligatoire à la TVA de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (à partir du 01.01.2019) est limitée aux cas où ces services sont fournis à des locataires qui n'utilisent pas ces emplacements pour les besoins de leur activité économique, tel un particulier ou une personne morale non assujettie (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA). Ainsi, la mise à la disposition, pour une période supérieure à 6 mois, par un assujetti bailleur agissant en tant que tel, d’emplacements pour l’entreposage de biens (bâtiments, fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant) à un preneur qui utilise ces emplacements exclusivement pour les besoins de son activité économique n'est plus prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, et ne peut être taxée que par l'exercice de l'option conformément à l'article 44, § 3, 2°, d) du Code de la TVA.

Le régime prioritaire peut être résumé comme suit :

•la taxation de la location active à la TVA prime sur taxation optionnelle de la location passive à la TVA.

•la taxation obligatoire de la location immobilière à la TVA (dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe et n'est donc pas soumise au régime de TVA de l'opération principale) prime sur le régime de la taxation optionnelle de la location passive à la TVA et

•la taxation optionnelle de la location immobilière à la TVA (contexte B2B, entre assujettis) prime de droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA) sur la taxation obligatoire de la location passive d’emplacements pour l’entreposage de biens (contexte B2C, par exemple lorsque le locataire est un particulier ou une personne morale non assujettie) à la TVA.

La taxation obligatoire de la location de courte durée apporte une simplification importante. La règle selon laquelle le prix doit être ventilé entre une location immobilière exemptée (pour la salle elle-même) et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la taxation de la location passive avec services accessoires est soumise à la TVA dans certaines circonstances si le lieu est loué pour une période maximale de 6 mois.

e. Exceptions légales à l’exemption de principe de la location immobilière (obligation de taxer les mises à disposition à la TVA)

Conformément à l'article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, sont obligatoirement taxées, à titre d'exclusion de l'exemption relative à la location immobilière, telle que prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), b) et c) du Code de la TVA :

•la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;

•depuis le 01.01.2019, la mise à disposition d'emplacements utilisés pour plus de 50 % pour l'entreposage de biens, à condition que ces emplacements ne soient pas utilisés pour plus de 10 % comme espaces de vente. N'est pas visée la mise à disposition pour laquelle l'option visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA peut être exercée (voir rubrique C, sous-rubrique b, du présent titre) ;

•la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne fournissent aucun des services accessoires suivants : la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période supérieure à une semaine, son remplacement au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l'exploitant du logement ou par un tiers pour son compte (les règles prescrites s'appliquent à partir du 01.07.2022) ;

•la mise à disposition d'emplacements pour le camping ;

•la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

•la mise à disposition d'outillages et de machines fixés à demeure ;

•depuis le 01.01.2019, la mise à disposition, autrement qu'à des fins de logement, de biens immeubles par nature pour une période ne dépassant pas six mois (voir rubrique C, sous-rubrique g, du présent titre). N'est pas visée la mise à disposition, autrement qu'à des fins de logement, de biens immeubles par nature pour une période ne dépassant pas six mois :

•à des personnes physiques qui utilisent ces biens à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique ;

•à des organisations sans but de lucre avec ou sans personnalité juridique ;

•à des personnes qui affectent le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, qui couvre les exemptions médicales, sociales et culturelles ;

•la location-financement d’immeubles dans les conditions prévues par l'arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles (voir titre 5 de la présente section) ;

•la location de coffres-forts.

f. La taxation optionnelle pour la location immobilière

Depuis le 01.01.2019, les parties peuvent, sous certaines conditions choisir de soumettre la location immobilière (passive) à la TVA conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Cette option pour la taxation de la location immobilière passive est soumise à deux conditions de fond :

•la location doit concerner un bâtiment ou une fraction de bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, qui peut être exploité économiquement de manière indépendante ;

•Le bien doit être loué à un preneur assujetti qui l’utilise exclusivement dans le cadre de l'activité économique lui conférant la qualité d'assujetti.

La taxation optionnelle de la location immobilière ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels la TVA est devenue exigible au plus tôt le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs aux (fractions de) bâtiments mêmes et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante et qui ont été facturés au maître d’ouvrage (exigence d’exigibilité) (voir rubrique D, du présent titre).

La taxation optionnelle vise la location passive pour une durée qui doit excéder 6 mois. La durée de location (≤ ou > à 6 mois) n’a pas d’importance si le preneur de la location immobilière est :

•une organisation sans but de lucre ;

•ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple une opération socioculturelle).

B. Location immobilière exemptée de la TVA

a. Mentions légales

Une location ayant pour objet un bien immeuble par nature est une prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA. L'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, lors de la transposition de l'article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE, prévoit une exemption de principe de la TVA pour l'affermage et la location de biens immeubles par nature (sauf exclusions expresses - voir rubrique C, de ce titre et titre 5, de cette Section ou taxation optionnelle - voir rubrique D, de ce titre).

En vue d’une transposition plus fidèle de l’article précité de la directive, cette exemption de TVA ne concerne plus, depuis le 01.01.2019, la cession de bail portant sur un immeuble par nature. A partir de cette date, cette opération est donc obligatoirement taxée.

b. Caractéristiques de la location immobilière

La notion de location immobilière n’est définie ni dans la directive (2006/112/CE) ni dans la législation nationale en matière de TVA.

Selon la Cour de justice de l’Union européenne, la notion de « location immobilière » constitue une notion autonome du droit communautaire qui nécessite donc une définition communautaire. L’interprétation de la notion de location de biens immeubles ne saurait donc dépendre de celle donnée par le droit civil d’un Etat membre (Cour de Justice de l’Union Européenne, entre autres, Arrêt Maierhofer, affaire C-315/00 du 16.01.2003, points 25 à 26 et jurisprudence citée).

Selon la Cour de justice de l’Union européenne, la location immobilière est une opération par laquelle le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper un bien immobilier, comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit.

Afin d’apprécier si une convention donnée répond à ladite définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l’opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elles se déroulent. A cet égard, l’élément décisif est la nature objective de l’opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cantor Fitzgerald International, affaire C- 108/99 du 09.10.2001, point 33 ; Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, point 19 ; Arrêt Régie communale autonome du stade Luc Varenne, affaire C-55/14 du 22.01.2015, points 21 et 22).

La définition, précitée relative à la location immobilière repose sur cinq critères essentiels : la durée convenue, le prix convenu, le droit d’occuper les lieux loués, un bien immeuble et la nature du droit d’utilisation.

L’exemption de la location immobilière constituant une exception à la règle générale selon laquelle les opérations effectuées dans le cadre d’une activité économique sont toujours imposables, l’exemption doit être interprétée de manière stricte.

•La durée convenue

La location immobilière se caractérise par un réel accord de volonté quant à la durée de jouissance du bien immeuble. Le critère de la durée convenue doit être compris dans le contexte de l'activité passive que constitue la location immobilière, qui est uniquement liée à l’écoulement du temps et ne nécessite aucune valeur ajoutée significative de la part du propriétaire. La seule chose que le propriétaire doit faire pour remplir ses obligations est, d'une part, d'accorder un droit exclusif de jouissance de son bien, et d'autre part, de laisser le temps s’écouler. Si, en revanche, le contrat porte sur un autre service, tel que le droit d'utiliser un terrain de golf (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm-Lindöpark AB, affaire C-150/99 du 18.01.2001), le droit d'utiliser des routes et des ponts moyennant péage (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission c. Irlande, affaires C-358/97 et 359/97 du 12.09.2000), ou encore le droit d’installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis Ltd, affaire C-275/01 du 12.06.2003)) ou si l'accord a un caractère d’affaires industrielles et commerciales (telles que les exceptions prévues à l'article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE précitée reprises à l'article 44, § 3, 2°, a) à c), du Code de la TVA (par exemple, la location d'une chambre d’hôtel), il ne peut donc pas être qualifié de location immobilière.

En ce qui concerne la location immobilière, il n’est pas indispensable que la durée soit fixée lors de la conclusion du contrat. C’est dans ce cas la réalité des relations contractuelles dont il faut tenir compte. La durée de la location peut être écourtée ou prolongée avec l'accord des deux parties lors de l'exécution du contrat. Une durée indéterminée peut, en effet, également être une durée convenue.

N’est pas plus déterminant, le caractère précaire d’un tel contrat, dans le sens où il pourrait être rompu à tout moment (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C- 346/95 du 12.02.1998, points 23 et 26 ; Arrêt Stichting «Goed Wonen», affaire C- 326/99 du 04.10.2001, point 52 ; Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, points 20 à 22).

La qualification de location immobilière ne dépend pas de la durée du droit d'utilisation. La Cour de justice de l’Union européenne a jugé que le fait de distinguer entre l'hébergement dans le secteur hôtelier et la location de pièces d'habitation en fonction de la durée de l'hébergement (plus ou moins courte) constitue un critère de distinction approprié (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C- 346/95 du 12.02.1998, point 23). Ce critère de courte durée doit être lu dans le contexte spécifique de cet arrêt. En principe, une location immobilière est également possible pour une courte période.

•Le prix convenu

Le paiement d’un prix (loyer) est un critère essentiel pour qualifier une opération de location immobilière. A cet égard, la manière dont le loyer est déterminé n’est pas pertinent, mais un prix strictement lié à la durée de l’utilisation par le locataire reflète mieux le caractère passif de la location immobilière, selon la Cour de justice.

Toutefois, une rémunération prenant en compte d’autres éléments que la durée (par exemple, le chiffre d’affaires du locataire) ne signifie pas qu’il convienne d’écarter la qualification de location immobilière :

•lorsqu’ils gardent un caractère manifestement accessoire au regard de la rémunération liée à l’écoulement du temps ou

•lorsque ces autres éléments ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, point 23).

Ainsi, pour qu’il y ait location immobilière, ce n’est pas la composition du loyer qui importe, mais bien le fait que le loyer soit la contrepartie de l’activité passive qu’est la location immobilière.

•Le droit d’occuper les lieux loués

Ce critère concerne la relation contractuelle entre le propriétaire et le locataire. En effet, le bailleur doit accorder un droit d'utilisation au locataire. Pour que le propriétaire puisse accorder certains droits d'utilisation, il doit lui-même disposer des droits nécessaires. Le bailleur est donc nécessairement le propriétaire du bien ou le titulaire du droit (par exemple, le locataire, l’usufruitier).

L'exemption immobilière peut également s'appliquer à une modification de la relation contractuelle, par exemple si un locataire renonce à son bail et remet le bien immobilier à la disposition de la personne à qui il transmet son droit à titre onéreux. Le régime d’un même bail ne saurait faire l’objet d’un fractionnement. Il n'est pas possible de soumettre à la taxe une opération mettant fin à un contrat de location, dès lors que la conclusion de ce contrat est, elle, obligatoirement exemptée (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Lubbock, affaire C-63/92 du 15.12.1993, point 12).

Une personne qui n'a initialement aucun droit sur un bien immeuble et qui conclut avec le propriétaire de ce bien un contrat portant sur la location de ce bien et/ou accepte de prendre à bail ledit bien, moyennant paiement d’une somme d’argent par le propriétaire (une prime d’incitation) n’effectue pas une location immobilière. En revanche, le futur locataire fournirait une prestation de services à titre onéreux si le propriétaire, considérant que, en tant que locataire de prestige, sa présence dans l’immeuble où sont situés les locaux donnés en location attirerait d'autres locataires (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Mirror Group, affaire C-409/98 du 09.10.2001, points 27 et 36).

•Un bien immeuble

La notion de « bien immeuble » est expliquée en détail dans le « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 3, titre 1, rubrique c et Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique b) », auquel il est fait référence.

•La nature du droit d’utilisation, en particulier le droit d’utiliser un immeuble comme un propriétaire à titre exclusif à l’égard des tiers

Une caractéristique essentielle de la location immobilière est l'octroi d'un droit d'utilisation, qui peut être décrit comme un droit d'utiliser le bien en tant que propriétaire et d'en exclure toute autre personne.

Cependant, cette exclusion n'est pas absolue. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l’immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d’occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, points 24 et 25).

La location immobilière confère le droit d'occuper le bien et d'exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit. Cela n'inclut pas la situation dans laquelle le propriétaire du bien immeuble accorde le droit d'utiliser le bien à des fins déterminées, mais se réserve le droit d'utiliser le bien lui-même ou d’autoriser des tiers à en faire de même à des fins identiques ou différentes (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Walderdorff, affaire C-451/06 du 06.10.2007). En l'espèce, le propriétaire des étangs s'était réservé dans le bail le droit de pêcher lui-même dans les plans d’eaux et de permettre à chaque jour à un invité d'y pêcher.

La lecture conjointe et judicieuse des arrêts Temco et Walderdorff, précités, montre donc qu'il ne peut y avoir de location immobilière (exemptée) que s'il confère au bénéficiaire un droit d’utilisation exclusif, mais que ce droit ne doit pas être absolu. Toutefois, le fait que le bailleur se réserve le droit d'utiliser le bien immeuble lui-même et le droit d'autoriser cette utilisation à d'autres également n'est pas considéré par la Cour de justice comme une limitation autorisée au droit d'utilisation exclusif du bien.

c. Location immobilière avec fourniture de services accessoires

Le régime TVA applicable à la mise à disposition d’un bien immeuble accompagnée de services accessoires est envisagé sous deux angles. Selon les faits et les conditions contractuelles, cette mise à disposition est considérée comme « passive » ou « active ».

•Mise à disposition passive : la location immobilière et les services accessoires y associés sont considérés comme une seule prestation de services (complexe)

Lorsqu’il ressort des faits que, dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen (client ou preneur moyen), la fourniture de certains services ne constitue pas un but en soi mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’activité principale, à savoir la simple mise à disposition passive d’un bien immeuble, de tels services sont considérés comme n’étant qu’accessoires à cette opération principale et sont dès lors exemptés de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

Les services suivants sont notamment considérés comme accessoires à la location du bien en cause :

•les services de maintenance (le chauffage, la climatisation, l’éclairage des locaux, la fourniture d’eau, le nettoyage des locaux occupés privativement y compris le lavage des vitres extérieures, les services du personnel chargé des vestiaires et des toilettes, l’usage de services communs tels que les services de réception, le téléphone et les autres services de télécommunication…) ;

•la mise à disposition du mobilier garnissant l’immeuble loué (biens meubles corporels ou immeubles par destination) tels des tables, des chaises, du matériel constituant l’infrastructure ou l’équipement de base de l’immeuble (les équipements multimédias et autres) lorsqu’elle est considérée comme accessoire à la la location immobilière (voir circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 48 et 49, modifiée par la circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (nr. E.T. 130.932), numéro II, 3).

Par tolérance, les services dits accessoires peuvent tout de même être soumis à la taxe s’ils sont fournis au preneur par le bailleur lui-même ou par son intermédiaire et qu’un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties pour ces fournitures (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 95 et 96).

Les canalisations et l’infrastructure du chauffage, de l’électricité, de l’eau et de la climatisation sont des éléments du bien immeuble par nature ou y sont attachés à perpétuelle demeure et font partie de la location immobilière exemptée. Le bailleur ne peut dès lors, en aucun cas, déduire la TVA les grevant cette infrastructure (décision n° E.T. 15.928 du 17.02.2005).

La règle selon laquelle le prix doit être ventilé entre une location immobilière exemptée et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la location passive avec services accessoires sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le bien est loué pour une période maximale de 6 mois (voir rubrique C, sous-rubrique g, du présent titre). Si les conditions de la taxation obligatoire de la location de courte durée ne sont pas réunies, les parties peuvent, sous certaines conditions, opter pour la taxation de la location immobilière (passive) à la TVA conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

•Mise à disposition passive : la location immobilière et les services accessoires y associés sont considérés comme des prestations de services principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que, dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, tant la location passive d’un bien immeuble que la fourniture de services accessoires, utiles, voire nécessaires à la jouissance de ce bien, constituent un but en soi et un élément important dans son choix de louer ce bien, il s’agit de plusieurs prestations de services principales distinctes, dont chacune est soumise à son propre régime TVA.

Sont notamment visés, les services tels que la mise à disposition de locaux, la mise à disposition de vaisselle, la mise à disposition de matériel de cuisine ou la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place.

La règle selon laquelle le prix doit être ventilé entre une location immobilière exemptée et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, cette location sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le bien est loué pour une période maximale de 6 mois. Si les conditions de la taxation obligatoire de la location de courte durée ne sont pas réunies, les parties peuvent, sous certaines conditions, opter pour la taxation à la TVA de la location immobilière (passive) conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

C. Exceptions à l’exemption de la location immobilière

a. La mise à disposition d’emplacements pour véhicules

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 8 ».

•Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA)

La location d’emplacements pour le stationnement des véhicules constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Cette opération de location d’emplacements pour véhicules est explicitement mentionnée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA en tant que prestation de services et est soumise à la TVA (article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA). Il s’agit de l’une des exceptions légales à l’exemption de principe de la location immobilière.

La taxation obligatoire de la location à la TVA prime sur la taxation optionnelle de la location à la TVA.

•Opération économique unique

La mise à disposition d’emplacements pour véhicules qui peut être étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie...) qu’elle vient compléter est une opération économique unique. Il s’agit donc d’une prestation accessoire à l’opération principale (la location de l’autre bien immeuble).

Cela suppose que :

•les parties concernées sont identiques et agissent en la même qualité (c’est-à-dire le même locataire et le même bailleur), même si elles ont conclu deux contrats distincts ;

•l’emplacement pour véhicules est situé à proximité de la parcelle sur laquelle est érigé le bâtiment principal. C’est indéniablement le cas si les emplacements pour véhicules et le bien immeuble destiné à une autre utilisation font partie d’un même ensemble immeuble (par exemple, des appartements, des complexes d’habitation…).

Cette opération économique unique est alors soumise, pour le tout, au même régime TVA que celui de la location du bâtiment principal, à savoir :

•la taxation obligatoire de la location de courte durée (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA). Par exemple, la location, à une entreprise de consultance, du 01.01.2024 au 31.03.2024, d’un immeuble de bureaux érigé en 2011, avec des parkings tarmacadamisés y attenants ;

•la taxation optionnelle (article 44, § 3,2°, d), du Code de la TVA), à défaut de remplir toutes les conditions précitées, relatives à la taxation obligatoire de la location de courte durée (la taxation obligatoire prime sur la taxation optionnelle). Par exemple, la location, du 01.07.2021 au 30.06.2024, d’un immeuble de bureaux (qui répond à l’exigence de bâtiment nouvellement construit) avec des parkings tarmacadamisés y attenants ;

•l’exemption de principe, à défaut de satisfaire aux conditions de la taxation obligatoire de la location de courte durée ou de la taxation optionnelle énoncées ci-dessus, (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). Par exemple, la location d’un logement et d’un garage y attenant (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Henriksen, affaire C-173/88, du 13.07.1989, points 14 à 16).

b. La mise à disposition d’emplacements utilisés à des fins d’entreposage - entrepôt aux normes (superficie/volume)

Les principes généraux relatifs à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA) sont exposés au « Livre I :

Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 9 ».

La mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens destinés à l’utilisation exclusive du locataire constitue une exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière, introduite par le législateur belge à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée (exception purement nationale, facultative pour les Etats membres).

Depuis le 01.01.2019, la taxation obligatoire à la TVA de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens est limitée aux cas où ces services sont fournis à des locataires qui n'utilisent pas ces emplacements pour les besoins de leur activité économique, tel un particulier ou une personne morale non assujettie (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA).

Ainsi, la mise à la disposition, pendant plus de 6 mois, par un assujetti bailleur agissant en tant que tel, d’emplacements pour l’entreposage de biens (bâtiments, fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant) à un preneur qui utilise ces emplacements exclusivement pour les besoins de son activité économique n'est plus prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, et ne peut être taxée que par l'exercice de l'option conformément à l'article 44, § 3, 2°, d) du Code de la TVA.

Pour de plus amples informations relatives à la taxation optionnelle de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens, il est renvoyé à la rubrique D, sous-rubrique h), de ce titre.

L’objet essentiel de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens est la mise à disposition purement passive et exclusive d’un bien immeuble situé en Belgique à un locataire.

La mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens n’est soumise à la TVA que si elle concerne un bien immeuble conçu ou aménagé exclusivement pour l’entreposage de biens et susceptible d’être utilisé en tant que tel. Si les emplacements en question ne sont pas exclusivement conçus ou aménagés comme espaces d’entreposage de biens, il convient de tenir compte de leur utilisation effective. Le fait qu'un autre bâtiment distinct soit loué à la même personne, qui est utilisé, par exemple, comme siège d’exploitation ou espace de bureau, n'affecte pas l'imposition de l’espace d’entreposage loué séparément.

D’autre part, la mise à disposition d'un tel emplacement pour l’entreposage de biens ne peut être exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple, à des fins d’habitation ou commerciales) et que ladite mise à disposition vient compléter. Ceci suppose que les deux locations forment une opération économique unique. Tel est notamment le cas lorsque l’emplacement d’entreposage des biens et le bâtiment loué, destiné à un autre usage, font partie d’un même ensemble immobilier et que les deux biens sont donnés en location par un même bailleur au même locataire, et ce, indépendamment de deux conventions de location distinctes.

En vertu de la réglementation en vigueur avant le 01.01.2019, l'exemption de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA s’appliquait pour le tout à l’égard de la mise à disposition d’un seul bâtiment qui était utilisé à la fois pour l’entreposage de biens et comme espace de vente de ces biens. Dans ce cas, il s'agissait d'une location d'un bien immeuble qui ne pouvait être exclusivement utilisé pour l'entreposage de biens. Cependant, l’administration avait admis que l'exemption ne s'appliquait pas lorsqu'il est prévu à l'intérieur de l'entrepôt, un bureau ou un petit espace servant aux personnes chargées de la gestion des biens entreposés, pour autant que la superficie de ce bureau ou de cet espace ne dépasse pas 10 % de la superficie totale du bâtiment. Si ces conditions n’étaient pas remplies, la mise à disposition de l’ensemble du bâtiment était exemptée de TVA.

Depuis le 01.01.2019, le champ d'application de la notion de mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens a été considérablement assoupli. Ainsi, les bâtiments (ou fractions de bâtiments) sont désormais considérés comme des emplacements pour l’entreposage de biens dès lors qu'ils sont utilisés principalement à cette fin, c'est-à-dire à concurrence de plus de 50 %. Afin de déterminer si plus de 50 % de l'espace est utilisé pour l’entreposage de biens, il sera tenu compte de la superficie ou du volume utilisés, selon le critère le plus approprié en l'espèce.

Un emplacement est considéré comme étant utilisé pour plus de 50 % pour l’entreposage de biens si la superficie de la partie de l’espace utilisé à cette fin est supérieure à 50 % de la superficie totale de l'ensemble de l’emplacement. Toutefois, lorsque la structure et l’aménagement permettent une utilisation de sa hauteur pour l’entreposage de biens, le volume de la partie utilisée à cette fin représente plus de 50 % du volume total de l’emplacement, pris dans son ensemble. Cette approche vise donc à tenir compte du volume utile des espaces concernés.

L’emplacement doit être utilisé à moins de 50 % de sa superficie totale (son volume total) comme espace à usage :

•de bureau (pour des prestations accessoires que requiert la gestion d’un stock : tenue permanente d’inventaires, classement de bons d’entrée ou de sortie, communication avec les sièges d’activité de l’entreprise, avec les transporteurs… ou non accessoires à cette gestion : siège administratif, social, commercial au sens large…) ;

•industriel (usine, atelier, chaîne de production…) ;

•de salle de réunion ;

•de réfectoire, bar ;

•d’habitation ou de local technique.

En outre, la partie de l’emplacement qui n’est pas utilisée pour l’entreposage de biens ne peut l’être comme espace de vente (magasin, salle d’exposition, comptoir, etc.) à concurrence de plus de 10 % de l’emplacement pris dans son ensemble.

A cet égard, il convient de remarquer que, un espace de stockage où une vente se déroule très occasionnellement (telle, par exemple, une vente d’usine se déroulant une fois par an) n’est pas, pour cette seule raison, considéré comme un espace de vente.

Afin d’assurer la cohérence de l’approche, les règles de calcul identiques sont à celles relatives au seuil de 50 %.

Les contrats en cours portant sur la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens qui étaient taxés de plein droit avant le 01.01.2019 s'ils concernaient des espaces utilisés à au moins 90 % pour l’entreposage de biens resteront soumis à ce régime de TVA après le 01.01.2019 jusqu'à l’expiration du contrat initial.

Pour les contrats en cours portant sur la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens qui, avant le 01.01.2019, ne répondaient pas à la définition de mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens parce qu'ils concernaient des espaces d’entreposage qui étaient utilisés pour l’entreposage de biens à plus de 50 % mais à moins de 90 %, de sorte qu'ils n'étaient donc pas taxés, la solution suivante s'applique. À compter du 01.01.2019, ces contrats sont considérés comme des contrats relatifs à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA.

Un aperçu des différents régimes TVA pouvant s’appliquer à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens est présenté à la rubrique D, sous-rubrique j, du présent titre.

c. La fourniture de logements meublés dans les hôtels, les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés des hôtes payants

La fourniture de logements meublés dans les hôtels, les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés des hôtes payants est plus amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique A », auquel il est renvoyé.

L’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2022, prévoit qu’est taxée, en tant qu’exception à l’exemption de la location immobilière, « la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte ; »

La disposition légale, précitée constitue la transposition de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE qui stipule que sont exclues de l’exemption de principe prévue en matière de location immobilière, « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ; ».

Lorsqu’il s’agit de la mise à disposition d’un logement meublé pour une durée de 3 mois ou plus, tant par les hôtels et motels que par les établissements similaires visés, l’exemption sera, en principe applicable car il s’agit d’une location immobilière exemptée de TVA.

Dans le cas d’une mise à disposition d’un logement meublé pour une durée inférieure à 3 mois, une distinction doit être opérée. Dans le chef des hôtels et motels, d’une part, la prestation sera dans tous les cas soumise à la TVA, tandis que pour les établissements ayant une fonction similaire, elle ne sera soumise à la TVA qu’à la condition que le prestataire de services fournisse, à ses hôtes, au moins un des services accessoires suivants (dont la liste est incluse dans la loi elle-même) :

•la réception physique des hôtes ;

•la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine ;

•la fourniture quotidienne du petit-déjeuner.

Peu importe que ces services soient effectivement fournis par l'exploitant du logement meublé lui-même ou par un tiers au nom et pour le compte de l'exploitant du logement et sous sa responsabilité.

Il n’est pas pertinent non plus que ces services soient inclus dans le prix total de la mise à disposition du logement ou qu’ils fassent l’objet d’une facture séparée en tant que supplément.

Toutefois, le client doit effectivement prendre le service. La simple offre disponible chez l’exploitant n'est pas suffisante. Dans l’hypothèse où le client a le choix d’acquérir ou pas un service accessoire (moyennant le paiement d’un supplément de prix), il n'est question d’un service accessoire que si le client opte expressément pour ce service.

Il résulte de l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA que la fourniture d'un logement meublé est exemptée de la TVA dans le chef de l'hôtel, du motel ou de l'établissement ayant une fonction similaire si la mise à disposition de ce logement meublé l’est pour une période de 3 mois ou plus, ou dans le chef de l'établissement ayant une fonction similaire si la mise à disposition de ce logement meublé l’est pour une période fournit un logement meublé pour une période inférieure à 3 mois et ne fournit aucun des services accessoires susmentionnés.

En ce qui concerne la manière pratique de calculer la durée d’un séjour « inférieure à trois mois », l’administration admet une méthode de calcul « de quantième à veille de quantième, moins un jour ».

Si la mise à disposition d’un même bien fait l’objet de contrats successifs de courte durée (de moins de trois mois) entre les mêmes parties, il est tenu compte de la durée totale continue de la mise à disposition du bien, au titre de l’ensemble des contrats.

Si le délai de trois mois est dépassé à la suite de la conclusion de plusieurs contrats successifs, le contrat au cours duquel le délai de trois mois est dépassé ne sera plus taxé.

La qualification du (des) premier(s) contrat(s), à titre de mise à disposition de logements meublés pour une durée inférieure à trois mois, ne sera pas remise en cause rétroactivement, pour autant qu’il ne soit pas question de pratique abusive, au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA.

Les prestations de l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou d’un motel où sont hébergés « habituellement » pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants sont taxées à la TVA.

L’exploitant d’un tel établissement, agissant en tant qu’assujetti, peut appliquer une des deux méthodes suivantes, afin de déterminer si le caractère habituel des séjours inférieurs à trois mois, aux hôtes payants, est rencontré :

•un prorata financier basé sur le chiffre d’affaires : sur une base annuelle et, en principe, par établissement, le chiffre d’affaires engendré par les séjours payants d’une durée inférieure à trois mois doit excéder 50 % du chiffre d’affaires annuel total retiré des séjours payants ;

•un prorata physique basé sur la durée totale des séjours payants : sur une base annuelle et, en principe par établissement, la durée totale, exprimée en nuitées, des séjours inférieurs à trois mois doit excéder la durée totale des nuitées pour les séjours de trois mois ou plus.

Le taux de TVA applicable aux services en question est de 6 % conformément à la rubrique XXX du tableau A, de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 sur la TVA.

La mise à disposition d'un logement meublé par les établissements suivants peut, sous certaines conditions, être exemptée de TVA :

•pour les établissements hospitaliers et les cliniques (article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA) ;

•pour des organismes qui ont pour objet de prendre en charge des personnes âgées et reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;

•les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes (article 44, § 2, deuxième tiret, du Code de la TVA) ;

•par les internats et internats rattachés ou dépendants d'établissements d'enseignement (article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA) (cf. « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l'article 44 du Code de la TVA, Section 11, titre 3 »).

La distinction entre la fourniture taxée et exemptée de logement meublé selon les critères énoncés à l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2022, est détaillée dans la circulaire 2022/C/119 du 21.12.2022 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire (n° E.T. 139.050).

Enfin, il est rappelé que l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA ne vise que les prestations de services qui consistent en la fourniture de logements meublés, de sorte que la simple mise à disposition dans leur totalité d'hôtels, de motels et d'établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants reste, en principe, une location exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995). Depuis le 01.01.2019, les parties concernées peuvent, dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, opter pour la location avec TVA de la mise à disposition d'un immeuble (ou d'une fraction d'immeuble) qui remplit la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation radicale ou importante (exigence spécifique d'exigibilité), pour autant que l'immeuble soit utilisé exclusivement pour l'activité économique du locataire assujetti (voir (voir rubrique D, du présent titre »).

Le régime de TVA qui s'applique à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants peut être déterminé sur la base du schéma ci-dessous.

d. La mise à disposition d’emplacements pour le camping

La mise à disposition d’emplacements pour le camping est amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique B », auquel il est renvoyé.

La mise à disposition d’emplacements pour le camping constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location immobilière, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point a), in fine, de la directive 2006/112/CE.

La mise à disposition d’emplacements pour le camping est une prestation de services au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA, qui est également expressément exclue de l’exemption relative à la location immobilière (article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA). Cette prestation de services est donc, en principe, soumise à la TVA.

La mise à disposition qui porte sur la totalité des emplacements aménagés et équipés en tant qu’emplacements pour le camping qui ne peuvent être utilisés qu'à ces fins constitue une prestation de services visée à l’article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 10°, et à l’article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995). Le fait qu’un bureau ou un petit espace réservé à l’usage exclusif des personnes chargées de la gestion du terrain de camping soit situé sur le site n’affecte pas le caractère imposable de l’opération précitée.

En revanche, est considérée comme une location immobilière exemptée de TVA, la mise à disposition de biens immeubles tels que des chalets, des bungalows, des pavillons et d’autres biens du même type ainsi que, notamment, un restaurant, un magasin ou la maison d’habitation du gérant qui, le cas échéant se trouvent sur le terrain de camping.

Lorsque, par conséquent, un terrain de camping et les installations qui y sont érigées, à l'exception cependant des installations immobilières inhérentes à un terrain de camping comme le bâtiment abritant les installations sanitaires, sont mis à disposition ensemble pour un prix unique, ce prix doit, en principe, pour la perception de la TVA, être ventilé sous le contrôle de l'administration. Seule la partie du prix relative au terrain de camping lui-même et aux bâtiments destinés à son exploitation à des fins sanitaires doit être obligatoirement soumise à la TVA (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).

Depuis le 01.01.2019, dans une telle situation, le propriétaire et l’exploitant du terrain de camping peuvent, sous certaines conditions, opter pour soumettre à la taxe la mise à disposition d’un immeuble répondant à la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation radicale ou importante (exigence spécifique d’exigibilité), sur la base de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA. Il est requis que ce bien soit utilisé par l’exploitant (le locataire) exclusivement pour les besoins de son activité économique (voir rubrique D, du présent titre).

e. La mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports

Le législateur belge a toujours qualifié une concession du domaine public différemment de la location immobilière.

Toutefois, selon la jurisprudence européenne, une concession du domaine public doit, en règle, être considérées comme une location immobilière impliquant donc leur exemption de TVA. Ce point de vue a été confirmé dans un second arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne. Cette position a été confirmée par un second arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt CO.GE.P. Srl, affaire C-174/06, du 25.10.2007, points 34 à 36).

Sont concernés, les organismes publics qui octroient des concessions portuaires et aéroportuaires.

Il est important de préciser que cette activité, dans la mesure où elle n’est pas négligeable, confère en tout état de cause la qualité d’assujetti à un organisme public en vertu de l’article 6, troisième alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Dans un souci de continuité, le législateur belge a fait usage de la faculté prévue à l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, d’exclure certaines opérations de l’exemption de TVA. Par conséquent, l’article 44, § 3, 2°, a), cinquième tiret, du Code de la TVA introduit une exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière à l’égard de la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports.

Cette exception, prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), cinquième tiret, du Code de la TVA est applicable depuis le 16.08.2009.

L'application de l'article 44, alinéa 3, 2°, a), cinquième tiret, du Code de la TVA ne dépend pas des éléments suivants et ne peut pas être subordonnée à ceux-ci :

•la qualité d'exploitant ou non du prestataire, du port ou de la voie navigable ou de l’aéroport ;

•le fait que le prestataire soit assujetti au sens des articles 4, § 1er ou 6 du Code de la TVA ;

•la forme de la mise à disposition, une concession classique ou non ;

•la situation de la mise à disposition, sur le domaine public ou non (question parlementaire orale n° 4.288 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 11.05.2011).

La mise à disposition doit avoir lieu dans le cadre de l’exploitation de ports, d’aéroports ou de voies navigables. En outre, elle doit concerner des biens immeubles situés dans une zone portuaire/aérienne.

Les zones portuaires sont définies par les autorités régionales compétentes. Ces dernières déterminent également les activités qui peuvent y être exercées et n'admettent des commerces (restaurants, cafés, stations-service, agences bancaires, etc.) dans les zones portuaires que dans la mesure où ceux-ci constituent le complément usuel ou l’accessoire des activités portuaires.

f. La mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

Aux fins de la directive 2006/112/CE, précitée, est considéré comme bien immeuble, tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction, qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction (article 13ter, d), du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). C’est, par exemple, le cas de certaines grandes installations industrielles et éoliennes pour la production d'électricité.

La location d’outillages et de machines fixés à demeure constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point c), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Depuis le 01.01.2014, une nouvelle exception à l’exemption de TVA en matière de location immobilière a été introduite à l’article 44, § 3, 2°, a), sixième tiret, du Code de la TVA en ce qui concerne la mise à disposition d'outillages et de machines fixés à demeure.

Dans l'arrêt Finanzamt X, la Cour a jugé que, lorsque la mise à disposition d'outils et de machines fixés à demeure constitue une prestation accessoire à la prestation principale de location immobilière effectuée dans le cadre d'un bail conclu entre les mêmes parties et qu'elle est exemptée, ces services constituent une prestation économique unique qui est exemptée (voir Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Finanzamt X, affaire C-516/21, du 04.05.2023, point 39). La prestation accessoire (la mise à disposition des outils et machines) est soumise au même régime de TVA que celui de la prestation principale (la location du bâtiment principal). Dans ce cas, prestation accessoire doit également être exemptée.

g. Taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée

Le 01.01.2019, une nouvelle exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière à savoir une taxation obligatoire a été introduite à l’égard de la location immobilière de courte durée. Est obligatoirement soumise à la TVA, la mise à disposition, à des fins autres que le logement de biens immeubles par nature, pour une durée de tout au plus six mois (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ (n° E.T. 134.229), numéros III, V, VI et VII).

Est visée, la location passive (sans aucun service accessoire ou avec services accessoires), pour une durée de tout au plus six mois, de tout bien immeuble par nature sans exception, pour autant que cette mise à disposition ne soit pas exclue de la taxation en raison de l’affectation du bien, notamment, à des fins de logement ou de la qualité du locataire non autorisées par la loi (voir ci-dessous).

La taxation obligatoire à la TVA des locations immobilières de courte durée ne dépassant pas 6 mois vise tous les biens immeubles par nature sans exception : les constructions incorporées au sol mais aussi les terrains simplement empierrés ou les espaces verts).

Dans le cadre de ce régime, l’ancienneté du bien immobilier ne présente aucune importance.

Plus précisément, il importe peu que la TVA soit devenue exigible ou non avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel qui contribuent spécifiquement à la construction ou, par extension, à la rénovation radicale ou importante des bâtiments.

Par exemple, la taxation obligatoire à la TVA des locations de courte durée vise, la location passive, sans aucun service accessoire, pour une durée ne dépassant pas six mois, par un assujetti qui ne bénéficie pas du régime de la franchise de taxe :

•d’une salle, en vue d’une fête patronale, à une société commerciale de distribution pour une journée ;

•d’un pop-up store ou magasin éphémère pour quelques semaines.

En ce qui concerne l'utilisation, sont exclues de ce régime de taxation obligatoire et suivent leur propre régime TVA, les locations de courte durée (ne dépassant pas six mois) de biens immeubles par nature :

•à des fins de logement : logements privés, à titre de résidence principale ou de résidence secondaire, logements de vacances, destinés aux étudiants ou utilisés à des fins professionnelles, dans le cadre, par exemple, de l’organisation par une entreprise d’un séjour (par exemple, un team building) offert aux membres de son personnel. Le fait que le contrat soit conclu avec une personne morale n’empêche pas l’application de l’exemption lorsque le bien est effectivement utilisé pour le logement, sauf si des services complémentaires nécessitant une intervention active du bailleur sont fournis ;

•à des personnes physiques qui les utilisent à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique. Par exemple, la location passive d’une salle en vue d’une fête d’anniversaire (communion, « baby - shower », mariage), sans aucun service connexe, donc si elle est libre de boissons et de traiteur, reste exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA ;

•à des organisations sans but de lucre, dotées ou non de la personnalité juridique. La notion « d’organisation » est un terme général visant tant les associations que les autres groupements (pas les personnes physiques), peu importe leur forme juridique (ASBL…). Un organisme est qualifié comme étant « sans but lucratif » s’il ne distribue pas à titre de profit, à ses membres, les bénéfices retirés de l'ensemble de ses activités, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents qu'il affecte par la suite à l'exécution de ses prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kennemer Golf & Country Club, affaire C-174/00, du 21.03.2002, points 22, 28 et 35). A cet égard, peu importe si l’organisme sans but de lucre est identifié aux fins de la TVA ou pas. Par exemple, est exclue de ce régime de taxation obligatoire, la location passive, pour un jour, d’une salle de réunion à une ASBL ou à une commune agissant en qualité de personne morale non assujettie (au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA), qui souhaite communiquer des informations aux citoyens ou encore à une association de copropriétaires pour l’organisation de l’assemblée générale annuelle.

•en faveur de toute personne qui affecte un tel bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, qui couvre les exemptions médicales, sociales ou culturelles. Est, par exemple, exclue de cette taxation obligatoire à la TVA, la location passive de salles de fête ou plus généralement, de locaux en faveur :

•d’organismes syndicaux dont les activités sont exemptées de la TVA, sur la base de l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA ;

•d’associations estudiantines dont les activités sont exemptées de la TVA, sur la base de l’article 44, § 2, 3°, 4°, 11° et/ou 12°, du Code de la TVA ;

•d’exploitants d’infrastructures sportives, de musées, de maisons de jeunes, de théâtres ;

•de mouvements de jeunesse, dans le cadre de l’organisation de camps ou de séjours durant le week-end.

A l’égard d’une telle location de courte durée fournie à une organisation sans but de lucre ou à une personne visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, il convient de remarquer que l’option conjointe du loueur et du preneur pour sa taxation peut être envisagée, si toutes les conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA sont remplies (voir la rubrique D, de ce titre).

•Cas d’exclusion

Pour le calcul de la période de six mois, il convient, tout d’abord, de tenir compte de la durée d’utilisation continue du bien, prévue contractuellement.

Néanmoins, le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d’établir la durée d’utilisation réelle du bien.

Lorsque la location d’un même bien fait l’objet de contrats de courte durée successifs entre les mêmes parties, il est tenu compte de la durée totale d’utilisation continue du bien au titre de l’ensemble des contrats. Dans ce cadre, un contrat et ses prorogations sont considérés comme des contrats successifs. Ce n’est qu’à partir du contrat successif qui dépasse la période de six mois que le régime de location immobilière de courte durée n’est plus d’application.

La qualification du (des) premier(s) contrat(s) en tant que location immobilière de courte durée n’est pas remise en question rétroactivement à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.

Dès lors, en ce qui concerne la fixation de la durée totale d’utilisation continue du bien, il n’est pas tenu compte du (des) contrat(s) qui est (sont) entré(s) en vigueur avant le 01.01.2019, y compris si la date d’expiration du dernier contrat se situe après le 01.01.2019.

Exemple

Trois contrats successifs ayant pour objet la location d’un pop-up store ou magasin éphémère sont conclus.

Le premier contrat s’étend sur une période de 2 mois (janvier 2020 et février 2020). Il s’agit d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée.

Le deuxième contrat s’étend sur une période de 3 mois (mars 2020, avril 2020, mai 2020). Il s’agit toujours d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée (2 mois + 3 mois ‹ 6 mois).

Le troisième contrat, bien que n’étant conclu que pour une durée de 2 mois (juin 2020, juillet 2020), n’est pas qualifié de location immobilière de courte durée car il convient de tenir compte de l’ensemble des contrats successifs (utilisation continue du bien) : 2 mois + 3 mois + 2 mois › 6 mois. Cette location n’est pas obligatoirement taxée mais peut l’être par option.

La qualification des deux premiers contrats en tant que location immobilière de courte durée n’est pas remise en question rétroactivement à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.

Exemple

Deux contrats successifs ayant pour objet la location d’un pop-up store ou magasin éphémère sont conclus.

Le premier contrat s’étend sur une période de 3 mois (décembre 2018, janvier 2019 et février 2019). Il s’agit d’une location immobilière de courte durée exemptée conformément à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

Le deuxième contrat s’étend sur une période de 5 mois (mars 2019, avril 20190, mai 2019, juin 2019 et juillet 2019). Il s’agit d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée car elle ne tient pas compte du contrat entré en vigueur avant le 01.01.2019.

De manière générale, le bailleur ne peut, en aucun cas, rester passif dans le cadre de la détermination du régime TVA applicable aux locations immobilières de courte durée visées ci-dessus (l’exemption ou par exception, la taxation). En effet, il est tenu de s‘informer auprès du locataire de sa qualité et/ou de l’usage du bien en question.

Compte tenu du fait que la qualité du preneur peut avoir une incidence sur le régime TVA applicable à une telle location immobilière de courte durée, le bailleur devra être en mesure de démontrer auprès de l’administration en charge de la TVA, le caractère éventuellement exempté de cette location.

Afin de ne pas faire peser sur le bailleur une charge trop lourde quant à cette preuve, une déclaration remplie par le preneur, certifiant qu’il remplit les conditions pour pouvoir bénéficier de l’exception à la taxation obligatoire concernée, suffit à démontrer - hors cas de collusion entre les parties contractantes - que ladite location de courte durée est exemptée de la TVA.

Il n’est pas permis au propriétaire de s’abstenir de collecter de telles déclarations ou d’autres preuves qui justifient, selon le cas, que l’exemption de la TVA ou la taxation a été appliquée à bon droit à la location de courte durée concernée.

Cette exception entraîne une simplification importante dans la mesure où il est mis fin aux problèmes de délimitation entre la location exemptée de biens immeubles par nature et les prestations de services de mise à disposition de tels biens pour une courte durée.

La mise à disposition d’un bien immeuble de courte durée (par exemple, une salle de réunion, de séminaire, de conférence ou de congrès ou une salle de fêtes) qui accompagne et correspond à certaines autres prestations de services, est prise en compte sous deux angles. Selon les faits et les conditions contractuelles, cette mise à disposition est considérée comme « passive » ou « active ».

Lorsqu’il ressort des faits et du contrat que la fourniture de certains services n’est pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen (client ou preneur moyen) mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’activité principale, à savoir la simple mise à disposition passive d’une salle d’exposition, d’une salle de réunion, de séminaire, de conférence ou de congrès, ou d’une salle de fête, de tels services sont considérés comme n’étant qu’accessoires à cette opération principale et sont dès lors exemptés de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (voir titre 4, rubrique F, sous-rubrique a, de la présente section).

Les services suivants sont notamment considérés comme accessoires à la location du bien en cause : les services de maintenance, la mise à disposition du mobilier garnissant l’immeuble loué.

Par tolérance, les services dits accessoires peuvent être soumis à la taxe s’ils sont fournis au preneur par le bailleur lui-même ou par son intermédiaire et qu’un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties pour ces fournitures.

Cette règle qui impose de ventiler le prix entre une location immobilière exemptée (pour la salle elle-même) et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la location passive avec services accessoires sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le bien est loué pour une période maximale de 6 mois.

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, tant la location passive d’une salle d’exposition, d’une salle de réunion, de séminaire, de conférence ou de congrès, ou d’une salle de fête que la fourniture de services accessoires, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer ce bien, il s’agit de plusieurs prestations de services principales distinctes, dont chacune est soumise à son propre régime TVA.

Sont notamment visés dans le cadre de la mise à disposition des salles concernées, les services tels que la mise à disposition de locaux, la mise à disposition de vaisselle, la mise à disposition de matériel de cuisine ou la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place.

La règle selon laquelle le prix doit être ventilé entre une location immobilière exemptée (la salle elle-même) et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, cette location sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le bien est loué pour une période maximale de 6 mois.

La mise à disposition d’une salle d’une salle d’exposition, d’une salle de réunion, de séminaire, de conférence ou de congrès, ou d’une salle de fête, fournie par l’organisateur de l’événement aux participants ou aux usagers, s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de prestations de services étrangères à la simple utilisation de l’immeuble ou d’une fraction de celui-ci telles que la gestion technique, traduction simultanée, l’accueil, la sonorisation, la projection, la documentation, les hôtesses, le service de parking ou la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (déjeuner, lunch...).

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne constitue pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un ensemble indissociable de services, d’une prestation plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier qui n’en constitue qu’un élément, qualifiée de prestation complexe unique à caractère actif, soumise obligatoirement à la taxe (voir titre 4, rubrique F, sous-rubrique a, de la présente Section).

Une telle mise à disposition active n’entre pas en ligne de compte pour l’exemption de principe de la location immobilière et, partant, pour les exceptions légales à celle-ci, telles que la location immobilière de courte durée.

Le régime prioritaire peut être résumé comme suit :

•la location active prime sur la location optionnelle passive avec TVA ;

•la location obligatoire avec TVA (dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe et n'est donc pas soumise au régime de TVA de l'opération principale) prime sur la location optionnelle passive avec TVA et ;

•la location optionnelle avec TVA (contexte B2B, entre assujettis) prime de droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA) sur la location passive d’emplacements pour l’entreposage de biens (contexte B2C, par exemple, le locataire est un particulier ou une personne morale non assujettie).

h. La location de coffres- forts

La location de coffres - forts est une opération en vertu de laquelle une personne acquiert, moyennant une rémunération, pour un certain temps, le droit d'accès à un coffre-fort, d'y mettre tous les objets qui lui plaisent ainsi que de les enlever à son gré.

La location de coffres- forts constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point d), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la location de coffres- forts (compartiments de coffres) qui sont immeubles par nature, c’est-à-dire encastrés dans des murs (article 44, § 3, 2°, c), du Code de la TVA).

D. Taxation optionnelle de la location de bâtiments (ou fractions de bâtiments)

a. Généralités

En vertu de l'article 137, paragraphe 1, point d), de la directive 2006/112/CE, précitée, les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation de l'affermage et de de la location de biens immeubles. L'article 137, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE prévoit que les États membres déterminent les modalités de l'exercice du droit d'option visé à l'article 137, paragraphe 1, et qu’ils peuvent restreindre la portée de ce droit.

A partir du 01.01.2019, une nouvelle exception à l'exemption de la location de biens immeubles par nature a été ajoutée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, à savoir la location de (fractions de) bâtiments, et le cas échéant, du sol y attenant, utilisés par le locataire exclusivement dans le cadre de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti, à condition que l’option pour la taxation de cette location soit exercée conjointement par le bailleur et le locataire (circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ (n° E.T. 134.229)).

L’objectif de l’introduction du nouveau régime de taxation optionnelle de certains biens immeubles est donc de permettre aux assujettis, dans le cadre de ce nouveau régime, d’accéder de manière large, simple et souple à la taxation des locations de biens immeubles utilisés par l’assujetti locataire pour les besoins de son activité économique. De cette manière, la neutralité de la TVA peut, dans le secteur visé de l’économie, être considérablement améliorée.

Hormis l’exemption du droit proportionnel pour les contrats de location-financement d’immeubles, le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe ne prévoit actuellement aucune autre exemption au droit d'enregistrement proportionnel que celle ayant trait au droit proportionnel pour les contrats de location-financement d'immeubles. Dès lors, aucune exemption du droit d'enregistrement proportionnel ne peut être accordée pour les contrats de location de biens immeubles par nature pour lesquels l’option visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la tva a été levée. Il ne s'agit pas en l'occurrence d'une double imposition. Le principe fiscal du non bis in idem signifie qu’une même matière ne peut être imposée deux fois pour le même fait entre les mêmes parties. Ce n’est certainement pas le cas en l’espèce. Le fait d’être redevable d’un impôt direct n’empêche jamais d’être redevable d’un impôt indirect.

Il en va de même pour la coexistence de la TVA et des droits d'enregistrement. La perception de droits d'enregistrement et de TVA pour le même acte juridique ne constitue donc pas une double imposition (question parlementaire orale n° 55003516C de monsieur le Représentant Steven Matheï du 03.06.2020).

b. Relations entre la taxation optionnelle de la location immobilière, d’autres formes d’octroi de droits d’utilisation immobilière et d’autres formes taxées de locations immobilières taxées

L'introduction de la taxation optionnelle de la location de certains biens immeubles n'affectera pas les contrats qui confèrent explicitement ou implicitement des droits d'utilisation sur des biens immeubles, si les opérations en question ne peuvent pas être qualifiées de location immobilière « passive » qui relèverait de l'exemption de principe de la TVA (par exemple, l'octroi du droit d'exercer une activité professionnelle, location immobilière « active » ...). Ces services restent taxés de plein droit parce qu'ils ne constituent pas des services de location immobilière qui sont en principe exemptés de TVA.

c. Conditions de fond

L’option pour la taxation de la location immobilière est soumise aux deux conditions de fond suivantes :

•la location concerne des bâtiments ou des fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant ;

•les biens immeubles visés sont loués à un locataire assujetti qui les utilise exclusivement pour les besoins de son activité économique qui lui confère la qualité d’assujetti.

L’option ne peut concerner que des bâtiments ou des fractions de bâtiments, lesquels étant définis comme toute construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA). Cette notion sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte.) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles…).

Exemples

•Un espace d’entreposage de biens tel qu’une zone de stockage asphaltée destinée à l’entreposage de containers correspond à la notion de (fraction de) bâtiment ;

•La simple location d’un terrain sans revêtement adhérent (terrain empierré ou espace vert) ne répond pas à cette notion et est exclue du champ d’application de la taxation optionnelle ;

•La location d’un réseau de distribution de chaleur est conforme à la notion de (fraction de) bâtiment peut être soumise à la TVA par levée de l’option ;

•Une pelouse en gazon synthétique avec, le cas échéant, des constructions y attenantes est conforme à la notion de (fraction de) bâtiment.

Si le sol attenant au bâtiment ou à la fraction de bâtiment est loué conjointement, l’option s’étend également à ce sol y attenant. De cette manière, on évite que les bailleurs, dans de tels cas, doivent exempter de la TVA la partie du prix du loyer relative à ce sol y attenant, de sorte qu’ils seraient alors considérés comme des assujettis mixtes.

Sous la notion de « sol y attenant », on entend la (les) parcelle (s) cadastrale (s) sur laquelle ou lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est ou qui sont donnée(s) en location simultanément avec ce bâtiment ou cette fraction de bâtiment par la même personne (article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA).

Les fractions de bâtiments ne peuvent être prises en considération que lorsqu'elles peuvent être exploitées de manière économiquement indépendante. C’est le cas lorsque ces fractions de bâtiments peuvent être économiquement louées et utilisées de façon autonome.

Cela signifie, notamment, que l’accès à ces fractions de bâtiments doit être rendu aisé depuis l’extérieur sans devoir passer par des espaces qui sont exclusivement utilisés à des fins autres que l’activité économique du locataire ou d’autres locataires (dans le cas, notamment, d’un centre commercial ou d’un centre d’affaires).

N’entre pas en ligne de compte, le fait que ces autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction du bâtiment ne doit donc pas être exclusif dans ces circonstances (voir rubrique F, sous-rubriques d et e, de ce titre).

Dans les situations suivantes, les fractions de bâtiments peuvent être économiquement louées et utilisées de façon autonome :

•L’assujetti peut accéder depuis l’extérieur, à son local professionnel sans passer par les locaux utilisés exclusivement à des fins privées.

•L’assujetti peut accéder à son bureau situé dans un centre d’affaires en passant par les espaces communs (couloirs, ascenseurs…).

L’option pour la taxation n’est possible, à l’égard des bâtiments ou fractions de bâtiments, y compris le cas échéant le sol y attenant, que si le preneur utilise ces biens exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA.

A cet égard, peu importe s’il s’agit d’un assujetti ordinaire, d’un assujetti mixte ou partiel qui utilise le bien concerné pour son activité économique se situant dans le champ d’application de la TVA, ou même d’un d’assujetti totalement exempté sans droit à déduction ou d’une petite entreprise soumise au régime de la franchise de taxe, voire d’un holding actif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt M. P.SAR, affaire C-320/17, du 05.07.2018, point 35).

Cette condition a notamment pour effet que la location de bâtiments ou fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, ne peut pas être taxée à la TVA lorsqu’ils sont loués à l’une des personnes suivantes :

•les particuliers ou autres personnes non assujetties, tels que les personnes morales non assujetties (par exemple, les holdings purs (passif) ou les autorités publiques sans aucune activité économique), même si ces dernières disposent d’un numéro d’identification à la TVA parce qu’elles ont, par exemple, dépassé le seuil fixé pour les acquisitions intracommunautaires ou qu’elles sont redevables de la TVA en vertu de l’article 51, § 2, 1°, du Code de la TVA ;

•les assujettis qui utilisent le bien pour leurs besoins privés (par exemple, le logement privé) ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique ;

•les organismes de droit public, assujettis (partiels), qui utilisent le bien en dehors de leur activité économique ou de l’activité économique qui leur confèrent la qualité d’assujettis (par exemple, dans le cadre d’une activité économique pour laquelle l’organisme de droit public agit en qualité d’autorité publique sans distorsion de concurrence).

Le bâtiment ou la fraction de bâtiment ne peut par conséquent pas être utilisé comme logement ou à des fins privées ou, plus généralement, à des fins autres qu’une activité économique.

La location de l’immobilier résidentiel aux occupants est exclue de la taxation optionnelle et reste donc exemptée de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

Bien entendu, la location de l’immobilier résidentiel, tel que des maisons de repos ou des résidences d’étudiants, par le propriétaire à l’exploitant de ces maisons ou résidences n’est quant à elle pas exclue de la taxation optionnelle si les conditions y relatives sont remplies.

S’il s’agit d’un bâtiment utilisé en partie pour l’activité économique et en partie à des fins privées, seule la partie utilisée pour l’activité économique peut être louée avec TVA à condition que cette partie puisse être exploitée de façon autonome.

Cette exigence selon laquelle le locataire est tenu d’utiliser le (la fraction de) bâtiment exclusivement pour les besoins de son activité économique doit donc être nuancée :

Un bâtiment qui est utilisé de manière mixte peut être divisé en deux parties. La partie, utilisée exclusivement aux fins d’une activité économique, s’il est loisible de l’utiliser de manière autonome, peut ensuite, au travers de l’exercice de l’option conjointe exercée par les deux assujettis, loueur et locataire, être louée avec TVA.

Par contre, la partie utilisée à des fins privées (par exemple, à des fins de logement) doit rester en dehors de la taxation.

d. Condition de forme

Outre les deux conditions de fond, la taxation de la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, est soumise à une condition de forme. La taxation ne sera possible que si elle a fait l’objet d’une déclaration d’option.

L’option pour la taxation de la location immobilière doit être exercée conjointement selon les dispositions prévues à l’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10, précité.

Cette option pour la taxation est exercée au moyen d’une déclaration conjointe, datée et signée par les parties contractantes.

L’article 7quater, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 10, précité, énumère les mentions minimales qui doivent figurer dans la déclaration d’option :

•le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code de la TVA, du bailleur et du preneur (pour ce dernier, le numéro d’entreprise suffit, le cas échéant, s’il n’est pas identifié à la TVA) ;

•l'identification du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, dont la location est soumise à la taxation ;

•l'expression de la volonté des parties de soumettre la location à la taxation ;

•la date à laquelle l'option prend cours.

Ladite déclaration d’option doit être établie au plus tard au moment où le contrat de location soumis à la taxation produit ses effets.

En l'espèce, la circonstance que le bail soit ou non enregistré n’a pas d’impact car, en la matière, le principe de convention-loi s’applique entre les parties, indépendamment de toute formalité liée à l'opposabilité du contrat de location.

L’article 7quater, § 2, de l’arrêté royal n° 10, précité prévoit que les mentions qui doivent figurer dans la déclaration peuvent également être reprises dans le contrat de location.

Cette déclaration séparée écrite n’est donc pas nécessaire si les mentions minimales requises à l’article 7quater, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 10, précité, sont indiquées dans l'acte qui forme entre les parties titre du contrat de location (déclaration spécifique pro fisco). L’indication de ces mentions est assimilée à une déclaration conjointe des parties contractantes.

A cet égard, dans le cas où un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment a subi des modifications radicales ou importantes durant la durée d’un contrat de location, l’administration admet que l’indication des mentions minimales visées à l’article 7quater, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 10, précité, dans un addendum de l’acte qui forme entre les parties titre de ce contrat, soit assimilée à une déclaration d’option relative à la taxation de ladite location intervenant après ces modifications radicales ou importantes. Les conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA doivent bien entendu être remplies. La date d’effet de l’option correspond logiquement à la date d’effet de cet addendum entre les parties.

Etant donné que la déclaration d’option concerne une modalité d’application de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA dont l’entrée en vigueur a été fixée au 01.01.2019, l’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10, précité, produit également ses effets à partir du 01.01.2019. Compte tenu du fait que le régime en question produit déjà ses effets au 01.01.2019, les assujettis, qui avaient précédemment l'intention de soumettre la location à la TVA, disposent d’un délai supplémentaire afin de remplir correctement les formalités relatives à l'exercice de l'option susmentionnée. A cette fin, les parties concernées avaient jusqu’au 29.02.2020 au plus tard. Dans ce délai, les parties pouvaient soit établir la déclaration visée à l’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10, précité, soit établir un addendum au contrat de location, contenant les mentions qui doivent être reprises dans ladite déclaration (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019 (n° E.T. 137.009), numéros 12.1 et 12.2).

Ladite option vaut pour toute la durée du contrat de location et est donc définitive et irrévocable. Dès lors, le loueur et le locataire ne peuvent pas revenir sur cette option avant la fin du contrat de bail. S’ils concluent un nouveau contrat de location, ils ont de nouveau la faculté d’exercer ou pas l’option pour ladite taxation. Il en va de même en cas de prolongation du contrat de location.

Afin d'éviter tout formalisme excessif, l’article 7quater, § 3, de l’arrêté royal n° 10, précité, prévoit qu’en cas de tacite reconduction d'un contrat de location soumise à la taxation moyennant option conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, aucune déclaration d'option supplémentaire ne doit être établie pour la période reconduite.

Conformément au droit du bail applicable, la tacite reconduction entraîne en effet, sauf stipulation contraire, l'application des mêmes conditions contractuelles entre les parties, en ce compris, dès lors, l'application de la TVA sur les loyers dus au bailleur par le preneur en location. Par conséquent, si l’une des parties (ou les deux) ne souhaite(ent) pas prolonger cette taxation, ils devront explicitement y renoncer (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019 (n° E.T. 137.009), numéros 7.2.2. et 12).

e. Application d’une base d’imposition minimale (valeur normale)

En cas de location immobilière taxée résultant de l’exercice de l’option, la TVA s’applique, en principe, sur la contrepartie effective à obtenir par le loueur, soit sur le montant du loyer réclamé, augmenté, le cas échéant, des frais mis à charge du preneur (article 26, § 1er, du Code de la TVA).

Toutefois, en vertu de l’article 33, § 2bis, du Code de la TVA, la base d’imposition consiste en la valeur normale (article 32 du Code de la TVA). Cette valeur, qui correspond à la valeur du marché pour une location dans des conditions similaires, vaut comme base d’imposition si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

•la contrepartie à obtenir est inférieure à la valeur normale ;

•le preneur (locataire) ne dispose pas d’un droit à déduction intégral de la TVA ;

•les parties contractantes sont liées sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels, prévue à l’article 33, § 2bis, du Code de la TVA.

f. Droit à déduction

•Intention du bailleur de louer avec TVA sur option

La TVA grevant la construction ou l’acquisition du bâtiment ou d’une fraction de bâtiment sera immédiatement déductible par le bailleur dans la mesure où il l’affecte à une location taxée par l’exercice de l’option. Cette règle s’applique en particulier à la TVA grevant la construction du bâtiment (ou d’une fraction de bâtiment) affecté à la location taxée, avant même l’occupation du bien.

L’intention du loueur de taxer la location sur option, étayée par diverses constatations (publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, mentions minimales légalement requises dans le contrat de bail…) suffit pour ouvrir, dans son chef, un droit à déduction des taxes.

Les dépenses qui ont été soumises à la TVA qui sont déductibles sont les suivantes :

•les travaux immobiliers, dans la mesure où ils concourent spécifiquement à la construction du bâtiment ou fractions de bâtiments ;

•les rénovations radicales ou importantes ;

•l’acquisition d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment susvisé, vendu après son érection ;

•l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, portant sur un bien susvisé ;

•les services intellectuels relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments susvisés, tels que les services des architectes et des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études préliminaires ;

•les travaux relatifs à la démolition préalable à la reconstruction ou à la rénovation radicale ou importante d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment ;

•les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment susvisé est érigé.

•Situation de l’assujetti mixte obligatoirement soumis à la règle de l’affectation réelle

Dans l’exercice d’une activité économique de promoteur immobilier, des bâtiments sont loués avec TVA sous le régime optionnel (immobilier d’entreprises ou « retail ») et en exemption de la TVA (immobilier résidentiel). Dans le cas d‘un assujettissement mixte, lorsque l’activité économique consiste à louer des bâtiments ou fractions de bâtiments à la fois avec TVA sur option ainsi qu’en exemption de la TVA, l’administration impose d’exercer le droit à déduction selon la règle de l’affectation réelle des biens et des services reçus, en appliquant des proratas spéciaux de déduction pour les frais communs, tel que prévu à l’article 46, § 2, du Code de la TVA) (circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement – FAQ (n° E.T. 135.869), questions numéros 9 et 10).

•Exercice du droit à déduction de la TVA historique

En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction, par voie de régularisation, de la TVA historique, c’est-à-dire de la TVA devenue exigible avant le 01.01.2019 à l’égard des coûts relatifs aux bâtiments et fractions de bâtiments qui sont loués après le 31.12.2018 avec application de la TVA sous le régime optionnel et initialement non déductible, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement – FAQ (n° E.T. 135.869), questions numéros 11 et 12.

g. Révision des déductions de la taxe ayant grevé les biens d’investissements

•Délai de révision des déductions : durée et date de début

La période de révision des déductions s’étend sur 25 ans à l’égard des taxes ayant grevé les bâtiments ou fractions de bâtiments y compris, le cas échéant, le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Sont visées, les taxes ayant grevé :

•les opérations qui tendent ou concourent à l’érection de tels biens. Par extension, sont aussi visés, les travaux de rénovation ou de transformation radicale ou importante de tels biens (bâtiments ou fractions de bâtiments neufs) ;

•l’acquisition de tels biens ;

•l’acquisition d’un droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA portant sur de tels biens, par exemple, l’usufruit immobilier.

Ce délai de révision commence à courir le premier janvier de l’année durant laquelle le bien concerné a été mis en service (article 9, §§ 1er et 3, de l’arrêté royal n° 3, précité ; circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement – FAQ (n° E.T. 135.869), questions numéros 2 et 3).

•Situations de révision des déductions

Si l'option a été valablement exercée initialement, il est possible que les conditions de taxation ne soient plus réunies pendant la durée de la location. Tel est notamment le cas lorsque, pendant la durée du contrat, l'acquéreur utilise le bâtiment ou la fraction de bâtiment, en tout ou en partie, à des fins privées (par exemple en tant que logement) ou lorsque le locataire est une autorité publique qui réaffecte le bâtiment ou la fraction de bâtiment concerné aux fins de son activité économique qui ne lui confère pas la qualité d'assujetti.

Dans de telles circonstances, l'option cessera de plein droit de produire ses effets parce que les conditions de la taxation optionnelle ne sont plus remplies. En conséquence, la location ne peut plus être taxée à la TVA pour l'année (ou les années) au cours de laquelle (desquelles) les conditions ne sont plus remplies. Le loyer de cette année ou ces années étant donc exempté en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code, la TVA portée en compte pour cette période devra faire l'objet d’une révision.

Dans cette situation, la TVA initialement déduite pour les coûts de construction ou le prix d'achat du bâtiment ou de la fraction de bâtiment doit également faire l’objet d’une révision par le bailleur aussi longtemps que court le délai de révision. Cette obligation de révision ne peut légalement être imputée au locataire : nonobstant le fait que son changement de comportement soit la cause directe de l'obligation de révision, cette révision ne peut être effectuée qu'à la charge de l'assujetti qui a initialement déduit la TVA en cause, à savoir le bailleur. Bien entendu, rien ne s’oppose à ce que le bailleur se couvre contractuellement vis-à-vis du locataire des conséquences financières d'une éventuelle obligation de révision résultant d'un changement d'utilisation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment par le locataire.

D'autre part, le bail initial peut également prendre fin pendant la période de révision applicable à la TVA grevant le bâtiment ou la fraction de bâtiment, sans aucun changement d'utilisation du bien pendant la durée du contrat. Dans ce cas, bien entendu, il reste nécessaire de tenir compte de l'éventuelle obligation pour le bailleur de procéder à une révision en fonction de l'utilisation réelle du bâtiment ou de la fraction de bâtiment pendant le reste de la période de révision. En effet, à l'issue d'un contrat de location ayant fait l'objet d'une taxation optionnelle valablement exercée, il est possible que le bâtiment ou la fraction de bâtiment concerné soit utilisé à des fins n'ouvrant aucun droit à déduction ou ne conférant qu'un droit partiel à déduction.

Ainsi, la TVA initialement déduite doit faire l’objet d’une révision pour le bâtiment ou la fraction de bâtiment loué(e) à un locataire pour un nombre d’années déterminé au cours de la période de révision sans que l'option de taxation ait été ou puisse être exercée. Le bien peut également être utilisé par un bailleur pour les besoins de sa propre activité économique qui ne confère pas un droit à déduction total. Dans tous ces cas, le bailleur devra également procéder à une révision de la TVA initialement déduite qui a grevé les coûts de construction ou le prix d'achat du bâtiment ou de la fraction de bâtiment (article 48, § 2, du Code de la TVA ; articles 10, 11, 19 et 20 de l'arrêté royal n° 3, précité).

La manière dont la révision peut être opérée est soit étalée dans le temps (année par année) soit en une seule fois (« one shot »). La révision une fois (« one shot ») s’applique dans la situation où la location du bâtiment ou de la fraction de bâtiment passe du régime de la taxation optionnel à celui de l'exemption de la TVA (ou inversement), à la fois dans le chef d'un assujetti bénéficiant d'un droit à déduction total et dans celui d'un assujetti mixte bénéficiant d'un droit à déduction partiel (voir circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement – FAQ (n° E.T. 135.869), questions numéros 4 à 7 et 9 à 10).

•Situations d’absence de révision des déductions (inoccupation, franchise de loyer et cession en exemption de la TVA d’un bâtiment alors qu’il continue d’être loué avec TVA)

•Conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Imofloresmira, affaire C-672/16, du 28.02.2018) et au principe de neutralité fiscale auquel la Cour se réfère dans cette jurisprudence, il n'est pas nécessaire, sous certaines conditions, de procéder à une révision pour la période au cours de laquelle le bâtiment ou la fraction de bâtiment est resté inoccupé avant la conclusion d’un premier contrat de location ou entre deux périodes de location taxées. Ce principe s'applique dans la mesure où le bailleur, de bonne foi, qui a exercé son droit à déduction de la TVA ayant grevé les travaux de construction ou le prix d'achat du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, démontre de manière raisonnable qu'il a pris des mesures suffisantes pour louer son bien immeuble en appliquant la TVA, mais que néanmoins le bien est resté inoccupé en raison de circonstances indépendantes de sa volonté. Dans ce contexte spécifique, et pour autant que ces conditions soient remplies, l’inoccupation du bien immeuble n'est pas un élément de nature à remettre en cause le droit à déduction initialement exercé.

En particulier, il n'y a pas lieu de procéder à une révision lorsque l’inoccupation résulte de circonstances entravant l'exercice normal de l'activité économique du locataire ou d'un futur locataire et entraînant en principe une interruption ou une suspension du bail. Il s'agit en particulier de l’inoccupation due :

•à un cas de force majeure (calamités, incendies…) ;

•aux travaux de transformation ou de rénovation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment entrepris par le bailleur ou le preneur, dans le cadre du bail en cours ou en vue de conclure un nouveau bail avec application de la TVA moyennant l’exercice de l’option.

•Une révision des déductions de la TVA en amont ne doit pas non plus être opérée lors de périodes au cours desquelles est appliquée une franchise de loyer, offerte au locataire sous forme de remise commerciale en vue de conclure un contrat de location.

Lorsqu’un assujetti qui loue un bâtiment ou une fraction de bâtiment en vertu de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, cède ce bien en exemption de TVA (ou constitue ou cède un droit réel sur ce bien en exemption de TVA) en faveur d’un assujetti, et que le bail existant continue à courir avec application de la TVA :

•la cession de ce bien ne donne lieu à aucune révision dans le chef du cédant (par analogie aux conséquences d’une cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, au sens de l’article 11 du Code de la TVA), et

•les éventuelles révisions ultérieures de la taxe initialement déduite afférente à ce bien, découlant de changements d’affectation survenus au bien après sa cession ou après la constitution ou la cession d’un droit réel sur ce bien devront être effectuées dans le chef du cessionnaire de ce bien.

(voir la circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement – FAQ (n° E.T. 135.869), questions numéro 13).

h. Champ d’application temporel

•Condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation –Exigence spécifique d’exigibilité

La règle de base est que l’option pour la taxation de la location immobilière concerne un bâtiment nouvellement construit ou un bâtiment qui a fait l’objet d’une rénovation radicale ou importante. Est notamment visé un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment pour lequel la taxe grevant les travaux immobiliers à caractère matériel qui concourent spécifiquement à sa construction ou, par extension, à sa rénovation radicale ou importante, qui est facturée au maître d’ouvrage, est exigible pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018.

Cette règle de base s’applique également à un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment ancien, qui a fait l’objet d’une modification radicale ou importante. Sont donc également visés par cette première date au plus tôt du 01.10.2018, les frais liés aux travaux immobiliers concernés pour un bâtiment ou une fraction de bâtiment :

•qui a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d’escaliers ou d’ascenseurs…) et, le cas échéant, sa destination, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur des bâtiments avant la modification ;

•qui n’a pas subi une telle modification radicale, mais qui a subi des travaux dont le coût, hors TVA, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du (de la fraction du) bâtiment auquel (à laquelle) les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux. Cette valeur vénale est déterminée sous le contrôle de l’administration.

Les travaux matériels de rénovation radicale ou importante susmentionnés donnent lieu, le cas échéant, à la modification du revenu cadastral attribué à l’immeuble avant le début de ces travaux.

Sont visés les travaux immobiliers qui concourent à la construction d’un nouveau bâtiment ou, par extension, à sa rénovation radicale ou importante, qui sont effectués après le 01.10.2018 ou, le cas échéant, avant le 01.10.2018, mais pour lesquels la TVA n’est pas encore devenue exigible avant le 01.10.2018.

Les coûts liés à ces travaux comprennent uniquement les frais de construction matériels proprement dits, au sens strict, relatifs au (à la fraction de) bâtiment même, facturés directement au maître d’ouvrage et donc, à l’exclusion de ceux facturés par un sous-traitant à un entrepreneur (sauf dans le cas où l’entrepreneur principal agit lui-même en tant que maître d’ouvrage).

Ne sont pas considérés comme des opérations relatives aux bâtiments mêmes, qui concourent spécifiquement à leur construction ou, par extension à sa rénovation radicale ou importante, et ne sont, dès lors, pas pris en compte :

•les opérations de nature intellectuelle ou plus généralement, de nature immatérielle. Il s’agit des opérations telles que les prestations des architectes, des géomètres, des conseillers en prévention et sécurité, les études d’incidences préalables à la construction, l’achat de matériaux destinés à la construction ou encore la location de machines en vue de la construction ;

•tous les travaux relatifs à la démolition préalable d'un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment en vue de sa reconstruction ou sa rénovation radicale et importante et tous les travaux relatifs au sol. Il s’agit, notamment, des travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement ou de stabilisation du sol, tels que les travaux de recépage.

Pour l’application de l’article 44, § 3, 2°, d), troisième alinéa, du Code de la TVA, c’est la première cause d’exigibilité de la TVA qui intervient (par exemple, la réception d’un acompte ou l’émission d’une facture) relativement aux frais directement imputables au projet de bâtiment nouvellement construit qui est déterminante pour savoir si l’option pour la taxation de la location d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment peut être exercée valablement ou pas. Le fait qu’une note de crédit serait émise après le 01.10.2018 en annulation d’une facture déjà émise en août 2018 pour lesdits travaux ne porte donc pas préjudice au fait qu’une première cause d’exigibilité est survenue en août 2018, de sorte que le bâtiment ou la fraction de bâtiment concerné ne répond plus aux conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), troisième alinéa, du Code de la TVA.

D’autre part, l’article 44, § 3, 2°, d), troisième alinéa, du Code de la TVA vise uniquement l’exigibilité de la TVA grevant les coûts directement imputables au projet de bâtiment nouvellement construit en tant que critère de référence et ne s’oppose donc pas à ce que le bail soit conclu, le cas échéant, avant le 01.10.2018.

Ce régime de taxation optionnelle constitue une exception au principe d’exemption de la location immobilière. Par conséquent, la charge de la preuve incombe à l’assujetti qui revendique ce régime d’exception.

Dès lors, il est recommandé qu’à la fois le loueur et le locataire constituent un dossier aussi complet que possible de manière à s’assurer qu’aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés à la construction ou aux travaux de rénovation radicale ou importante du bien immobilier.

Exemple

Le 03.06.2017, une facture est émise pour la démolition intégrale d’un bâtiment vétuste, préalable à la reconstruction de ce bâtiment.

Le 22.09.2017, un architecte en SPRL émet une facture pour l’établissement de l’avant-projet définitif de la construction du bâtiment et le dépôt du dossier relatif à la demande du permis d’urbanisme.

Le 02.10.2017, un bureau d’études en SPRL émet une facture pour l’étude de sol.

Le 10.05.2018, un ingénieur conseil en SPRL émet une facture pour l’étude de stabilité relative à ce projet.

Le 10.06.2018, l’architecte en SPRL émet une facture pour le dossier d’exécution (cahier spécial de charges, métré et demandes de prix).

Le 09.09.2018, un sous-traitant émet, à l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment, une facture relative aux opérations de coulage de la dalle en béton, dans le cadre de la réalisation des fondations.

Le 02.10.2018, l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment émet, au maître d’ouvrage, une facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre.

A l’égard des travaux immobiliers matériels relatifs à ce bâtiment, facturés au maître d’ouvrage, aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018, la TVA étant exigible pour la première fois le 02.10.2018, lors de l’émission de la facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre. Il s’ensuit que ce bâtiment est éligible au régime de la taxation optionnelle.

Exemple

La construction du rez-de-chaussée et celle du premier étage d’un immeuble débutent en juillet 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 05.08.2018).

Sur la base du même permis d’urbanisme, les constructions des deuxième et troisième étages débutent en octobre 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 05.11.2018).

Ce bâtiment n’est pas éligible au régime de la taxation optionnelle car les frais de construction matériels de ce bâtiment ont été facturés au maître d’ouvrage pour la première fois avant le 01.10.2018 (le 05.08.2018, date de l’émission de la facture relative à la construction du rez-de-chaussée et du premier étage).

Il en va de même si une note de crédit est émise après le 01.10.2018 en vue d’annuler cette facture. Cela n’enlève rien au fait qu’une première cause d’exigibilité est survenue en août 2018.

En outre, la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (à savoir l’exigence liée à l’exigibilité) s’apprécie au niveau du bâtiment qui forme un tout et non par étage. Les deuxième et troisième étages sont intégrés à l’immeuble, ils forment un tout, soit un seul et unique bâtiment avec le rez-de-chaussée et le premier étage.

•Taxation optionnelle lors de la mise à disposition d’emplacement pour l’entreposage de biens

Depuis le 01.01.2019, la taxation obligatoire à la TVA de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens est limitée aux cas où ces services sont fournis à des locataires qui n'utilisent pas ces emplacements pour les besoins de leur activité économique, tel un particulier, ou une personne morale non assujettie (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA). Ainsi, la mise à la disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (bâtiments, fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant), à un preneur qui utilise ces emplacements pour les besoins de son activité économique n'est plus prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, et ne peut être taxée que par l'exercice de l'option conformément à l'article 44, § 3, 2°, d) du Code de la TVA.

La condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (exigence d’exigibilité qui détermine si le bâtiment peut faire l’objet d’une taxation optionnelle à la TVA) ne s’applique pas aux bâtiments (ou fractions de bâtiments) destinés à l’entreposage de biens qui répondent à certaines normes (appelés « entrepôts aux normes »). La location d’un tel bâtiment existant au 01.10.2018 peut également faire l’objet d’une taxation optionnelle, dans la mesure où il est exclusivement utilisé par le locataire pour les besoins de son activité économique.

Un bâtiment (ou une fraction de bâtiment) répond aux normes requises (superficie/volume) pour pouvoir faire l’objet d’un contrat de mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens visé à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, si les 2 conditions cumulatives suivantes sont remplies :

•le bâtiment (ou fraction de bâtiment) destiné exclusivement au locataire est utilisé principalement à des fins d’entreposage, c’est-à-dire pour plus de 50 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total ;

•le bâtiment (ou fraction de bâtiment) destiné exclusivement au locataire ne peut être utilisé comme espace de vente à concurrence de plus de 10 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total. Un espace de stockage où une vente se déroule très occasionnellement (telle, par exemple, une vente d’usine se déroulant une fois par an) n’est pas, pour cette seule raison, considéré comme un espace de vente. Afin d’assurer la cohérence de l’approche, les règles de calcul identiques sont à celles relatives au seuil de 50 %.

Si l’entrepôt n'entre pas dans les normes (en termes de superficie ou, le cas échéant, de volume), il ne peut pas faire l’objet d’un contrat de mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA. Un tel entrepôt, comme tout autre bâtiment, peut faire l’objet d’une taxation de la location immobilière professionnelle en application du régime optionnel de l'article 44, § 3, 2°, d) du Code de la TVA, pour autant qu’aucune TVA ne soit devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment lui-même et qui concourent spécifiquement à sa construction (bâtiment nouvellement construit) ou, par extension, à sa rénovation radicale ou importante (rénovation) (exigence spécifique de nouveauté).

Les contrats de location en cours portant sur la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens qui ont été taxés de plein droit avant le 01.01.2019 s'ils concernaient des espaces utilisés à au moins 90 % pour l’entreposage de biens seraient, en principe, exemptés en vertu de la nouvelle réglementation en vigueur au 01.01.2019. Il s’agit de contrats concernant les services liés à la mise à disposition d’espaces d’entreposage de biens que le preneur utilise exclusivement pour les besoins de son activité économique lui conférant la qualité d’assujetti. Dès lors, afin d’assurer en toutes circonstances le maintien du droit à déduction total initialement exercé, le régime initial de TVA le justifiant sera juridiquement pérennisé jusqu’à l’expiration de la durée normale du contrat. Des dispositions ont donc été prévues. Ces contrats de location spécifiques continueront d'être soumis au régime de TVA en vigueur avant le 01.01.2019 jusqu'à l’expiration de la durée normale du contrat. Les parties concernées ne sont pas tenues d’exercer l’option visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Pour les contrats de location en cours portant sur la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens qui, avant le 01.01.2019, ne répondent pas à la définition de mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens parce qu'ils concernaient des espaces d’entreposage qui étaient utilisés pour l’entreposage de biens à concurrence de plus de 50 % mais moins de 90 %, de sorte qu'ils n'étaient donc pas taxés, la solution suivante s'applique. À compter du 01.01.2019, ces contrats sont considérés comme des contrats relatifs à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA. Ils pourront donc, à partir du 01.01.2019, faire l’objet de l’option visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Enfin, l’option pour la taxation ne sera en principe jamais exercée dans le cas de contrats de location en cours portant sur la mise à disposition d’emplacements servant pour moins de 50 % pour l’entreposage de biens. Dès lors que ces contrats ne constituent pas des contrats de mise à disposition pour l’entreposage de biens au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, ils peuvent faire d’une taxation optionnelle au sens de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sous la condition d’un bâtiment nouvellement construit ou, par extension, d'une rénovation radicale ou importante. Dans la mesure où ces bâtiments ou fractions de bâtiments ne remplissent pas, par définition, cette condition, l’option ne peut, en principe, pas être exercée dans le cadre de tels contrats, sauf dans l'hypothèse où le pourcentage d'utilisation de l'espace d’entreposage de biens serait porté à plus de 50 % ou dans l'hypothèse où lesdits emplacements auraient été rénovés par la suite au point de devoir être considérés comme un bâtiment nouvellement construit.

La taxation obligatoire de la TVA des locations de courte durée en vertu de l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, dans le cas d'une location pour une période n'excédant pas six mois, prime sur le régime de la taxation optionnelle de la location immobilière. En cas de location d'un espace d’entreposage de biens pour une durée inférieure à six mois, cette location sera donc taxée de plein droit.

i. Taux réduits

En principe, le taux de de 21 % de la TVA s’applique aux locations immobilières soumises à la taxation optionnelle.

Toutefois, de même que le leasing immobilier, tous les services de location immobilière taxés de manière optionnelle à partir du 01.01.2019, sur la base de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sont soumis à la TVA, à certaines conditions, au taux réduit de 6 % (tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux) ou de 12 % (tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité).

Le taux réduit de la TVA peut s’appliquer aux bâtiments ou fractions de bâtiments destinés :

•aux logements privés pour handicapés (rubrique XXXII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

•aux établissements pour handicapés (rubrique XXXIII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

•aux bâtiments destinés à l’enseignement et à l’encadrement des élèves (rubrique XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

•aux logements dans le cadre de la politique sociale (rubriques XXXVI du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 et rubriques X et XI du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20).

j. Synthèses

Régime prioritaire

•la taxation de la location active à la TVA prime sur taxation optionnelle de la location passive à la TVA.

•la taxation obligatoire de la location immobilière à la TVA (dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe et n'est donc pas soumise au régime de TVA de l'opération principale) prime sur le régime de la taxation optionnelle de la location passive à la TVA et

•la taxation optionnelle de la location immobilière à la TVA (contexte B2B, entre assujettis) prime de droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA) sur la taxation obligatoire de la location passive d’emplacements pour l’entreposage de biens (contexte B2C, par exemple lorsque le locataire est un particulier ou une personne morale non assujettie) à la TVA.

Location immobilière passive

^{Exemption de principe de la location immobilière}

^{Article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA}

^{Exceptions légales à l’exemption de principe de la TVA de la location immobilière, taxation obligatoire à la TVA}

^{Article 44, § 3, 2°, a), du Code de la TVA :}

•^{mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;}

•^{mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (contexte B2C) ;}

•^{fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants ;}

•^{mise à disposition d’emplacements pour le camping ;}

•^{mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;}

•^{mise à disposition d'outillages et de machines fixés à demeure ;}

•^{mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de biens immeubles par nature pour une période ne dépassant pas six mois, (location de courte durée).}

^{Article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (location-financement d’immeubles)}

^{Article 44, § 3, 2°, c), du Code de la TVA (location de coffres-forts)}

^{Taxation optionnelle de la location immobilière}

^{Article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA}

Contrastes entre la location de courte durée et la taxation optionnelle à la TVA

•Régimes de taxation : hiérarchie et conditions d’application (sauf pour la mise à disposition d’entrepôts qui fait l’objet des trois tableaux suivants)

La taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA prime sur le régime de taxation optionnelle de la location immobilière prévu à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

(1) La durée d’utilisation (≤ 6 mois ou > 6 mois) n’a pas d’importance si preneur est :

•une organisation sans but de lucre ; ou

•quiconque affectant le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, une opération socio-culturelle).

(2) Ce régime ne vise que les bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels aucune TVA n’est exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante (exigence spécifique de nouveauté).

(3) La condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (condition spécifique de nouveauté) ne s’applique pas aux bâtiments (ou fractions de bâtiments) destinés à des fins d’entreposage qui répondent à certaines normes (appelés entrepôt aux normes).

•Règles applicables à la mise à disposition (exclusivement passive) d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment à usage d’entrepôt, imposable en Belgique

(4) Un bâtiment (ou une fraction de bâtiment) qui est utilisé pour plus de 50 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total, à des fins d’entreposage et, à condition que ce bâtiment (ou fraction de bâtiment) ne soit pas utilisé pour plus de 10 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total comme espace de vente

(5) La durée d’utilisation (≤ 6 mois ou >6 mois) n’a pas d’importance si le preneur est :

•une organisation sans but de lucre ; ou

•quiconque affectant le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, une opération socio-culturelle).

(6) Ce régime ne vise que les bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels aucune TVA n’est exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante et qui sont facturés au maître d’ouvrage.

•Mise à disposition (exclusivement passive) d’un entrepôt aux normes (en termes de superficie ou, le cas échéant, de volume) prévues à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, imposable en Belgique (7)

(7) Un bâtiment (ou une fraction de bâtiment) qui est utilisé pour plus de 50 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total, à des fins d’entreposage et, à condition que ce bâtiment (ou fraction de bâtiment) ne soit pas utilisé pour plus de 10 % de la superficie totale ou, le cas échéant, du volume total comme espace de vente

(8) La durée d’utilisation (≤ 6 mois ou >6 mois) n’a pas d’importance si le preneur est :

•une organisation sans but de lucre ; ou

•quiconque affectant le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, une opération socio-culturelle).

•Mise à disposition d’un entrepôt (9)

(9) Par hypothèse, il ne s’agit pas :

•d’un entrepôt douanier ni d’un entrepôt TVA (article 41, § 1er, du Code de la TVA) ;

•d’un entrepôt dans un port, aéroport … (article 44, § 3, 2°, a), 5^ème tiret, du Code de la TVA).

(10) Ce régime ne vise que les bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels aucune TVA n’est exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante qui sont facturés au maître d’ouvrage.

(11) La taxation optionnelle ne vise que les bâtiments ou fractions de bâtiments (toute construction incorporée au sol). Elle est donc exclue si l’emplacement pour l’entreposage de biens ne se situe pas dans ou sur un tel bien (par exemple, sur un terrain simplement empierré ou un espace vert).

(12) Cette taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée vise tous les immeubles par nature, sans exception. Ce régime s’applique donc aussi si l’emplacement pour l’entreposage de biens se situe, par exemple, sur un terrain sans revêtement adhérent, comme un terrain simplement empierré ou un espace vert.

Ce régime ne s’applique pas si l’emplacement pour l’entreposage de biens est loué à :

•une personne physique à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

•une organisation sans but de lucre ; ou

•quiconque affectant le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.

Dans les deux derniers cas d’exclusion précités, indépendamment de la durée de location qui ne dépasse pas 6 mois, le bailleur et le locataire peuvent, ensemble, opter pour taxer la location aux conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA

•Location immobilière imposable en Belgique : exemption avec ou sans option possible pour la taxation (article 44, § 3, 2°, a) et d), du Code de la TVA) ?

(13) Ce régime ne vise que les bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels aucune TVA n’est exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante qui sont facturés au maître d’ouvrage.

Les bâtiments ou fractions de bâtiments destinés à l’entreposage de biens qui répondent à certaines normes (appelés entrepôts aux normes) peuvent faire l’objet d’une taxation optionnelle de la location immobilière visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sans que la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (exigence spécifique de nouveauté) ne soit remplie.

(14) Dans ce cas, l’exemption est, en principe, applicable sauf dans l’hypothèse où une exception légale à cette exemption rend la taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), b) ou c), du Code de la TVA).

E. Distinction entre la location immobilière et d’autres prestations de services

a. « Location active » (intervention active du prestataire)

Sur la base des critères d’évaluation utilisés dans la jurisprudence européenne, la pratique administrative belge distingue :

•la location immobilière passive classique (voir rubriques A à D, de ce titre) ;

•la location immobilière avec services accessoires économiquement dissociables (voir rubrique B, sous-rubrique c, de ce titre) ;

•la location immobilière complexe à caractère passif avec services accessoires qui constituent l’accessoire de la location et ne la rendent pas active (voir rubrique B, sous-rubrique c, de ce titre, Principe : « l’accessoire suit le principal ») ;

•la location immobilière complexe à caractère actif avec des prestations économiquement indissociables, impliquant une prestation de services globale, visée à la présente sous-rubrique a, de la rubrique E.

L’offre de services accessoires liés à la location immobilière ne signifie pas automatiquement que le contrat sorte du champ d'application de l'exemption de la location immobilière. Des éléments de preuve supplémentaires sont donc nécessaires pour déterminer si la prestation de services peut être considérée comme une opération entièrement soumise à la TVA.

Un tel élément est, par exemple, l'ingérence active du propriétaire dans l'activité exercée par le locataire dans le bien immobilier.

L'ingérence du propriétaire dans les conditions d'exploitation du locataire ne peut constituer à elle seule un critère distinctif permettant d'exclure la qualification de l'opération en tant que location immobilière. La qualification de l'opération en tant que location immobilière ne peut être exclue par le simple fait que le loyer dépend du chiffre d'affaires réalisé par le locataire (voir la question parlementaire écrite n° 4-1.052 de M. le sénateur Alain Destexhe du 05.06.2008 et la question parlementaire orale n° 8.302 de Mme Karine Lalieux du 12.11.2008)

La location immobilière doit être distinguée des autres activités qui ont soit un caractère commercial, industriel et d’affaires, soit un objet qui se rapporte davantage à la prestation d'un service qu'à la simple mise à disposition d'un bien immeuble.

Cette distinction doit s'appuyer sur un ensemble de critères d'appréciation (durée du bail, droit exclusif de jouissance, etc.) et non sur un seul d'entre eux.

Pour rendre qu’une location immobilière soit qualifiée d’active, il est nécessaire d’avoir plus que les services supplémentaires susmentionnés.

Dans la pratique belge, une distinction est faite entre les contrats passifs consistant en une simple mise à disposition de biens immeubles et les contrats actifs qui incluent un service complet.

L'ingérence active du bailleur dans l'activité exercée dans un bien immobilier loué est l'un des aspects qui excluent la qualification de location immobilière dans le cas de contrats d'exploitation et, éventuellement, de pouvoir parler d'un service visé à l'article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 6° ou à l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ou, éventuellement, d'une prestation de services complexe. Dans de tels cas, la jurisprudence combine bien l'application de l'article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 6° ou de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA avec la notion des opérations complexes.

Cela ne signifie pas que cet aspect de l'ingérence active du propriétaire est une condition sine qua non pour sortir du cadre de location immobilière. D'autres circonstances factuelles peuvent également conduire à ce résultat.

Un contrat de location dont l'objet principal consiste en des prestations de services auxquelles est subordonné le droit de jouissance du bien immobilier doit être qualifié de location active entièrement soumise à la TVA. Cela est conforme à la notion d’opération complexe. Si la location du bien immobilier ne constitue pas la prestation principale, mais seulement une prestation accessoire à des services soumis à la taxe, la location immobilière partage le régime fiscal de la prestation principale.

b. Cession ou concession, à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à céder ou concéder, à titre exclusif ou non, le droit d’exercer une activité professionnelle, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 6 ».

Les lignes directrices suivantes cherchent à établir la différence entre une telle prestation passible de la taxe et la location immobilière, en principe, exemptée de la TVA.

Afin de distinguer la location immobilière de la prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, il convient, d’abord, d’analyser l’objet essentiel de la convention.

S’il s’agit de l’utilisation et la jouissance exclusive d’un bien immeuble, le contrat doit être qualifié de location immobilière, indépendamment des termes du contrat. Le fait que la mise à disposition concerne un bien immeuble auquel le locataire a librement accès aux locaux fermés à tout moment et le fait que le propriétaire dudit bien immeuble ne manifeste aucun intérêt quant à la nature des activités qui y sont effectuées plaident également en faveur d’une exemption de principe de la location immobilière.

Par contre, entre dans le champ d’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, la convention dont l’objet principal est le droit d’exercer une activité professionnelle, au sens large. Cela signifie que l’utilisateur dispose du droit d’exercer une certaine activité dans l’immeuble et que ce droit nécessite certes l’utilisation d’un immeuble mais le droit de jouissance acquis sur ce bien est clairement subordonné à cet objet essentiel du contrat.

La distinction doit être basée sur un ensemble de critères d’appréciation et non pas seulement sur l’un d’entre eux.

Il convient de remarquer que l'analyse d'une opération en la concession du droit d'exercer une activité professionnelle au sens de l'article 18, § 1er , deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA et non en une location immobilière, compte tenu de la nature propre de cette opération, ne dépend en aucune manière du caractère public ou privé du cédant (question parlementaire écrite n° 1.270 de monsieur le Représentant De Clippele du 03.11.1994).

Les éléments suivants indiquent plutôt la qualification de location immobilière passive :

•un bien immobilier « spécifique » est mis à disposition ;

•l’accès exclusif à tout moment aux locaux fermés ;

•une rémunération périodique en échange de l’utilisation exclusive des locaux pendant une durée relativement longue ;

•toutes les taxes et tous les impôts sont à charge du preneur ;

•le propriétaire n’accorde aucun intérêt à la nature des activités exercées dans son immeuble ;

•le locataire exploite l’immeuble sous sa responsabilité exclusive et à ses profits et charges ;

•le locataire doit occuper les lieux en bon père de famille et les maintenir en bon état.

Les éléments suivants indiquent plutôt une mise à disposition taxable :

•l’absence de droit exclusif de jouissance et d’utilisation de l’immeuble ;

•l’absence de délimitation de l’espace utilisé (pas de mise à disposition passive d’une surface que le preneur a le droit d’occuper comme s’il en était propriétaire) ;

•le caractère précaire de l’occupation ;

•l’obligation, pour les utilisateurs de l’immeuble, de participer aux actions de promotion communes ;

•l’obligation de respecter des heures d’ouverture imposées par le propriétaire ;

•le droit d’utiliser des espaces communs (toilettes, salles de réunion…) ;

•le droit du propriétaire de décider unilatéralement de modifier les espaces mis à disposition ;

•le lien exclusif de la rémunération à payer au chiffre d’affaires réalisé ;

•l’interdiction ou à l’inverse, l’obligation d’exercer certaines activités ;

•l’immixtion active du bailleur dans l’activité exercée par l’utilisateur de l’immeuble.

A titre exemplatif, les prestations suivantes effectuées à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, sont visées à l’article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA :

•l’octroi du droit d’installer un distributeur automatique de cigarettes dans un établissement qui poursuit le but de garantir l'exercice du droit de vente exclusive de cigarettes (par assimilation, un distributeur automatique de boissons dans un hôpital) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis Ltd, affaire C-275/01, du 12.06.2003, points 27, 30 et 31) ;

•la concession, par des entreprises assujetties, à un fournisseur d’électricité, du droit de placer et d’exploiter des panneaux solaires sur le toit de leur bâtiment d’exploitation ;

•la concession par une ville, à une ASBL, du droit d’installer, sur son domaine public, un stand de forain ;

•la concession par un organisateur d'un festival de musique, à des indépendants, du droit de vendre des aliments et des boissons aux festivaliers, en plein air (question parlementaire orale n° 18.543 de monsieur le Représentant Tanguy Veys du 02.07.2013) ;

•la concession du droit d’exploiter une cafétéria dans des conditions, limitations et obligations significatives imposées par le metteur à disposition, s’accompagnant d’une intervention relativement active du propriétaire ;

•la mise à disposition d’un espace dans une infrastructure commerciale pour exploitation, par exemple, un accord entre Renmans et Aldi.

c. Octroi du droit d’accès à une installation sportive et du droit de l’utiliser

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à octroyer le droit d’accès à une installation sportive et le droit de l’utiliser, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA, sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12 ».

La mise à disposition un bien immeuble destiné à des activités sportives, culturelles ou de divertissement à des associations sportives ou à d’autres clubs peut être considérée soit comme une location immobilière soit comme l’octroi du droit d’accès à une installation sportive, culturelle ou de divertissement, en fonction des circonstances de fait et de droit, propres à chaque situation.

Il s’agit d’une location immobilière, exemptée de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, si la simple mise à disposition de ladite installation constitue l’objet essentiel du contrat et si cette prestation principale se caractérise par l’octroi d’un droit de jouissance exclusif de l’installation sportive, une gestion de celle-ci relativement passive et une durée de jouissance relativement longue. On peut supposer un tel droit de jouissance exclusif lorsque le locataire est autorisé à exclure des tiers ou à leur accorder l’accès au bâtiment ou aux installations mises à disposition (éventuellement moyennant une rémunération).

Si les conditions établies par la Cour de justice en ce qui concerne la qualification de la location immobilière ne sont pas remplies, cette mise à disposition constitue une prestation de services imposable au sens de l'article 18, § 1er, 12°, du Code de la TVA. Cette opération est soumise au taux de 6 % lorsqu'elle est considérée comme l'octroi du droit d'accès aux établissements culturels, sportifs ou de divertissement ou l'octroi du droit d'utilisation de ceux-ci au sens de la rubrique XXVIII du tableau A, de l'annexe de l'arrêté royal n° 20. Toutefois, l'article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA exempte de la taxe, les prestations de services fournies par les exploitants d'installations sportives ou d'établissements d'éducation physique aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu’ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

Selon la jurisprudence européenne, les prestations liées à la pratique du sport et de l’éducation physique doivent, dans la mesure du possible, être considérées dans leur ensemble et toutes les circonstances dans lesquelles l’opération en question est effectuée doivent être prises en compte afin d’en mettre en évidence les caractéristiques de celle-ci.

Ainsi, le droit d’utiliser un terrain de golf constitue une prestation de services autre qu’une location immobilière et est donc obligatoirement taxée.

En effet, dans le cadre de l’activité de gestion d’un golf, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la mise à disposition passive du terrain ne constitue pas la prestation principale vu qu’un grand nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du prestataire, une mise à disposition d'autres installations… sont prépondérantes.

En outre, il convient de prendre en considération le fait que la mise à disposition d’un terrain de golf peut normalement être limitée dans son objet ainsi que dans la durée de la période d’utilisation. Or, la durée de la jouissance d’un bien immeuble constitue un élément essentiel d’un contrat de location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, points 26 et 27, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 25 et 26).

Mais une installation sportive ne fait pas toujours l’objet d’un accès individuel des joueurs, comme dans l’affaire de l’arrêt susmentionné. Il peut s’agir d’une utilisation collective par un club et être, alors, répétitive, prolongée et, en principe, exclusive pendant les journées convenues, par exemple, en ce qui concerne un terrain de football.

Si au vu des circonstances de fait, l’utilisation de ce terrain ne constitue pas la prestation prépondérante de la transaction convenue caractérisant celle-ci de location immobilière, la prestation correspond dans ce cas, à un service plus complexe de fourniture d’accès aux installations sportives.

Ainsi, la mise à disposition à titre onéreux d’un stade de football en vertu d’un contrat réservant certains droits et prérogatives au propriétaire et prévoyant la prestation, par ce dernier, de différents services, comme la supervision, la gestion, la maintenance et le nettoyage, représentant 80 % de l’indemnisation facturée, ne constitue pas, en principe, une location de biens immeubles.

C’est la fourniture d’accès auxdites installations qui constitue la prestation caractéristique de l’opération en cause au principal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C-55/14, du 22.01.2015, points 27 à 29, 33 et 34).

Il en va de même de la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs. En appel, la Cour d’appel de Bruxelles a confirmé que l’exploitation d’un centre sportif par une association sans but lucratif ne constitue pas une location immobilière exemptée. Cette dernière jour un rôle actif, puisqu’elle s’occupe de la supervision, de la gestion, de la mise aux normes, de maintenance et du nettoyage des installations (Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020).

Conformément à cette jurisprudence et cette doctrine administrative, l’administration admet que la mise à disposition d’une installation sportive ne soit pas considérée comme une location immobilière (exemptée de la TVA) mais bien comme une prestation de services soumise de plein droit à la TVA, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA, pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de l’installation et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture de l’équipement de base…) représentent une part prépondérante du prix demandé.

F. Applications

a. Mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence, congrès

Certaines prestations de services comprennent la mise à disposition d'un bien immeuble pour une courte période et les prestations de services accessoires qui ne sont pas accessoires à la mise à disposition de ce bien. Dans de telles situations, il conviendra de déterminer, sur la base des faits et du contrat, si ce bien immeuble constitue ou non l'objet principal de la prestation de services.

La mise à disposition d'une salle de réunion, séminaire, conférence ou congrès ou d'une salle de fête qui s’accompagne et est associée à certaines autres prestations de services est considérée sous deux angles. Selon les faits et les conditions contractuelles, cette mise à disposition est considérée comme « passive » ou « active ».

Le régime prioritaire peut être résumé comme suit :

•la taxation de la location active à la TVA prime sur taxation optionnelle de la location passive à la TVA.

•la taxation obligatoire de la location immobilière à la TVA (dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe et n'est donc pas soumise au régime de TVA de l'opération principale) prime sur le régime de la taxation optionnelle de la location passive à la TVA et

•la taxation optionnelle de la location immobilière à la TVA (contexte B2B, entre assujettis) prime de droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA) sur la taxation obligatoire de la location passive d’emplacements pour l’entreposage de biens (contexte B2C, par exemple lorsque le locataire est un particulier ou une personne morale non assujettie) à la TVA.

•La mise à disposition de la salle est passive

La location immobilière avec fourniture de services accessoires est commentée à la rubrique B, sous-rubrique c, de ce titre.

Lorsqu’il ressort des faits que la fourniture de certains services n’est pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen (client moyen) mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale unique, à savoir la simple mise à disposition passive de la salle concernée (le service de catering n’est pas fourni directement par le même prestataire), de tels services fournis sont considérés comme étant accessoires à cette opération principale et sont donc exemptés de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

Il en est ainsi des services suivants fournis par le propriétaire de la salle concernée :

•les services de maintenance de cette salle (le chauffage, la climatisation, l’éclairage des locaux, la fourniture d’eau, le nettoyage des locaux occupés privativement y compris le lavage des vitres extérieures, les services du personnel chargé des vestiaires et des toilettes, l’usage de services communs tels que les services de réception, le téléphone et les autres services de télécommunication…) ;

•la simple mise à disposition du mobilier pour l’aménagement du bien immeuble loué (biens meubles corporels ou immeubles par destination), tels que des tables, des chaises et de son équipement en constituant l’infrastructure de base du bien immeuble (équipement multimédia de base…), lorsque cette mise à disposition est considérée comme accessoire à la location immobilière (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 48 et 49, telle que modifiée par la circulaire 2017/ C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public, numéro II, 3 (n° E.T. 130.932)).

Par tolérance, les services dits accessoires peuvent néanmoins être soumis à la taxe aux conditions suivantes :

•ils sont fournis au preneur par le bailleur lui-même ou par son intermédiaire ;

•un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties pour ces fournitures (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 95 et 96).

Les canalisations et l’infrastructure de chauffage, de l'électricité, de l'eau et de la climatisation sont des éléments du bien immeuble par nature même, ou y sont attachés à perpétuelle demeure et font partie de la location immobilière exemptée. Par conséquent, le bailleur ne peut en aucun cas porter en déduction la TVA grevant cette infrastructure. Cette faculté de soumettre les services accessoires à la taxe n’autorise pas le bailleur à déduire la TVA grevant l’infrastructure de chauffage, d’électricité, d’eau, de climatisation utilisée pour la fourniture de ces services (décision n° E.T. 15.928 du 17.02.2005).

Cette règle est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la location passive avec services accessoires sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le lieu est loué pour une période maximale de 6 mois.

L'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ne s’applique pas à la mise à disposition, à des fins autres que de logement, d’un bien immeuble par nature, pour une période maximale de 6 mois, à :

•une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ;

•ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

•ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, qui couvre les exemptions médicales, sociales ou culturelles (voir rubrique C, sous-rubrique g, de ce titre).

En revanche, lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, à la fois la location passive d’une salle de réunion, séminaire, conférence, congrès et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes, qui sont chacune soumise à leur propre régime TVA. Sont visés, notamment, les services optionnels, fournis par l’exploitant d’une telle salle, comme ma mise à disposition de vaisselle ou de matériel de cuisine spécifique ou la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place.

La règle selon laquelle le prix doit être ventilé entre une location immobilière exemptée (pour la salle elle-même) et les services accessoires taxés est devenue obsolète. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la location passive avec services connexes sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le lieu est loué pour une période maximale de 6 mois.

L'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ne s’applique pas à la mise à disposition, à des fins autres que de logement, d’un bien immeuble par nature, pour une période maximale de 6 mois, à :

•une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ;

•ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

•ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, qui couvre les exemptions médicales, sociales ou culturelles (voir rubrique C, sous-rubrique g, de ce titre).

(voir circulaire 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses (n° E.T. 129.043), numéro 2.5.2.7., point B, en ce qui concerne la fourniture de nourriture et/ou de boissons par l’organisateur aux participants à un séminaire).

•La mise à disposition de la salle est active

La mise à disposition d’une salle de réunion, séminaire, conférence, congrès, fournie par l’organisateur de l’événement aux participants, s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de services étrangers à la simple utilisation de l’immeuble ou d’une partie de celui-ci : gestion technique, traduction simultanée, accueil, sonorisation, projection, documents, hôtesses, service de parking, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (lunch, catering) …

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne représente pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un ensemble indissociable de services, d’une prestation plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier qui n’en constitue qu’un élément, qualifiée de prestation complexe unique à caractère actif, soumise obligatoirement à la taxe.

L'administration considère, en tout état de cause, que la mise à disposition de la salle concernée, dans le cadre de la prestation globale précitée, est obligatoirement soumise à la taxe si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

•sa durée n’est pas supérieure à un jour civil (un jour civil ou un demi-jour civil (matin, après-midi ou soir) ;

•elle comprend la mise à disposition d’un service minimal d’accueil et de gestion technique de la salle (présence permanente du technicien sur place) ;

•un service de catering, fourni directement par le même prestataire, l’accompagne.

Une telle mise à disposition active ne bénéficie pas de l’exemption de principe de la location immobilière ni, par conséquent, des exceptions légales de celle-ci, telle que la location immobilière de courte durée.

b. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement

L’octroi du droit d’accès à une installation culturelle, sportive ou de divertissement et de l’utiliser, prestation visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12) », auquel il est renvoyé. Cette prestation de services est, en tant que telle, exclue de la présente sous-rubrique b, de cette rubrique.

La situation visée à la présente sous-rubrique b, de la rubrique F est celle où l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement se borne à mettre une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement qui envisage d'y tenir une réunion ou d'y organiser un spectacle ou une manifestation quelconque et à lui fournir des services accessoires.

L’exploitant remet, par exemple, les clés du bâtiment au preneur de services et lui fournit, également, des services supplémentaires (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 42 à 49).

A cet égard, il est fait référence à la sous-rubrique a, ci-dessus, de cette rubrique.

Une opération est considérée comme une prestation de services complexe unique soumise obligatoirement à la taxe lorsque l’exploitant, en plus de la mise à disposition de la salle, fournit également les services des acteurs, des musiciens, des sportifs qui assurent le divertissement, met à disposition du personnel de manière permanente, tels les techniciens, le personnel de sécurité, d’accueil, celui préposé au vestiaire, assure le support logistique, l’impression des affiches, l’enseignement sportif, veille aux films projetés…

c. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou par un traiteur

La mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, restaurant, débit de boissons ou un traiteur, constituant l’accessoire de l’unique opération principale qu’est la fourniture d’un service de restaurant ou de restauration, est un élément d’une prestation complexe unique, visée à l’article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 11, du Code de la TVA et taxée de plein droit.

Cette prestation, qualifiée de fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 11, rubrique D », auquel il est renvoyé (voir aussi la circulaire 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses (n° E.T. 129.043), numéro 2.5.2.1., B).

Est traitée à la présente sous-rubrique c, de la rubrique F, la mise d’une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement, par un exploitant concerné, en vue d’y organiser une réunion, une réception ou une manifestation analogue mais en tant qu’unique opération principale. Cette opération, qui peut être accompagnée de services supplémentaires, constitue donc une fin en soi pour le bénéficiaire considéré comme un consommateur moyen.

A cet égard, il est fait référence à la sous-rubrique a, ci-dessus, de cette rubrique.

d. Centres d’affaires et de services

L’activité principale des centres d’affaires et de services consiste en la fourniture, à des entreprises, des indépendants ou des titulaires de professions libérales, d’un ensemble de services indissociables s’appuyant sur une infrastructure complète et intégrée.

Cet ensemble de services, offert pour un prix forfaitaire unique, comprend à la fois la mise à disposition de locaux privatifs meublés, l’utilisation d’une infrastructure destinée à l’usage commun de tous les « locataires » (salles de réunion, sanitaires, espaces de réception ou de détente, fax, photocopieuses...), l’utilisation de réseaux bureautiques et téléphoniques ainsi que des services divers tels que l’accueil des visiteurs, la réception du courrier, l’entretien des locaux...

Sur la base des principes qui se dégagent de la jurisprudence européenne, en matière de location de biens immeubles (voir, notamment, la rubrique E, sous-rubrique a, de ce titre), l’administration a décidé que les prestations de services fournies par un centre d’affaires et de services constituent, à certaines conditions, un ensemble qui, par application de l’article 18, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, est soumis de plein droit pour le tout à la TVA.

Il est renvoyé, à cet effet, à la circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, entrée en vigueur le 01.01.2006, dans laquelle l’administration détermine les critères qui doivent, obligatoirement, être remplis afin que les prestations de services effectuées par les centres d’affaires et de services entièrement soumises de plein droit à la TVA et qui ouvrent donc droit à déduction, sont à distinguer de celles constituant des locations immobilières, en principe, exemptées de la TVA (accompagnées, le cas échéant, de prestations de services accessoires).

Cette distinction repose en l’espèce sur :

•les caractéristiques du contrat par lequel le centre d’affaires ou et de services s’engage, notamment, à fournir au client un ensemble minimal de services moyennant un prix forfaitaire unique (voir circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, numéro 3.1.) ;

•des prestations minimales requises en contrepartie du prix forfaitaire réclamé allant de la mise à disposition de locaux équipés, de salles de réunions et d’espaces communs à la mise à disposition d’équipements bureautiques communs, de l’infrastructure ICT (voir circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, numéro 3.2.).

Il est renvoyé, à cet effet, à la circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, entrée en vigueur le 01.01.2006, dans laquelle l’administration détermine les critères qui doivent, obligatoirement, être remplis pour soumettre entièrement à la TVA les prestations de services des centres d’affaires et de services.

Les centres d’affaires et de services qui satisfont à un minimum de critères ne doivent pas, en matière de TVA, scinder leur prestation de services globale en des opérations indépendantes.

Ceux qui souhaitent entrer en considération pour ce régime doivent conclure avec leurs clients un contrat par lequel ils s’engagent à fournir un ensemble minimal indissociables de services moyennant un prix forfaitaire unique, dans lequel sont compris toutes les charges, taxes et impôts relatifs au bâtiment et toutes les charges classiques (électricité, eau, chauffage), sans que le client aie la faculté de renoncer à certains de ces services, moyennant réduction de prix.

Selon la circulaire précitée, afin que le prix forfaitaire réclamé soit soumis obligatoirement pour le tout à la TVA, les services suivants doivent, au minimum, être offerts :

•la mise à disposition d’un ou de plusieurs locaux équipés, soit partagés, soit à usage exclusif, avec un mobilier minimum dont le client ne peut modifier substantiellement l’aménagement ;

•la mise à disposition de salles de réunion communes, pendant un laps de temps prévu qui peut être variable ;

•la mise à disposition d’espaces communs (couloirs, sanitaire, locaux administratifs pour la photocopieuse, le fax… et, éventuellement, une cuisine équipée, un espace de réception ou de détente) ;

•la mise à disposition d’équipements bureautiques communs (photocopieur, fax, imprimantes, rogneuses, relieuses et autres) ;

•la mise à disposition de l’infrastructure ICT (téléphonie et accès à internet, entre autres) ;

•le nettoyage régulier des bureaux et des espaces communs, la maintenance générale du site et de l’équipement ;

•la présence permanente (quotidienne) d’un personnel d’accueil, pendant les heures de bureau ;

•la réception et le tri du courrier par le personnel du centre.

A l’égard des centres d’affaires et de services qui n’offrent pas un ensemble de services sous forme de « package » (auquel cas, selon l’administration, il y a « location passive »), la circulaire précitée reste d’application en ce qui concerne l’administration considère que la mise à disposition des locaux privatifs et communs (salles de réunion, réfectoires, sanitaires, salles de réception) est, en principe, considérée, pour le tout, comme une location immobilière passive, en principe, exemptée de la TVA.

En revanche, la mise à disposition des biens meubles (mobilier, fax, photocopieuses…) constitue une prestation de services soumise obligatoirement à la TVA.

L’administration fiscale a fortement restreint le champ d’application de la location active (déduction de la taxe payée en amont et absence de régularisation) en exigeant du bailleur qu’il propose un ensemble minimum de services afin de conclure un contrat entièrement soumis à la TVA.

Il convient de tenir compte de la faculté, instaurée au 01.01.2019, d’opter pour la taxation de la mise à disposition des locaux privatifs et communs, qualifiée de location immobilière passive et qui tombe ab initio sous l’exemption de TVA de principe.

Depuis le 01.01.2019, il est possible de louer des bâtiments (ou fractions de bâtiments) qui remplissent la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (exigence spécifique d’exigibilité) avec application de la TVA sous le régime optionnel (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA), si le locataire est un assujetti qui utilise l’immeuble (exclusivement) pour les besoins de son activité économique. Certaines fractions de bâtiment ne peuvent être soumises à la taxation optionnelle que si elles sont économiquement louées et utilisées de façon autonome.

Tel est le cas si l’assujetti accède à son bureau situé dans un centre d’affaires ou de services en passant par les espaces communs (couloirs, ascenseurs…), peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir rubrique F, sous-rubrique c, de ce titre).

e. Centres commerciaux

Les centres commerciaux érigés par un investisseur disposent, la plupart du temps, d’un parking aménagé pour les clients et d’une partie centrale qui donne accès à des espaces individuels de magasins. En ce qui concerne la partie centrale et le parking, la TVA est naturellement déductible. La question doit, toutefois, se poser si, à l’égard de la mise à disposition des espaces individuels de magasins, il est question ou pas d’une location immobilière.

Dans sa circulaire AGFisc n° 34/2012 (n° E.T. 99.377) du 29.10.2012, l’administration énonce les principes importants applicables aux centres commerciaux dans le souci de garantir une application uniforme de la position administrative, tant à l'égard des assujettis exploitant un centre commercial que des occupants des différents centres.

On entend généralement par centre commercial, une structure immobilière commerciale présentant une unité de conception et qui est gérée par un exploitant.

Un centre commercial se compose le plus souvent, d’une part, de locaux et d’espaces privatifs (par exemple, les magasins proprement dits, les points de vente permanents situés dans un couloir, les bureaux de l’exploitant...) et d’autre part, d’espaces communs (par exemple, les sorties de secours, les quais de chargement et de déchargement, les couloirs de services) qui sont mis à disposition des occupants et/ou de leur clientèle.

Les prestations fournies par l’exploitant peuvent être regroupées en trois grandes catégories :

•la location et la mise à disposition des espaces privatifs : en principe, exemptées de la TVA, au titre de location immobilière (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ;

•les services accessoires à cette location et à la mise à disposition des espaces privatifs : en règle, l’exemption de principe s’applique (l’accessoire suit le principal, à savoir la location immobilière). Toutefois, lorsqu’ils sont fournis par l’exploitant à l’occupant lui-même et qu’un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties, ils peuvent être soumis à la TVA, suivant leur régime propre ;

•la mise à disposition des espaces communs, y compris les services accessoires ainsi que les services relatifs à la gestion et l'exploitation commerciale du centre : les prestations de services concernées doivent être soumises à la TVA, suivant le régime qui leur est propre.

L'exploitant d'un centre commercial est donc un assujetti mixte. L'administration impose, en outre, l'application de la règle de l'affectation réelle en ce qui concerne la déduction de la TVA.

Depuis le 01.01.2019, il est possible de louer des bâtiments (ou fractions de bâtiments) qui remplissent la condition de bâtiment nouvellement construit ou de rénovation (exigence spécifique d’exigibilité) avec application de la TVA sous le régime optionnel (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA), si le locataire est un assujetti qui utilise l’immeuble (exclusivement) pour les besoins de son activité économique. Certaines fractions de bâtiment ne peuvent être soumises à la taxation optionnelle que si elles sont économiquement louées et utilisées de façon autonome.

Tel est le cas si l’assujetti accède à son magasin situé dans un centre commercial en passant par les espaces communs (couloirs de services…). Peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir la rubrique D, sous-rubrique c, de ce titre et pour la location immobilière avec prestations accessoires, la rubrique B, sous-rubrique c, de ce titre).

f. Mise à disposition d’une salle d’exposition d’œuvres d’art

La mise à disposition d’emplacements dans les foires ou expositions qui se traite, en matière de TVA, de manière analogue à celle d’une salle d’exposition d’œuvres d’art, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique H », auquel il est renvoyé.

Est seule concernée par ce topic particulier, la prestation qui consiste à mettre simplement à la disposition d’un exposant, un espace fermé ou un emplacement sans lui fournir des biens ou des services autres que ceux qui y sont étroitement liés et nécessaires à son exploitation (gaz, électricité, eau, chauffage, air conditionné, nettoyage, téléphone…) ; (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ; (circulaire n° 15/1978 du 12.05.1978, numéros 10 et 11). Cette opération constitue une location immobilière et est, en principe, exemptée de la TVA (article 44, § 3, 2, du Code de la TVA).

Cette règle est applicable à la mise à disposition d'une salle d'exposition d'œuvres d'art par son exploitant, à condition que celui-ci n’intervienne en aucun cas dans la vente des œuvres d’art exposées (circulaire n 4/1973 du 12.01.1973, numéros 50 à 65).

Cette réglementation est largement dépassée. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA, la location passive avec services accessoires sera soumise à la TVA dans certaines circonstances si le lieu est loué pour une période maximale de 6 mois.

L'article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ne s’applique pas à la mise à disposition, à des fins autres que de logement, d’un bien immeuble par nature, pour une période maximale de 6 mois, à :

•une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ;

•ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

•ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, qui couvre les exemptions médicales, sociales ou culturelles (voir rubrique C, sous-rubrique g, de ce titre).

g. Cession ou concession du droit d’extraire des produits du sol

Lorsqu'une personne, propriétaire d'un terrain, accorde à une autre personne, moyennant une redevance, le droit d'extraire des produits de ce terrain (terre à briques, pierres de carrière, argile, kaolin, dolomie, sable...), il est loisible d’être en présence soit d'un bail immobilier, soit d'une vente de produits à extraire (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 81 à 83).

Si l'opération est présentée par les parties comme un bail immobilier, elle est, conformément à l'article 44, § 3, 2, du Code de la TVA, exemptée de la taxe. Une telle interprétation ne sera pas critiquée même si le concessionnaire a le droit d'épuiser le gisement concédé.

Si l'opération est présentée comme une vente de produits à extraire, l'opération est une livraison de biens, au sens de l'article 10, § 1er, du Code de la TVA. Cette vente est soumise à la taxe si le cédant est un assujetti ordinaire.

La vente de produits à extraire donne en règle la qualité d'assujetti à la personne qui vend les produits, même si l'opération est unique, en raison même de l'importance de l'opération et du fait qu'elle s'étend dans le temps.

Pour l'application de ce qui précède, il est, du reste, sans importance que la redevance pour le droit accordé soit fixée en fonction de la quantité des produits extraits ou qu'elle consiste en une somme fixe et ce, même si cette somme doit être payée en une seule fois à la conclusion de la convention (décision n° E.T. 33.856 du 08.02.1980).

G. Utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique (article 19, § 1er, du Code de la TVA)

Pour de plus amples commentaires en la matière, il convient de se référer au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 6, titre 1, rubrique A et au Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 3 ».

Ne sont reproduits dans ce topic particulier, que les conditions de taxation relatives à l’opération en question et un cas d’application dont la solution est schématisée dans un tableau.

a. Conditions de taxation

La taxation de l’utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique, doit répondre aux conditions suivantes :

•l’immeuble doit faire partie du patrimoine économique de l’assujetti, ce qui exclut un bâtiment pris en location ou en leasing puisqu’il ne constitue pas un bien d’investissement dans le chef du preneur ;

•l’immeuble doit avoir ouvert droit à une déduction totale ou partielle de la taxe ;

•l’utilisation initiale de l’immeuble doit être strictement professionnelle ;

•la nouvelle utilisation de l’immeuble répond aux besoins privés de l’assujetti, à ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique ;

•la nouvelle utilisation de l’immeuble, aux fins précitées, a lieu pendant la période de révision des déductions (article 9 de l’arrêté royal n° 3, précité) ;

•la taxation est limitée à la période de révision des déductions, précitée, par tolérance administrative (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 173) ;

•l’immeuble doit être situé en Belgique.

b. Cas d’application

En 2020, une société assujettie avec droit à déduction achète un appartement, pour le prix de 150.000 euros, auquel il convient d’ajouter 21 % de TVA, avec l’intention de l’utiliser en tout ou en partie à des fins économiques.

Plusieurs variables doivent être prises en compte pour le traitement de la TVA :

•Le changement du pourcentage d’utilisation professionnelle/privée en 2021, par rapport à la situation initiale. L’appartement est désormais utilisé pour le logement du gérant. Celle modification influencera le mode de correction de la déduction initiale, à savoir :

•en amont, par le biais de la révision des déductions, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA ;

•en aval, par le biais de la taxation de l’utilisation privée, sur la base de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA.

•Le paiement ou non d’un loyer par le gérant à la société, pour la mise à disposition du logement, ce qui conditionne l’application ou non de l’exemption de la TVA (sans droit à déduction), visée à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

(15) (17) (18) pour l’année 2021, à payer : 1/15 de (150.000 x 21 % x 25 %).

(16) pour l’année 2021, TVA due sur les dépenses engagées (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA) calculées comme suit : 21 % de (150.000 x 1/15 x 25 %).

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5. Leasing immobilier

A. Généralités

a. Les formes de leasing immobilier

On distingue deux formes de leasing immobilier : le leasing opérationnel et le leasing financier selon que le risque économique de l’investissement repose sur le donneur en leasing ou sur la personne du preneur en leasing.

Lors du leasing opérationnel, la redevance périodique rémunère la jouissance de l’immeuble et ne permet pas nécessairement la reconstitution intégrale du capital investi dans l’opération par le donneur d’ordre.

Lors du leasing financier, les redevances périodiques payées par le preneur en leasing permettent la reconstitution du capital investi par le donneur de ce leasing ainsi que la couverture des charges de l’opération et la perception des intérêts.

b. Les aspects contractuels du leasing immobilier

La jouissance de l’immeuble construit ou acquis par le donneur en leasing est octroyée au preneur en leasing, en vertu d’un contrat de location ou d’un contrat d’emphytéose.

c. Le leasing du point de vue comptable

La notion de leasing immobilier est plus large en droit comptable qu’en matière de TVA.

Le seul point déterminant pour la qualification comptable du leasing immobilier est la reconstitution du capital investi par les redevances payées au cours du contrat et, le cas échéant, le montant de l’option de vente fixé dans la convention (article 8, § 3, de l’arrêté royal du 03.12.1993 modifiant les arrêtés royaux du 08.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, du 12.09.1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé et du 06.03.1990 relatif aux comptes consolidés des entreprises).

La condition relative à la reconstitution intégrale du capital investi a, toutefois, une autre portée en matière de TVA (voir rubrique C, sous-rubrique e, de ce titre).

Par ailleurs, contrairement à ce qui prévaut en matière d’application de la TVA, l’existence d’une option d’achat et le caractère non-résiliable du contrat ne sont pas des éléments essentiels de l’opération.

Concernant l’inscription en grille 83 de la déclaration périodique à la TVA, le terme « bien d’investissement » doit être entendu au sens comptable.

Toutefois, lorsqu’un bâtiment est donné en leasing, l’investissement est amortissable dans le chef du preneur alors qu’en matière de TVA, le bâtiment est considéré comme un bien d’investissement non dans le chef du preneur mais bien dans celui du donneur en leasing (article 7, deuxième alinéa, 2°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En matière de comptabilité, le preneur reprendra le bâtiment détenu en leasing dans le bilan, en classe 2 du plan comptable minimum normalisé (compte 25 « Immobilisations détenues en location - financement et droits similaires ») mais la déduction des taxes est sujette à révision, conformément à l’article 48, § 2, du Code de la TVA, dans le chef du donneur en leasing. C’est pourquoi, le numéro 157 de la notice explicative pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014 prévoit, qu’afin de faciliter le contrôle par l’administration de la révision des déductions et même si elles ne sont pas reprises en classe 2 du plan comptable, précité, la grille 83 doit reprendre toutes les opérations à l’entrée qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l’amélioration des biens d’investissement pour lesquels la déduction est sujette à révision.

d. Le leasing immobilier en TVA

Contrairement au leasing de biens meubles, la location - financement d’immeubles par nature n’a reçu aucun statut en droit civil ou en droit commercial, sauf pour la comptabilisation de l’opération (voir sous-rubrique c, de cette rubrique).

Le législateur a donc créé une notion autonome, applicable exclusivement en matière de TVA, avec délégation au Roi, afin de définir les conditions de taxation de l’opération.

Le législateur a ajouté « la location – financement d’immeubles » à la liste des exceptions à l’exemption de principe relative à la location immobilière, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.

La location-financement d'immeubles consentie par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles ou le « leasing immobilier », échappe obligatoirement à l'exemption visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA lorsque le contrat porte sur des bâtiments que cette entreprise a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe et pour autant que le preneur destine les bâtiments à l'exercice de son activité d'assujetti.

L’arrêté royal n° 30, précité (modifié par l’arrêté royal du 10.01.2005) précise les modalités d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

La circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007 (remplaçant la circulaire n° 10/1973 du 15.03.1973) commente, par ailleurs, le régime applicable aux opérations de location-financement d’immeubles avec application de la taxe.

e. Intérêt de l’opération relative à un leasing immobilier avec TVA

Evidemment à une époque où la taxation optionnelle de la location d’un bâtiment n’existait pas, l’intérêt de l’opération relative à un leasing immobilier avec TVA, dans le chef du donneur ainsi que dans celui du preneur en leasing, est exposé dans les travaux parlementaires, dans le Rapport fait au nom des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat (Sénat, Doc 1968/455, page 115) :

« Si l’article 18, paragraphe 2 (actuellement, l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) n’existait pas, pareil contrat s’analyserait fiscalement en une location immobilière, même s’il s’agit d’un bâtiment à construire.

Dans l’état actuel du projet, le leasing immobilier serait donc une opération qui sort du champ d’application de la TVA (actuellement, opération exemptée sans droit à déduction).

Un droit proportionnel de 0,2 % serait dû sur le prix de la location, prix que la société de financement devrait établir en tenant compte d’un prix de revient, dans lequel serait comprise la T.V.A. que cette société a acquittée lors de l’érection ou de l’acquisition du bâtiment.

Etant donné, en effet, que le leasing immobilier serait une opération non imposable (actuellement, exemptée), la société de financement ne pourrait déduire la T.V.A.

Mais, en vertu de l’article 18, paragraphe 2, du projet (actuellement, l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA), le leasing immobilier est soumis à la T.V.A., ce qui signifie que la société de financement peut déduire la T.V.A. et qu’elle porte elle-même en compte au preneur des loyers moins élevés, ceux-ci étant déchargés de la taxe en amont.

Ceci explique pourquoi l’article 18, paragraphe 2, du projet stipule que le contrat doit porter sur des immeubles que le bailleur a construits, fait construire ou acquis avec paiement de la T.V.A.

Enfin, il est dû une T.V.A. de (…) sur les loyers eux-mêmes, T.V.A. que le preneur peut déduire à son tour s’il possède la qualité d’assujetti. »

En soumettant effectivement le leasing immobilier à la TVA et en conférant, ainsi, au donneur en leasing, le droit de déduire la TVA en amont, le preneur ne sera pas lésé par rapport à un concurrent qui construit ou acquiert, avec application de la TVA, un bâtiment qu’il affecte à l’exercice de son activité économique. En effet, tous deux peuvent alors, en leur qualité d’assujetti à la TVA, récupérer intégralement ladite taxe. De cette manière, le principe de neutralité est garanti.

Il va de soi que cette situation correspond à celle où le preneur bénéficie d’un droit à déduction s’il utilise le bâtiment pour les besoins de son activité économique imposable.

Si le preneur est un assujetti sans droit à déduction, l’intérêt de ce leasing, par rapport à une acquisition directe, réside dans la possibilité qui lui est offerte d’étaler, sur toute la durée du contrat, le paiement de la TVA grevant l’opération.

f. Vue d’ensemble des conditions d’application

Conformément à l’arrêté royal n° 30, précité, les contrats de location-financement d’immeubles sont soumis à la TVA, si les conditions suivantes sont remplies :

•le contrat doit concerner des immeubles bâtis, construits ou acquis avec TVA par une entreprise pratiquant la location-financement d’immeubles (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

•les bâtiments doivent être construits ou acquis selon les indications détaillées du futur preneur (lessee) ; (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

•les bâtiments doivent être utilisés par le preneur dans l’exercice de son activité d’assujetti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

•la jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés doit être consentie au preneur en vertu d’un contrat non résiliable et non translatif de propriété (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 30) ;

•à l’expiration du contrat et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d’acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l’objet du contrat (article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 30) ;

•après quinze ans (ou avant), le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur permet au donneur (lessor) de reconstituer intégralement le capital investi (article 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 30, tel que remplacé par l’article 1^er de l’arrêté royal du 10.01.2005 en modification de l’arrêté royal n° 30 (MB, 27.01.2005), applicable aux contrats conclus à partir du 27.01.2005).

Si les conditions légales d’application, précitées sont réunies, le leasing immobilier est obligatoirement soumis à la taxe s’il est effectué en Belgique, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel (question parlementaire écrite n° 1.219 de Madame la Représentante Moerman du 24.01.2003). Les parties en cause ne bénéficient d’aucun choix, à cet égard.

En revanche, si toutes ces conditions ne sont pas rencontrées, l’opération est considérée comme une location immobilière exemptée, sauf si le donneur et le preneur en leasing choisissent de soumettre le leasing immobilier à la taxation optionnelle visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, moyennant le respect des conditions en la matière (voir titre 4, rubrique D, de cette Section).

B. Conditions relatives à l’immeuble

a. Enumération

Afin que l’exception à l’exemption de la TVA, contenue à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, s’applique, le bien immeuble qui fait l’objet de la location-financement doit :

•correspondre à un immeuble bâti ;

•avoir été construit ou acquis avec application de la TVA ;

•avoir été construit ou acquis suivant les indications détaillées du futur preneur (en leasing) ;

•être utilisé par le preneur (en leasing) dans l’exercice de son activité d’assujetti, avec ou sans droit à déduction.

b. Immeuble bâti

Afin qu'un contrat puisse être visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, il doit être relatif à un immeuble bâti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30, précité).

En ce qui concerne la notion de « bâtiment », on se référera à l'article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA qui stipule que : « Pour l'application du présent Code, il y a lieu d'entendre par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol ».

Pour une définition plus complète et des exemples relatifs à la notion de « bâtiment », il est renvoyé à la circulaire AAF n° 24/2002 du 06.12.2002, numéros 12 à 14.

Par ailleurs, la location-financement d'immeubles ne peut se rapporter qu’à des fonds sur lesquels les bâtiments sont érigés (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 30). Elle ne peut dès lors concerner que ces terrains sur lesquels les bâtiments sont construits ou dans la mesure où ils sont directement nécessaires à l'exploitation de ces bâtiments.

Selon le Rapport fait au nom des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, il doit par conséquent exister "une proportion raisonnable entre les terrains et les bâtiments" (voir Sénat, Doc 1968/455, page 116).

Il résulte de ce qui précède que la location-financement qui concerne exclusivement des terrains sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 5 et 6).

c. Immeuble bâti construit ou acquis avec application de la TVA

Conformément à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, la location-financement d'immeubles ne concerne que des immeubles bâtis que l'entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles a construits, fait construire ou acquis avec application de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 7).

Si le donneur acquiert le bien sur lequel porte le contrat de leasing, le bâtiment doit être neuf pour que la location-financement soit effectivement soumise à la taxe.

Un immeuble est considéré comme neuf lorsqu’il est cédé par un assujetti avant son érection, en cours d’érection ou au plus tard le 31.12 de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bâtiment (article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA).

Il est toutefois possible qu’un bâtiment ancien soit donné en leasing avec application de la TVA s’il fait l’objet de transformations importantes suivant les indications détaillées du futur preneur.

En ce qui concerne la nature des transformations concernées, on se référera utilement à la Section 1 : Biens immobiliers – Livraisons, titre 3, rubrique C, de ce Livre.

Le donneur en leasing ne doit pas forcément être propriétaire du terrain sur lequel ces bâtiments seront construits. Il suffit qu’il dispose, sur ce terrain, des droits nécessaires lui permettant de procéder ou de faire procéder à cette construction qui deviendra sa propriété.

Il en est notamment ainsi lorsque le donneur en leasing est titulaire d'un droit de superficie ou d'emphytéose sur le terrain ou encore lorsqu'une renonciation au droit d'accession lui a été accordée par le propriétaire du fonds à l'égard du bâtiment que le donneur y a construit ou fait construire.

Le propriétaire du fonds peut, par ailleurs, être le futur preneur en leasing. Celui-ci constitue, sur le terrain dont il est propriétaire, un droit de superficie au profit de l'entreprise de leasing qui y construit ou y fait construire un bâtiment suivant les indications détaillées du futur preneur.

Quant aux bâtiments, ils ne doivent pas nécessairement avoir été acquis en pleine propriété par le donneur en leasing. Il suffit que celui-ci soit titulaire de droits réels suffisamment étendus (superficie, emphytéose, usufruit) afin de pouvoir concéder la jouissance du bâtiment dans le cadre d'un contrat répondant aux autres conditions de l'arrêté royal n° 30, précité.

En toute hypothèse, il est requis que la construction du bâtiment ou l'acquisition des droits par le donneur ait eu lieu avec application de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 9, 10 et 12). Ainsi, l'acquisition d'un immeuble ancien soumis à des droits d'enregistrement s'oppose à la création d'un leasing immobilier soumis à la TVA, à moins que l'immeuble ne soit aménagé de telle sorte que la structure définitive doive être qualifiée de neuve aux fins de la TVA.

d. Immeuble construit ou acquis selon les indications détaillées du preneur

Le leasing constituant en fait une opération de financement, le donneur n'acquiert la propriété ou d'autres droits réels sur les bâtiments qui font l'objet de l'opération que pour donner la jouissance de ces bâtiments au futur preneur. Il est donc normal que, comme le prévoit l'article 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 30, précité, l'acquisition ou la construction du bâtiment doive avoir lieu selon les indications détaillées de ce preneur (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 13).

Dans l'hypothèse où le donneur en leasing construit ou fait construire le bâtiment, c'est normalement le locataire qui choisit le terrain, approuve les plans et les cahiers des charges, et supervise l'exécution des travaux.

Si le contrat de leasing porte sur des bâtiments préexistants, c'est le preneur de leasing qui doit choisir les immeubles que le bailleur va acquérir.

Il résulte de ce qui précède que l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA ne peut s'appliquer dans des circonstances normales que si le contrat de leasing immobilier précède la construction ou l'acquisition des bâtiments qui en font l'objet.

Cette condition n’est pas remplie :

•lorsqu’un contrat de leasing immobilier est conclu à la fin d’un précédent contrat de leasing et porte sur le bâtiment qui faisait l’objet de ce précédent leasing ;

•lorsque le contrat de leasing immobilier porte sur un bâtiment que le donneur en leasing avait déjà érigé ou acquis avec application de la TVA au moment de la conclusion du contrat (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 17).

Toutefois, les contrats dits de « sale and lease back » ne sont pas exclus du champ d’application. Selon ces contrats, pour des raisons purement économiques ou financières, un assujetti cède avec application de la taxe, à une entreprise de leasing, un bâtiment que cette dernière met alors à sa disposition en exécution d’un contrat de leasing immobilier.

Dans ce cas, il convient d’admettre que le donneur en leasing a acquis le bâtiment (ou les droits réels y afférents) sur les indications détaillées du preneur.

e. Immeuble utilisé par le preneur dans l’exercice de son activité d’assujetti

La location-financement d’immeubles, visée à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, est exclusivement réservée aux bâtiments que le preneur en leasing destine, en fonction de leur nature, à son activité d’assujetti.

Lorsque le preneur en leasing n’utilise pas totalement le bâtiment, qui fait l’objet du contrat de leasing immobilier, aux fins de son activité économique, la mise à disposition de la partie du bâtiment affectée par celui-ci à des fins privées ou étrangères à une activité économique est exemptée de la taxe.

Tel peut être le cas :

•d’une personne physique qui utilise une partie du bâtiment à des fins privées ;

•d’une société holding qui utilise partiellement le bâtiment pour des activités qui sortent du champ d’application de la TVA (la détention d’actions et l’exercice des droits relatifs à cette détention) ;

•d’une autorité publique ou d’une personne morale de droit public qui utilise partiellement le bâtiment dans le cadre de l’exercice de sa mission d’autorité publique.

Il appartient, donc, aux parties de déterminer, sous le contrôle de l’administration, la tranche des redevances périodiques qui doit être soumise à la taxe et celle qui doit en être exemptée.

C. Conditions relatives au contrat

a. Enumération

Afin que le contrat entre dans le champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, les conditions suivantes doivent être remplies :

•le contrat doit être un contrat de location ou d’emphytéose non translatif de propriété ;

•le contrat ne peut pas être résiliable ;

•à l’expiration du contrat et moyennant un montant dont les critères sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d’acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l’objet du contrat ;

•à l’expiration de la période de révision de quinze ans visée à l’article 9, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité (ou avant), le montant total des loyers périodiques doit permettre au bailleur de reconstituer intégralement le capital investi.

b. Contrat non translatif de propriété

La jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés est consentie au preneur en vertu d'un contrat (de location ou d'emphytéose) non translatif de propriété.

Sortent du champ d’application du leasing immobilier, au sens de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, les contrats qui, au paiement de la dernière redevance locative, entraînent le transfert de plein droit, immédiat ou différé de la propriété du bâtiment ou d’un autre droit réel, à l’exception du droit d’emphytéose (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 24).

•Droit d’emphytéose

Le contrat de leasing immobilier s'appuie, en règle, sur un droit personnel de jouissance (location) mais peut également s'appuyer sur un contrat d'emphytéose.

En effet, conformément à l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, n'est pas considéré comme un bien corporel, le droit d'emphytéose qui est constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. La constitution d'un droit d'emphytéose dans le cadre d'une location-financement d'immeubles constitue dès lors une prestation de services (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 23).

•Droit de superficie

Une personne, propriétaire d'un terrain, peut concéder à une autre personne un droit de superficie à la condition que cette dernière prenne l'engagement de construire sur ce terrain des bâtiments d'une nature déterminée et de les lui donner en location-financement.

S'il est convenu entre les parties que le bail prend fin au moment où expire le terme pour lequel le droit de superficie est concédé, cette opération doit être analysée comme la vente d'un immeuble à construire avec transfert de propriété différé. Elle sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Lorsqu'en revanche, le propriétaire du terrain a accordé au donneur en leasing un droit de superficie sur le terrain pour un délai significativement plus long que celui du contrat de leasing, le donneur en leasing possède encore, au terme du contrat de leasing, des droits réels sur le bâtiment qui fait l'objet de la convention de location-financement.

Lorsque ce contrat comprend par conséquent une possibilité de reprise de ces droits, il est satisfait à l'article 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 30, précité (question parlementaire écrite n° 264 de Monsieur le Représentant Van Rompuy du 13.10.1992) ; circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 25 et 26).

c. Contrat non résiliable

La jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés est consentie au preneur en vertu d'un contrat (de location ou d'emphytéose) non résiliable.

Dans le cadre de l’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, le contrat de location-financement d’immeubles ne peut conférer, ni au preneur ni au donneur, la faculté de mettre fin à l’opération avant l’expiration du terme convenu.

Le contrat ne peut donc comporter une clause qui donne la faculté à chacune des parties ou à une seule d’entre elles de mettre fin au contrat moyennant le respect de certaines conditions.

Lorsque les parties à un contrat de location-financement d'immeubles, tel que visé à l'article 44, § 3, 2, b), du Code de la TVA, mettent fin anticipativement à celui-ci, cette rupture anticipée a, en principe, pour effet que le donneur est tenu de procéder à la révision des déductions des taxes en amont, afférentes à l'immeuble bâti ayant fait l'objet de cette location-financement (voir rubrique J, sous-rubrique a, de ce titre).

Ne sont pas visées par cette condition relative au contrat non résiliable, les clauses résolutoires ou plus généralement, les clauses de mises à néant du contrat.

La résolution d’un contrat de leasing, lorsque le preneur n’exécute plus ses obligations, n’entraîne pas en elle-même, la révision des déductions. C’est la destination donnée à l’immeuble après la résolution du contrat qui est déterminante.

d. Option d’achat

A l'expiration du contrat de location-financement et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d'acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l'objet du contrat.

Cette faculté doit être uniquement offerte au preneur (voir la dernière puce, ci-dessous, si elle est offerte à un tiers).

Le preneur n'est nullement tenu d'acquérir les droits réels du donneur à l'expiration du terme convenu.

L'option ne fournit au preneur qu’une possibilité. En effet, il n'est pas nécessairement tenu d'acquérir les droits réels du bailleur à l'issue de la période convenue. Au contraire, si le preneur de leasing prenait un engagement ferme d'acheter le bien immobilier, l'opération sortirait du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. Dans ce cas, une vente serait effectuée avec un transfert différé de propriété, qui serait considéré comme une livraison aux fins de la TVA.

•Moment de l’option

Les droits réels relatifs aux biens faisant l’objet du contrat de location-financement d’immeubles ne pourront être acquis, par le preneur en leasing, qu’à la fin de la convention.

Une convention qui permettrait au preneur de lever l’option avant à son terme sort ab initio du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

•Montant de l’option

Si la convention ne doit pas préciser le montant de la somme que le preneur aurait à verser en cas de levée d'option, il est au moins requis que les critères, selon lesquels ce prix sera déterminé, soient précisés d'une manière détaillée.

•Option de vente

Une option de vente dans le chef du donneur ne satisfait pas à cette condition relative à l’existence d’une option d’achat soit parce que le preneur n'a pas la possibilité d'acquérir les droits réels (si le donneur ne lève pas l'option ou lève celle-ci au profit d'un tiers), soit parce qu'il est obligé de les acquérir (si l'option est bien levée). La faculté dont le preneur dispose d'acquérir les droits réels sur le bien du donneur est entièrement subordonnée à la seule volonté du donneur (question parlementaire écrite n° 660 de Monsieur le Représentant Goovaerts du 10.03.1994).

•Option de location en cas de non levée de l’option d’achat

Une clause supplémentaire au contrat de leasing prévoyant qu’en cas de non levée de l’option d’achat (celle-ci devant en toute hypothèse être prévue au contrat), le preneur a la faculté de prendre le bien en location (appelée option de relocation), ne fait pas sortir le contrat du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (question parlementaire écrite n° 1.184 de Monsieur le Représentant De Clippele du 23.08.1994).

•Obligation de location en cas de non levée de l’option d’achat

Certains contrats peuvent prévoir qu’en cas de non levée de l’option par le preneur, ce dernier est tenu de continuer à louer le bien pendant une durée déterminée. Cette durée peut, dans certains cas, être déterminée par le donneur en leasing de façon à lui permettre de récupérer, sur la durée de la période de location, le montant de l’option d’achat non levée par le preneur.

Un tel contrat sort du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il s’agit en effet, juridiquement, d’une seule convention aboutissant, dans les faits, à ce que la jouissance du bien soit consentie par le donneur jusqu’à la fin de la période de location « ordinaire ».

La faculté d’acquérir les droits du donneur (ou l’option d’achat) ne se place pas, dans ce cas, à l’expiration du contrat.

•Usufruit immobilier

Le contrat de leasing qui ne permettrait au preneur en leasing que d'acquérir un droit d'usufruit ou d'emphytéose sur les bâtiments alors que le donneur en leasing est plein propriétaire de ceux-ci est exclu du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 33).

Il en est ainsi de la convention par laquelle le donneur en leasing, nonobstant l'option accordée au preneur, se réserve la nue-propriété du bâtiment faisant l'objet du contrat.

Quelle que soit la nature des droits réels dont dispose le donneur, le preneur doit avoir la faculté de les acquérir tels quels.

•Cession du contrat par le preneur en leasing

Nonobstant sa cession par le preneur en leasing, le contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, à condition que :

•le preneur en leasing cède l'intégralité de son droit ;

•le cessionnaire est subrogé au preneur originaire dans toutes ses obligations ;

•le cessionnaire utilise le bâtiment pour l'exercice de son activité économique d'assujetti.

En outre, la cession à titre onéreux d'un contrat de leasing, visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, constitue une prestation de services soumise à la taxe au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %. La cession d'un tel contrat n'est en effet pas visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, qui n'exempte de la TVA que les cessions de baux, eux-mêmes exemptés de cette taxe (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 76).

•Tiers disposant d’un droit sur l’option d’achat préalablement à la cession de l’option

Le preneur de leasing ne peut céder son option d'achat à un tiers. Le preneur qui, par l’effet d’une option sur l’option d’achat, confère à un tiers le droit d’exercer l’option d’achat relative aux biens faisant l’objet d’un contrat de location-financement immobilier, perd la faculté d’acquérir à son gré les droits réels du donneur afférents à ces biens à l’expiration de ce contrat, de sorte qu’il ne satisfait plus à la condition imposée par l'article 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 30, précité (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.15.0046.F du 22.04.2016).

e. Reconstitution intégrale du capital investi

A l’expiration de la période de révision de quinze ans, déterminée à l’article 9, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité, le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi.

•Capital investi

Par « capital investi », il convient d’entendre l’ensemble des frais exposés (hors TVA) par le donneur en leasing pour acquérir, construire et/ou transformer le bien immobilier (ou pour acquérir les droits réels y afférents), objet du contrat de leasing, en ce compris le prix d’achat (hors TVA) du terrain attenant (ou du prix payé pour l’obtention des droits réels nécessaires sur ce terrain), au sens de l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. En revanche, les frais supplémentaires que le bailleur engage en son nom et pour son propre compte, qui sont directement liés à l’acquisition du terrain attenant (ou à l’acquisition des droits réels nécessaires sur ce terrain), ne font pas partie dudit « capital investi » dans la mesure où il s’agit de frais non soumis à la TVA (question parlementaire écrite n° 5 – 2.170 de Monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 21.04.2011).

Le capital investi comprend entre autres :

•les frais d’étude (études de marché, frais d’étude des ingénieurs, géomètres et architectes) relatifs au terrain et/ou au bâtiment ;

•les rémunérations des courtiers et mandataires intervenus dans l’acquisition du et/ou du bâtiment ;

•le prix d’acquisition ou de construction de l’immeuble ainsi que le prix d’acquisition du terrain attenant.

En outre, lorsque le donneur en leasing acquiert un bâtiment ancien et qu’il lui fait subir des transformations telles que ce bâtiment puisse être considéré comme neuf pour l’application de la TVA, le capital investi doit, dans ce cas, également comprendre le prix et les frais d’acquisition du bâtiment ancien augmenté, naturellement, des coûts de transformation et/ou de rénovation dudit bâtiment.

•Période de révision

Le point de départ de la période de révision de quinze ans, durant laquelle le capital investi doit être intégralement reconstitué, est le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le bâtiment a été effectivement mis en service (article 9, §§ 1er et 2, de l’arrêté royal n° 3, précité ; décision n° E.T. 121.450 du 27.03.2012).

Un contrat de location-financement d’immeubles par lequel le capital investi est reconstitué avant l’expiration de la période de révision de quinze ans, telle que définie ci-dessus, entre bien entendu dans le champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Cette disposition ne s’oppose pas non plus aux contrats de location-financement d’immeubles, conclus pour une durée supérieure à quinze ans, à condition que le capital investi soit reconstitué dans le délai de quinze ans, précité.

Les problèmes particuliers qui peuvent se poser notamment en matière d’exercice du droit à déduction lors de modifications apportées au contrat de leasing, de rupture anticipative du contrat de leasing, de cession du bâtiment avant l’expiration du terme, de cession du contrat par le preneur en leasing, sont traités dans la circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 67 à 77.

D. Conditions relatives à la qualité des parties à l’opération

a. Conditions relatives au donneur en leasing

Afin qu'un contrat de location-financement d'immeubles entre dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de TVA, il est requis que le donneur en leasing soit une entreprise pratiquant la location-financement ou le leasing d'immeubles (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30, précité).

La location-financement d'immeubles est cependant une activité qui, de par sa nature, est exercée durant une longue période et donne lieu au paiement de loyers à des échéances périodiques déterminées.

Il s'agit, dans ce cas, d'une activité habituelle au sens de l'article 4, § 1er, du Code de TVA, qui donne à celui qui l'exerce (personne physique ou morale) la qualité d'assujetti pratiquant la location-financement ou le leasing d'immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de TVA, même s'il ne conclut qu'une seule fois une telle convention (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 52 et 53).

La circonstance qu'il s'agisse d'une entreprise publique autonome ne joue aucun rôle, à cet égard. Par exemple, une régie communale autonome qui donne en leasing un bâtiment à une commune (question parlementaire écrite n° 305 de Monsieur le Représentant Yves Leterme du 03.07.2000).

Une société holding passive, qui, en outre, effectue, en tant que donneur en leasing, une opération de leasing immobilier dont le contrat répond intégralement aux conditions de l'arrêté royal n° 30, précité, a, pour cette opération, la qualité d'assujetti à la TVA avec droit à déduction des taxes en amont.

b. Conditions relatives au preneur en leasing

Le leasing immobilier n’entre dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA que lorsque le preneur est un assujetti qui utilise le bâtiment dans le cadre de son activité économique.

Ne sont pas seulement visés, les assujettis avec droit à déduction total, mais également :

•les assujettis bénéficiant de régimes particuliers (la franchise de taxe prévue à l'article 56bis du Code de la TVA, le régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA…) ;

•les assujettis exemptés sans droit à déduction visés à l'article 44 du Code de la TVA (médecin, hôpital privé, société immobilière qui destine le bâtiment à la location exemptée, etcetera) ;

•les autorités publiques, organismes de droit public ou établissements publics qui doivent être considérés comme des assujettis en raison de l'exercice d'une activité économique, peu importe si celle-ci est soumise à la taxe ou en est exemptée (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 54 et 55).

E. Localisation du leasing immobilier

S’agissant, dans un premier temps, d’une prestation de services relative à un bien immeuble par nature, le leasing immobilier est localisé à l’endroit où est situé le bien immeuble, en application de l’article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA puisque le preneur doit être un assujetti.

En cas de levée de l’option d’achat, le lieu de la livraison du bien immobilier est réputé se situer au même endroit puisque l’immeuble s’y trouve toujours au moment de la livraison et qu’en l’espèce, ce bien, par nature, ne peut être transporté ou expédié (article 14, § 1er, du Code de la TVA).

F. Fait générateur et moment d’exigibilité de la taxe

Le leasing immobilier étant, dans un premier temps, une prestation de services qui donne lieu à des décomptes ou des paiements successifs, le fait générateur de la taxe intervient à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (article 22, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Le moment d’exigibilité de la taxe ne connaît pas de particularités (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titre 3, rubrique B et titre 4 »).

En cas de levée de l’option d’achat, le fait générateur de la taxe intervient au moment où le contrat a effet (article 16, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) car le preneur est déjà en possession du bâtiment.

Le moment d’exigibilité de la taxe ne connaît pas de particularités (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 8, titre 3, rubrique C, sous-rubrique a, titre 4, rubriques A et B »).

Pour de plus amples explications en la matière, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 36 à 38 et 106 à 110.

Les règles d’exigibilité de la taxe relatives à la levée de l’option d’achat ne présentent une réelle utilité pratique que dans l’hypothèse où l’immeuble étant toujours considéré comme neuf, sa livraison est soumise à la TVA, sans possibilité d’exemption.

G. Base d’imposition

La taxe se calcule sur le montant des loyers ou redevances, augmenté, le cas échéant, des charges stipulées au profit du donneur.

Pour l’exigibilité de la taxe, aucune distinction n'est opérée entre d'une part, la partie du loyer ou de la redevance qui reconstitue le capital et les charges du donneur et celle qui concerne les intérêts ; et d'autre part, la partie des loyers et redevances qui est afférente au bâtiment et celle qui est relative au terrain (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 58).

H. Taux

En matière de leasing immobilier, la taxe est, en principe, perçue au taux de 21 %, sauf dans les cas suivants soumis à ces différents taux :

•6 % à l’égard du leasing relatif à des immeubles spécialement adaptés au logement privé d’une personne handicapée, répondant aux conditions établies par la rubrique XXXII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité ;

•6 % à l’égard du leasing relatif à des complexes d’habitations destinés à être utilisés pour l’hébergement des personnes handicapées, répondant aux conditions établies par la rubrique XXXIII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 ;

•6 % à l’égard du leasing relatif à des logements privés dans le cadre de la politique sociale, répondant aux conditions établies par la rubrique XXXVI, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité ;

•6 % à l’égard du leasing relatif à des bâtiments scolaires, répondant aux conditions établies par la rubrique XL, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 ;

•12 % à l’égard du leasing portant, entre autres, sur des logements sociaux, répondant aux conditions établies par la rubrique X, du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20.

I. Droit à déduction dans le chef du donneur en leasing

Les bâtiments que le donneur en leasing loue dans le cadre d'un leasing immobilier relevant du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA doivent être considérés, dans son chef, comme des biens d’investissement.

Conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, compte tenu de sa qualité d'assujetti, le bailleur a le droit de déduire de la taxe dont il est redevable au titre des opérations taxées qu'il effectue la taxe sur les biens et les services qu'il a utilisés pour effectuer ces opérations.

Lorsqu'au terme d'un contrat de leasing, le preneur lève l'option d'achat, le donneur effectue une livraison exemptée de la TVA, puisque le bâtiment ne peut plus être considéré comme neuf à ce moment.

Nonobstant le fait que les entreprises pratiquant le leasing immobilier, visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, vendent des immeubles aux preneurs en leasing dans les circonstances de l'alinéa précédent, l'administration considère que ces entreprises n'acquièrent pas de ce fait la qualité d'assujetti mixte (avec droit à déduction partiel). La vente, au preneur, de l'immeuble ayant fait l'objet du leasing, est, en effet, inhérente à l’opération de leasing immobilier soumise de plein droit à la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 61, premier et deuxième alinéas).

J. Révision des déductions spécifiques aux biens d’investissement

Les bâtiments donnés en leasing dans le cadre d'une opération de location-financement d'immeubles, entrant dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, sont à considérer comme des biens d'investissement dans le chef du donneur, conformément à l'article 6, § 2, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 59).

La révision des déductions, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA peut avoir lieu en cas de :

•rupture anticipée du contrat de leasing ;

•cession du bâtiment avant l’expiration du terme prévu dans le contrat ;

•conclusion d’un nouveau contrat de leasing.

a. Rupture anticipée du contrat de leasing

En cas de rupture anticipée du contrat de leasing, visé par l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, le donneur en leasing est tenu de procéder à la révision des déductions des taxes ayant grevé la construction ou l’acquisition du bâtiment, à concurrence d’un quinzième par année, à condition, bien entendu, que la période de quinze ans ne soit pas expirée.

Toutefois, la résiliation anticipée du contrat initial ne donne pas lieu à ladite révision par le donneur de leasing en cas de :

•cession, par le donneur, du bâtiment avec application de la TVA, simultanément à la résiliation du contrat (question parlementaire écrite n° 690 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 13.09.1993), ce qui suppose que le bâtiment soit toujours considéré comme neuf et que le donneur exerce l’option permettant de céder le bien sous le régime de la TVA dans les conditions de l’arrêté royal n° 14 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant et aux constitution, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens ;

•location, par le donneur, du bâtiment avec application de la TVA, basée sur son intention d’affecter cet immeuble à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction total, intention étayée par des éléments probants et non équivoques (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 70 à 72.

Compte tenu des modifications législatives intervenues au 01.01.2019, le donneur en leasing peut, notamment, appliquer la taxation optionnelle établie par l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (voir titre 4, rubrique F, de cette Section).

b. Cession du bâtiment avant l’expiration du terme convenu

•Cession du bâtiment au preneur en leasing

Dans ce cas, il est mis fin anticipativement au contrat de leasing (voir sous-rubrique a, de cette rubrique). Si le bâtiment est cédé au preneur de leasing avant l’expiration de la période de révision de quinze ans, le donneur en leasing est tenu de procéder à une révision des déductions des taxes en amont pour l’année en cours et pour les années restant à courir, sauf en cas de :

•cession du bâtiment sous régime TVA (article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et arrêté royal n° 14, précité) ;

•cession du bâtiment avec application de l’article 11 du Code de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 74 et 75).

•Cession du bâtiment à un tiers

Dans ce cas, la cession a pour effet de faire sortir le contrat de leasing du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. De ce fait, les loyers et redevances qui expirent après la cession du bâtiment ne sont plus soumis à la TVA.

Si la cession du bâtiment intervient dans le délai de révision, le donneur doit opérer la révision des déductions des taxes en amont, pour l’année de la cession et les années restant à courir de la période de révision, à moins que la cession ne se produise sous le régime de la TVA et ce, compte tenu du droit à déduction que peut, en toute hypothèse, exercer le cédant d’un bâtiment neuf, s’il opte pour la taxation (article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et arrêté royal n° 14).

Si la cession du bâtiment, qui fait l'objet du contrat de location-financement, s'inscrit dans le cadre plus général d'une cession visée à l'article 11 du Code de la TVA, ce contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. La taxe reste exigible sur les redevances périodiques qui viennent à échéance après la cession.

Aucune révision des déductions des taxes en amont ne doit, en conséquence, être opérée (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 73 à 75).

c. Conclusion d’un nouveau contrat de leasing

Si, à la fin d’un contrat de leasing initial, le donneur conclut un nouveau contrat de leasing avec un tiers portant sur le bâtiment qui faisait l'objet de ce précédent leasing, ce second contrat ne porte pas sur un leasing immobilier, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. En effet, l’immeuble qui fait l’objet du contrat n’a pas été acquis ou construit selon les indications détaillées du preneur (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 15 et 16) ; (voir rubrique B, sous-rubrique d, de ce titre).

K. Renvoi

Il est renvoyé à la circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 67 à 69, 78 à 83, 84 à 94, en ce qui concerne, respectivement, les situations particulières suivantes :

•les modifications apportées au contrat de leasing ;

•la multiplicité de preneurs ;

•les travaux de transformation, d’agrandissement, d’aménagement ou de réparation d’un bâtiment faisant l’objet d’un contrat de leasing immobilier.

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6. Travaux immobiliers matériels et opérations y assimilées

A. Définition du travail immobilier

La définition du travail immobilier ainsi que la liste des opérations qui se situent dans le prolongement de cette définition, dénommées opérations assimilées, sont commentées amplement au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique C », auquel il est renvoyé.

La notion de « travaux immobiliers » est plus large que celle de la construction d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment.

Il y a lieu d'entendre par travail immobilier, outre tout travail de construction, tout travail de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, (article 19, § 3, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Est également considéré comme travail immobilier, toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. Tel est le cas, par exemple, de la livraison avec installation d’escaliers, de portes et fenêtres.

Ne sont pas considérés comme des travaux immobiliers :

•la livraison avec installation ou montage d’un bien meuble (machine, matériel) qui garde son caractère mobilier ou devient tout au plus immeuble par destination, ce qui signifie qu’il peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction. Cette opération s’analyse en une livraison d’un bien. Il en est ainsi encore que ce bien d’équipement repose sur une assise immobilière à laquelle il est ancré (voir la question parlementaire écrite n° 709 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre De Clippele du 22.09.1993) ;

•l’exécution d’un travail intellectuel relatif à un bien immobilier, notamment, l’établissement de plans, les travaux d’étude et de surveillance (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA), numéro 12 (n° E.T. 133.041)).

Selon le domaine d’application pertinent en matière de TVA, la définition du travail immobilier en vertu de l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est :

•prolongée par des opérations assimilées, même si elles ne sont pas visées dans la définition précitée, pour écarter tout doute quand les éléments sont simplement fixés au bâtiment. Par exemple, toute opération qui a pour objet la livraison et le placement d’éléments constitutifs d’une installation de chauffage central, de climatisation ou d’une installation sanitaire est considérée comme un travail immobilier. Ces éléments peuvent être déplacés sans destruction ni modification du bâtiment.

•tronquée, notamment, par l’exclusion des travaux de nettoyage en matière d’application des taux réduits de la TVA.

En revanche, la définition complète, intégrant les opérations y assimilées, est retenue pour :

•l’application du report de perception (article 20 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

•l’obligation de facturer les travaux immobiliers à des personnes physiques pour leur usage privé (article 1er, de l’arrêté royal n° 1).

B. Facturation/Redevable (report de perception)

La liste non exhaustive suivante reprend quelques points d’attention dans certains domaines d’application particuliers relatifs essentiellement à la facturation et au redevable de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique C, sous-rubrique a »).

a. Prestataire assujetti établi en Belgique

•La facturation

Il convient d’être attentif à l’obligation de facturer les travaux immobiliers (et les opérations y assimilées) même en faveur de personnes physiques qui agissent à titre privé. Toutes les données propres à déterminer la nature des opérations doivent être mentionnées sur les factures en vue de l’application du taux de la TVA (articles 1er, 3° et 5, § 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 1 ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4 »).

Concernant la suppression de l’attestation du client en matière de travaux immobiliers affectés à des logements privés, entrée en vigueur le 01.01.2022, voir la circulaire n° 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux notamment par la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.977), numéro 3.11.

Les assujettis sont autorisés à faire usage jusqu’au 30.06.2022 des attestations, dans leur version applicable avant le 01.01.2022, en lieu et place d’une mention expresse sur la facture, relative au taux de TVA.

Le report de perception

Il convient d’être attentif à la bonne application du report de perception de la taxe (TVA due par le cocontractant, autrement dit, autoliquidation) pour les travaux immobiliers à inscrire en grille 45 de la déclaration périodique du prestataire.

Lorsque la taxe est due par le cocontractant, la facture doit reprendre la mention « Autoliquidation » en lieu et place de l’indication du (des) taux de la TVA et du montant total de la taxe due (articles 5, § 1er, 9°bis et 20 de l’arrêté royal n° 1 ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titre 4, rubrique A »).

Les travaux immobiliers ne relèvent pas uniquement du secteur de la construction. Ils peuvent se rencontrer aussi dans le domaine des travaux agricoles. Les entreprises de parcs et jardins peuvent, également, être concernées.

L’autoliquidation s’applique, aux conditions habituelles, lors de la refacturation de travaux, par le locataire, au bailleur (voir circulaire n° 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location (n° E.T. 128.804), numéro 2).

Dans le cadre du régime de l’unité TVA, l’attention est attirée sur l’application du report de perception dans le chef du cocontractant même si l’activité externe de celui-ci, membre de l’unité, n’ouvre aucun droit à déduction, dès lors que l’unité TVA est tenue au dépôt de déclarations périodiques en raison de l’activité d’un ou de plusieurs autres de ses membres (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : Unité TVA, titre 9, rubrique E, sous-rubrique b »).

Afin de faciliter, dans le chef des entrepreneurs, une application correcte du régime de report de perception de la taxe prévu à l’article 20 de l’arrêté royal n° 1, les assujettis soumis au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ou au régime agricole (article 57 du Code de la TVA) ne peuvent plus, depuis le 01.01.2019, communiquer leur numéro d’identification à la TVA aux entrepreneurs belges qui exécutent un travail immobilier ou une opération y assimilée.

Il convient de noter que dans l’hypothèse où, malgré cette interdiction, le preneur concerné communique néanmoins son numéro d’identification à la TVA à l’entrepreneur, en principe, ce dernier ne serait pas déchargé de l’obligation de payer la TVA due sur ces opérations, étant donné qu’il resterait, en tant que prestataire des services, le redevable de cette TVA, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

Pour ces raisons, sous réserve de collusion entre les parties, cet entrepreneur est déchargé de sa responsabilité pour le paiement de la taxe, selon l’article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Quant aux travaux immobiliers, fournis en Belgique à un assujetti établi en Belgique (si établi ailleurs, avec agrément d’un représentant responsable) tenu au dépôt de déclarations périodiques et pour lesquels il est redevable de la taxe (article 51, § 4, du Code de la TVA ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité), ils doivent apparaître en grille 87 (base d’imposition) et en grille 56 (TVA due) de la déclaration périodique à la TVA de ce preneur de services.

b. Prestataire assujetti non établi en Belgique

•Prestations relatives à des travaux immobiliers localisées en Belgique

L’entrepreneur étranger exécute des travaux immobiliers localisés en Belgique si le bien immobilier est situé en Belgique, quelle que soit la qualité du preneur (voir rubrique D, de ce titre).

•Identification du prestataire

L’obligation du prestataire assujetti non établi en Belgique de se faire identifier à la TVA fait l’objet des distinctions suivantes :

•s’il est redevable de la TVA en Belgique (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA) :

identification obligatoire (avec agrément obligatoire d’un représentant responsable pour les assujettis non établis dans la Communauté européenne), aux conditions fixées aux numéros 70 à 72 de la circulaire 4/2003 (nr. E.T.103.925) du 04.03.2003 ou avec décharge de cette obligation d’identification si les opérations présentent un caractère occasionnel, selon les critères du numéro 88 de la circulaire 4/2003 (nr. E.T.103.925) du 04.03.2003 ;

•s’il n’est pas redevable de la TVA en Belgique (car report de perception général, prévu à l’article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA) : son identification est, en principe, exclue sauf sur demande expresse, aux conditions fixées au numéro 97 de la circulaire 4/2003 (nr. E.T.103.925) du 04.03.2003, ce qui suppose des opérations non occasionnelles. Par rapport au contenu de la circulaire précitée, il convient de tenir compte de l’abrogation du régime de l’enregistrement des entrepreneurs.

•Paiement de la TVA

•Report de perception

Un régime de report de perception généralisé a été établi à l’article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA pour autant que les opérations imposables en Belgique soient effectuées pour un assujetti déposant établi en Belgique (si établi ailleurs, avec agrément d’un représentant responsable) ; (voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titre 3, rubrique A, numéro 3 »).

•Mesures prises pour assurer le paiement de la TVA

S’il fait appel à un entrepreneur non établi et non identifié en Belgique, alors que cet entrepreneur est redevable de la TVA, le preneur doit acquitter la TVA due (article 55, § 6, du Code de la TVA et article 5 de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique), selon la manière suivante :

•en la comprenant dans sa déclaration périodique, s’il est un assujetti tenu au dépôt d’une déclaration visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

•en la comprenant dans sa déclaration spéciale 629 (grille 77 : base d’imposition et grille 80 : TVA due, s’il s’agit d’une personne tenue au dépôt d’une telle déclaration prévue à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA ;

•par versement ou virement au compte courant postal désigné par le ministre des Finances ou son délégué, s’il est une autre personne.

•Transfert intracommunautaire et affectation des matériaux de construction

L’envoi, par l’entrepreneur étranger, des matériaux, tels des briques, du ciment, du béton… qui seront incorporés dans le bâtiment, de son Etat membre vers la Belgique, donne lieu, par l’entrepreneur :

•d’une part, à un transfert assimilé à une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, dans l’Etat membre de départ ;

•d’autre part, à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA, en Belgique.

La situation dans laquelle l'administration admet une tolérance est celle où un entrepreneur assujetti établi dans un autre Etat membre, qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique et qui n'effectue que des travaux immobiliers en Belgique (prestations de services) pour lesquels le report de paiement est applicable dans le chef du cocontractant en vertu de l'article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, prélève des matériaux de son stock et les expédie ou les transporte (ou les fait transporter) de ses établissements dans un autre Etat membre vers le chantier situé en Belgique en vue de leur incorporation dans la construction en Belgique. Il doit alors, en principe, s’identifier à la TVA en Belgique uniquement pour l’affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux.

Dans cette seule situation, l'administration admet, par tolérance, que l'entrepreneur établi dans un autre Etat membre ne doive pas s’identifier à la TVA en Belgique. L'administration admet, dans le cadre de cette tolérance, que, pour l'affectation des matériaux en Belgique (qui en vertu de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA, est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux et qui est taxable conformément à l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA), l'exemption prévue à l'article 40bis du Code de la TVA puisse être appliquée pour autant que l'acquéreur des biens bénéficierait en tout état de cause du droit au remboursement total de la TVA sur la base de l'article 76, § 2, du Code de la TVA (voir circulaire 2020/C/50 du 02.04.2020 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T. 135.109), numéro 5.8.9.).

C. Assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA)

Selon l’article 19, § 2, du Code de la TVA (transposition des articles 26, paragraphe 1, point b et 27 de la directive 2006/112/CE, précitée), les assujettis avec ou sans droit à déduction doivent taxer les travaux immobiliers qu’ils exécutent pour leurs besoins, tant privés qu’économiques (prestations à soi-même) ou pour compte de tiers, sans recevoir de contrepartie à cet effet. Toutefois, il convient de prendre en considération les distinctions et les restrictions, reprises dans le tableau ci-dessous ainsi qu’aux sous-rubriques a et b, de cette rubrique.

(19) Voir, toutefois, en matière de moment d’exigibilité de la taxe, la tolérance ci-dessous (date d’établissement du document constatant l’opération avec deadline).

a. Travaux immobiliers effectués par un assujetti, pour son propre compte, pour les besoins de son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

•Assimilation

La TVA est due sur la valeur normale des travaux immobiliers exécutés par l’assujetti (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

•Pas d’assimilation

Les assujettis suivants sont exclus de l’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA :

•l’assujetti ayant droit à la déduction intégrale de la taxe si un autre assujetti exécutait de tels travaux, depuis le 16.12.2017, en vertu de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1° (nouveau), du Code de la TVA et avant cette date, par tolérance administrative (circulaire n° 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017, numéro 15) ;

•l’assujetti mixte qui exerce son droit à déduction suivant la méthode de l’affectation réelle lorsque les travaux relèvent entièrement et exclusivement de l’activité lui conférant un droit à déduction ;

•l’assujetti partiel si les travaux relèvent de l’activité hors champ d’application de la TVA ;

•l’assujetti soumis au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 38 et 39) ;

•l’assujetti soumis au régime particulier des exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 43 et 44).

Les travaux immobiliers suivants sont exclus de l’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA :

•les travaux de construction d’un bâtiment, effectués par un constructeur professionnel (assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA) pour les besoins de son activité économique ;

•les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage, depuis le 16.12.2017, en vertu de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et avant cette date, par tolérance administrative.

•Moment d’exigibilité de la taxe

La TVA est exigible au moment où le travail immobilier concerné est effectué (c’est-à-dire au moment où il est achevé) (article 22, § 1er, du Code de la TVA).

Par tolérance, l’administration admet que la taxe devienne exigible au moment où est établi le document prévu à l’article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité.

La tolérance implique que la taxe devienne en tout état de cause exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (l’achèvement des travaux) lorsque le document, précité n’a pas été établi avant cette date (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 62 à 65).

•Base d’imposition : valeur normale

Dans le cas de travaux immobiliers visés à l’article 19, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, la base d’imposition est la valeur normale de la prestation de services déterminée conformément à l’article 32 du Code de la TVA (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA). La valeur normale est le montant total qu’un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, devrait payer dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant, pour se procurer à ce moment les services en question.

b. Travaux immobiliers effectués par un assujetti, pour son propre compte, à des fins étrangères à son activité économique (à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel) ; (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

La TVA est exigible au moment de l’achèvement des travaux immobiliers (avec la même tolérance que celle énoncée à la sous-rubrique a, de cette rubrique), sur le montant des dépenses engagées par l’assujetti (les matériaux achetés ou prélevés sur stock, la main-d’œuvre du personnel de l’assujetti et l’amortissement du matériel en tenant compte de la durée d’utilisation), encore faut-il qu’il soit réputé agir dans le cadre de son activité taxable (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

Il convient de distinguer selon que l’assujetti qui effectue les travaux est une personne physique ou morale.

•L’assujetti est une personne physique (indépendant)

Afin d’être taxé, le travail immobilier réalisé personnellement par l’assujetti doit relever de l’activité économique habituelle qui lui confère la qualité d’assujetti. Sa main-d’œuvre personnelle n’entre pas dans la base d’imposition, à défaut de dépenses engagées.

En revanche, le coût de la main-d’œuvre du personnel de l’assujetti, affecté à l’exécution des travaux, fait toujours partie de la base d’imposition, sans distinction selon que les travaux relèvent ou pas de l’activité économique habituelle de l’assujetti.

•L’assujetti est une personne morale

La TVA est due sur le montant des dépenses engagées pour l’exécution des travaux immobiliers, sans distinction selon la nature des travaux, puisque la personne morale assujettie agit toujours dans le cadre de ses activités taxables.

c. Matériaux utilisés pour l’exécution du travail immobilier

Pour de plus amples commentaires, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 10 » et à la circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041).

d. Obligations

•Pièce justificative interne

L’assujetti qui effectue une opération assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, par l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est tenu d’établir un document constatant l’opération (article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité).

Ce document doit être établi au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel le fait générateur est intervenu (article 4 de l’arrêté royal n° 1; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4, titre 4, rubrique A, sous-rubrique b »).

Ce document doit porter les mentions énumérées à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 1.

•Paiement de la TVA

•Assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA

Les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, acquittent la TVA sur les opérations assimilées à des prestations de services à titre onéreux via cette déclaration.

Les opérations à l’entrée effectuées en vue de l’exécution de ces opérations assimilées (visées à l’article 19, § 2, du Code de la TVA) sont, également, reprises dans la déclaration périodique à la TVA.

•Assujettis non tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA

Les assujettis sans droit à déduction qui ne sont pas tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA et qui effectuent des travaux immobiliers qui sont assimilés à des prestations de services à titre onéreux conformément à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA peuvent, le cas échéant, déduire la TVA grevant l'achat des matériaux qu'ils utilisent pour la réalisation de ces travaux.

Compte tenu de la TVA déductible à l’égard des achats de matériaux, les assujettis non tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA acquittent la TVA sur les opérations assimilées à des prestations de services à titre onéreux via un relevé de régularisation ou via la déclaration spéciale relative à la TVA, visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, se rapportant au trimestre au cours duquel la TVA due sur les travaux immobiliers est devenue exigible.

Cette déclaration spéciale doit être complétée comme suit :

•grille 76 (base d’imposition des travaux immobiliers) ;

•grille 80 (TVA due sur les travaux immobiliers) ;

•grille 78 (base d’imposition des matériaux achetés et utilisés pour l’exécution des travaux immobiliers) ;

•grille 82 (TVA déductible à l’égard de l’achat des matériaux utilisés pour l’exécution des travaux immobiliers) ;

•grille 83 (TVA due à l’Etat).

e. Application

Guido est architecte indépendant (personne physique). Il a comme seule collaboratrice, Julie, architecte stagiaire.

Le maître de stage fait ériger un nouveau bâtiment en Belgique qui se compose de trois niveaux identiques et aliénables séparément (trois unités indépendantes). L’ensemble du bâtiment est compris dans ses biens d’investissement.

Le deuxième étage est destiné à servir immédiatement de logement privé pour Guido et sa famille.

Le rez-de-chaussée et le premier étage ont d’abord été utilisés comme bureau et de salles de dessin pour l’activité d’architecte. En vertu d’un accord écrit du 01.04.2022, il met gratuitement le premier étage à la disposition de sa stagiaire, Julie, à la condition que celle-ci l’utilise exclusivement dans le cadre des activités couvertes par son stage. Guido continue d’utiliser le rez-de-chaussée pour son activité indépendante d’architecte.

Moyennant rémunération, Julie réalise les plans du bâtiment et établit le cahier des charges.

Les travaux ont été exécutés par des entrepreneurs, à l’exception de l’installation électrique et celle du chauffage qui ont été réalisées par Guido.

A la fin du stage, l’accord relatif à l’utilisation du premier étage par Julie est revu entre les parties. Désormais, le premier étage sera utilisé comme espaces de bureau par Julie (une disposition passive) moyennant le paiement d’un loyer. Julie continue à collaborer régulièrement avec Guido, sans devenir pour autant son associée.

En vue de cette location comme espace de bureaux, Guido pose lui-même plusieurs cloisons au moyen de matériaux achetés chez un grossiste.

Afin d’envisager toutes les situations, deux hypothèses sont proposées :

•première hypothèse : Guido et Julie optent pour la taxation de la location de la fraction autonome de bâtiment (premier étage) conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ;

•deuxième hypothèse : Guido et Julie ne remplissent pas les conditions pour exercer cette option.

•Travail intellectuel effectué par Julie

La taxation de la prestation de services effectuée par Julie est fondée sur l’existence d’une prestation de services exécutée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Le fait qu’elle soit stagiaire est sans incidence (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 5 »).

Il n’est donc pas question d’une prestation de services, par assimilation.

Si ledit service avait été rendu à titre gratuit, l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA n’aurait pas été appliqué car il ne vise que les travaux immobiliers. Ceux-ci ne comprennent pas les travaux intellectuels.

•Travaux d’électricité et de chauffage réalisés par Guido

A l’égard de la réalisation de l’installation électrique et de celle du chauffage, Guido ne connaît pas encore exactement la répartition entre les locaux professionnels et privés.

Dès lors, lors de l’achat de son matériel chez un grossiste, il destine ce matériel, par hypothèse, totalement à son usage professionnel.

•Rez-de-chaussée

Les travaux sont exécutés par Guido sont des travaux immobiliers pour les besoins de son activité économique (en tant qu’architecte) qui ne relèvent pas du champ d’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA puisque Guido disposerait d’un droit à déduction total s’il avait fait appel à des entrepreneurs.

En outre, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, l’utilisation des matériaux à des fins d’investissement rend la TVA exigible sur le prix d’achat (voir article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA). La déduction de cette TVA peut être immédiatement opérée mais elle est sujette à révision, au sens de l’article 48, § 2, du Code de la TVA (voir rubrique H, de ce titre) ;

•Premier étage

Guido effectue les travaux relatifs à la mise à disposition gratuite du premier étage dans le cadre de son activité économique d’assujetti et non en tant que personne privée. La mise à disposition gratuite de ce premier étage au stagiaire n’est pas à placer dans sa sphère privée.

La réponse est donc identique à celle relative au rez-de-chaussée.

En outre, dans l’hypothèse où lors de la location, l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA s’applique, l’exemption sans droit à déduction entraîne la révision des déductions des taxes, opérées lors de l’utilisation des matériaux pour exécuter les travaux d’électricité et de chauffage au premier étage (voir « Livre III : Déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations), Section 3, titre 5 »).

•Deuxième étage

Guido agit à des fins privées, en tant que personne physique non assujettie. Il n’est ni électricien ni chauffagiste indépendant et n’a pas recours à des membres de son personnel. L’assimilation à une prestation de services imposable, au sens de l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA est donc exclue.

En revanche, l’assimilation à une livraison de biens imposable, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, s’applique.

•Pose des cloisons par Guido

Il convient d’envisager deux hypothèses :

•Si l’option pour la taxation de la location du premier étage est exercée en vertu de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, elle ouvre le droit à la déduction complète de la TVA qui aurait grevé le travail effectué par un tiers assujetti. L’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n’est donc pas applicable.

En revanche, les cloisons utilisées font l’objet d’une livraison de biens, par assimilation (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

•Si la location du premier étage est exemptée de la TVA par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est applicable en raison de l’absence de déduction dans le chef du bailleur assujetti. Dans l’état des faits, celui-ci n’agit pas dans le cadre de sa sphère privée. La TVA est due sur la valeur normale des travaux, matériaux compris (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

D. Localisation des travaux immobiliers

Les prestations de services rattachées à un bien immeuble, c’est-à-dire présentant un lien suffisamment direct avec celui-ci, comme les travaux immobiliers, sont localisées :

•en Belgique, si le bien immeuble est situé dans ce pays ;

Ainsi, l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services imposable, établie par l’article 19, § 2, du Code de la TVA (voir rubrique C, de ce titre) ne s’applique que si le travail est relatif à un immeuble par nature situé en Belgique ;

•à l’étranger (dans la Communauté ou en dehors de celle-ci) si le bien immeuble n’est pas situé en Belgique.

A ce sujet, il est renvoyé à l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée ainsi qu’à l’article 31bis du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité et aux articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA ; voir aussi le titre 2, rubrique B, de cette Section et pour un développement complet et la jurisprudence y relative, le « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A ».

E. Moment d’exigibilité de la taxe relatif aux travaux immobiliers

a. Fait générateur de la taxe

Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où les travaux immobiliers sont effectués, c’est-à-dire au moment où ils sont achevés (article 22, § 1er, du Code de la TVA).

Les travaux immobiliers sont considérés comme effectués au moment de la réception provisoire. Celle-ci se situe au moment où les travaux sont prêts à être utilisés pour les besoins desquels ils ont été accomplis.

En fait, après la cessation des travaux, des difficultés peuvent survenir entre les parties, quant à l’importance des travaux ou à la qualité de ceux-ci, de telle sorte que l’agréation par le maître de l’ouvrage n’a pas lieu immédiatement.

Cela étant, aucune critique n'est élevée lorsque les parties considèrent que les travaux sont effectués à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'entrepreneur les a terminés. Par conséquent, il est admis que le fait générateur intervienne à ce moment (voir, à cet égard, la question parlementaire écrite n° 49 de Monsieur le Sénateur Verbist du 28.03.1972).

b. Exigibilité de la taxe

•Date d’émission de la facture

Les travaux immobiliers doivent toujours faire l’objet d’une facture (article 53, § 2, du Code de la TVA et article 1er, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, précité). Par conséquent, à défaut de paiement anticipé (voir la puce suivante), la TVA devient exigible, soit le jour de l’émission d’une facture par l'entrepreneur, soit, au plus tard, le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, tel que celui-ci est déterminé à la sous-rubrique a, de cette rubrique (article 22bis, § 1^er, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA).

Date de réception du paiement anticipé

Lorsque le prix (non encore facturé) est perçu, en tout ou en partie, avant le fait générateur, la taxe est exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Pour de plus amples renseignements et, notamment, pour un cas d’application en la matière, il convient de se référer au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titre 3, rubrique C, sous-rubrique a » et à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3) , numéros 102 à 105.

F. Base minimale d’imposition, moyens de preuve et mesures de contrôle

a. Base minimale d’imposition : la valeur normale

Conformément à l’article 36, § 1er, b), du Code de la TVA, en ce qui concerne les travaux immobiliers qui portent sur des bâtiments à ériger, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale, telle qu’elle est déterminée à l’article 32, premier alinéa, du Code de la TVA. Il s’agit du au montant total que devrait payer un preneur se situant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, au premier janvier de l’année d’occupation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment nouvellement construit, dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les services en question.

Dans les situations suivantes, la valeur normale cumulée des travaux constitue le minimum du total des bases d’imposition :

•si le maître d’ouvrage conclut plusieurs contrats pour l’érection du bâtiment ou de la fraction de bâtiment ;

•si les travaux immobiliers se rapportent à l’achèvement d’un bâtiment ou de la fraction d’un bâtiment, qui a été acquis avec paiement de la taxe (article 36, § 2, du Code de la TVA).

b. Estimation d’un expert en ce qui concerne les travaux immobiliers

Pour établir la valeur normale d’un travail immobilier relatif à un bâtiment à ériger, l’administration dispose de plusieurs possibilités :

•utilisation de tous les moyens de preuve de droit commun (article 59, § 1er, du Code de la TVA) : tout d’abord, l’administration dispose de tous les moyens de preuve de droit commun en vertu de l’article 59, § 1er, du Code de la TVA ;

•expertise (article 59, § 2, du Code de la TVA) : l’article 59, § 2, du Code de la TVA permet tant à l’administration fiscale qu’au redevable de la taxe de requérir l’expertise en cas de litige.

En ce qui concerne les services, l'expertise visée à l'article 59, § 2, du Code de la TVA ne peut être requise que pour fixer la valeur normale :

•de tout travail immobilier effectué à titre onéreux et relatif à des bâtiments à ériger ;

•des travaux immobiliers relatifs à des bâtiments à ériger dans la situation visée à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

L’expertise ne peut être requise pour un travail immobilier visé à l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA). Si l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) est applicable, la base d’imposition pour le calcul de la TVA due est constituée des dépenses engagées. Le travail à titre gratuit en lui-même n’est pas inclus dans la base d’imposition et n’est dès lors pas soumis à la TVA.

La demande d’expertise doit être notifiée dans les deux ans à compter du jour de la notification du revenu cadastral de l’immeuble auquel les services à estimer se rapportent (article 15, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 15, précité). La demande d’expertise peut être introduite tant par l’Administration (voir chapitre premier, de l’arrêté royal n° 15) que par le redevable de la taxe (voir chapitre deux, de l’arrêté royal n° 15).

Elle ne peut plus être demandée par l’Administration si le redevable a déjà introduit une telle demande.

L’expertise ne peut plus être demandée contre l’Administration par le redevable lorsque la demande a déjà été introduite par l’Administration (article 18, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 15) ; (voir l’arrêté royal n° 15 et le « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 17 : Moyens de preuve et mesures de contrôle, Section 4 »).

c. Présomption légale relative à la construction d’un bâtiment

L’article 64, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA contient une présomption selon laquelle, tout bâtiment nouvellement construit est présumé jusqu'à preuve du contraire, avoir été livré par un assujetti en exécution d'une ou plusieurs prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers et cela pour le montant de la valeur normale de ce(s) service(s), matériaux compris. En d’autres termes, la valeur normale vaut comme base d’imposition minimale et le constructeur doit, pour cette nouvelle construction, pouvoir fournir en principe des factures à concurrence de la valeur normale des prestations de services. Il s’agit toutefois ici d’une présomption réfragable.

C’est le propriétaire qui doit apporter la preuve contraire. Il peut le faire par tous les moyens de preuve du droit commun, à l’exception du serment (article 64, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 17 : Moyens de preuve et mesures de contrôle, Section 5, titre 7) ».

d. Obligations à respecter

•Informations spécifiques à fournir, relatives à un bâtiment nouvellement construit, par le propriétaire d’un immeuble nouvellement construit (article 64, § 4, troisième alinéa, du Code de la TVA)

L’article 36, § 1er, b), du Code de la TVA stipule que la base d'imposition ne peut être inférieure à la valeur normale, des prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers lorsqu’elles portent sur des bâtiments à ériger.

Afin d’assurer l’application de cette disposition, l’article 64, § 4, troisième alinéa, du Code de la TVA prévoit que le propriétaire d’un immeuble nouvellement construit doit communiquer des informations spécifiques relatives audit immeuble, déterminées par le Roi, dans les trois mois de la date de la signification du revenu cadastral.

Dans un souci de simplification administrative, l’article 13 de la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB du 10.08.2018) a remplacé l’obligation de déposer une déclaration par l’obligation de déposer un simple relevé des données relatives au bâtiment construit, dont le modèle et les modalités de dépôt sont fixés par le Roi, sans exiger l’envoi de documents justificatifs tels que, par exemple, les plans et les devis de l’immeuble, les factures relatives à la construction et d’autres éléments de preuve (par exemple en lien avec des travaux réalisés par l’assujetti lui-même ou des travaux réalisés à titre gratuit par des membres de sa famille) (Exposé des motifs de la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc. 54, 3121/1, p. 20).

Les informations visées sont communiquées au moyen d'un formulaire dont le modèle et les modalités de dépôt sont fixés par le Roi (article 64, § 4, quatrième alinéa, du Code de la TVA).

L’obligation de fournir des informations spécifiques par le propriétaire d’un bâtiment nouvellement construit est prévue à l’arrêté royal n° 58 du 28.05.2019, relatif à la communication des informations relatives aux bâtiments nouvellement construits pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée (MB du 20.06.2019).

Elle est également commentée dans la circulaire 2020/C/51 du 06.04.2020 concernant le formulaire standard n° 111 B 57.

Sur la base des permis d’urbanisme approuvés par les autorités communales, l’administration envoie un formulaire n° 111 B57 avec une lettre d’accompagnement au propriétaire du bâtiment nouvellement construit l’invitant à fournir les informations visées à l’article 1er de l’arrêté royal n° 58 du 28.05.2019, précité.

Ces documents ne sont pas envoyés pour tous les nouveaux permis d’urbanisme. Une sélection est opérée au préalable, sur l’ensemble de ces permis. L’obligation d’introduire le formulaire standard n° 111 B 57, précité ne s’applique donc qu’aux maîtres d’ouvrages qui reçoivent lesdits documents (circulaire 2020/C/51 du 06.04.2020 concernant le formulaire standard n° 111 B 57, numéro 10).

•Obligation de conserver et de communiquer les factures, les plans et les cahiers des charges du bâtiment nouvellement construit à toute réquisition des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (article 64, § 4, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

Que l’administration envoie ou non un formulaire n° 111 B57 avec une lettre d’accompagnement, le propriétaire d’un bâtiment nouvellement construit doit respecter certaines obligations en matière de TVA :

•Conserver les plans et les cahiers des charges ainsi que les factures relatives à sa construction, pendant un délai de cinq ans à compter de la date de la signification du revenu cadastral ;

•Communiquer ces documents à toute réquisition des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Il existe une présomption selon laquelle, à défaut de communication, la taxe est, jusqu’à preuve du contraire, réputée ne pas avoir été acquittée du chef des services pour lesquels des factures n’ont pas été produites.

L’administration prend en considération l’utilisation d’anciens matériaux utilisés (par exemple, des poutres en bois pour la charpente) si le maître d’ouvrage peut prouver cette utilisation (factures d’achat, plans de construction, cahier des charges, photos des matériaux de récupération utilisés dans la construction de nouveaux bâtiments).

L’administration tient compte de la valeur des matériaux semblables encore disponibles dans le commerce, au moment d’établir la valeur normale du bâtiment venant d’être construit (question parlementaire écrite n° 2.555 de Monsieur le Député Stefaan Van Hecke du 26.02.2019).

e. Délai de prescription pour l’action en recouvrement du supplément de taxe à payer

L’article 81bis, § 2, du Code de la TVA dispose que : « Lorsqu’il résulte de la procédure visée à l’article 59, § 2, que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l’action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts, des amendes fiscales et des frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure. ».

G. Taux

Pour de plus amples explications, voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 4, titres 8, 9, 10, 13, 14 et 15 ».

H. Aspects de déduction (articles 45, 46 et 48, § 2, du Code de la TVA)

a. Déduction de la TVA afférente aux travaux immobiliers, sujette à révision

Pour être déductible, une TVA doit être légalement due (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Genius Holding BV, affaire C-342/87, du 13.12.1989, points 13 à 17).

Ainsi, en règle, n’est pas déductible, la TVA facturée à tort par un entrepreneur à l’occasion d’un travail immobilier alors que le report de perception (autoliquidation) doit s’appliquer.

Par ailleurs, la déduction des taxes ayant grevé les travaux immobiliers, qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l’amélioration d’un bien d’investissement, est sujette à révision dans les cas prévus à l’article 10 de l’arrêté royal n° 3, précité, pris en exécution de l’article 48, § 2, du Code de la TVA.

A cet égard, les grilles suivantes sont influencées dans la déclaration périodique à la TVA :

•grille 61 : révision en faveur de l’Etat ;

•grille 62 : révision en faveur de l’assujetti.

b. Point de départ de la période de révision des déductions de la TVA afférente aux travaux immobiliers

A l’égard des biens d'investissement immobiliers mis en service à dater du 01.01.2012, c’est le premier janvier de l'année au cours de laquelle ces biens d'investissement ont été mis en service qui doit toujours être retenu comme point de départ de la période de révision (article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 ; décision n° E.T. 121.450 du 27.03.2012).

Par exemple, un assujetti fait construire une usine, dont l'érection s'étale sur les années 2019, 2020 et 2021, avec des paiements d'acomptes répartis sur lesdites années. L'usine est mise en service en 2022.

La période de révision commence à courir le 01.01.2022 et s'étend sur 15 ans pour toutes les taxes qui ont été exigibles durant les années 2019, 2020 et 2021.

c. Durée de la période de révision des déductions de la TVA afférente aux travaux immobiliers

En principe, à l’égard des taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l’érection d‘un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment, la période de révision est portée à quinze ans (article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 3).

Par extension, la période de révision de quinze ans vise également les travaux de transformation ou d’amélioration de bâtiments ou de fractions de bâtiments tellement importants qu’ils (elles) puissent être considéré(e)s comme neufs après ces travaux (voir question parlementaire orale n° 17.976 de monsieur Luk Van Biesen du 10.05.2017).

Est en revanche soumis à une période de révision de cinq ans, la déduction de la TVA grevant les opérations qui tendent ou concourent à la simple transformation ou amélioration de bâtiments ou de fractions de bâtiments, sans que ces biens soient considérés comme neufs après ces travaux (location avec TVA sous le régime optionnel…).

Par dérogation aux périodes de cinq ou quinze ans, à l’égard des taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l’érection d‘un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, la période de révision est portée de cinq à vingt-cinq ans (article 9, § 3, de l’arrêté royal n° 3) ; (voir titre 4, rubrique D, sous-rubrique g, de cette Section).

d. Obligations en vue d’assurer le contrôle des révisions des déductions des taxes afférentes aux travaux immobiliers

•Inscription dans le tableau des biens d’investissement

L'assujetti tient un tableau de ses biens d'investissement qui permet le contrôle des déductions qu'il a opérées et des révisions auxquelles il a procédé (article 11, § 5, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

•Conservation des documents

Le tableau des biens d’investissement que doit tenir l’assujetti conformément à l’article 11, § 5, de l’arrêté royal n° 3 doit être conservé pendant dix ans à compter de l’expiration de la période de révision des déductions de la TVA afférente aux travaux immobiliers. Ce délai de conservation de dix ans est applicable depuis le 01.01.2023. Avant cette date, il était de sept ans.

Aux fins de contrôler l’éventuelle révision de la déduction de la TVA grevant les opérations qui tendent ou concourent à l’érection d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, la durée de conservation des documents mentionnés à l’article 60, §§ 1er et 4, du Code de la TVA (livres, documents, factures, contrats, extraits de compte…) relatifs à ces opérations est de :

•quinze ans si la déduction des taxes y relative est sujette à révision pendant la période de quinze ans, précitée ;

•vingt-cinq ans si la déduction des taxes y relative est sujette à révision pendant la période de vingt-cinq ans, précitée (article 11, § 4, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Les délais de conservation susmentionnés prennent cours le 1^er janvier de l'année qui suit leur clôture s'il s'agit de livres, leur date s'il s'agit de documents ou la dernière année pendant laquelle a été utilisé un système informatisé dont question à l'article 60, § 4, alinéa 3, du Code de la TVA (article 11, § 4, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 3).

Toutefois, le délai de conservation prend cours le 1^er janvier de l'année au cours de laquelle le bien d'investissement a été mis en service, lorsque ce moment se situe après ceux déterminés conformément à l'alinéa précédent.

I. Références à la déclaration périodique à la TVA

Pour de plus amples informations concernant ce sujet, il est renvoyé au « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 6, titre 2 ».

a. Opérations à la sortie

A l’égard des opérations à la sortie relatives aux travaux immobiliers, la déclaration périodique à la TVA scinde les opérations réalisées en Belgique et celles réalisées à l’étranger, sans distinction entre les Etats membres de la Communauté et les pays tiers.

A propos d’éventuels transferts intracommunautaires de matériaux de construction, au sens de l’article 12bis du Code de la TVA, il convient de se référer à la circulaire 2020/C/50 du 02.04.2020 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T. 135.109), numéros 5.3.7.9 et 5.4.8.9., mise à jour par la circulaire 2021/C/92 du 13.10.2021 relative aux transferts intracommunautaires de matériaux par un entrepreneur effectuant un travail immobilier et utilisant le régime UE « One-Stop-Shop » (n° E.T. 138.652).

•Travaux immobiliers réalisés en Belgique (situation de l’immeuble)

•Grilles 01 à 03 : ventilation par taux, 6 % (01), 12 % (02) et 21 % (03) des bases d’imposition relatives aux opérations taxées dont le prestataire de services est redevable de la taxe ;

•Grille 45 : base d’imposition des travaux immobiliers avec report de perception (la grille s’intitule « Opérations pour lesquelles la TVA est due par le cocontractant » ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité).

•Travaux immobiliers réalisés dans un autre Etat membre de la Communauté ou dans un pays tiers

Grille 47 : base d’imposition des travaux immobiliers qui ouvrent un droit à déduction de la taxe en amont en Belgique.

On remarquera que la grille 44 ne doit pas être complétée car les travaux immobiliers ne sont pas considérés comme des prestations intracommunautaires.

En effet, afin de prendre en compte la situation de l’immeuble, leur localisation déroge, à la règle générale relative au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique (voir rubrique D, de ce titre).

b. Opérations à l’entrée

Les travaux immobiliers avec report de perception (TVA à acquitter par le cocontractant) sont inscrits parmi les opérations à l’entrée :

•en grille 81, 82 ou 83 : le montant des opérations, hors TVA déductible, selon qu’il s’agisse de travaux immobiliers :

•qui interviennent directement (grille 81) ou non (grille 82) dans le prix de revient des opérations à la sortie (par exemple, sous-traitance en grille 81, frais d’entretien ou de réparation en grille 82) ;

•ou qui tendent ou qui concourent à la constitution, transformation ou amélioration de biens d’investissement (grille 83) ; (article 7 de l’arrêté royal n° 3, précité).

•en grille 87 : les bases d’imposition des opérations visées à l’article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité ;

•en grille 56 : le montant de la TVA due sur les opérations, précitées, inscrites en grille 87 ;

•en grille 59 : le cas échéant, la TVA déductible concernée.

c. Application

Un assujetti établi en Belgique a, comme activité économique, la location de pelles hydrauliques, avec ou sans opérateur.

•Location avec opérateur en exécution d’un contrat unique, en vue de réaliser des travaux de terrassement (travaux immobiliers) ; (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

Une facture d’un montant de 10.000 euros hors TVA est adressée aux personnes suivantes établies en Belgique :

•Un architecte, assujetti déposant, en vue de la construction de sa maison d’habitation. Le bâtiment sera toutefois affecté à son activité économique à concurrence de 30 %.

La TVA est à acquitter par le cocontractant et la facture porte la mention : « Autoliquidation ».

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA sont concernées :

•chez le prestataire : grille 45 : 10.000

•chez l’architecte : grille 83 : 3.000

grille 87 : 10.000

grille 56 : 2.100

grille 59 : 630 (21 % de 3.000).

•Une clinique privée dont toute l’activité, exemptée de TVA par l’article 44 du Code de la TVA, ne lui ouvre aucun droit à déduction. Elle est identifiée à la TVA en raison du montant de ses acquisitions intracommunautaires.

La facture doit porter en compte la TVA. En effet, le redevable de la taxe est le prestataire (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

En l’espèce, le preneur n’est pas tenu de déposer des déclarations périodiques visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Son identification à la TVA, sur la base de l’article 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et son obligation de déposer des déclarations spéciales, visées à l’article 53ter du Code de la TVA n’ont pas d’incidence sur la qualité du redevable.

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA du prestataire sont concernées :

grille 03 : 10.000 et grille 54 : 2.100.

•Un entrepreneur général, pour un chantier situé en France

Aucune TVA n’est due en Belgique. En effet, le travail immobilier est localisé en France (situation du bien immeuble) ; (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA).

Le prestataire reprend le montant de 10.000 euros en grille 47.

On considère, en l’espèce, que le transfert intracommunautaire de la machine est écarté par l’article 12bis, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA (non-transfert).

Dans le cas éventuel d’un transfert, la base d’imposition de l’opération, assimilée à une livraison de bien effectuée à titre onéreux par l’article 12bis du Code de la TVA (voir article 33bis du Code de la TVA), doit être reprise en grille 46 de la déclaration périodique à la TVA.

•Location sans opérateur (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

Une facture d’un montant de 10.000 euros hors TVA est adressée aux preneurs suivants qui utilisent le bien loué sur des chantiers situés en Belgique :

•Une entreprise de voirie établie en Belgique

La prestation est localisée en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) et le prestataire est le redevable de la TVA (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA du prestataire sont concernées :

grille 03 :10.000 et grille 54 : 2.100.

•Une entreprise de voirie établie en France

Le redevable de ce service intracommunautaire, localisé en France (article 44 de la directive 2006/112/CE, précitée – article 21, § 2, du Code de la TVA) est le preneur du service (article 196 de la directive 2006/112/CE – article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Le prestataire reprend le montant de 10.000 euros en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA.

J. Régime particulier de la franchise de la taxe pour les petites entreprises

Sont exclus du régime de la franchise de la taxe en faveur des petites entreprises, pour la totalité de leur activité économique, les assujettis qui effectuent de manière habituelle des travaux immobiliers, au sens de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ainsi que des opérations y assimilées (telles que décrites à l’article 20, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité) (article 56bis, § 2, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Cette exclusion n’est pas applicable aux assujettis dans le cadre de l’économie collaborative (article 56bis, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ; voir circulaire 2019/C/40 du 15.05.2019, FAQ concernant l’économie collaborative et services occasionnels entre citoyens en matière de TVA (avec erratum 04.07.2019), Application des régimes en matière de TVA, numéro 5, a).

L'assujetti bénéficiant du régime de l'économie collaborative peut effectuer des travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA (article 56bis, § 2, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA), tandis que l'assujetti soumis au régime de la franchise de la taxe ne peut en aucun cas effectuer des travaux immobiliers, sous peine de perdre le bénéfice dudit régime.

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7. Autres prestations de services se rattachant à des biens immobiliers

A. Travaux intellectuels (architectes, géomètres, ingénieurs) portant sur un bien immeuble par nature

a. Nature de l’opération

Les travaux intellectuels portant sur un immeuble par nature (par exemple, des travaux d’étude et de supervision concernant la construction d’un bâtiment) ne sont pas considérés comme des travaux immobiliers, ceux-ci étant caractérisés par l’aspect matériel de la prestation.

Il en résulte que les travaux intellectuels sont exclus :

•de la taxation des travaux immobiliers effectués par un assujetti pour ses propres besoins, prévue à l’article 19, § 2, du Code de la TVA ;

•de l’application d’un taux réduit de la TVA dans le secteur immobilier ;

•du report de perception (autoliquidation), prévu(e) à l’article 20, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité.

b. Localisation des prestations des services se rattachant à des biens immobiliers

Dans la mesure où leurs prestations sont rattachées à un bien immeuble par nature déterminé, les services fournis par les architectes, géomètres et ingénieurs sont localisés en Belgique si l’immeuble est situé en Belgique, tant dans le cadre d’une relation B2B que dans le cadre d’une relation B2C (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Cette solution est indépendante du fait que le bien immeuble par nature soit, par la suite, construit ou pas.

Pour de plus amples commentaires, il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

c. Moment d’exigibilité de la taxe

Il convient de distinguer selon la forme juridique adoptée par l’architecte, le géomètre ou l’ingénieur.

•Personne physique ou société sans personnalité juridique

En toute hypothèse, par tolérance administrative, la TVA est exigible au moment de la réception du paiement des honoraires, à concurrence du montant perçu (circulaire n° 50/1971 du 02.04.1971).

•Société possédant la personnalité juridique

Les règles habituelles sont applicables, ce qui suppose de distinguer selon que le prestataire :

•est tenu d’émettre une facture :

La TVA est exigible :

•le jour de l’émission de la facture avant ou après le fait générateur et au plus tard le 15^ème jour du mois qui suit celui-ci (article 22bis, § 1^er, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA) ;

•ou au moment de la réception d’un paiement avant le fait générateur, à concurrence du montant perçu, à défaut de facture déjà émise (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA) ;

•ou au moment de la réception du paiement du prix, à concurrence du montant perçu, en tant que règle dérogatoire si le preneur est une personne de droit public, visée à l’article 6 du Code de la TVA (article 22bis, § 4, du Code de la TVA).

•n’est pas tenu d‘émettre une facture :

La TVA est exigible au moment de la réception du paiement du prix, à concurrence du montant perçu, qu’une facture soit émise ou pas (voir article 22bis, § 3, du Code de la TVA).

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titres 4 et 5 et titre 8, rubrique A » et à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 90 à 100, 114 à 130 et 150 à 152).

B. Mandat, courtage, commissionnaire en matière d’immeubles

a. Intermédiaire en matière d’immeubles, non considéré comme un commissionnaire

•Localisation de la prestation

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

La prestation d’un intermédiaire dans la vente ou la location d’un immeuble par nature, n’agissant pas dans les conditions des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA, est localisée en Belgique si l’immeuble est situé en Belgique (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Peu importe que le contrat de vente ou de location de l’immeuble par nature ne soit pas signé, en fin de compte.

•Exemption à l’égard de la prestation

Le mandat conventionnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA) ou le courtage (article 18, § 2, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) ne bénéficient pas d’une exemption de la TVA, établie par l’article 44 du Code de la TVA, même si les intermédiaires interviennent dans une livraison ou une location immobilière exemptée de la TVA par ce même article.

Les prestations des courtiers et des mandataires qui n’agissent pas dans les conditions des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA sont, toutefois, exemptées de la TVA avec droit à déduction dans les cas visés par l’article 41, § 2, du Code de la TVA.

L’exemption de la TVA relative au mandat ou au courtage dépend du statut de l’opération principale (par exemple, une livraison ou une location localisée en dehors de la Communauté).

b. Intermédiaire en matière d’immeubles, considéré comme un commissionnaire

•Localisation de la prestation

Si l’intermédiaire en matière de vente d’immeubles est assimilé à un acheteur/revendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA), ce sont les règles de localisation des livraisons de biens qui s’appliquent.

Si l’intermédiaire en matière de location d’immeubles est censé recevoir la prestation de location et la fournir à son tour (articles 13, § 2 et 20 du Code de la TVA), la location immobilière est localisée à l’endroit où est situé l’immeuble par nature (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

•Exemption à l’égard de la prestation

L’intermédiaire en matière d’immeubles étant assimilé à un acheteur/revendeur ou à un locataire/bailleur, il peut bénéficier de l’exemption de la TVA, établie par l’article 44, § 3, 1° ou 2°, du Code de la TVA.

Par exemple, une agence immobilière, agissant en son propre nom pour le compte du propriétaire, donne en location des logements de vacances en Belgique. Tant les prestations des propriétaires que celles de l’agence immobilière sont exemptées de la TVA par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 7 »).

C. Gestion et syndic d’immeubles

a. Statut TVA du syndic d’immeubles

Il convient de distinguer selon que le syndic agit comme organe de la personne morale « association des copropriétaires » ou dans le cadre d’un mandat conventionnel, pour le compte d’un ou de plusieurs copropriétaires (circulaire n° 13/1995 du 20.09.1995).

•Syndic, organe de l’association des copropriétaires

•Syndic personne physique

Le syndic d’immeubles qui agit en tant que personne physique est considéré comme l’organe de l’association des copropriétaires, qui est doté de la personnalité juridique, dans la mesure où il agit dans les limites des pouvoirs qui lui sont conférés par la loi, le règlement de copropriété, les statuts ou, le cas échéant, le mandat de l'assemblée générale. Dans cette hypothèse, le syndic d’immeubles n'agit pas de manière indépendante pour l’application de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA et, dès lors, les prestations de services qu'il effectue en cette qualité sortent du champ d'application de cette taxe (question parlementaire n° 1.524 de monsieur le Représentant Melchior Wathelet, du 09.01.2007).

•Syndic personne morale

Toutefois, lorsqu'une personne morale est désignée comme syndic, celle-ci peut difficilement être considérée comme n’agissant pas de manière indépendante. Dès lors, une personne morale qui agit en qualité de syndic a, en règle, la qualité d'assujetti à la TVA. Toutefois, par analogie avec les personnes physiques agissant en qualité de syndic, l'administration n'exige pas son identification comme assujetti à la TVA. Il s'agit d'un système optionnel, ces personnes morales ne doivent pas rester en dehors du champ d'application de la TVA, elles peuvent se faire identifier volontairement pour leur activité de syndic.

Les syndics sont considérés comme administrateurs d'une société par la loi sur la copropriété. A partir du 01.06.2016, les personnes morales agissant en qualité de dirigeant doivent se faire identifier aux fins de la TVA. Toutefois, le régime de TVA applicable aux sociétés de gestion n'a pas d'incidence sur le statut TVA applicable aux syndics. Le régime optionnel pour les personnes morales syndics est toujours d'application.

Le règlement pour les syndics remonte à une mesure particulière, déjà appliquée au 01.01.1977 qui a pu être maintenue puisqu’elle a été communiquée le 01.01.1977 à la Commission européenne, soit avant le 01.01.1978, conformément à l’article 394 de la directive 2006/112/CE, précitée.

Le règlement est appliqué de manière à ce que les syndics soient traités d’une façon aussi neutre que possible, quelle que soit leur qualité juridique (question parlementaire orale n° 25.092 de madame la Représentante Griet Smaers du 22.05.2018).

•Syndic, mandataire conventionnel

En revanche, lorsqu’un syndic, personne physique ou personne morale, intervient en exécution d’un mandat conventionnel, en d’autres termes, en dehors du cadre de sa mission comme organe de l’association des copropriétaires, il agit de manière indépendante et doit, en règle, être considéré comme un assujetti à la TVA pour cette activité.

Cela est particulièrement le cas lorsqu’un copropriétaire confie au syndic la gestion de son lot privatif.

b. Localisation de la prestation d’un syndic d’immeubles

Que le syndic agisse dans le cadre de sa mission d’organe de l’association des copropriétaires ou dans l’exercice d’un mandait conventionnel, les prestations de gestion des biens immeubles sont localisées en Belgique, si l’immeuble est situé en Belgique (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

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