Circulaire 2019/C/134 FAQ concernant les modifications apportées à l’arrêté royal

Point de départ de la période de révision des déductions ; révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement, plus spécifiquement, les bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y attenant, dont la location est taxée moyennant option, dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

SPF Finances, le 17.12.2019

Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée

Aperçu introductif

Etendue du droit à déduction de l’assujetti exerçant une activité économique qui consiste à louer des (fractions de) bâtiments en exemption de la TVA et/ou avec TVA sur option (article 44, § 3, 2° et 2°, d), du Code de la TVA)

(1) Article 45, § 1er, du Code de la TVA.

(2) Article 46 du Code de la TVA.

(3) Article 46, § 1er, du Code de la TVA.

(4) Article 46, § 2, du Code de la TVA.

(5) Articles 10, § 1er, 1° et 11, § 3, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité.

(6) Articles 10, § 1er, 3° et 11, § 3, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité.

(7) Articles 19 et 20, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité.

1. Modifications essentielles en matière de révisions des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement

Sur quels points essentiels l’arrêté royal n° 3 nouveau, précité, modifie-t-il le calcul des révisions des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement ?

Réponse : Le calcul des révisions des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement, dont le principe en la matière est établi par l’article 48, § 2, du Code de la TVA (complété par l’article 6 de la loi du 14.10.2018 modifiant essentiellement le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature), exige comme par le passé de porter attention :

- au point de départ de la période de révision : la prise en compte de la première mise en service du bien d’investissement immobilier ou autre qu’immobilier devient la règle légale, sans s’appuyer sur une décision ou une autorisation administrative (voir la question numéro 2) ;

En conséquence, désormais, chez un assujetti mixte soumis à la règle du prorata général, le prorata définitif de l’année de mise en service est toujours déterminant lors du calcul des révisions des déductions, y compris à l’égard des biens d’investissement autres qu’immobiliers mais pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 01.01.2019 (voir la question n° 8) ;

- à la durée de la période de révision : une période de vingt-cinq ans est prévue pour les taxes ayant grevé les opérations autres que les simples transformations ou améliorations, relatives aux biens d’investissement que constituent les bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, y compris le sol y attenant, compte tenu de leur affectation à une location taxée sur option (article 9, § 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité) ; (voir la question n° 3).

Le délai de conservation des livres, factures et autres documents, relatifs à ces mêmes opérations se rapportant à ces biens loués avec TVA sur option, tient compte de cette période de vingt-cinq ans (voir la question numéro 14) ;

- à la manière dont la révision est opérée : de manière étalée dans le temps (année par année) ou en une seule fois (« one shot »).

Ces règles bien qu’inchangées sont rappelées compte tenu de leur impact sur la trésorerie des opérateurs économiques.

C’est la révision en une fois qui s’applique dans la situation où la location du bâtiment ou de la fraction du bâtiment passe du régime de la taxation sur option à celui de l’exemption de la TVA et inversement, à la fois dans le chef d’un assujetti avec un droit à déduction total (voir les questions numéros 6 et 7) et dans celui de l’assujetti mixte (avec un droit à déduction partiel) ; (voir les questions numéros 9 et 10).

A cet égard, l’attention est toutefois attirée sur :

* l’usage du bâtiment ou de la fraction du bâtiment qui peut désormais être déterminant : une règle spécifique de conflit est établie à l’article 9, § 4, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité afin de régler l’interaction entre les deux périodes de révision de quinze et vingt-cinq ans qui peuvent s’appliquer à un même bien immobilier bâti dont l’usage change au cours de la durée de sa vie économique (voir les questions numéros 4 à 6) ;

* l’obligation imposée à l’assujetti mixte dont l’activité économique consiste à louer des bâtiments ou des fractions de bâtiments avec TVA sur option ainsi qu’en exemption de la TVA : il est tenu d’appliquer la règle de l’affectation réelle des biens et des services reçus (voir les questions numéros 9 et 10).

Concernant la déduction par voie de régularisation de la TVA initialement non déductible (TVA historique) relative aux bâtiments ou fractions de bâtiments loués avec TVA sous le régime optionnel, elle s’effectue par imputation sur les opérations à la sortie. Cette règle vaut à la fois pour les (fractions de) bâtiments nouvellement construits autres que les entrepôts (voir la question numéro 11) et pour les entrepôts, nouvellement construits ou non (voir la question n° 12).

En outre, en cas de cession, en faveur d’un assujetti, d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment (de constitution ou de cession d’un droit réel sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment) en exemption de la TVA alors que ce bien continue d’être loué avec TVA sur option, un régime particulier en faveur du cédant est prévu en matière de révision des déductions. Ce régime est analogue à celui applicable en cas de cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, au sens de l’article 11 du Code de la TVA (voir la question numéro 13).

2. Période de révision des déductions relative à tous les biens d’investissement : point de départ

Désormais, le point de départ de la période de révision des déductions est-il toujours le 1^er janvier de l’année durant laquelle les biens d’investissement ont été mis en service ?

Réponse : La réponse est affirmative.

Revêt désormais un caractère uniforme, la règle fixant le point de départ de la période de révision des déductions au 1^er janvier de l’année durant laquelle les biens d’investissement ont été mis en service (article 9, § 1er, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Concrètement, cette règle est applicable :

- comme auparavant, aux biens d’investissement immobiliers mis en service à partir du 01.01.2012 (décision E.T.121.450 du 27.03.2012) ;

- sans intervention de l’administration, aux autres biens d’investissement pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 01.01.2019.

Les autres biens d’investissement que ceux de nature immobilière, pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance avant le 01.01.2019, restent soumis à l’article 9 de l’arrêté royal n° 3, précité, dans sa version en vigueur avant le 27.05.2019 : le point de départ de la période de révision est l’année de naissance du droit à déduction (celle de l’exigibilité de la taxe) à moins qu’il ne s’agisse de l’année de la mise en service effective sur autorisation ou prescription de l’administration (les biens d’investissement immobiliers mis en service avant le 01.01.2012 suivent la même règle, en cette matière).

3. Période de révision des déductions en matière immobilière : durée

Quels sont les critères à prendre en considération pour déterminer la durée de la période de révision des déductions, en matière immobilière ?

Réponse : En matière immobilière, deux périodes de révision déjà existantes de cinq et quinze ans se distinguent en fonction de la nature de la dépense sur laquelle la TVA est portée en compte (opération à l’entrée).

Afin d’éviter des abus et des mécanismes particuliers d’optimisation, une période de vingt-cinq ans est désormais instaurée en fonction de l’utilisation du bien d’investissement dans le cadre du régime de la TVA optionnelle (opération à la sortie) ; (article 48, § 2, du Code de la TVA et article 9, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Plus explicitement, en matière immobilière, la période de révision des déductions s’étend sur :

- cinq ans, en principe, compte tenu des dérogations successives exposées ci-dessous ;

Sont visées, les taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à la simple transformation ou amélioration de bâtiments ou de fractions de bâtiments, sans que ces biens ne deviennent neufs (voir à cet égard, la question parlementaire orale n° 17.976 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 10.05.2017).

Est également visée, la simple transformation ou amélioration de bâtiments ou de fractions de bâtiments donnés en location avec TVA sous le régime optionnel, sans que ces biens ne deviennent neufs ;

- quinze ans, par dérogation, à l’égard des taxes ayant grevé :

* les opérations qui tendent ou concourent à l’érection de bâtiments ou même simplement de fractions autonomes de bâtiments.

Par extension, sont aussi visés, les travaux de transformation ou d’amélioration de tels biens, d’une importance telle que l’on se trouve en fait en présence soit d’un bâtiment, soit d’une fraction de bâtiment neuf capable de fonctionner de façon autonome (voir, à cet égard, la question parlementaire orale, précitée).

Est sans incidence, l’exécution de simples travaux de transformation ou d’amélioration à une autre fraction du bâtiment sans que ce bien ne devienne neuf (la déduction de la TVA afférente à ces travaux est sujette à révision pendant cinq ans, selon le principe exposé ci-dessus) ;

* l’acquisition de tels biens et du sol y attenant ;

* l’acquisition d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA portant sur de tels biens et sur le sol y attenant, par exemple, l’usufruit immobilier.

- vingt- cinq ans, par dérogation, à l’égard des taxes ayant grevé les bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Sont visées, les taxes ayant grevé :

* les opérations qui tendent ou concourent à l’érection de tels biens.

Par extension, sont aussi visés, les travaux de rénovation ou de transformation radicale ou importante de tels biens (bâtiments ou fractions de bâtiments neufs) ; (voir, à cet égard, la circulaire 2018/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ, questions numéros 3 et 4) ;

* l’acquisition de tels biens ;

* l’acquisition d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA portant sur de tels biens, par exemple, l’usufruit immobilier.

Pour le délai de conservation des livres, factures et autres documents, corrélatif à ces opérations, voir la question n° 14.

4. Période de révision des déductions relative à un bâtiment loué avec TVA sur option : point de départ et durée

Je fais construire, en qualité d’assujetti, un bâtiment avec l’intention de le louer avec TVA moyennant l’exercice de l’option. Les travaux débutent et se terminent au cours de l’année 2019 et tous les coûts afférents à cette construction sont supportés en 2019. La TVA, devenue exigible sur l’intégralité de ces coûts au cours de la même année, est totalement déduite.

A compter du 15.03.2020, je loue pour la première fois le bâtiment avec TVA sous le régime optionnel.

Quand la période de révision des déductions des taxes ayant grevé la construction de mon bâtiment commence-t-elle à courir et sur combien d’années s’étend-elle ?

Dans l’hypothèse d’une révision à opérer pour un bâtiment loué avec TVA sur option, le calcul s’effectue- t-il en vingt-cinquièmes, dans tous les cas ?

Réponse : La période de révision des déductions des taxes ayant grevé la construction du bâtiment commence à courir le 01.01.2020, soit le 1^er janvier de l’année durant laquelle ce bâtiment a été mis en service.

La période précitée s’étend sur vingt-cinq ans et se termine donc le 31.12.2044. En effet, elle concerne une taxe ayant grevé l’érection d’un bâtiment donné en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (article 9, §§ 1er et 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En principe, dans l’hypothèse d’une révision à opérer, le calcul s’effectue chaque année, à concurrence d’un vingt-cinquième du montant des taxes initialement déduites (article 48, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA).

De manière générale, selon ce principe, la régularisation ou révision de la TVA, dont le bien d’investissement a été grevé, est évaluée chaque année pendant vingt-cinq ans. Durant ce délai, il convient de tenir compte de l’utilisation du bâtiment ou de la fraction du bâtiment sur base annuelle (voir la réponse à la question numéro 6, in fine pour un exemple de calcul schématique de révision).

La régularisation ou révision éventuelle porte uniquement sur un vingt-cinquième de cette TVA si la location du bâtiment ou de la fraction de bâtiment avec application de la TVA, à la suite de l’exercice de l’option, intervient dès la mise en service du bâtiment ou de la fraction du bâtiment, comme c’est en l’occurrence le cas.

Dans le cas contraire où, par conséquent, une période de révision de vingt-cinq ans se substitue à celle de quinze ans, ce calcul ne s’effectue pas en vingt - cinquième.

En effet, l’allongement de la période de révision sans déplacement de son point de départ exige d’adapter le nouveau dénominateur (25) en le réduisant du nombre d’années déjà écoulées durant la période de révision initiale de 15 ans (voir question n° 5).

5. Transition de la période de révision des déductions de quinze à vingt-cinq ans : détermination de la fraction applicable lors du passage

Je suis assujetti à la TVA actif dans le secteur de la consultance. J’achète avec application de la TVA un bâtiment à usage de bureau dont les travaux matériels de construction ont débuté en octobre 2019 et qui m’est livré le 14.12.2020. A la même date, la facture est émise reprenant, notamment, le montant de la TVA due que je déduis intégralement. A compter du 15.03.2021, j’utilise pour la première fois le bâtiment dans le cadre de mon activité économique. A partir du 01.10.2025, je loue le bâtiment avec TVA sous le régime optionnel.

Dans l’hypothèse d’une révision à opérer, combien d’années du délai de révision reste- t-il à courir ?

Réponse : Une période de révision de quinze ans commence à courir le 01.01.2021 (le 1^er janvier de l’année durant laquelle le bâtiment a été mis en service) ; (article 48, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA ; article 9, §§ 1er et 2, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

A partir du 01.01.2025, année durant laquelle le bâtiment est loué avec application de la TVA dans les conditions de l’article 44, 3, 2°, d), du Code de la TVA, une période de révision de vingt-cinq ans se substitue à la période de révision initiale dès le début de cette dernière. Cette période de révision s’étend donc du 01.01.2021 jusqu’au 31.12.2045 (article 9, §§ 1er, 3 et 4 nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En effet, le changement de délai s’opère en tenant compte des deux principes suivants :

- le passage du délai initial de quinze ans au délai de vingt-cinq ans commence le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle les biens sont loués avec application de la taxe à la suite de l’exercice de l’option ;

- le délai de vingt-cinq ans est présumé avoir débuté le 1^er janvier de l’année durant laquelle les biens visés ont été mis en service pour la première fois.

Donc, les années écoulées au cours de la période initiale de quinze ans ne sont pas perdues et le compteur n’est pas remis à zéro car si la nouvelle durée est plus longue, le point de départ de la période de révision n’est pas modifié.

La période de révision totale pour un bien d’investissement ne peut jamais dépasser vingt-cinq ans, quel que soit le nombre de modifications relatives à son utilisation qui se produisent en lien avec ce bien.

Toute reconversion ultérieure du bâtiment après la transition vers la période de révision de vingt-cinq ans (par exemple, une réutilisation comme espace de bureau dans le cadre d’une activité économique ou l’exploitation en tant que centre de services) n’aura plus d’incidence sur la durée de la période de révision, portée de manière définitive à vingt-cinq ans.

Dans l’hypothèse d’une révision à opérer, le nombre d’années du délai de révision de vingt-cinq ans restant à courir au moment du changement d’affectation, intervenu dans ce cas en 2025, est égal au délai de vingt-cinq ans, réduit du nombre d’années déjà écoulées durant la période de révision initiale de quinze ans (article 11, § 1er, alinéa 2, 2°, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Dans le cas présent, le nombre d’années du délai de révision de vingt-cinq ans restant à courir est égal à vingt et un ans (vingt-cinq ans, réduits de quatre ans : de 2021 à 2024 inclus).

Par conséquent, lors de la survenance éventuelle d’une cause de révision en faveur de l’Etat, le dénominateur de la fraction à appliquer au montant à réviser comportera ce nombre vingt-et-un (voir la question numéro 6 pour le calcul à effectuer lors d’une révision semblable).

6. Transition de la période de révision des déductions de quinze à vingt-cinq ans compte tenu du changement d’affectation du bâtiment : location taxée sur option (hors activité spécifique) après occupation professionnelle propre (fraction complète applicable lors du passage)

Je suis assujetti à la TVA actif dans le secteur de la consultance. J’achète avec application de la TVA un bâtiment à usage de bureau dont les travaux matériels de construction ont débuté en octobre 2019 et qui m’est livré le 14.12.2020. A la même date, une facture est émise reprenant, notamment, le montant de la TVA due : 60.000 euros. Cette TVA est intégralement déduite. A compter du 15.03.2021, j’utilise pour la première fois le bâtiment dans le cadre de mon activité économique.

A partir du 01.09.2026, je loue ce bâtiment avec TVA sous le régime optionnel. La location de ce bâtiment issue d’un nouveau contrat, sortant ses effets le 01.09.2029, est exemptée de la TVA.

Comment et quand s’opère la révision de déduction de la TVA ayant grevé l’achat de mon bâtiment ?

Réponse : A l’égard de la déduction de la TVA ayant grevé l’achat dudit bâtiment, une période de révision de quinze ans commence à courir le 01.01.2021 (année de la mise en service) ; (article 48, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA ; article 9, §§ 1er et 2, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

A partir du 01.01.2026, année durant laquelle le bâtiment est loué avec application de la TVA dans les conditions de l’article 44, 3, 2°, d), du Code de la TVA, une période de révision de vingt-cinq ans se substitue à la période de révision initiale de quinze ans, dès le début de cette dernière. Cette période de révision s’étend du 01.01.2021 jusqu’au 31.12.2045 (article 48, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA ; article 9, §§ 1er, 3 et 4 nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

La cause de révision de déduction de la TVA qui survient le 01.09.2029 est visée à l’article 10, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité. En effet, le bien d’investissement qu’est le bâtiment est affecté en totalité à la réalisation d’opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction.

Le montant à réviser doit être calculé annuellement à partir de la transition de la période de révision de vingt-cinq ans : du 01.01.2026 au 31.12.2045, soit pour vingt ans.

Plus spécifiquement, la révision doit être effectuée à concurrence d’un montant résultant de la fraction comportant :

- au numérateur, le montant total des taxes déduites qui n’ont pas encore été sujettes à révision au moment du changement d’affectation intervenu, dans ce cas, en 2026 (voir (1) ci-dessous) ;

- au dénominateur, le nombre d’années du délai de révision de vingt-cinq ans restant à courir au moment du changement d’affectation, intervenu dans ce cas en 2026 (voir (2) ci-dessous) ; (article 11, § 1er, alinéas 1 et 2, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

(1) Dans le cas présent, au moment du passage à la période de révision de vingt-cinq ans, en 2026, déjà cinq années de la période de révision de quinze ans se sont écoulées (de 2021 à 2025 inclus). Cela signifie que :

- cinq quinzième du montant initialement déduit (60.000 euros) = un montant de 20.000 euros a déjà été sujet à révision à titre définitif ;

- dix quinzième du montant initialement déduit (60.000 euros) = un montant de 40.000 euros n’a pas encore été sujet à révision.

(2) Lors du passage au 01.01.2026 à un délai de révision de vingt-cinq ans, le montant encore révisable (40.000 euros) doit être redivisé en fonction de la partie restant à courir durant ce nouveau délai : vingt-cinq ans – cinq ans = vingt ans qui restent à courir durant ce nouveau délai.

Donc, un montant de 40.000 euros / 20 = 2.000 euros par an est encore sujet à révision.

Comme le bien d’investissement est affecté en totalité à des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la révision s’opère en une fois pour l’année au cours de laquelle intervient le changement d’affectation et les années restant à courir (article 11, § 1er, alinéa 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En l’espèce, la révision s’opère pour les années s’étalant de 2029 à 2045 inclus, soit pour dix-sept années.

Autrement dit, cette révision « one shot » s’opère à concurrence du montant annuel initialement déduit, encore sujet à révision : 2.000 euros X 17 ans, soit à concurrence de 34.000 euros.

Cette révision en faveur de l’Etat est constatée en grille 61 de la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle est intervenu le changement d’affectation (septembre 2029 ou 3^e trimestre 2029).

Calcul schématique de révision

Dans cet exemple, par année écoulée à partir de 2021 jusqu’à 2028, le calcul effectué en 2029 et relatif à la révision de la TVA portant sur un montant de 60.000 euros, initialement déduit à la suite de l’achat du bâtiment mis en service pour la première fois en 2021, peut aussi être présenté schématiquement comme suit :

(1) du montant de 60.000 euros, initialement déduit.

En résumé, à reverser à l’Etat à la suite de cette révision : 34.000 euros

= 60.000 X (15/15 – 5/15) x (20 – 3) / (25 - 5)

= 60.000 x 10 /15 x 17/20.

(Si avant l’expiration de l’année 2045, le bâtiment est loué avec TVA sous le régime optionnel, voir la question numéro 7).

7. Passage d’une taxation optionnelle à une exemption de la TVA et inversement à l’égard d’une location immobilière (hors activité spécifique)

Je suis actif dans le commerce de détail en meubles. Par un acte notarié unique, j’achète deux bâtiments, un à usage de show-room et un autre préfabriqué léger, sans utilité pour mon commerce. J’apporte ce dernier bâtiment totalement dans mon patrimoine professionnel car je compte le louer avec TVA sous le régime optionnel. Ce bâtiment, dont les travaux matériels de construction ont débuté en janvier 2019, m’est livré le 21.09.2020. A la même date, la facture est émise reprenant, notamment, pour le bâtiment préfabriqué, le montant de la TVA de 10.000 euros que je déduis intégralement. Je loue le bâtiment préfabriqué avec TVA sous le régime optionnel, pour la première fois, le 15.09.2021. La location de ce bâtiment, issue d’un nouveau contrat sortant ses effets :

- le 15.09.2024 est exemptée de la TVA ;

- le 15.09.2027 est soumise à la taxe sous le régime optionnel.

Comment et quand dois-je revoir la déduction de la TVA ayant grevé l’achat du bâtiment préfabriqué léger ?

Réponse :

A. Situation initiale : intention de louer avec TVA sur option le bâtiment inoccupé

La TVA grevant l’acquisition du bâtiment préfabriqué léger peut être déduite immédiatement par le loueur dans la mesure où il destine ce bâtiment à une location taxée moyennant l’exercice de l’option. Cette intention qui suffit pour déduire peut être étayée par diverses constatations : publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, contrat de bail …).

Ce bâtiment est resté inoccupé avant un premier bail soumis à la TVA sur option, soit entre le 21.09.2020 et le 14.09.2021. Pour cette période, son propriétaire ne doit pas procéder, en faveur de l’Etat, à une révision de la déduction de la TVA concernée, conformément au principe de neutralité fiscale énoncé dans la jurisprudence européenne (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Imofloresmira, affaire C-672/16, du 28.02.2018, points 38 à 44).

En effet, ce droit à déduction n’est pas remis en cause pour autant que ce loueur de bonne foi démontre de manière raisonnable qu’il a toujours eu l’intention de louer son bâtiment avec application de la TVA et qu’il a entrepris les démarches nécessaires à cet effet mais que ce bien est néanmoins resté inoccupé du fait de circonstances indépendantes de sa volonté.

La déduction de la TVA, ayant grevé l’achat dudit bâtiment destiné à être loué avec TVA sur option, est soumise à une période de révision de vingt-cinq ans.

Cette période s’étend du 01.01.2021 (mise en service) jusqu’au 31.12.2045 (article 48, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA ; article 9, §§ 1^er et 3 nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Le montant de cette TVA déduite est sujet à révision chaque année à concurrence de 10.000 euros / 25, soit de 400 euros.

B. Situation en 2024 : location du bâtiment en exemption de la TVA

La cause de révision de déduction en faveur de l’Etat, qui survient le 15.09.2024, est visée à l’article 10, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité.

En effet, le bâtiment préfabriqué en tant que bien d’investissement est affecté en totalité à la réalisation d’opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction.

Cette location immobilière exemptée de la TVA n’est pas une activité économique spécifique car, notamment, elle :

- ne constitue pas le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de cet assujetti (le commerce de détail en meubles) ;

- n’implique pas une utilisation significative de biens et/ou de services pour lesquels la TVA est due ;

- représente un faible pourcentage par rapport au chiffre d’affaires taxable de l’assujetti concerné (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Mercedes Benz Italia SpA, affaire C-378/15, du 14.12.2016 et jurisprudence y citée, points 47 à 50).

En l’espèce, on considère que les conditions précitées sont remplies.

Cette location ne constituant pas une activité économique spécifique à caractère immobilier dans le chef de cet assujetti, celui-ci continue d’être traité comme un assujetti avec un droit à déduction total.

Il peut opérer la déduction totale de la TVA qui grève ses dépenses professionnelles (article 45, § 1er, du Code de la TVA) sous réserve qu’il doit écarter de la déduction les taxes grevant les biens et les services utilisés exclusivement pour la réalisation de ladite location (par exemple, la réparation et l’entretien du bâtiment préfabriqué donné en location).

Cet assujetti ne doit nullement se conformer aux dispositions de l’article 46 du Code de la TVA et des articles 12 à 21 de l’arrêté royal n° 3, précité.

La révision concernée s’opère en une fois pour l’année au cours de laquelle intervient le changement d’affectation et les années restant à courir (article 11, § 1er, alinéa 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Dans le cas présent, la révision s’opère pour les années s’étalant de 2024 à 2045 inclus, soit pour vingt-deux ans, à concurrence de 400 euros x vingt-deux ans, soit à concurrence d’un montant de 8.800 euros.

Elle est constatée en grille 61 de la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle est intervenu le changement d’affectation, soit celle relative aux opérations du mois de septembre 2024 ou du 3^e trimestre 2024.

C. Situation en 2027 : location du bâtiment taxée sur option

L’administration a constaté que la formulation des dispositions contenues à l’arrêté royal n° 3, précité, en matière de révision des déductions, laisse une large marge d’interprétation.

Dès lors, elle considère que l’article 10, § 1er, 3°, de cet arrêté royal n° 3 est d’application à la suite de la survenance, le 15.03.2027, de la cause de révision de déduction en faveur de l’assujetti.

En fait, le bâtiment est alors loué avec TVA sous le régime optionnel et fait donc l’objet d’une opération ouvrant droit à déduction.

Précédemment, au cours de l’année 2024, ce même assujetti a reversé à l’Etat un montant de 8.800 euros de TVA en raison de l’affectation du bâtiment à une location exemptée sans droit à déduction, conformément à l’article 44 du Code de la TVA (voir rubrique B, in fine).

La révision en faveur de l’assujetti s’opère en une fois, pour l’année au cours de laquelle intervient la cause de révision et les années restant à courir durant la période de révision à concurrence d’un vingt-cinquième par année du montant des taxes, dans le cas présent, initialement déduites mais dont la déduction a fait l’objet d’un reversement à l’Etat (article 11, § 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Quel est le montant de la TVA encore sujet à révision ?

En l’espèce, l’assujetti a droit à une révision en sa faveur de dix-neuf vingt-cinquième (années s’étalant de 2027 à 2045 inclus) de 10.000 euros, soit équivalente au montant de 7.600 euros.

En effet, pour ces années, le bâtiment est censé être utilisé pour une opération ouvrant droit à déduction.

Cette révision est constatée en grille 62 de la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle ce bâtiment, en tant que bien d’investissement, est loué avec TVA sur option, soit celle relative aux opérations du mois de septembre 2027 ou du troisième trimestre 2027.

8. Situation de l’assujetti mixte soumis à la méthode du prorata général, en matière mobilière

Exerçant à la fois une activité taxée et une activité exemptée de la TVA, je fais appel à un tiers pour concevoir un important logiciel sur mesure, destiné aux besoins spécifiques de ma double activité économique.

La prestation de services en cause s’étale sur les années 2019 à 2021 et j’en amortis le coût sur une période de cinq ans.

Je mets en service ce nouveau logiciel le 01.01.2022.

Aperçu du coût de la TVA, dont le montant total s’élève à 84.000 euros, que j’ai supporté durant les années suivantes :

- 2019 : 21.000 euros ;

- 2020 : 42.000 euros ;

- 2021 : 21.000 euros.

Aperçu des proratas de déduction (PGDP = prorata général de déduction provisoire ; PGDD = prorata général de déduction définitif) qui me sont applicables durant les années suivantes :

- 2019 : PGDP = 20 %, PGDD = 40 % ;

- 2020 : PGDP = 40 %, PGDD = 50 % ;

- 2021 : PGDP = 50 %, PGDD = 60 % ;

- 2022 : PGDP = 60 %, PGDD = 20 % ;

- 2023 : PGDP = 20 %, PGDD = 60 %.

Le prorata définitif de l’année de mise en service de mon logiciel est-il déterminant lors du calcul des révisions des déductions pour les taxes ayant grevé la constitution de ce bien d’investissement ?

Réponse : Cet assujetti mixte a déduit les taxes ayant grevé les opérations qui concourent à la constitution de son bien d’investissement durant les années 2019 à 2021, sur la base des proratas généraux provisoires applicables au cours de ces années.

Aperçu de ses déductions durant les années concernées :

- 2019 : 21.000 euros x 20 % = 4.200 euros ;

- 2020 : 42.000 euros x 40 % = 16.800 euros ;

- 2021 : 21.000 euros x 50 % = 10.500 euros.

Au total, il a déduit un montant de 31.500 euros pour les années 2019 à 2021. Chaque fois, il a immédiatement exercé son droit à déduction selon son prorata général provisoire correspondant au prorata général définitif de l’année précédente, dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période durant laquelle la TVA est devenue exigible.

La période de révision relative à ce logiciel s’étend sur cinq ans : elle débute le 1^er janvier de l’année de mise en service, le 01.01.2022 et se termine le 31.12.2026 (article 9, § 1er nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Vu que le délai de révision en matière de biens d’investissement commence dans tous les cas à courir le 1^er janvier de l’année de mise en service d’un tel bien, la révision des déductions initialement opérées selon le prorata général provisoire de l’année de naissance du droit à déduction s’opère désormais logiquement toujours selon le prorata général définitif de cette année de mise en service.

Dorénavant, ce prorata est toujours déterminant, aussi à l’égard des biens d’investissement autres qu’immobiliers, pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 01.01.2019, comme dans le cas d’espèce (article 16, alinéa 1er, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Dans l’exemple, la première révision concerne le montant total de la TVA qui a été déduit sur les coûts cumulés liés à la conception du logiciel, sur la base du prorata provisoire des années 2019 à 2021. Cette révision globale et différée est effectuée sur la base du prorata définitif de l’année de mise en service (2022).

Concrètement, cette révision s’effectue de la manière suivante :

(1) Montant total de la TVA déduite pour les années concernées (2019 à 2021 inclus), selon les PGDP respectifs et qui est sujet à révision : 4.200 euros + 16.800 euros + 10.500 euros = 31.500 euros ;

(2) Montant total de la TVA déductible selon le PGDD de l’année de mise en service (2022) : 84.000 euros x 20 % = 16.800 euros ;

(3) Montant total de la TVA à réviser en faveur de l’Etat : 31.500 euros (voir 1) – 16.800 euros (voir 2) = 14.700 euros.

Ladite révision est constatée en grille 61 de la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard le 20.04.2023.

Les révisions ultérieures portent annuellement, dans l’exemple, sur un cinquième du montant des taxes déduites selon le prorata définitif de l’année de mise en service du bien d’investissement.

Ces révisions s’effectuent en comparant ce prorata et, en l’occurrence, le prorata définitif de chacune des quatre années à prendre en considération (article 16, alinéa 2, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Concrètement, en l’espèce, la première révision partielle relative à l’année 2023 s’effectue de la manière suivante :

(1) Montant total de la TVA déduite pour les années 2019 à 2021 inclus selon le prorata définitif de l’année 2022 (année de mise en service) : (84.000 x 1/5 = 16.800) x 20 % = 3.360 euros ;

(2) Montant total de la TVA déductible selon le prorata définitif de l’année 2023 : (84.000 x 1/5 = 16.800) x 60 % = 10.080 euros ;

(3) Montant total de la TVA à réviser en faveur de l’assujetti : 10.080 euros - 3.360 euros = 6.720 euros.

Cette révision est constatée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard le 20.04.2024 (en grille 62) ; (articles 10, § 1er, 2°, 11, § 2, 12 à 16, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Pour les années suivantes encore à courir durant la période de révision, la déduction de la TVA sera revue de manière identique.

En l’espèce, la dernière révision portera sur l’année 2026, soit la dernière année de la période de révision de cinq ans.

9. Situation de l’assujetti mixte soumis obligatoirement à l’affectation réelle des biens et des services reçus, en matière de location de bâtiments

Dans l’exercice de mon activité économique de développeur immobilier, je loue des bâtiments avec TVA sous le régime optionnel (immobilier d’entreprises ou « retail ») et en exemption de la TVA (immobilier résidentiel).

Je fais construire un bâtiment avec l’intention de le louer comme logement. Les travaux de construction débutent et se terminent au cours de l’année 2019 et tous les coûts afférents à cette construction sont supportés en 2019. La TVA, devenue exigible sur l’intégralité de ces coûts au cours de la même année et qui s’élève à 105.000 euros, n’est nullement déduite. A partir du 01.03.2020, je loue le bâtiment en exemption de la TVA. La location de ce bâtiment, issue d’un nouveau contrat sortant ses effets :

- le 01.03.2023, est soumise à la TVA sous le régime optionnel (le locataire assujetti y installe son entreprise) ;

- le 01.03.2026, est exemptée de la TVA (location à titre de logement).

A l’égard de mes déductions opérées en tant qu’assujetti mixte, quelle est la position adoptée par l’administration ?

Comment et quand dois-je opérer les régularisations relatives à la TVA ayant grevé la construction de mon bâtiment ?

Réponse : A l’égard des déductions opérées par cet assujetti mixte, l’administration impose, en principe, la règle de l’affectation réelle des biens et des services reçus avec application de proratas spéciaux d’affectation pour les frais communs (article 46, § 2, du Code de la TVA).

La TVA afférente à la construction du bâtiment affecté comme logement n’ouvre aucun droit à déduction au moment où la taxe devient exigible.

La TVA dont le bien d’investissement a été grevé et dont la déduction n’a pu être initialement opérée, est sujette à révision ou régularisation pendant une période de quinze ans, soit du 01.01.2020 au 31.12.2034.

Vu la location de ce bâtiment avec application de la TVA, dans les conditions de l’article 44, 3, 2°, d), du Code de la TVA, le 01.01.2023, une période de révision de vingt-cinq ans remplace cette période de quinze ans, dès le début de cette dernière.

Cette période de révision s’étend donc du 01.01.2020 jusqu’au 31.12.2044 (article 48, § 2, du Code de la TVA ; article 9 nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Une cause de révision ou de régularisation survient le 01.03.2023 : ledit bâtiment n’est pas affecté au secteur d’exploitation auquel il était primitivement destiné (il subit un changement d’affectation avant l’expiration de la quatorzième année qui suit celle au cours de laquelle il a été mis en service, soit avant l’expiration de l’année 2034).

Cette révision ou régularisation donne lieu à une déduction supplémentaire puisque ce bien d’investissement est totalement transféré d’un secteur d’opérations ne permettant pas la déduction à un secteur d’opérations qui la permettent.

La déduction à opérer est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être initialement déduite (105.000 euros) diminué d’un quinzième par année écoulée avant celle durant laquelle intervient le changement d’affectation (de trois quinzième pour les années écoulées de 2020 à 2022 inclus) ; (articles 10, § 1^er, 2°, 11, § 2, 19 et 20, alinéa 3, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Autrement dit, la déduction à opérer porte sur le montant de la TVA encore sujet à révision.

En l’espèce, de 2020 à 2022 inclus, 105.000 euros / 15 = 7.000 euros par an x 3 ans, soit un montant de 21.000 euros n’a pas été déduit à titre définitif.

De 2023 à 2044 inclus, il reste un montant qui peut encore être déduit s’élevant à 105.000 euros - 21.000 euros = un montant de 84.000 euros.

Cette déduction de 84.000 euros est encore sujette à révision pendant vingt-deux années restant à courir durant la nouvelle période de révision de vingt-cinq ans, à concurrence de 3.818,18 euros par an.

La déduction d’un montant de 84.000 euros est à reprendre en grille 62 de la déclaration périodique à la TVA relative aux opérations du mois de mars 2023 ou du premier trimestre 2023 (période durant laquelle est survenu le transfert du bien).

Le 01.03.2026, le bien d’investissement passe d’un secteur d’opérations permettant la déduction à un secteur d’opérations ne la permettant pas.

En l’occurrence, le reversement à opérer porte sur un montant égal à la taxe précédemment déduite en 2023 pour la construction de ce bâtiment (84.000 euros), diminué d’un vingt-deuxième par année écoulée avant celle durant laquelle intervient le changement d’affectation (de trois vingt-deuxième pour les années écoulées de 2023 à 2025 inclus avec dix-neuf années de la période de révision restant à courir ; (articles 10, § 1^er, 2°, 11, § 2, 19 et 20, alinéa 2, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Autrement dit, le reversement à opérer porte sur le montant de la TVA encore sujet à révision.

De 2023 à 2025 inclus, 3.818,18 euros x 3 ans, soit un montant de 11.454,54 euros a déjà été soumis à révision à titre définitif.

De 2026 à 2044 inclus, il reste 3.818,18 euros x 19 ans, soit un montant de 72.545,46 euros encore sujet à révision.

Cette révision d’un montant de 72.545,45 euros est constatée en grille 61 de la déclaration périodique à la TVA relative aux opérations du mois de mars 2026 ou du premier trimestre 2026 (période au cours de laquelle est survenu le transfert du bien).

10. Situation de l’assujetti mixte soumis obligatoirement à l’affectation réelle des biens et des services reçus, en matière de location de fractions de bâtiments

Dans l’exercice de mon activité économique de développeur immobilier, je loue des fractions autonomes de bâtiments avec TVA sur option (immobilier d’entreprises ou « retail ») et en exemption de la TVA (immobilier résidentiel). Je fais construire un immeuble de cinq niveaux (rez-de-chaussée + quatre étages). Le coût global de la construction de ces fractions de bâtiments, dont les travaux matériels ont débuté le 01.10.2020, s’élève à 1.000.000 euros + 210.000 euros de TVA.

Chaque niveau peut être exploité de manière autonome.

J’ai l’intention :

- d’utiliser le dernier étage pour mes bureaux ;

- de louer le rez-de-chaussée ainsi que le premier étage avec TVA sous le régime optionnel ;

- de louer les deuxième et troisième étages en exemption de la TVA.

Dès janvier 2022, j’installe mes propres bureaux au dernier étage. Je loue les deuxième et troisième étages avec exemption de la TVA à partir du 25.04.2023. Je loue le rez-de-chaussée et le premier étage avec TVA sous le régime optionnel à compter du 10.03.2022.

La location du premier étage, issue d’un nouveau contrat sortant ses effets :

- le 10.03.2030, est exemptée de la TVA ;

- le 10.03.2036, est soumise à la TVA sous le régime optionnel.

A l’égard de mes déductions opérées en tant qu’assujetti mixte, quelle est la position adoptée par l’administration ?

Comment et quand dois-je opérer la révision de la déduction de la TVA ayant grevé la construction du premier étage, considéré comme une fraction autonome de bâtiment ?

Réponse : A l’égard des déductions opérées par cet assujetti mixte, l’administration impose, en principe, la règle de l’affectation réelle des biens et des services reçus avec application de proratas spéciaux d’affectation pour les frais communs (article 46, § 2, du Code de la TVA).

Selon un prorata spécial d’affectation, cet assujetti mixte a donc pu déduire la TVA ayant grevé la construction des étages affectés au secteur ouvrant droit à déduction (le rez-de-chaussée ainsi que les premier et quatrième étages), correspondant à un montant de 126.000 euros (210.000 euros x 3/5), soit 42.000 euros par étage (126.000 euros / 3).

Chaque étage concerné représente une fraction autonome qui doit être considérée de manière individuelle à l’égard, à la fois :

- du point de départ de la période de révision (il convient d’analyser à quel moment chaque fraction autonome est mise en service au sens de l’article 9, § 1er, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité) ;

- de la période de révision applicable, en fonction de l’exploitation de cette unité autonome (utilisation propre, location exemptée, location taxée moyennant l’exercice de l’option …).

La révision de la déduction de la TVA ayant grevé les étages, représentant chacun une fraction autonome de bâtiment, est soumise aux périodes de révision explicitées dans le tableau suivant :

Solution schématique relative au premier étage dont l’affectation est modifiée

Pour la construction du premier étage en tant que fraction autonome de bâtiment, un montant de 42.000 euros de TVA a été déduit en 2022 et un montant de 42.000 euros / 25 = 1.680 euros par an pendant 25 ans est sujet à révision (la période de révision s’étalant du 01.01.2022 au 31.12.2046).

L’assujetti concerné doit procéder à une révision de cette déduction car le 10.03.2030, ce bien d’investissement n’est pas affecté au secteur d’exploitation auquel il était primitivement destiné.

En effet, il change d’affectation avant l’expiration de la vingt-quatrième année qui suit celle au cours de laquelle ce bien a été mis en service (avant l’expiration de l’année 2046).

Ce bien d’investissement passe d’un secteur d’opérations permettant la déduction à un secteur d’opérations ne la permettant pas.

Le reversement à opérer porte sur un montant égal à la taxe initialement déduite pour la construction de ce premier étage (42.000 euros), diminué d’un vingt-cinquième par année écoulée avant celle où intervient le changement d’affectation (de huit vingt-cinquième pour les années écoulées de 2022 à 2029 inclus avec dix-sept années de la période de révision restant à courir) ; (articles 10, § 1^er, 2°, 11, § 2, 19 et 20, alinéa 2, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Autrement dit, le reversement à opérer porte sur le montant de la TVA encore sujet à révision.

En l’espèce, de 2022 à 2029, un montant de 1.680 euros x 8 ans, soit un montant de 13.440 euros a déjà été soumis à révision à titre définitif.

De 2030 à 2046, il reste un montant de 1.680 euros x 17 ans ou de 28.560 euros encore sujet à révision.

Cette révision en faveur de l’Etat est constatée en grille 61 de la déclaration périodique à la TVA relative au mois de mars 2030 ou au premier trimestre 2030 (période au cours de laquelle est survenu le transfert du bien).

Le 10.03.2036, le premier étage en tant que bien d’investissement passe d’un secteur d’opérations ne permettant pas la déduction à un secteur d’opérations qui la permettent.

La déduction à opérer est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être initialement déduite, diminué d’un vingt-cinquième par année écoulée avant l’année où intervient le changement d’affectation (quatorze vingt-cinquième pour les années écoulées de 2022 à 2035 inclus avec onze années de la période de révision restant à courir) ; (articles 10, § 1^er, 2°, 11, § 2, 19 et 20, alinéa 3, nouveaux, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Autrement dit, la déduction à opérer porte sur le montant de la TVA encore sujet à révision.

De 2022 à 2035 inclus, un montant de 1.680 euros x 14 ansou de 23.520 euros a déjà été soumis à révision à titre définitif.

De 2036 à 2046 inclus, il reste un montant de 1.680 euros x 11 ans, soit un montant de 18.480 euros encore sujet à révision.

Cette révision équivalente à un montant de 18.480 euros est constatée en grille 62 de la déclaration périodique à la TVA relative aux opérations du mois de mars 2036 ou du premier trimestre 2036 (période durant laquelle est survenu le transfert du bien).

11. Récupération de la TVA historique relative à un bâtiment nouvellement construit, affecté à des fins autres que l’entreposage

Dans le cadre de mon activité économique, je compte démolir intégralement un bâtiment vétuste et en reconstruire un nouveau en vue de le louer avec TVA sous le régime optionnel.

Le 03.06.2017, un architecte sous la forme d’une SPRL me rédige une facture relative à l’établissement de l’avant-projet définitif de la reconstruction et au dépôt du dossier contenant les demandes de permis d’urbanisme. La TVA exigible y afférente s’élève à 1.000 euros.

Le 22.12.2017, un entrepreneur me rédige une facture pour la démolition intégrale dudit bâtiment. La TVA exigible y afférente s’élève à 10.000 euros. Le 10.05.2018, un ingénieur sous la forme d’une SPRL me rédige une facture relative à l’étude de stabilité. La TVA exigible y afférente s’élève à 300 euros. Le 10.06.2018, l’architecte sous la forme d’une SPRL me rédige une facture relative au dossier d’exécution du projet de reconstruction (cahier spécial de charges, métré et demandes de prix). La TVA exigible y afférente s’élève à 700 euros.

Le 02.10.2018, un entrepreneur me rédige une facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre. La TVA exigible y afférente s’élève à 10.000 euros. Les travaux de reconstruction se terminent en 2019, année au cours de laquelle je reçois les dernières factures y relatives. La TVA exigible y afférente s’élève à 100.000 euros que je déduis totalement.

Le 15.01.2020, je loue pour la première fois le bâtiment avec TVA sous le régime optionnel.

Comment s’opère la régularisation de la TVA relative à ce bâtiment, qui n’a pu être initialement déduite (TVA historique) ?

Réponse : A l’égard des travaux immobiliers matériels qui concourent spécifiquement à la reconstruction de ce bâtiment et facturés au maître d’ouvrage, aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018. En effet, à cet égard, la TVA est exigible pour la première fois le 02.10.2018, lors de l’émission de la facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre.

Tous les travaux relatifs à la démolition préalable intégrale de cet immeuble ne sont pas considérés comme des travaux immobiliers ayant pour objet la construction d’un immeuble et ne sont dès lors pas pris en compte.

Il s’ensuit que le bâtiment en question est éligible au régime de la taxation optionnelle (voir la circulaire 2018/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ, question numéro 4).

A la suite de la location taxée sous le régime optionnel de son bâtiment, ce bailleur peut exercer par voie de régularisation son droit à déduction à l’égard de la TVA initialement non déductible (TVA historique) et relative au bien d’investissement qu’est ce bâtiment.

Par TVA historique, il convient d’entendre la TVA devenue exigible avant le 01.01.2019 à l’égard des coûts relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments qui, après le 31.12.2018, sont loués avec application de la TVA sous le régime optionnel (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA et article 21ter, § 1er, alinéa 1er, 2° et § 4, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité) ; (pour les entrepôts, voir la question n° 12).

Dès lors, il s’agit de la TVA afférente aux coûts relatifs à ces biens et de nature telle qu’ils ne constituent pas une entrave à l’exercice de l’option pour la taxation de la location de bâtiments ou de fractions de bâtiments.

Tel que précisé dans l’exposé des motifs de la loi du 14.10.2018, précitée, il s’agit de :

- la TVA devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les frais exposés antérieurement à la construction proprement dite et notamment, comme en l’espèce, sur les frais d’architecte facturés le 03.06.2017 et le 10.06.2018 ainsi que sur ceux relatifs à l’étude préalable de stabilité facturés le 10.05.2018 ;

- la TVA ayant grevé les travaux de démolition, préalables à la reconstruction d’un bâtiment ou à sa rénovation radicale ou importante, comme ceux dans cet exemple, facturés le 22.12.2017 et les travaux relatifs au sol (travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface, tels que les travaux de recépage) ;

- la TVA devenues exigible après le 30.09.2018 mais avant le 01.01.2019 sur les coûts des travaux immobiliers matériels relatifs aux (fractions de) bâtiments mêmes, qui concourent spécifiquement à leur construction ou, par extension, à leur rénovation radicale ou importante et facturés au maître d’ouvrage.

Conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), alinéa 3, du Code de la TVA, de tels coûts ne constituent pas une entrave à ce que, ultérieurement, ces bâtiments ou fractions de bâtiments soient loués avec application de la TVA sous le régime optionnel.

Dans le cas présent, il s’agit de la TVA afférente aux travaux de gros œuvre, facturés le 02.10.2018.

En l’espèce, la déduction par voie de régularisation est d’un montant égal à l’intégralité de la taxe qui n’a pu être initialement déduite.

En effet, cette TVA grève un bien d’investissement qui, conformément à l’intention du bailleur qui se traduit dans les faits, constitue l’objet même de l’opération ouvrant droit à déduction qu’est la location avec TVA sur option. Il ne convient donc pas de défalquer un quelconque quinzième du montant de la TVA initialement déduite.

La déduction à opérer par voie de régularisation s’élève donc à 1.000 euros (architecte) + 10.000 euros (démolition) + 300 euros (étude de stabilité) + 700 euros (architecte) + 10.000 euros (travaux de gros œuvre), ou à 22.000 euros, au total.

Cette régularisation s’effectue par imputation dans les déclarations périodiques à la TVA de l’assujetti, à due concurrence du montant des taxes dues, constaté dans ses déclarations (grille 71).

Le montant de la TVA, qui n’a pas pu être apuré dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l’année 2019, est intégralement repris dans la déclaration relative aux opérations du mois de décembre ou du quatrième trimestre de l’année 2019, quel que soit le résultat final (grille 71/72) de cette déclaration. Ce montant ne sera donc plus reporté.

La régularisation est subordonnée à la remise, par le bailleur, au team gestion PME ou GE dont il relève, d’un inventaire en double exemplaire des biens et services concernés et pour lesquels il sollicite la récupération de la TVA (base, TVA à déduire) ; (article 21ter, §§ 2 et 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

12. Récupération de la TVA historique relative à un bâtiment nouvellement construit ou non, affecté à des fins d’entreposage

La société de financement de projets que je représente construit un hall relais destiné à être loué à des fins d’entreposage à concurrence de 60 % et comme zone de production et d’espace de bureaux pour l’e-commerce à concurrence de 40 %.

Les travaux de construction débutent et se terminent en 2012, année durant laquelle sont supportés tous les coûts afférents à cette construction. La TVA, devenue exigible sur l’intégralité de ces coûts durant la même année et qui s’élève à 105.000 euros n’est nullement déduite.

Le 01.01.2013, je loue le hall relais en exemption de la TVA.

La location du hall relais, issue d’un nouveau contrat sortant ses effets le 01.01.2019, est soumise à la TVA sous le régime optionnel.

Comment s’opère la régularisation de la TVA relative à ce bâtiment, qui n’a pu être initialement déduite (TVA historique) ?

Réponse : La TVA grevant ce hall relais en tant que bien d’investissement n’ouvre aucun droit à déduction au moment où la taxe devient exigible.

A la suite de la location taxée sur option de son hall relais dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, ce bailleur peut exercer par voie de régularisation son droit à déduction à l’égard de cette taxe, pour autant que la période de révision initiale de quinze ans ne soit pas expirée. Ladite location ayant effet au 01.01.2019, cette condition est remplie puisque la période de révision initiale de quinze ans s’étend du 01.01.2013 jusqu’au 31.12.2027.

Cette récupération concerne la TVA historique, c’est-à-dire celle devenue exigible avant le 01.01.2019 sur tous les coûts de quelque nature que ce soit, qui se rapportent directement à ce hall relais car ce dernier peut désormais être considéré comme un emplacement destiné à l’entreposage de biens, ce qui n’était pas le cas avant le 01.01.2019.

En effet, à partir du 01.01.2019, ce hall relais répond à la notion élargie « d’emplacement pour l’entreposage de biens », définie à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA car les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :

- le bâtiment affecté à l’usage exclusif du preneur est utilisé à des fins d’entreposage à concurrence de plus de 50 % de la superficie totale. En l’espèce, il est utilisé à de telles fins à concurrence de 60 % ;

- le bâtiment n’est pas utilisé pour plus de 10 % de sa superficie totale comme espace de vente. En l’occurrence, aucun espace de ce hall n’est utilisé comme espace de vente.

A l’égard d’un tel bien, est supprimée l’exigence qui s’applique aux autres bâtiments, selon laquelle la TVA sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment même, concourant spécifiquement à sa construction (à sa rénovation radicale ou importante) et facturés au maître d’ouvrage, est exigible pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018 (article 44, § 3, 2°, d), alinéa 3, dernière phrase, du Code de la TVA).

La déduction par voie de régularisation est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être initialement déduite, diminué d’un quinzième par année écoulée :

- depuis le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance (année prise en compte pour le calcul des déductions, conformément aux articles 2 et 9, de l’arrêté royal n° 3, précité, en vigueur avant le 27.05.2019 car le droit à déduction de la TVA ayant grevé le hall relais a pris naissance avant le 01.01.2019) ;

- jusqu’au 31 décembre de l’année qui précède celle au cours de laquelle la location taxée a pris cours.

Dans le cas présent, depuis le 01.01.2012 (année de naissance du droit à déduction) jusqu’au 31.12.2018, sept années se sont écoulées. Cela signifie que sept quinzième de la TVA non déduite sont perdus. Le reste de la TVA non déduite peut être revu.

La déduction à opérer par voie de régularisation s’élève donc à huit quinzième de 105.000 euros, soit à 56.000 euros, montant sujet à révision.

Cette régularisation s’effectue par imputation dans les déclarations périodiques à la TVA de l’assujetti, à due concurrence du montant des taxes dues, constaté dans ses déclarations (grille 71).

Le montant de la TVA qui n’a pas pu être apuré dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l’année 2019, est intégralement repris dans la déclaration relative aux opérations du mois de décembre ou du quatrième trimestre de l’année 2019, quel que soit le résultat final (grille 71/72) de cette déclaration. Ce montant ne sera donc plus reporté.

La régularisation est subordonnée à la remise, par le bailleur, au team gestion PME ou GE dont il relève, d’un inventaire en double exemplaire des biens et services concernés et pour lesquels il sollicite la récupération de la TVA (base, TVA à déduire) ; (article 21ter, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité).

13. Cession en exemption de la TVA d’un bâtiment qui continue à être loué avec TVA moyennant option

Dans le cadre d’un bail de neuf ans qui a pris cours le 01.01.2020, je loue pour la première fois un bâtiment avec TVA sous le régime optionnel, à un avocat qui installe son cabinet sur tous les niveaux de l’immeuble.

Avant l’expiration de ce bail, j’ai l’intention de vendre ce bâtiment.

Le bail étant enregistré, l’avocat pourra opposer de plein droit le bail au nouveau propriétaire. Le bâtiment continuera donc à être loué avec application de la TVA.

En revanche, vu l’ancienneté du bâtiment, la vente devra être soumise aux droits proportionnels d’enregistrement.

A la suite de cette opération exemptée de la TVA sans droit à déduction, devrais-je procéder à une régularisation, à mon détriment, pour la partie de la TVA déduite sur les travaux de construction de ce bâtiment, encore sujette à révision ?

En effet, le bail sera cédé et continuera à courir dans le respect de la convention.

Quels sont les risques encourus dans mon chef si après l’expiration du bail, le 01.01.2029, le nouveau propriétaire louait le bâtiment à titre de logement, en exemption de la TVA ?

Réponse : Afin d’éviter un désavantage injustifié pouvant être causé à un tel bailleur lors de la cession du bâtiment qui, compte tenu de son ancienneté, est effectuée en exemption de la TVA, alors que ce bâtiment continue à être loué avec application de la TVA, l’article 21quater, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité, met en place une solution ad hoc pour ce problème.

Par analogie aux conséquences d’une cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, au sens de l’article 11 du Code de la TVA, la disposition légale, précitée, prévoit :

- qu’aucune révision ne doit être opérée dans le chef du cédant à la suite de la cession du bâtiment ou de la fraction de bâtiment en exemption de la TVA, comme dans le cas présent ;

- que les éventuelles révisions ultérieures, découlant de changements d’affectation survenus au bien après sa cession, devront être effectuées dans le chef du cessionnaire de ce bien. Ce serait, en l’occurrence, le cas si le nouveau propriétaire louait ce bâtiment à titre de logement, en exemption de la TVA, le 01.01.2029, soit pendant la période de révision de vingt-cinq ans, qui s’étend du 01.01.2020 au 31.12.2044.

Il serait alors contraint de reverser à l’Etat seize vingt-cinquième de la TVA ayant grevé la construction de ce bâtiment et déduite initialement par le vendeur.

En tout état de cause, ce régime ne s’applique que si les conditions suivantes sont remplies simultanément :

- le bail existant continue à courir dans le respect des conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA et est donc respecté par le nouveau propriétaire du bâtiment, nonobstant la possibilité laissée au nouveau propriétaire de modifier certaines clauses contractuelles, telles la durée du bail ou le montant du loyer ;

- le nouveau propriétaire du bâtiment a la qualité d’assujetti soit préalablement à la cession, soit en raison de son activité économique découlant directement de la cession du bâtiment.

En revanche, en matière d’application de ce régime, peu importe que le bail soit enregistré ou non (bien qu’il ne soit pas enregistré, il peut être respecté par le nouveau propriétaire).

Mutatis mutandis, la même solution que celle exposée ci-dessus s’applique lorsqu’un assujetti, qui loue un bâtiment ou une fraction de bâtiment conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, constitue ou cède en exemption de la taxe un droit réel portant sur ce bien en faveur d’un assujetti alors que le bail existant continue à courir (article 21quater, nouveau, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité).

14. Délai de conservation des livres, factures et autres documents relatifs aux opérations se rapportant à un bâtiment donné en location avec TVA moyennant option

En 2019, en qualité d’assujetti, j’ai fait transformer un bâtiment en vue de le louer avec TVA sous le régime optionnel.

A la suite de ces travaux, le bâtiment est considéré comme neuf.

Le coût de la transformation est intégralement facturé en 2019 et je déduis intégralement la TVA y afférente.

Le bail commence à courir le 01.03.2020.

Pendant combien de temps dois-je conserver les factures et autres documents ainsi que les livres relatifs à la transformation radicale ou importante de mon bâtiment ?

Même question si, en cours de bail, j’apporte de simples transformations ou améliorations au bâtiment, comme l’installation de panneaux photovoltaïques, facturés et mis en service en 2025.

Réponse : Les exigences en matière d’obligation de conservation ont dû être adaptées à la nouvelle période de révision de vingt-cinq ans, applicable à un bâtiment donné en location avec TVA sous le régime optionnel, dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (pour les périodes de révision des déductions en matière immobilière, voir la question n° 3).

A. Tableau des biens d’investissement

Comme auparavant, afin de permettre le contrôle des déductions opérées et des révisions effectuées, tous les travaux dont il est question doivent faire l’objet d’inscriptions dans le tableau des biens d’investissement (article 11, § 5, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Ce tableau doit être conservé pendant le délai de sept ans à compter de l’expiration de la période de révision (article 11, § 5, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Cette période de révision est, en principe, de cinq ans (article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Par dérogation, cette période est portée à vingt-cinq ans dans le cadre de la location taxée sur option d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, le cas échéant, y compris le sol y attenant, à l’égard des taxes ayant grevé :

- les travaux de construction d’un tel bien et par extension, des travaux de rénovation ou de transformation radicale ou importante d’un tel bien, considéré de ce fait comme neuf ;

- l’acquisition d’un tel bien ;

- l’acquisition d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA portant sur un tel bien (usufruit immobilier) ; (article 9, § 3, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En l’espèce, il convient de distinguer les deux types de travaux de transformation relatifs au bâtiment en question.

- Travaux de rénovation ou de transformation radicale et importante (bâtiment neuf).

La période de révision de la déduction de la TVA les ayant grevés s’étend du 01.01.2020 (première mise en service), plus vingt-cinq ans, soit jusqu’au 31.12.2044.

En conséquence, le preneur assujetti qui a opéré la déduction de cette taxe doit conserver le tableau des biens d’investissement qui reprend les factures concernées, du 01.01.2045 plus sept ans, soit jusqu’au 31.12.2051 inclus.

- Autres travaux de transformation (simples améliorations), dans l’exemple, l’installation de panneaux photovoltaïques.

La période de révision de la déduction de la TVA les ayant grevés s’étend du 01.01.2025 (année de la première mise en service) plus cinq ans, soit jusqu’au 31.12.2029.

En conséquence, le preneur assujetti qui a opéré la déduction de cette taxe doit conserver le tableau des biens d’investissement qui reprend les factures concernées, du 01.01.2030 plus sept ans, soit jusqu’au 31.12.2036 inclus.

B. Livres et documents

En ce qui concerne le délai de conservation des livres ainsi que des factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents mentionnés à l’article 60, §§ 1er et 4, du Code de la TVA, il convient de distinguer les travaux de transformation selon leur nature : radicale (importante) ou non.

- Travaux de rénovation ou transformation radicale ou importante facturés en 2019, qui tendent ou concourent à l’érection d’un bâtiment donné en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Le délai de conservation est de vingt-cinq ans à partir du 1^er janvier de l’année qui suit :

* leur clôture s’il s’agit de livres ; ou

* leur date s’il s’agit de documents (factures, contrats, pièces, extraits de compte…) ; ou

* la dernière année d’utilisation d’un système informatisé relatif à la documentation, dont il est question à l’article 60, § 4, alinéa 3, du Code de la TVA.

Toutefois, ce délai prend cours le 1^er janvier de l’année durant laquelle le bien d’investissement a été mis en service lorsque ce moment se situe après ceux fixés ci-dessus (article 11, § 4, alinéas 2, 3 et 4, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité). Cette date correspond au point de départ de la période de révision de vingt-cinq ans.

En l’espèce, le preneur assujetti doit conserver les factures relatives à la déduction de la taxe ayant grevé le bâtiment concerné pendant vingt-cinq ans à partir du 1^er janvier qui suit leur date, soit à partir du 01.01.2020 jusqu’au 31.12.2044 inclus, selon la règle générale contenue à l’article 11, § 4, alinéas 2 et 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité.

Si la mise en service de ce bâtiment était intervenue en 2021, ces factures devraient être conservées pendant vingt-cinq ans à partir du 1^er janvier de sa mise en service, soit à partir du 01.01.2021 jusqu’au 31.12.2045 inclus, selon la règle dérogatoire contenue à l’article 11, § 4, alinéa 4, nouveau, de l’arrêté royal n° 3, précité.

- Autres travaux de transformation (simples améliorations), dans l’exemple, l’installation de panneaux photovoltaïques.

Le délai de conservation est de sept ans à compter du 1^er janvier de l’année qui suit :

* leur clôture s’il s’agit de livres ; ou

* leur date d’émission s’il s’agit de documents (factures, contrats, pièces, extraits de comptes…) ; (article 60, §§ 3 et 4, alinéa 1er, du Code de la TVA) ;

* la dernière année d’utilisation d’un système informatisé relatif à la documentation, dont il est question à l’article 60, § 4, alinéa 3, du Code de la TVA.

En l’espèce, le preneur assujetti doit conserver les factures, relatives à la déduction de la taxe ayant grevé l’installation de panneaux photovoltaïques, du 01.01.2026 plus sept ans, soit jusqu’au 31.12.2032 inclus.

On notera que, dans cette dernière situation, il n’est pas tenu compte de la date de mise en service des panneaux photovoltaïques.

Réf. interne : 135.869