Prestations de services (31.12.2020), Topics particuliers, Biens immobiliersCommentaire TVA. Biens immobiliers - Prestations de services

LIVRE VI : Topics particuliers

Chapitre 16. Topics particuliers

Section 2. - Biens immobiliers – Prestations de services

Mise à jour 31.12.2020 – Version précédente [01.07.2019]

Structure :

1. Cadre législatif

2. Introduction

3. Contrastes avec les livraisons de biens

4. Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature

5. Leasing immobilier

6. Travaux immobiliers matériels et opérations y assimilées

7. Autres prestations de services se rattachant à des biens immobiliers

1. Cadre législatif

A. Extrait des dispositions du Code de la TVA

Article 18, § 1^er

Article 19

Article 21, § 3

Article 21bis, § 2

Article 22

Article 22bis

Article 32, premier alinéa

Article 33, § 2bis

Article 36

Article 44, § 3, 2°

Article 59, § 2

Article 64, § 4

B. Extrait des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 15 du 03.06.1970 organisant la procédure d’expertise prévue à l’article 59, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal numéro 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles

Arrêté royal n° 58 du 28.05.2019 relatif à la communication des informations relatives aux bâtiments nouvellement construits pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

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2. Introduction

A. Objet du topic

Ce topic a pour objet les prestations de services se rattachant à un bien immeuble par nature, qui sera considéré :

• d’abord, comme moyen contribuant à fournir une prestation de services (par exemple, une location immobilière) ;

• ensuite, comme objet de la réalisation d’une prestation de services (par exemple, les travaux de transformation d’un bâtiment).

Après avoir attiré l’attention sur les contrastes entre les livraisons de biens et les prestations de services en matière immobilière (voir titre 3), schématiquement, le topic s’articule comme suit :

Avant d’aborder chacune des prestations de services se rattachant à un immeuble par nature, il convient, au préalable, de définir :

• les notions de « bien immeuble par nature » et de « bâtiment » (voir rubrique B, de ce titre) ;

• le lien entre la prestation de services et le bien immeuble (voir rubrique C, de ce titre) ;

• la localisation des services se rattachant à un bien immeuble (voir rubrique D, de ce titre).

B. Bien immeuble par nature et bâtiment

La notion de bien immeuble est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Les livraisons de biens, Section 3, titre 1, rubrique C et Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique b », auquel il convient de se référer.

Dès lors, n’est reproduit dans le présent topic, que la quintessence de cette notion.

La notion de « bien immeuble » doit toujours être appréciée à la lumière de la définition mentionnée à l’article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, par bien immeuble, on entend soit le sol proprement dit, tout ce qui est présent sur le sol et qui y est fixé ou enraciné (arbres, cultures…) ainsi que le sous-sol (minerais non extrait), soit un élément « intégré ou installé » dans un immeuble ou une construction.

En effet, en cas de doute à ce sujet, il convient de procéder au cas par cas en adoptant le raisonnement suivant, du triple point de vue de la fixation, intégration et installation d’un élément dans une structure :

• Fixation : Peut-on considérer que l’élément constitue la structure en elle-même ? Ceci, dans le sens d’être fixé au sol ou dans le sol, de ne pas être aisément démontable et déplaçable mais pas nécessairement dans le sens d’être indissociablement incorporé au sol (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rudolf Maierhofer, affaire C-315/00, du 16.01.2003, points 33 à 35 et Arrêt Leichenich, affaire C-532/11, du 15.11.2012, point 23) ;

• Intégration : L’élément fait-il partie intégrante de la structure ? Ceci, dans le sens où sans cet élément, l’immeuble ou la construction serait incomplet (porte, fenêtre, toiture, escalier, ascenseur…) ;

• Installation : L’élément (matériel, machine…) est-il installé à demeure dans la structure ? Ceci, dans le sens où il ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.

Il est important de ne pas confondre « immeuble par nature » et « bâtiment ». Par exemple, un terrain simplement empierré est évidemment un immeuble par nature mais ne constitue pas un bâtiment, c’est-à-dire une construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La notion d’immeuble par nature est donc plus large que celle de bâtiment. Cette dernière notion réapparaît lors des :

• cessions visées aux articles 8 et 44, § 3, 1°, du Code de la TVA en matière de livraisons de biens ;

• locations immobilières taxées sur option, visées à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

La notion de bâtiment est commentée dans la circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T. 103.009) du 06.12.2002, numéros 12 à 14).

Enfin, à l’article 44, § 3, 2°, a), premier et deuxième tirets, du Code de la TVA, il est question d’une mise à disposition d’emplacements destinés au parking, au stockage… Dans ce cas, l’emplacement peut se situer dans ou sur un bâtiment ou encore simplement sur un terrain non bâti (voir titre 4, rubrique E, sous-rubriques a et b, de cette Section).

C. Lien suffisamment direct avec le bien immeuble

Une prestation de services est considérée comme se rattachant à un bien immeuble si elle présente un lien suffisamment direct avec l’immeuble concerné. Cette proximité est requise à l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité : « Les services se rattachant à un bien immeuble, au sens de l’article 47 de la directive 2006/112/CE, ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné.

Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants :

a) lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis ;

b) lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien ».

a. Services issus d’un bien immeuble

Les critères énoncés au point a), de l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, concernent les services dont le résultat est issu du bien immeuble spécifique (par exemple, la location d’un hall industriel).

Selon le texte même dudit Règlement, le bien immeuble doit être un élément constitutif, central et essentiel pour les services fournis.

En d’autres termes, un service est issu d’un bien immeuble lorsqu’il est fait usage de ce bien pour la prestation de services, pour autant que le bien immeuble soit l’élément principal et dominant de cette prestation (en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heger Rudi GmbH, affaire C-166/05, du 07.09.2006, points 23 à 27 à propos de l’obtention du droit de pêcher à l’intérieur d’un territoire déterminé).

b. Services fournis ou destinés à un bien immeuble

Les critères énoncés au point b), de l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 considèrent le bien immeuble spécifique comme l’objet du service rendu, telle la construction, la réparation, le nettoyage d’un bâtiment.

D. Localisation des services se rattachant à un bien immeuble

Une prestation de services relative à un bien immeuble par nature est localisée à l’endroit où est situé le bien immeuble (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA qui transposent l’article 47 de la directive 2006/112/CE, du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).

Afin de déterminer si un service est considéré comme se rattachant à un bien immeuble et est dès lors couvert par ce critère de localisation, il convient d’appliquer la méthode suivante :

• vérifier s’il est inclus dans la liste d’exemples de services qui doivent être considérés comme tels, énoncée à l’article 31bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ;

• vérifier s’il est inclus dans la liste d’exemples de services qui ne doivent pas être considérés comme tels, citée à l’article 31bis, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ;

• lorsqu’il ne figure sur aucune de ces deux listes, vérifier s’il remplit un ou plusieurs critères énoncés à l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (voir rubrique C, de ce titre) ; (voir les numéros 121 à 134 et 140 à 142 des « Notes explicatives sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu de prestation des services se rattachant à un bien immeuble, qui entreront en vigueur en 2017»). Ces notes sont disponibles sur le site web de la Commission européenne, à l’adresse : https : //ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/explanatory_notes_new_fr.pdf

Par exemple, des services d’hébergement en centre de données dans le cadre desquels le prestataire de ces services met à la disposition de ses clients, afin qu’ils y installent leurs serveurs, des baies de brassage et leur fournit des biens et des services accessoires, tels que de l’électricité et divers services destinés à assurer l’utilisation de ces serveurs dans des conditions optimales, ne constituent pas des services se rattachant à un bien immeuble, au sens des dispositions légales précitées, lorsque ces clients ne jouissent pas d’un droit d’usage exclusif de la partie de l’immeuble dans laquelle sont installées les baies de brassage (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A Oy, affaire C-215/19, du 02.07.2020, point 63) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A »).

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3. Contrastes avec les livraisons de biens

Toute personne a besoin de disposer d’une infrastructure immobilière, le plus souvent en tant que propriétaire ou locataire.

Un industriel qui souhaite, par exemple, s’implanter dans une zone industrielle peut opter pour diverses formules, à l’égard du bâtiment :

• l’acquisition directe ;

• une formule alternative d’investissement immobilier, notamment, la constitution d’un droit d’emphytéose (hors leasing immobilier avec TVA, cité ci-dessous) ou d’un droit de superficie sur un terrain sur lequel il construit et dont le propriétaire, par exemple, une intercommunale, renonce à son droit d’accession ;

• la construction sur un terrain lui appartenant ;

• un financement par leasing immobilier avec TVA ;

• la location.

Certaines formules répondent à la définition de la livraison de biens (article 10, § 1er, du Code de la TVA) : les première et deuxième situations, ci-dessus.

Toutes les opérations qui ne sont pas des livraisons de biens sont considérées comme des prestations de services (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

A. Livraisons de biens

Toute personne, assujettie ou non, peut choisir de devenir propriétaire par le biais de l’achat d’un immeuble neuf ou ancien. Outre la vente, sont visés, tous les contrats translatifs ou déclaratifs de propriété et, plus généralement, du droit de disposer du bien immeuble comme un propriétaire.

Si elle vise seulement l’obtention d’un droit de jouissance, la personne intéressée peut devenir titulaire d’un droit réel autre que le droit de propriété lui conférant un pouvoir d’utilisation sur l’immeuble (par exemple, l’usufruit).

B. Prestations de services

Toute personne, assujettie ou non, peut devenir propriétaire d’un immeuble par voie d’accession, en signant un contrat d’entreprise avec un ou plusieurs entrepreneurs (assujettis agissant en tant que tels) en vue de construire un bâtiment sur un terrain dont elle est déjà propriétaire.

Un tel contrat, ayant pour objet l’exécution d’un travail (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) de manière indépendante, moyennant contrepartie, relève du domaine des prestations de services imposables si l’immeuble est situé en Belgique.

Si elle vise seulement l’obtention d’un droit de jouissance, la personne intéressée peut prendre un immeuble en location situé en Belgique auprès d’un bailleur assujetti. Cette opération relève aussi de la matière des prestations de services imposables puisque l’octroi du droit de jouissance de ce bien (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) a comme contrepartie le paiement d’un loyer.

Un assujetti peut, enfin, à certaines conditions, procéder au financement de l’investissement immobilier en Belgique au moyen d’un leasing immobilier avec application de la TVA.

A la prestation de services, succède une livraison de biens dans le cas de la levée de l’option d’achat prévue contractuellement.

C. Différences entre la livraison immobilière, le leasing immobilier et la location immobilière taxée d’office ou moyennant option

Les différences entre les opérations immobilières sont nombreuses. De manière non exhaustive, certains thèmes, où ces différences apparaissent, sont envisagés ci-dessous.

• Sur le plan de la qualité du cédant/prestataire

La livraison immobilière connaît des assujettis occasionnels moyennant option (article 8 du Code de la TVA).

Le bailleur ou le donneur en leasing d’un seul immeuble acquiert de plein droit, dans l’exercice d’une activité économique, la qualité d’assujetti (article 4, § 1er, du Code de la TVA).

• Sur le plan de la qualité du cessionnaire/preneur

La qualité de l’acquéreur n’intervient pas dans les conditions de taxation de la livraison immobilière.

En revanche, dans le cadre de la location taxée sur option, le locataire doit être un assujetti avec ou sans droit à déduction qui utilise, exclusivement pour les besoins de son activité économique, le bâtiment pris en location.

Une exigence similaire existe à l’égard du preneur en leasing.

• Sur le plan de l’objet du contrat

La livraison immobilière et le leasing immobilier doivent porter sur un bâtiment, considéré comme neuf alors que la location obligatoirement taxée (parkings…) peut avoir pour objet un bâtiment neuf ou non.

En ce qui concerne la taxation sur option visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, le (la fraction de) bâtiment doit être nouvellement construit(e) ou, par extension, rénové(e) récemment de manière radicale ou importante (aucune exigibilité de TVA avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs au (à la fraction de) bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le (la) rénover de manière radicale ou importante).

Quant au terrain, la livraison du bâtiment neuf s’étend au terrain y attenant, au sens de l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et la location immobilière taxée moyennant option s’étend, le cas échéant, au terrain attenant, au sens de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA. Le leasing immobilier vise aussi le terrain sur lequel le bâtiment érigé est nécessaire à l’exercice de l’activité économique du preneur assujetti.

• Sur le plan des options visées à l’article 44, § 3, 1° et 2°, du Code de la TVA

En ce qui concerne les livraisons immobilières, l’option pour la taxation par le cédant est possible, à certaines conditions (article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA).

A l’égard de la location immobilière, l’option pour la taxation exige l’accord des deux parties (option conjointe du loueur et du locataire) ; (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).

Il n’est pas question d’option pour le leasing immobilier. Il est obligatoirement taxé, à supposer réunies les conditions d’application prévues à l’arrêté royal n° 30, précité. Si tel n’est pas le cas, l’option pour la taxation est possible aux conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

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4. Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature

A. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services selon la nature du droit (réel ou personnel) sur l’immeuble

Le droit de jouir d’un bien immobilier peut appartenir temporairement à une personne autre que le propriétaire. Par exemple, le locataire et l’usufruitier ont le droit de jouir d’un bien immobilier.

La nature de ce droit dépend de ses caractéristiques. Il peut s’agir d’un droit réel (1) ou d’un droit personnel (2).

(1) Le droit réel est un droit qui porte sur une chose avec un rapport immédiat et direct entre la personne et la chose (par exemple, le droit de propriété ou un démembrement du droit de propriété, comme l’usufruit, l’emphytéose, la superficie...).

(2) Le droit personnel ou droit de créance ou encore obligation s’exerce contre une personne. Il n’est opposable qu’au débiteur. Le créancier a le pouvoir d’exiger du débiteur l’exécution d’une obligation, la prestation prévue.

Le bail crée un droit personnel alors que l’usufruit est un droit réel car l’usufruitier exerce ses droits directement sur le bien, sans intervention du nu-propriétaire qui doit simplement laisser l’usufruitier jouir de son droit.

En revanche, le propriétaire est tenu de faire jouir le locataire du bien immobilier qu’il lui donne en location. Le droit du locataire est un simple droit de créance.

Une prestation de services résulte de l’exécution du bail immobilier tandis que l’usufruit immobilier fait l’objet d’une livraison de biens.

B. Qualification de la (des) prestation (s) de services en fonction de l’objet essentiel du contrat

Si l’octroi de jouissance du bien immobilier n’est pas constitutif d’une livraison de biens, la prestation de services qui en découle, en exécution d’un contrat qui comporte un tel octroi, peut constituer une des opérations suivantes.

a. Une simple prestation unique

La prestation est une location immobilière passive classique (voir rubriques C à F, de ce titre). Celle-ci est exemptée de TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (voir rubrique D, de ce titre) sauf exceptions (voir rubriques E et F, de ce titre).

b. Plusieurs prestations distinctes

La location immobilière constitue certes un élément important mais elle est accompagnée d’autres prestations qui ont, par rapport à cette location, un caractère dissociable et donc autonome (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, « Prestations distinctes et indépendantes »).

c. Une opération complexe unique

• Opération complexe à caractère passif

On est en présence d’une location immobilière pour le tout mais par tolérance, certains services considérés comme accessoires peuvent être, à certaines conditions, traités distinctement pour l’application de la TVA (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, « Prestation complexe unique à caractère passif »).

• Opération complexe à caractère actif

On parle désormais de « location active » (voir rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre).

L’intervention du propriétaire est à ce point importante que les nombreux services indissociables qu’il fournit écartent la location immobilière, comme c’est souvent le cas lors de la location de salles en vue de réunions professionnelles, de séminaires ou de conférences. Le traitement en matière de TVA doit alors s’effectuer au cas par cas mais certaines lignes directrices sont énoncées à la rubrique H, sous-rubrique a, de ce titre.

d. Une location immobilière à caractère accessoire ou qui ne relève pas d’une activité spécifique à caractère immobilier

Le caractère accessoire des opérations, en l’espèce, les locations immobilières, implique qu’elles ne soient pas effectuées dans le cadre de l’activité professionnelle habituelle de l’assujetti.

Notamment, elles n’en constituent pas le prolongement direct, permanent et nécessaire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt C., affaire C-716/18, du 09.07.2020, points 32 à 38, 42 et jurisprudence y citée).

Dans ce cas, les produits et revenus de ces locations, qu’elle soient exemptées, taxées de plein droit ou sur option, n’influencent pas, dans certaines circonstances, ni le calcul du prorata général de déduction ni celui du chiffre d’affaires maximum pour l’application du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises.

• Calcul du prorata général

L’assujetti mixte soumis au régime du prorata général de déduction est tenu de faire abstraction, pour le calcul de ce prorata, des opérations accessoires immobilières (article 174, paragraphe 2, point b, de la directive 2006/112/CE, précitée). Cette exclusion a été transposée en droit belge à l’article 13, 2°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée par l’expression « opérations qui ne relèvent pas d’une activité spécifique à caractère immobilier » (voir « Livre III : Déduction de la taxe en amont - Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 15, titre 3, rubrique C, sous-rubrique e »).

• Calcul du chiffre d’affaires maximum en vue de bénéficier du régime de la franchise de taxe

De la même manière que le législateur a voulu exclure les opérations immobilières à caractère accessoire du calcul du prorata général de déduction, leur montant n’est pas pris en considération pour la détermination du chiffre d’affaires servant de référence pour bénéficier de la franchise de taxe (article 56bis, § 4, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA transposant l’article 288, premier alinéa, point 4, de la directive 2006/112/CE (voir « Livre V : Régimes particuliers - Chapitre 15 : Régimes particuliers, Section 4, titre 6 »).

C. Locations immobilières imposables avec exemption de principe et exceptions à l’exemption – Vue d’ensemble

a. Références au Code de la TVA

b. Locations immobilières imposables

L’octroi du droit de jouissance d’un immeuble par nature n’est imposable, au titre de prestation de services, que :

• s’il n’est pas constitutif d’une livraison de biens (voir titre 3, rubrique A, de cette Section) ;

• s’il est accordé à titre onéreux ;

• s’il est réputé avoir lieu en Belgique (voir titre 2, rubrique D, de cette Section) ;

• si le prestataire (le bailleur) est un assujetti agissant en tant que tel.

A cet égard, en matière de location immobilière, la qualité d’assujetti du prestataire agissant en tant que tel est une question de fait qui repose sur l’analyse d’un faisceau d’éléments comme :

o le nombre et la nature des biens exploités ;

o le mode et le contexte de leur acquisition ;

o les revenus tirés de cette exploitation ;

o la méthode de financement de l’activité ;

o l’existence ou non de démarches actives de « commercialisation » ;

o les conditions d’exploitation ;

o la qualité de l’exploitant ;

o l’importance de la clientèle.

La conjonction d’un nombre suffisant de ces critères permettra de constater, qu’en agissant ainsi, la personne dépasse le cadre de la gestion de son patrimoine privé et se place dans le champ d’application de l’activité économique, au même titre qu’un professionnel du secteur.

c. Locations immobilières exemptées

La location immobilière imposable (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) bénéficie d’une exemption de principe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). Celle-ci est d’application générale à l’égard de la location d’une maison ou d’un appartement à des fins de logement.

d. Locations immobilières taxées par exception à l’exemption

L’exemption de principe en matière de location immobilière connaît les exceptions suivantes :

• des locations obligatoirement taxées (article 44, § 3, 2°, a), b), c), du Code de la TVA) ;

• des locations taxées sur option conjointe du prestataire et du preneur (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).

Ces exceptions sont, selon le cas, liées à :

• la durée de la location (pour la taxation obligatoire d’une telle prestation de courte durée) ;

• la nature du bien :

o un bâtiment, une fraction de bâtiment, le sol y attenant (pour la taxation optionnelle) ;

o ou plus généralement, tout immeuble par nature, en ce compris le terrain non attenant, par opposition au terrain attenant, défini à l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, dénommé ci-dessous, terrain non bâti (notamment, dans le cadre de la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée) ;

• la qualité du preneur et à la nature de l’utilisation du bien pris en location (notamment, pour la taxation obligatoire de la location d’un entrepôt répondant à des normes précises).

Il existe des interactions entre les différentes dispositions légales précitées relatives aux exclusions de l’exemption concernées, entre lesquelles il s’agissait d’éviter les conflits. Dans ce but, la taxation obligatoire de :

• la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ne vise pas celle de bâtiments, fractions de bâtiments (du sol y attenant) à des fins d’entreposage, fournie à des preneurs qui les utilisent exclusivement pour leur activité économique (taxation optionnelle possible) ;

• la location immobilière de courte durée a la priorité sur la taxation optionnelle de cette location.

e. Locations immobilières obligatoirement taxées

Certaines locations immobilières obligatoirement taxées ne prennent pas en considération la durée de la location et d’autres en tiennent compte.

• Sans égard à la durée de la location

La finalité de l’utilisation du bien pris en location est tantôt déterminante, tantôt pas. Il convient de distinguer la finalité de l’entreposage des autres finalités.

o Avec ou sans utilisation économique exclusive du bien (en dehors de l’entreposage)

Sont obligatoirement taxées, les prestations suivantes présentant le plus souvent le caractère d’affaires industrielles ou commerciales (article 44, § 3, 2°, a), premier et troisième au sixième tirets et c), du Code de la TVA) :

 la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;

 la fourniture de logements meublés ;

 la mise à disposition d’emplacements pour le camping ;

 la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

 la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure ;

 la location de coffres - forts.

o Sans utilisation économique exclusive du (de la fraction du) bâtiment à usage d’entrepôt

Depuis le 01.01.2019, des règles particulières sont applicables à l’égard de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre).

La mise à disposition d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, à usage principal d’entrepôt (dans le respect des normes énoncées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA) n’est obligatoirement taxée que si le preneur ne l’utilise pas ou seulement partiellement dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (s’il s’agit d’un terrain non bâti, peu importe la qualité du preneur et la nature de l’utilisation du bien).

• Eu égard à la courte durée de la location (six mois maximum)

L’introduction, au 01.01.2019, d’une nouvelle exception à l’exemption en matière de location immobilière, à savoir la taxation obligatoire de cette location de courte durée (six mois maximum), prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA constitue une importante simplification (voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

En effet, il est mis fin aux problèmes de différenciation entre les services :

o exemptés de location de biens immeubles par nature ;

o et ceux de mise à disposition de tels biens pour ladite courte durée, auparavant partiellement taxés, notamment lorsqu’ils vont de pair avec la mise à disposition de biens meubles ou d’autres services complémentaires.

Cette location immobilière de courte durée (ne dépassant pas six mois) obligatoirement taxée a pour objet la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de tout immeuble par nature au bénéfice de tout preneur autre qu’une :

o personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

o organisation sans but de lucre ;

o personne affectant le bien à une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.

• Eu égard à la longue durée de la location (15 ans minimum) afin de reconstituer intégralement le capital investi

Le leasing immobilier visé à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA n’est obligatoirement taxé que s’il répond aux conditions de l’arrêté royal n° 30, précité, notamment, si le preneur utilise le bâtiment exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (voir titre 5, de cette Section).

f. Locations immobilières taxées sur option

La location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, y compris le cas échéant le sol y attenant, est exemptée ou taxée, au choix des parties (loueur/preneur) si le bien :

• est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

• et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou sa rénovation radicale ou importante, s’il s’agit d’un bien autre qu’un entrepôt, répondant aux normes citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

La durée de la location doit excéder six mois sauf si le preneur n’est pas visé par la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée, à savoir si le preneur est :

• une organisation sans but de lucre ;

• ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à une prestation socio-culturelle).

D. Location immobilière exemptée de TVA

Afin de différencier la location immobilière exemptée de TVA ou par exception, taxée d’office ou moyennant option et un autre contrat imposable, le raisonnement à suivre repose sur les principales interrogations suivantes :

• Que convient-il d’entendre par « bien immeuble » ? (voir titre 2, de cette Section) ;

• Le contrat constitutif d’un bail immobilier, est-il le seul visé par l’exemption de principe ? (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;

• Au vu de la jurisprudence européenne, l’opération répond-elle à la définition de la location immobilière ? (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) ;

• Le propriétaire s’immisce-t-il dans l’activité du locataire de manière limitée, ce qui permet à la mise à disposition de l’immeuble d’être considérée comme passive (liée au simple écoulement du temps) ? (voir sous-rubrique c, de cette rubrique) ;

• Quelles sont les mises à disposition d’immeubles expressément exclues de l’exemption de TVA ? (voir rubrique E, de ce titre) ;

• Quelles sont les modalités d’application de la taxation optionnelle de la location immobilière ? (voir rubrique F, de ce titre) ;

• Comment établir la différence entre une location immobilière et d’autres opérations (par exemple, le droit d’exercer une activité professionnelle) ? (voir rubrique G, de ce titre) ;

• Quel est le traitement TVA à appliquer aux cas d’application particuliers relatifs aux locations immobilières, caractérisés par un ensemble de prestations ? (voir rubrique H, de ce titre).

a. Bail immobilier

• Cession ou concession d’un droit de jouissance

Les constitutions ou cessions de droits personnels (location, sous-location, cession de bail, affermage) portant sur des immeubles corporels situés en Belgique sont des prestations de services situées dans le champ d’application de la TVA (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) de sorte qu’elles relèvent du principe général de taxation, dans les conditions de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Toutefois, l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA prévoit une exemption de principe (sauf exclusions expresses - voir rubrique E, de ce titre et titre 5, de cette Section- ou taxation optionnelle - voir rubrique F, de ce titre) en faveur de l’affermage et de la location de biens immeubles par nature. Pour l’application de ladite exemption, le régime d’un même bail ne saurait faire l’objet d’un fractionnement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Lubbock Fine & Co, affaire C-63/92 du 15.12.1993, point 12).

Est donc, en règle, exemptée de la taxe, toute convention par laquelle une partie s’engage à procurer la jouissance d’un bien immeuble par nature (par exemple, une construction incorporée au sol) pendant un certain temps et moyennant une rémunération que l’autre partie s’engage à lui payer.

Il convient de noter que le terme « location » doit s’entendre comme visant, de manière générale, toute cession ou concession d’un droit de jouissance relatif à un bien immeuble par nature. Ce terme « location » ne peut être réduit à la seule notion de bail, au sens du droit civil ou commercial belge.

Il est, cependant, évidemment entendu que lorsque la convention est constitutive d’un tel bail, il ne peut s’agir que d’une opération visée à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

• Cession de bail

En vue d’une transposition plus fidèle de l’article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE, précitée, l’exemption de TVA, établie par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, ne concerne plus, depuis le 01.01.2019, la cession de bail portant sur un immeuble par nature. A partir de cette date, cette opération est donc obligatoirement taxée.

b. Contrat sui generis répondant à la notion communautaire de la location immobilière

Selon une jurisprudence constante de la Cour de Justice Européenne, en tant qu’exception au principe général de taxation, l’exemption applicable à la location immobilière doit être interprétée strictement. Le concept de « location immobilière » constitue une notion autonome du droit communautaire et doit, à ce titre, recevoir une définition communautaire. Un Etat membre ne peut donc pas se référer à la définition de son droit civil (Cour de Justice de l’Union Européenne, entre autres, Arrêt Maierhofer, affaire C-315/00 du 16.01.2003, points 25 et 26).

En l’absence de définitions contenues dans la directive 2006/112/CE et confrontée aux cas concrets qui lui sont soumis, la Cour de Justice européenne va définir progressivement de manière autonome les caractéristiques essentielles de la location immobilière.

Il s’agit d’une opération par laquelle le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper un bien immobilier, comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit.

Pour apprécier si une convention donnée répond à ladite définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l’opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elles se déroulent. A cet égard, l’élément décisif est la nature objective de l’opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cantor Fitzgerald International, affaire C- 108/99 du 09.10.2001, point 33 ; Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, point 19 ; Arrêt Régie communale autonome du stade Luc Varenne, affaire C-55/14 du 22.01.2015, points 21 et 22).

La définition précitée repose sur trois critères : la durée, le prix convenu et le droit d’occuper les lieux loués.

• La durée

L’élément relatif à la durée de la location permet, généralement, de distinguer la location immobilière, qui consiste en une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps et ne générant pas ou peu de valeur ajoutée significative et d’autres activités qui ont :

o un caractère d’affaires industrielles et commerciales, telles la location d’une chambre d’hôtel, d’un entrepôt, de coffres - forts ou l’exploitation d’un parking, d’un camping, opérations exclues de l’exemption de principe (article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE ; article 44, § 3, 2°, a) à c), du Code de la TVA) ;

o un objet mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation de services que par la simple mise à disposition d’un bien immeuble (voir la jurisprudence citée ci-dessous). Il n’est pas question de location immobilière, notamment, en ce qui concerne :

 le droit d’utiliser des routes et ponts moyennant péage (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission c. Irlande, affaire C-358/97 du 12.09.2000, points 56 et 57) ;

 le droit d’utiliser un terrain de golf (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm-Lindöpark AB, affaire C-150/99 du 18.01.2001, points 26 et 27) ;

 le droit d’installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis Ltd, affaire C-275/01 du 12.06.2003, point 30).

Toutefois, la durée n’est pas, à elle seule, l’élément déterminant pour adopter ou pas la qualification de location immobilière même si la brièveté de la durée constitue un critère approprié pour distinguer l’hébergement hôtelier de la location de pièces d’habitation.

Il n’est, en effet, pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat.

C’est dans ce cas la réalité des relations contractuelles, se concrétisant notamment par la reconduction systématique du contrat, qu’il convient de prendre en considération.

N’est pas plus déterminant, le caractère précaire d’un tel contrat, dans le sens où il pourrait être rompu à tout moment (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C- 346/95 du 12.02.1998, points 23 et 26 ; Arrêt Stichting «Goed Wonen», affaire C- 326/99 du 04.10.2001, point 52 ; Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, points 20 à 22).

• Le prix convenu

La rémunération versée au bailleur doit en principe être liée à la durée d’occupation de l’immeuble.

Toutefois, une rémunération qui prend en compte d’autres éléments que la durée (par exemple, le chiffre d’affaires du locataire) ne signifie pas qu’il convienne d’écarter la qualification de location immobilière. La prise en considération de ces éléments ne pose aucun problème lorsqu’ils gardent un caractère manifestement accessoire au regard de la rémunération liée à l’écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, point 23).

• Le droit d’occuper les lieux loués

Le droit qu’obtient le locataire d’occuper un immeuble à titre exclusif à l’égard des tiers peut être limité. En effet, sont admis, un droit de visite régulier du bailleur et un usage commun de certains locaux par les locataires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18.11.2004, points 24 et 25).

Cependant, lorsque le contrat dans son intégralité ne confère pas au bénéficiaire le droit d’occuper le bien immeuble et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit, il ne peut être question d’une location immobilière (en principe, exemptée de TVA).

Par exemple, en vertu du contrat conclu entre un propriétaire d’un plan d’eau et une société de pêche, cette dernière dispose uniquement du droit de pratiquer la pêche dans le plan d'eau concerné. Les termes du contrat de location prévoient, en effet, que le propriétaire se réserve le droit de pêcher dans ce plan d'eau et d'autoriser chaque jour un invité à y pêcher. Ainsi, la société de pêche ne dispose pas du droit d'exclure toute autre personne du bénéfice du droit d'occuper ledit plan d'eau (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gabriele Walderdorff, affaire C-451/06 du 06.12.2007, points 20 et 21).

En conclusion, la lecture conjointe et judicieuse des arrêts Temco Europe SA et Gabriele Walderdorff précités révèle qu’un contrat a pour objet une location immobilière (en principe, exemptée de TVA) s’il confère au bénéficiaire un droit d'occupation exclusif (le cas échéant, d’utilisation exclusive) à l’égard des tiers mais ce droit ne doit pas être absolu.

Toutefois, le fait que le bailleur se réserve le droit d’occuper (d’utiliser) le bien immobilier lui-même et le droit d’autoriser cette occupation (utilisation) à d’autres également n’est pas considéré comme une limitation autorisée au droit de jouissance exclusif. Il n’existe tout simplement pas (de début) de droit de jouissance exclusif.

c. Mise à disposition passive (ingérence limitée du bailleur dans l’activité du locataire)

Selon la jurisprudence européenne, la location immobilière se caractérise par une relative passivité du bailleur dans la gestion de l’immeuble (voir sous-rubriques a et b, de cette rubrique).

La position administrative belge est conforme à cette jurisprudence européenne (question parlementaire écrite n° 363 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnéa du 10.05.2012).

Quant aux critères qui permettraient de qualifier autrement la mise à disposition d’un bien immobilier et quant à l'ingérence du bailleur dans les conditions d'exploitation du locataire, il y a lieu de prendre en considération la nature objective de l'opération en cause.

Une telle ingérence ne saurait, à elle seule, constituer l'élément déterminant permettant de qualifier l'opération, d'autant plus que cette ingérence peut, somme toute, être fort relative (par exemple, le propriétaire de l’immeuble dispose du droit de modifier les conditions d'exploitation de l’immeuble pour répondre à des exigences d'appartenance à une entreprise internationale).

Il s'agit en fait d’analyser chaque situation et avant tout de pouvoir distinguer l'opération de location immobilière d'autres activités qui, soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien.

Pour ce faire, il y a donc lieu de s'en référer à un ensemble de critères (durée de jouissance, droit d'exclure des tiers ...) et non seulement à l'un d'entre eux (question parlementaire écrite n° 4-1052 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 05.06.2008 et question parlementaire orale n° 8302 de madame la Représentante Karine Lalieux du 12.11.2008).

Il convient donc d’établir une distinction entre, d'une part, les obligations plus ou moins importantes incombant au bailleur en vertu du contrat de bail et, d'autre part, la nature de la jouissance de l'immeuble qu'il confère au preneur. Le fait que les parties aient convenu d'étendre dans une certaine mesure lesdites obligations contractuelles n'implique donc pas nécessairement que l'activité du bailleur s'en trouve fondamentalement modifiée par rapport à l'octroi de cette jouissance.

Par exemple, lorsque pendant la durée de la mise à disposition d'un bâtiment, le propriétaire de ce dernier a l'obligation de l’entretenir en état de servir à l'usage pour lequel il a été loué et notamment y effectuer toutes les réparations qui peuvent devenir nécessaires, y compris le curage des puits et celui des fosses d'aisances, le bailleur ne semble a priori prendre aucune part active dans la gestion ou l'utilisation de l'immeuble donné en location, nonobstant l'extension de certaines de ses obligations par rapport au droit commun du bail (question parlementaire écrite n° 295 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 24.07.2008).

En résumé, l’ingérence du bailleur ne porte pas préjudice au caractère passif de la mise à disposition de l’immeuble si cette personne se borne à fixer des limites relatives à l’exploitation de ce bien et à contrôler l’exécution des stipulations contractuelles fixées. Ces conditions ne sont pas de nature à favoriser une réelle ingérence du bailleur dans l’exploitation de l’immeuble mis à disposition, de manière à générer un service global actif où cette mise à disposition n’est qu’un élément et où le bien immobilier revêt moins d’importance.

Par exemple, il s’agit d’une location immobilière si le contrat porte essentiellement sur la mise à disposition passive de l’immeuble et si l’ingérence est limitée à des modalités pratiques au respect desquelles le locataire, exploitant d’une cafétéria, est tenu et qui concernent les heures d’ouverture, la qualité des repas servis, le soin apporté à leur livraison.

d. Location immobilière avec fourniture de services accessoires

Le régime TVA applicable à la mise à disposition d’un bien immeuble accompagnée de services accessoires est une question de fait qui doit être traitée au cas par cas et dépend, en outre, des conditions contractuelles spécifiques.

• Critères d’interprétation

Selon la jurisprudence européenne, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération concernée pour déterminer si les prestations fournies constituent plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique.

Néanmoins, il n’existe pas de règle absolue quant à la détermination de l’étendue d’une prestation du point de vue de la TVA et il convient dès lors, pour déterminer l’étendue d’une prestation, de prendre en considération l’ensemble des circonstances (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Field Fisher Waterhouse LLP, affaire C-392/11, du 27.09.2012, points 14, 18 et 19 ainsi que la jurisprudence y citée).

• Prestations distinctes et indépendantes (location immobilière et services connexes)

Dans le cadre d’un ensemble de services fournis, chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante. Il en est ainsi lorsque constituent une fin en soi pour le locataire moyen, à la fois la location d’un bien immeuble et, distinctement, la fourniture de prestations utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, tels les services de nettoyage des parties communes de celui-ci, la fourniture des commodités, le ramassage des déchets.

Ces prestations sont considérées comme accessoires car étant liées à la mise à disposition de cet immeuble, elles permettent d’en conserver le caractère passif, par exemple, dans le cas de la mise à disposition d’un hall d’exposition avec la fourniture de prestations accessoires (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.09.0285.F du 04.06.2010). Elles peuvent être fournies selon différentes modalités, notamment, par un tiers ou par le bailleur les facturant distinctement au locataire et doivent être considérées comme des opérations autonomes, dissociables l’une de l’autre.

Par exemple, la consommation réelle de l’eau, de l’électricité ou du chauffage est mesurée et facturée séparément au locataire.

Les prestations en cause doivent être appréciées séparément du point de vue de la TVA.

D’une part, la location immobilière est exemptée (en principe) de TVA.

D’autre part, les services accessoires sont soumis à la taxe en tant que prestations distinctes et indépendantes (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt RLRE Tellmer Property sro, affaire C-572/07, du 11.06.2009, points 17 et 21 à 25 ; Arrêt Wojskowa Agencja Miesskaniowa w Warszawie, affaire C-42/14, du 16.04.2015, point 39).

• Prestation complexe unique à caractère passif

o Objet du contrat

Le locataire conclut le contrat dans le seul but d’obtenir le droit d’occuper l’immeuble concerné. Il ne peut choisir les prestataires/fournisseurs des prestations liées et accessoires à cette location immobilière. Le contrat prévoit la fourniture d’un ensemble de services indissociables pour un prix forfaitaire unique et le locataire n’a pas la faculté d’en supprimer certains d’entre eux contre une diminution de prix (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Field Fisher Waterhouse LLP, affaire C 392/11, du 27.09.2012, points 17 et 23 ; Arrêt Wojskowa Agencja Miesskaniowa w Warszawie, affaire C-42/14, du 16.04.2015, points 42 à 44).

o Services accessoires visés

Parmi les petits services dont la nature est accessoire à la location immobilière dont ils sont simplement complémentaires, fournis habituellement par le bailleur sans porter préjudice au caractère passif de la mise à disposition de l’immeuble, on peut ranger :

 les services de maintenance (le chauffage, la climatisation, l’éclairage des locaux, la fourniture d’eau, le nettoyage des locaux occupés privativement y compris le lavage des vitres extérieures, le nettoyage des parties communes et l’entretien de l’ascenseur, la garde de l’immeuble, l’usage de services communs tels que les services de réception, le téléphone et les autres services de télécommunication…) ;

 depuis le 01.07.2016, la mise à disposition du mobilier garnissant l’immeuble loué (biens meubles corporels ou immeubles par destination) tels des tables, des chaises, un comptoir fixe et du matériel constituant l’infrastructure ou l’équipement de base de l’immeuble (appareils électroménagers habituels comme une machine à café, l’équipement multimédia de base) lorsqu’elle est considérée comme accessoire à la la location immobilière.

Il en est ainsi lorsque, pour le locataire, elle ne représente pas un but en soi mais un moyen de rendre le service principal, à savoir la location de l’immeuble, plus attrayant (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 40 et 41, modifiée par la circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public, numéro II, 3).

o Exemption de principe

Sur la base de la jurisprudence précitée, lorsqu’il ressort des faits que les services susvisés sont considérés comme accessoires à la mise à disposition passive de l’immeuble qui constitue l’objet essentiel ou l’exécution prédominante du contrat, de tels services accessoires, compris dans le prix forfaitaire unique, suivent le régime de taxation de l’opération principale, à savoir l’exemption de principe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). On applique le principe « l’accessoire suit le principal » (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéro 94).

o Exceptions à l’exemption

Par exception à l’exemption précitée, depuis le 01.01.2019, l’opération est soumise pour le tout à la taxation obligatoire si le bien immeuble est loué, pour une période ne dépassant pas six mois, à des fins autres que le logement à quiconque sauf :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

A défaut de remplir toutes les conditions de la taxation obligatoire précitées, la taxation optionnelle est envisageable si le bâtiment ou la fraction de bâtiment et le sol y attenant :

 est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

 et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

E. Location immobilière taxée par exclusion expresse de l’exemption contenue à l’article 44 du Code de la TVA (sauf leasing immobilier)

a. La mise à disposition d’emplacements pour véhicules

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 8) ».

• Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA)

La location d’emplacements pour le stationnement des véhicules constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de TVA relative à la location immobilière, qui équivaut à une taxation obligatoire, s’applique à la prestation relative à la mise à disposition d’emplacements pour véhicules qui constitue l’objet essentiel d’un contrat (article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA).

• Opération économique unique

La mise à disposition d’emplacements pour véhicules peut être étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie...) qu’elle vient compléter, ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité.

Cette opération économique unique est alors soumise au même régime TVA pour le tout correspondant à celui de l’opération principale, soit, au 01.01.2019 :

o à la taxation obligatoire si le bien immeuble principal est loué, pour une période ne dépassant pas six mois, à des fins autres que le logement à quiconque sauf :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

Par exemple, la location à une entreprise de consultance, du 01.01.2020 au 31.03.2020, d’un immeuble de bureaux érigé en 2011, avec des parkings tarmacadamisés y attenants.

o à la taxation optionnelle, à défaut de remplir toutes les conditions de la taxation obligatoire précitées, si le bâtiment ou la fraction de bâtiment principal, y compris le cas échéant, le sol y attenant :

 est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

 et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

Par exemple, la location, du 01.07.2020 au 30.06.2023, d’un immeuble de bureaux avec des parkings tarmacadamisés y attenants et dont la première pierre a été posée en 2019 ;

o à l’exemption de principe, à défaut de satisfaire aux conditions de la taxation obligatoire ou optionnelle énoncées ci-dessus, (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Par exemple, la location d’un logement et d’un garage y attenant, peu importe la durée, la qualité du preneur et l’ancienneté de l’immeuble (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Henriksen, affaire C-173/88, du 13.07.1989, points 14 à 16).

b. La mise à disposition d’emplacements utilisés à des fins d’entreposage

Les principes généraux concernant la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA) sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 9) ».

Les précisions utiles, relatives à l’application du régime TVA correct, sont exposées ci-dessous.

• Objet du contrat

Au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret du Code de la TVA, l’objet essentiel du contrat porte sur la simple mise à disposition d’un emplacement à des fins d’entreposage pour lequel est accordé un droit d’utilisation exclusif de la totalité ou d’une partie spécifique de celui-ci.

L’objet contractuel doit se vérifier dans son exécution. En effet, ce qui importe pour la qualification d’entrepôt n’est pas l’aménagement du bien mais son affectation et son utilisation effectives qui prévalent sur le libellé du contrat.

Par exemple, est qualifié d’entrepôt, une surface commerciale non louée et utilisée temporairement à des fins d’entreposage pour un magasin situé à proximité.

Lorsque l'entreposage de biens est assorti d'autres activités (économiques) liées à l'entreposage et réalisées par le propriétaire du bien immeuble, la prestation n'est plus considérée comme une simple mise à disposition d'un emplacement. Le lien entre le bien immeuble et le service (d'entreposage) est moins direct.

Cependant, il s’agit d’une question de fait qui doit être traitée au cas par cas.

Si le prestataire fournit des services complémentaires axés sur le maintien/l'amélioration de la qualité des biens entreposés et visant à garantir un entreposage de meilleure qualité dans l'entrepôt (le maintien en bon état, l’emballage, le remballage, le déballage, le pesage, le mesurage, le jaugeage, le classement, le triage, le dépoussiérage, le nettoyage, la désinfection, le marquage, l’étiquetage, le scellage et l’expertise…), la caractéristique d'un tel contrat est :

o qu'aucune partie spécifique du bien immeuble n'est affectée à l'usage exclusif du preneur ;

o et/ou que l'exploitant de l'installation est tenu d'offrir une gamme de services dont l'entreposage des biens n'est qu'une composante.

Un tel service, non considéré comme se rattachant à un bien immeuble, n'est pas visé aux articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 9° et 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA (article 31bis, paragraphe 3, point b, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; décision n° E.T.124.412 du 02.06.2014).

Dans ce cas, il s’agit d’un ensemble de services indissociables constituant une prestation complexe globale, au sens de l’article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, taxée d’office pour le tout.

• Entrepôt aux normes

Depuis le 01.01.2019, les normes légales, exigées pour qu’un emplacement puisse faire l’objet d’une prestation de services, qualifiée de mise à disposition d’un emplacement pour l’entreposage de biens, au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret du Code de la TVA, sont définies à cet article.

La nature de cet emplacement importe peu puisqu’il s’agit de tout endroit situé en Belgique utilisé à des fins d’entreposage et correspondant à un lieu physiquement délimité : entrepôt, (fraction de) bâtiment, usine, silo, site industriel, citerne et réseau de pipe-line, réservoir, terrain non bâti, par exemple, un sol de terre battue destiné à stocker des grumes…(circulaire n° 09/1996 du 05.11.1996, numéro 10 ; décision n° E.T.124.412 du 02.06.2014).

Quant à la notion de bâtiment ou de fraction de bâtiment, définie comme toute construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), elle sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte…) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles…).

Répondent à cette notion, les aires de stockage, pour autant que leur aménagement ne se limite pas au nivellement du sol ou à un simple empierrement mais comportent un revêtement adhérent (circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T. 103.009) du 06.12.2002, numéros 12 à 14).

Plus explicitement, il est admis qu’est visé, au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, tout immeuble par nature principalement utilisé à des fins d’entreposage qui répond aux critères précis suivants, dénommé ci-dessous, « entrepôt aux normes » (ou a contrario, s’il ne répond pas à ces critères, « entrepôt hors normes ») :

o la partie utilisée à des fins d’entreposage atteint plus de 50 % de la surface totale de l’emplacement ;

o ou lorsque la structure et la disposition permettent une utilisation de sa hauteur pour l’entreposage de biens, le volume de la partie utilisée à cette fin représente plus de 50 % du volume total de l’emplacement, pris dans son ensemble ;

o et la partie utilisée comme espace de vente atteint au maximum 10 % de l’emplacement pris dans son ensemble, selon les règles de calcul identiques à celles relatives au seuil de 50 %.

Un espace de stockage où une vente se déroule très occasionnellement (telle, par exemple, une vente d’usine se déroulant une fois par an) n’est pas, pour cette seule raison, considéré comme un espace de vente.

On peut en déduire qu’est un « entrepôt aux normes », tout immeuble par nature (par exemple, un ensemble immobilier) utilisé :

o à concurrence de plus de 50 % de sa superficie totale (son volume total) à des fins d’entreposage ;

o à moins de 50 % de sa superficie totale (son volume total) comme espace à usage :

 de bureau (pour des prestations accessoires que requiert la gestion d’un stock : tenue permanente d’inventaires, classement de bons d’entrée ou de sortie, communication avec les sièges d’activité de l’entreprise, avec les transporteurs… ou non accessoires à cette gestion : siège administratif, social, commercial au sens large…) ;

 industriel (usine, atelier, chaîne de production…).Par exemple, un espace utilisé à des fins d’’entreposage à concurrence de 70 % et pour couper le bois ou pour embouteiller des bouteilles à concurrence de 30 % ;

 de salle de réunion ;

 de réfectoire, bar ;

 d’habitation ou de local technique ;

 de salle d’archives… ;

o au maximum à 10 % de sa superficie totale (ou son volume total) comme espace de vente (magasin, show-room, comptoir de vente) auquel tout client peut avoir accès.

• Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA)

La mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens constitue une exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière, introduite par le législateur belge à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.

Avant le 01.01.2019, cette exception nationale et facultative existante, qui équivaut à une taxation obligatoire ne visait que des emplacements utilisés exclusivement à des fins d’entreposage.

Seul était admis, un espace réservé uniquement à la gestion des biens entreposés, ne dépassant pas 10 % de la surface totale ou du volume total de l’emplacement concerné.

Dès lors, tout espace de vente était interdit et peu importait la qualité du preneur, assujetti agissant en tant que tel ou non assujetti.

Depuis le 01.01.2019, l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA exclut expressément de l'exemption de TVA en matière immobilière, l’exécution d’un contrat ayant pour objet essentiel la mise à disposition d’un « entrepôt aux normes ».

Mais cette taxation obligatoire est écartée au profit de la taxation optionnelle lorsque l’option peut être exercée, que celle-ci soit effectivement levée ou pas. Or, le régime de la taxation optionnelle est réservé à la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du terrain y attenant, par un preneur assujetti qui l’utilise exclusivement dans le cadre de son activité économique.

Dès lors, par application combinée de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret et d), du Code de la TVA, la mise à disposition, pour n’importe quelle durée (moins ou plus de six mois), d’un « entrepôt aux normes » n’est obligatoirement taxée que :

o s’il se situe sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment ;

o et s’il n’est pas ou que partiellement utilisé par le preneur dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

Enfin, si cet « entrepôt aux normes » se situe sur un terrain non bâti, l’option pour la taxation ne peut pas être levée. Dès lors, les restrictions précitées n’interviennent pas.

Donc, ladite taxation obligatoire s’applique à la location de cet entrepôt dans tous les cas, peu importe la qualité du preneur (assujetti ou non), la nature de l’utilisation de ce bien ou la durée de la location. Par exemple, est visé, un terrain recouvert de graviers non adhérents et affecté exclusivement, par le preneur, à l’entreposage de matériaux de construction et d’outils, utilisés pour un chantier avoisinant.

Par souci d’exhaustivité, il convient d’ajouter que les régimes TVA suivants sont également applicables à la location d’un entrepôt « aux normes » et/ou « hors normes ».

• Taxation obligatoire de la location de courte durée (voir sous-rubrique g, de cette rubrique)

Depuis le 01.01.2019, est obligatoirement taxée (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA), la mise à disposition d’un emplacement, utilisé à des fins d’entreposage, aux conditions suivantes :

o cet espace de stockage se situe dans ou sur un bâtiment (une fraction autonome de bâtiment), qu’il s’agisse d’un entrepôt « aux normes » ou « hors normes » ;

o ou se situant sur un terrain non bâti, il est considéré comme un « entrepôt hors normes » ;

o et la location est de courte durée (maximum six mois) ;

o et cette location est fournie à tout preneur sauf :

 à une personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui affecte ledit emplacement à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à l’entreposage de décors de théâtre).

• Taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ; (voir rubrique F, de ce titre)

Depuis le 01.01.2019, la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment et du sol y attenant, utilisé à des fins d’entreposage, est exemptée ou taxée, selon l’option conjointe des parties (loueur/preneur) si le preneur l’utilise exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

En outre, à l’égard d’un « entrepôt hors normes », il est requis que la TVA sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante ne soit pas devenue exigible avant le 01.10.2018.

A l’égard d’un « entrepôt aux normes », cette condition n’est pas imposée.

La durée de la location excède, en principe, six mois mais elle est indifférente si le preneur :

o est une organisation sans but de lucre ;

o ou s’il affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.

• Exemption de principe (article 44 § 3, 2°, du Code de la TVA)

A défaut de satisfaire aux conditions relatives à la taxation obligatoire ou optionnelle énoncées ci-dessus, l’exemption de TVA, prévue à l’article 44 § 3, 2°, du Code de la TVA, s’applique.

• Opération économique unique

La mise à disposition d’un immeuble à des fins d’entreposage peut être étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie...) qu’elle vient compléter et en constitue donc l’accessoire usuel. Cet ensemble immobilier ne répondant pas aux normes précitées, est dénommé ci-dessous, « entrepôt hors normes ».

Cette opération économique unique (ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité) est alors soumise au même régime TVA pour le tout, correspondant à celui de l’opération principale, soit, depuis le 01.01.2019 :

o à l’exemption de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

La mise à disposition d'un emplacement pour l’entreposage de biens ne peut être exemptée de TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple, d’habitation) et que ladite mise à disposition vient compléter. Ceci suppose, comme déjà précisé ci-dessus, un même bailleur, un même locataire, une certaine proximité.

Par exemple, la mise à disposition, par le même bailleur au même locataire, d'un appartement et de caves, accessoires à ce logement.

o à la taxation obligatoire de la location de courte durée (pour une période ne dépassant pas six mois) sauf dans les cas d’exclusion énumérés à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA (voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

Par exemple, est obligatoirement taxée, la mise à disposition pour une période de cinq mois, consentie à une société commerciale, d'un bâtiment industriel et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface (volume) total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier ;

o ou à défaut de satisfaire à toutes les conditions de l’exemption ou de la taxation obligatoire énoncées ci-dessus, à la taxation optionnelle si :

 aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction ou à la rénovation radicale ou importante du bâtiment principal ;

 et si ce bâtiment principal est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

Par exemple, la mise à disposition, pour une période d’un an, consentie par le même bailleur au même locataire, d'un bâtiment industriel construit matériellement en 2020 et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface totale (du volume total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier.

Une synthèse des régimes de taxation applicables à la mise à disposition d’emplacements, utilisés à des fins d’entreposage, est reproduite à la rubrique F, sous-rubrique j, de ce titre.

c. La fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants

La fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants est amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique A », auquel il est renvoyé.

• Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA)

Les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres, qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, constituent une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location immobilière, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de la TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants (article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA).

• Mise à disposition dans leur totalité d'hôtels, de motels et d'établissements où sont hébergés des hôtes payants

Seule la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants est obligatoirement soumise à la taxe.

En effet, seule cette prestation est visée aux articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 10° et 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA.

Il s’ensuit que la simple mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels, de motels et d'établissements où sont hébergés des hôtes payants est une location immobilière, en principe, exemptée de TVA par l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).

Toutefois, depuis le 01.01.2019, si aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction ou rénovation radicale ou importante d’un tel bâtiment, cette prestation peut, à certaines conditions, être soumise à la taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

d. La mise à disposition d’emplacements pour le camping

La mise à disposition d’emplacements pour le camping est amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique B », auquel il est renvoyé.

• Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA)

Les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper constituent une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point a), in fine, de la directive 2006/112/CE.

Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la mise à disposition d’emplacements pour le camping (article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA).

• Mise à disposition d’un ensemble comprenant des emplacements pour le camping, des chalets et abris analogues, un restaurant, un magasin…

Dans le cas où le propriétaire d’un terrain de camping met à la disposition de l’exploitant de ce terrain un ensemble comprenant, d’une part, des emplacements pour le camping et, d’autre part, notamment, des chalets, des bungalows, des pavillons, des abris analogues, un restaurant, un magasin ou la maison d'habitation du gérant qui, le cas échéant, se trouvent sur le terrain de camping, deux prestations de services se côtoient :

o une mise à disposition d’emplacements pour le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA) obligatoirement soumise à la TVA ;

o une location immobilière (article 18, § 1er , deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA), en principe, exemptée de TVA.

Lorsque, par conséquent, un terrain de camping et les installations qui y sont érigées, à l'exception cependant des installations immobilières inhérentes à un terrain de camping comme le bâtiment abritant les installations sanitaires, sont mis à disposition ensemble pour un prix unique, ce prix doit, en principe, pour la perception de la TVA, être ventilé sous le contrôle de l'administration. Seule la partie du prix relative au terrain de camping lui-même et aux bâtiments destinés à son exploitation à des fins sanitaires doit être obligatoirement soumise à la TVA (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).

Depuis le 01.01.2019, dans une telle situation, le propriétaire et l’exploitant du terrain de camping peuvent opter pour soumettre à la taxe la mise à disposition de biens immobiliers qui n’ont entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à leur construction ou à leur rénovation radicale ou importante.

Il est requis que ces biens soient utilisés par le preneur (l’exploitant) exclusivement pour son activité économique, comme, par exemple, des chalets, des bungalows, des pavillons, d'autres abris analogues, le restaurant, le magasin, se trouvant sur le terrain de camping (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir rubrique F, de ce titre).

e. La mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports

Selon la jurisprudence européenne, les concessions domaniales du domaine maritime doivent, en règle, être considérées comme des locations immobilières exemptées de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt CO.GE.P. Srl, affaire C-174/06, du 25.10.2007, points 34 à 36).

Sont concernés, les organismes publics qui octroient des concessions portuaires et aéroportuaires domaniales.

Il est précisé que cette activité, dans la mesure où elle n’est pas négligeable, s’inscrit, en vertu de l’article 6, troisième alinéa, 4°, du Code de la TVA, dans le champ d’application des livraisons de biens et des prestations de services effectuées par les autorités publiques dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports qui confère en tout état de cause la qualité d’assujetti à celles-ci.

Le législateur belge a introduit une exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière à l’égard de la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE précitée (exposé des motifs de la loi du 31.07.2009 visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc 52/2027/001, pages 04-05).

Cette exception, prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), cinquième tiret, du Code de la TVA est applicable depuis le 16.08.2009.

Depuis cette date, est obligatoirement soumise à la TVA, toute mise à disposition de biens immeubles par nature :

• situés dans une zone portuaire dans le cadre de l'exploitation de ports. Par exemple, des cafés, restaurants, stations essence, agences bancaires dont les activités constituent le complément usuel ou l’accessoire des activités portuaires (question parlementaire écrite n° 397 de monsieur le Représentant Willem – Frederik Schiltz du 07.05.2013) ;

• dans le cadre de l’exploitation de voies navigables ;

• dans le cadre de l’exploitation d'aéroports.

Ne présentent aucune importance :

• la qualité d'exploitant ou non du prestataire, du port ou de la voie navigable ou de l’aéroport ;

• le fait que le prestataire soit assujetti au sens des articles 4, § 1er ou 6 du Code de la TVA ;

• la forme de la mise à disposition, une concession classique ou non ;

• la situation de la mise à disposition, sur le domaine public ou non (question parlementaire orale n° 4288 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 11.05.2011).

f. La mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

Est considéré comme bien immeuble, tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction, qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction (article 13ter, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 précité). C’est, par exemple, le cas de certaines grandes installations industrielles et éoliennes pour la production d'électricité.

La location d’outillages et de machines fixés à demeure constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point c), de la directive 2006/112/CE précitée. Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure (article 44, § 3, 2°, a), sixième tiret, du Code de la TVA).

g. La location de courte durée d’immeubles par nature autrement, notamment, qu’à des fins de logement

• Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret du Code de la TVA)

Le 01.01.2019, une nouvelle exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière, à savoir une taxation obligatoire, a été introduite à l’égard de la location immobilière de courte durée (loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de TVA réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature, MB, 25.10.2018 ; exposé des motifs de cette loi, Chambre, Doc 54/3254/001, pages 14-15) ; circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ, numéros III, V, VI et VII).

• Situations visées

Est visée, la location, pour une durée tout au plus de six mois, de tout immeuble par nature sans exceptions, pour autant que cette mise à disposition ne soit pas exclue de la taxation en raison de l’affectation du bien ou de la qualité du locataire, non autorisées par la loi (voir les cas d’exclusion et leur synthèse, ci-dessous).

Par exemple, est visée, la location passive, pour une durée tout au plus de six mois, par un assujetti qui ne bénéficie pas du régime de la franchise de taxe, à une société commerciale de distribution de produits alimentaires :

o d’une salle libre de boissons et de traiteur, en vue d’une fête patronale, dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe ;

o d’un pop-up store ou magasin éphémère ;

o d’un immeuble à usage de bureaux.

• Cas d’exclusion

Sont exclues de ce régime de taxation obligatoire et suivent leur propre régime TVA, les locations de courte durée d’immeubles :

o à des fins de logement : logements privés, à titre de résidence principale ou de résidence secondaire, logements de vacances, destinés aux étudiants ou utilisés à des fins professionnelles, dans le cadre, par exemple, de l’organisation par une entreprise d’un séjour offert aux membres de son personnel. Le fait que le contrat soit conclu avec une personne morale n’empêche donc pas l’application de l’exemption lorsque le bien est effectivement utilisé pour le logement (sauf si sont fournis, des services supplémentaires, similaires aux services hôteliers) ;

o à des personnes physiques qui les utilisent à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique.

Par exemple, la location passive d’une salle libre de boissons et de traiteur en vue d’une fête d’anniversaire (communion, baby - shower, mariage) sans aucun service connexe ;

o à des organisations sans but de lucre (dotées ou non d’une personnalité juridique).

La notion d’organisation est un terme général qui vise tant les associations que les autres groupements (pas les personnes physiques), peu importe leur forme juridique (ASBL…).

Un organisme est qualifié comme étant «sans but lucratif» s’il ne distribue pas à titre de profit, à ses membres, les bénéfices retirés de l'ensemble de ses activités, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents qu'il affecte par la suite à l'exécution de ses prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kennemer Golf & Country Club, affaire C-174/00, du 21.03.2002, points 22, 28 et 35). A cet égard, peu importe si l’organisme sans but de lucre est identifié aux fins de la TVA ou pas.

Par exemple, est exclue de ce régime de taxation obligatoire, la location passive, pour un jour, d’une salle de réunion à une ASBL ou à une commune agissant en qualité de personne morale non assujettie, qui souhaite communiquer des informations aux citoyens ou encore à une association de copropriétaires pour l’organisation de l’assemblée générale annuelle ;

o en faveur de toute personne qui affecte ces biens à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (notamment, à des activités de nature socio-culturelle ou syndicale). Par exemple, la location de salles de fête ou plus généralement, de locaux en faveur :

 d’organismes syndicaux dont les activités sont exemptées de TVA sur la base de l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA ;

 d’associations estudiantines dont les activités sont exemptées de TVA sur la base de l’article 44, § 2, 3°, 4°, 11° et/ou 12°, du Code de la TVA ;

 d’exploitants d’infrastructures sportives, de musées, de maisons de jeunes, de restaurants sociaux, de théâtres ;

 de mouvements de jeunesse dans le cadre de l’organisation de camps ou de séjours durant le week-end.

A l’égard d’une telle location de courte durée fournie à une organisation sans but de lucre ou à une personne visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, il convient de remarquer que l’option conjointe du loueur et du preneur pour sa taxation peut être envisagée si toutes les conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA sont remplies (voir la rubrique F, de ce titre).

• Synthèse des cas d’exclusion

• Preuves à fournir pour bénéficier de l’exemption de TVA

De manière générale, le loueur ne peut, en aucun cas, rester passif dans le cadre de la détermination du régime TVA applicable à de telles locations immobilières de courte durée (l’exemption ou par exception, la taxation). En effet, il est tenu de s‘informer auprès du locataire de sa qualité et/ou de l’usage du bien en question.

Compte tenu du fait que la qualité du preneur peut avoir une incidence sur le régime TVA applicable à la location de courte durée, le loueur devra être en mesure de démontrer auprès de l’administration en charge de la TVA, le caractère éventuellement exempté de cette location.

Afin de ne pas faire peser sur le loueur une charge trop lourde quant à cette preuve, une déclaration remplie par le preneur, certifiant qu’il remplit les conditions pour pouvoir bénéficier de cette exception à la taxation obligatoire, suffit à démontrer - hors cas de collusion entre les parties contractantes - que la location de courte durée est exemptée de TVA.

Il n’est pas permis au propriétaire de s’abstenir de collecter de telles déclarations ou d’autres preuves qui justifient, selon le cas, que l’exemption de TVA ou la taxation a été appliquée à bon droit à la location de courte durée concernée.

• Détermination de la durée

La durée de six mois se détermine de manière analogue à celle adoptée, en matière de localisation des services, pour qualifier un contrat de location d’un moyen de transport de courte durée (article 39, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 56, modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 62).

o Un seul contrat : durée d’utilisation effective continue du bien au titre du contrat

Pour le calcul de la période de six mois, il convient en principe de tenir compte de la durée du contrat vu que la durée d’utilisation continue du bien, prévue contractuellement ne peut excéder six mois.

Par exemple, dans le cadre d’un contrat conclu entre les parties pour une période de sept mois qui prévoit que l’utilisation réelle du bien est limitée à un jour par semaine, la location ne sera pas soumise à la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA (vu les brefs laps de temps entre les jours d’utilisation, celle-ci est dès lors considérée comme continue pendant la durée du contrat de sept mois, donc pendant une période dépassant six mois).

Par contre, un contrat conclu pour une période de cinq mois et qui prévoit la même clause entre dans le champ d’application de cette disposition légale.

Néanmoins, le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d’établir la durée d’utilisation réelle et il convient donc de toujours examiner les circonstances de fait. En effet, il est requis que le bien soit utilisé effectivement de manière continue pendant une période ne dépassant pas six mois. Ainsi, ladite disposition légale peut toutefois s’appliquer aux contrats de longue durée qui prévoient de longs intervalles entre les diverses utilisations réelles du bien, elles-mêmes n’excédant pas six mois.

Par exemple, est visé, un contrat conclu pour plusieurs années, selon lequel l’utilisation du bien est limitée à un week-end par an, notamment, lors de l’assemblée générale des actionnaires qui se déroule chaque année au même endroit.

Vu les longs laps de temps entre les jours d’utilisation, celle-ci n’est pas considérée comme continue pendant la durée du contrat mais l’est uniquement durant un week-end par an.

o Contrats successifs : durée totale d’utilisation effective continue au titre de l’ensemble des contrats

Lorsque la location d’un même bien fait l’objet de contrats de courte durée successifs entre les mêmes parties, il est tenu compte de la durée totale d’utilisation continue du bien au titre de l’ensemble des contrats. Dans ce cadre, un contrat et ses prorogations sont considérés comme des contrats successifs.

Lorsque deux (ou plusieurs) contrats portant sur le même immeuble (par lequel un même immeuble est loué au même locataire), se succèdent sans interruption ou avec une interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des premiers contrats) sera (seront) prise(s) en compte pour évaluer si le (les) contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non.

Par exemple, trois contrats successifs ayant pour objet la location d’un pop-up store ou magasin éphémère sont conclus.

Le premier contrat s’étend sur une période de 2 mois (janvier 2020 et février 2020). Il s’agit d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée.

Le deuxième contrat s’étend sur une période de 3 mois (mars 2020, avril 2020, mai 2020). Il s’agit toujours d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée (2 mois + 3 mois ‹ 6 mois).

Le troisième contrat, bien que n’étant conclu que pour une durée de 2 mois (juin 2020, juillet 2020), n’est pas qualifié de location immobilière de courte durée car il convient de tenir compte de l’ensemble des contrats successifs (utilisation continue) : 2 mois + 3 mois + 2 mois › 6 mois. Cette location n’est pas obligatoirement taxée mais peut l’être par option.

La qualification des deux premiers contrats en tant que location immobilière de courte durée n’est pas remise en question rétroactivement à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.

Enfin, dans le cas où un seul contrat ou plusieurs contrats successifs, qualifiés de courte durée, éventuellement après une interruption de moins d’une semaine, font l’objet d’une prolongation pour cause de force majeure (raisons qui échappent à la volonté des parties), ce qui a pour effet d’allonger de quelques jours (maximum une semaine) la durée totale d’utilisation du bien au-delà de la période de six mois, il ne s’impose pas de requalifier lesdits contrats.

• Régime de transition

Restent soumis jusqu’à leur terme normal aux règles TVA applicables avant le 01.01.2019, les contrats sortant leurs effets avant le 01.01.2019, relatifs aux prestations de mise à disposition de biens immeubles par nature pour une période qui ne dépasse pas six mois, exemptées de la taxe en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, dans sa version applicable avant le 01.01.2019.

Dès lors, en ce qui concerne la fixation de la durée totale d’utilisation continue du bien, il n’est pas tenu compte du (des) contrat(s) qui est (sont) entré(s) en vigueur avant le 01.01.2019, y compris si la date d’expiration du dernier contrat se situe après le 01.01.2019. Par exemple, si un contrat de location d’un immeuble entre les mêmes parties s’étend :

o d’abord du 01.12.2018 jusqu’au 25.02.2019, ce premier contrat de trois mois porte sur une location exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ;

o et s’étend ensuite du 01.03.2019 jusqu’au 01.07.2019, ce second contrat de cinq mois concerne une location de courte durée obligatoirement taxée vu qu’il n’est pas tenu compte du premier contrat, entré en vigueur avant le 01.01.2019.

h. La location de coffres- forts

La location de coffres - forts est une opération en vertu de laquelle une personne acquiert, moyennant une rémunération, pour un certain temps, le droit d'accès à un coffre-fort, d'y mettre tous les objets qui lui plaisent ainsi que de les enlever à son gré.

La location de coffres- forts constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point d), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’exclusion expresse de l’exemption de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la location de coffres- forts (compartiments de coffres) qui sont immeubles par nature, c’est-à-dire encastrés dans des murs (article 44, § 3, 2°, c), du Code de la TVA).

F. Location immobilière taxée sur option conjointe du loueur et du preneur

a. Raison d’être de la taxation optionnelle de la location de bâtiments ou de fractions de bâtiments

Le 01.01.2019, a été instaurée, à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, une taxation optionnelle de la location de (fractions de) bâtiments et, le cas échéant, du sol y attenant sur la base de l’article 135, paragraphe 1, point l) et paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE (loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de TVA réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature, MB, 25.10.2018 ; circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ, numéros II, V, VI et VII).

Avec la possibilité de taxer la location immobilière de bâtiments ou de fractions de bâtiments et le cas échéant, du sol y attenant, utilisés par les preneurs exclusivement dans le cadre de l’activité économique leur conférant la qualité d’assujetti, la neutralité de la TVA peut, dans le secteur visé de l’économie, être considérablement améliorée.

b. Conventions visées

Sont visées par la taxation optionnelle, uniquement les conventions dont l’objet principal est une prestation de services imposable en Belgique consistant à mettre, de manière purement passive, un bien immobilier à la disposition exclusive du preneur lorsqu’elles tombent ab initio sous l’exemption de TVA, établie par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

c. Conditions de fond

L’option pour la taxation de la location immobilière est soumise aux deux conditions de fond suivantes :

• La location concerne des bâtiments ou des fractions de bâtiments, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, qui n’ont entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à leur construction ou à leur rénovation radicale ou importante (voir sous-rubrique h, de cette rubrique) ;

• Les biens visés sont loués à un preneur assujetti qui les utilise exclusivement dans le cadre de son activité économique.

o Condition relative à l’immeuble

L’option ne peut concerner que des bâtiments ou des fractions de bâtiments, définis comme toute construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA). Par exemple, peuvent faire l’objet d’une location immobilière taxée sur option :

 un réseau de distribution de chaleur mis à disposition de manière exclusive pour une durée de 20 ans pour un prix fixé principalement en fonction de cette durée et pour lequel le bailleur n’intervient jamais dans son fonctionnement et/ou dans le transport de la chaleur ;

 un terrain de football en gazon synthétique avec, le cas échéant, des constructions y attenantes.

Si le sol attenant au bâtiment ou à la fraction de bâtiment est loué conjointement, l’option s’étend également à ce sol y attenant. De cette manière, on évite que les loueurs, dans de tels cas, doivent exempter de TVA la partie du prix du loyer relative à ce sol y attenant, de sorte qu’ils seraient alors considérés comme des assujettis mixtes.

 Sol attenant

Sous la notion de « sol y attenant », on entend la (les) parcelle (s) cadastrale (s) sur laquelle ou lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est ou qui sont donnée(s) en location simultanément avec ce bâtiment ou cette fraction de bâtiment par la même personne (article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA) ;

 Fraction de bâtiment

Les fractions de bâtiments ne peuvent être prises en considération que lorsqu'elles peuvent être économiquement louées et utilisées de façon autonome.

Cela signifie, notamment, que l’accès à ces fractions de bâtiments doit être rendu aisé depuis l’extérieur sans devoir passer par des espaces qui sont exclusivement utilisés à des fins autres que l’activité économique du locataire ou d’autres locataires.

N’entre pas en ligne de compte, le fait que ces autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction du bâtiment ne doit donc pas être exclusif dans ces circonstances (dans le cas, notamment, d’un centre commercial ou d’un centre d’affaires ou de services ; voir rubrique H, sous-rubriques d et e, de ce titre).

Par exemple, si l’assujetti peut accéder depuis l’extérieur, par une entrée séparée, à son local professionnel lui servant exclusivement de bureau sans passer par les locaux utilisés exclusivement à des fins privées, la fraction de bâtiment qui abrite son bureau peut être économiquement louée et utilisée de manière autonome.

A défaut d’entrée séparée depuis l’extérieur, la taxation optionnelle ne peut s’appliquer à cette fraction de bâtiment, comme dans le cas où un gérant met à disposition de sa société, dans son habitation, un local professionnel, qui ne dispose pas d’une entrée séparée pour y accéder, dont le chauffage et l’électricité dépendent de la partie principale de l’immeuble et qui se situe sur la même matrice cadastrale que celle-ci.

o Condition relative au preneur

L’option pour la taxation n’est possible, pour les bâtiments ou fractions de bâtiments, y compris le cas échéant le sol y attenant, que si le preneur utilise ces biens exclusivement dans le cadre de l’activité économique (soumise à la taxe ou exemptée de celle-ci) lui conférant la qualité d’assujetti, au sens de l’article 4 du Code de la TVA.

A cet égard, peu importe s’il s’agit d’un assujetti ordinaire, d’un assujetti mixte ou partiel qui utilise le bien pour son activité économique se situant dans le champ d’application de la TVA, ou même d’un d’assujetti totalement exempté sans droit à déduction ou d’une petite entreprise soumise au régime de la franchise de taxe, voire d’un holding actif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt M. P.SAR, affaire C-320/17, du 05.07.2018, point 35).

Le bâtiment ou la fraction de bâtiment ne peut par conséquent pas être utilisé comme logement ou à des fins privées ou, plus généralement, à des fins autres qu’une activité économique.

Il en ressort que la TVA n’est pas applicable lorsque le locataire est un particulier ou une autre personne non assujettie, tel qu’un holding pur (passif), une autorité publique sans aucune activité économique (au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA) ou un organisme international, une ambassade.

Bien entendu, la location de l’immobilier résidentiel, tel que des maisons de repos ou des résidences d’étudiants, par le propriétaire à l’exploitant de ces maisons ou résidences n’est quant à elle pas exclue de la taxation optionnelle si les conditions y relatives sont remplies.

Un bâtiment qui est utilisé de manière mixte peut être divisé en deux parties. La partie, utilisée exclusivement aux fins d’une activité économique, s’il est loisible de l’utiliser de manière autonome, peut ensuite, au travers de l’exercice de l’option conjointe exercée par les deux assujettis, loueur et locataire, être louée avec TVA.

Par contre, la partie utilisée à des fins privées (par exemple, à des fins de logement) doit rester en dehors de la taxation.

d. Condition de forme

Lorsqu’un bâtiment ou une fraction de bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l’option pour la taxation de la location immobilière doit être exercée conjointement par le loueur et le preneur par rapport aux deux biens immeubles, selon les dispositions prévues à l’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10, précité. Cette disposition légale, qui énumère les mentions minimales à apposer dans la déclaration d’option, entre en vigueur à la même date que le régime de la taxation optionnelle en matière de location immobilière, soit le 01.01.2019.

Mais elle prévoit un régime transitoire dans les cas où le contrat de bail a produit ses effets avant la date d’entrée en vigueur de l’arrêté royal modificatif en question (05.12.2019) et où les parties avaient l’intention, au plus tard au moment où le contrat a effet, de soumettre la location à la TVA. Cette option pouvait alors encore être exercée jusqu’au 29.02.2020 au plus tard, soit par l’établissement de la déclaration concernée, soit par l’ajout d’un avenant au contrat de location dans lequel sont indiquées les mentions requises.

Ladite déclaration d’option conjointe, datée et signée par les parties contractantes, doit être établie au plus tard au moment où le contrat de location soumis à la taxation produit ses effets.

En l'espèce, la circonstance que le bail soit ou non enregistré n’a pas d’impact car, en la matière, le principe de convention-loi s’applique entre les parties, indépendamment de toute formalité liée à l'opposabilité du contrat de location.

La manière selon laquelle l’intention est exprimée ou les termes utilisés à cet égard pour taxer la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment revêtent une importance mineure pour autant que la déclaration d’intention soit exprimée de manière non équivoque.

Par exemple, une référence explicite à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA constitue, dans le chef des parties, une expression non équivoque de la volonté d’exercer l’option pour la taxation.

Cette déclaration séparée écrite n’est pas nécessaire si les mentions minimales, requises à l’article 7quater, § 1er , deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 10, précité, sont indiquées dans l'acte qui forme entre les parties titre du contrat de location (déclaration spécifique pro fisco). L’indication de ces mentions est assimilée à une déclaration conjointe des parties contractantes.

A ce égard, dans le cas où un bâtiment ou une fraction de bâtiment a subi des modifications radicales ou importantes durant la durée d’un contrat de location, l’administration admet que l’indication des mentions minimales précitées, dans un addendum de l’acte qui forme entre les parties titre de ce contrat, soit assimilée à une déclaration d’option relative à la taxation de ladite location intervenant après ces modifications radicales ou importantes. Les conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA doivent bien entendu être remplies. La date d’effet de l’option correspond logiquement à la date d’effet de cet addendum entre les parties.

Ladite option vaut pour toute la durée du contrat de location et est donc définitive et irrévocable (sauf si au cours du contrat, les conditions de base ne sont plus réunies, par exemple, parce que le locataire perd la qualité d’assujetti ; voir la sous-rubrique g, de cette rubrique). Dès lors, le loueur et le locataire ne peuvent pas revenir sur cette option avant la fin du contrat de bail.

S’ils concluent un nouveau contrat, ils ont de nouveau la faculté d’exercer ou pas l’option pour ladite taxation. Il en va de même en cas de prolongation du contrat de location.

Afin d'éviter tout formalisme excessif, en cas de tacite reconduction d'un contrat relatif à la location soumise à la taxation optionnelle, aucune déclaration d'option supplémentaire ne doit être établie pour la période reconduite.

Conformément au droit du bail applicable, la tacite reconduction entraîne en effet, sauf stipulation contraire, l'application des mêmes conditions contractuelles entre les parties, en ce compris, dès lors, l'application de la TVA sur les loyers dus au bailleur par le preneur en location. Par conséquent, si l’une des parties (ou les deux) ne souhaite (ent) pas prolonger cette taxation, ils devront explicitement y renoncer (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019, numéros 7.2.2. et 12).

e. Base d’imposition

La TVA s’applique, en principe, sur la contrepartie effective, soit sur le montant du loyer réclamé, augmenté, le cas échéant, des frais mis à charge du preneur (article 26, § 1er, du Code de la TVA).

Toutefois, en vertu de l’article 33, § 2bis, du Code de la TVA, la base d’imposition consiste en la valeur normale (article 32 du Code de la TVA). Cette valeur qui correspond à la valeur du marché pour une location dans des conditions similaires, vaut comme base d’imposition si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;

• le preneur (locataire) ne dispose pas d’un droit à déduction intégral de la TVA ;

• les parties contractantes sont liées sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels (par exemple, un gérant et sa société), pour les motifs suivants :

o en raison d’un contrat d’emploi ;

o en tant qu’associé dans la société loueuse ;

o en raison d’un lien de contrôle direct ou indirect, en droit ou en fait.

f. Droit à déduction

• Intention du bailleur de louer avec TVA sur option

L’intention du loueur de taxer la location sur option, étayée par diverses constatations (publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, mentions minimales légalement requises dans le contrat de bail…) suffit pour ouvrir, dans son chef, un droit à déduction des taxes ayant grevé :

o les travaux immobiliers visés à l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA, relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments, dans la mesure où ils concourent spécifiquement à leur construction et où, pour les bâtiments autres que les entrepôts aux normes, une TVA est devenue exigible à l’égard de ces opérations, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018 ;

o les services intellectuels relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments susvisés, tels que les services des architectes et des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études préliminaires, même si la TVA afférente à ces services est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o les travaux relatifs à la démolition préalable à la reconstruction ou à la rénovation radicale ou importante d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment susvisé, même si la TVA afférente à ces travaux de démolition est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment ou une fraction de bâtiment susvisé est érigé, même si la TVA afférente à ces travaux est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o la location de machines en vue de la construction ;

o l’acquisition d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment susvisé, vendu après son érection ;

o l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, portant sur un bien susvisé.

• Bailleur habituel, assujetti mixte : règle de l’affectation réelle

Le bailleur assujetti mixte, dont l’activité économique consiste à louer des bâtiments ou fractions de bâtiments avec TVA sur option ainsi qu’en exemption de TVA, doit appliquer la règle de l’affectation réelle des biens et des services reçus (circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions, questions numéros 9, et 10).

• Exercice du droit à déduction de la TVA historique

En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction, par voie de régularisation, de la TVA historique, c’est-à-dire de la TVA devenue exigible avant le 01.01.2019 et initialement non déductible, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions, questions numéros 11 et 12.

g. Révision des déductions

• Délai de révision

En matière de taxation optionnelle de la location immobilière, le délai de révision des déductions des taxes ayant grevé le bâtiment ou la fraction de bâtiment est de 25 ans, dans le chef du bailleur. Ce délai de révision commence à courir le premier janvier de l’année durant laquelle le bien concerné a été mis en service (article 9, §§ 1er et 3, de l’arrêté royal n° 3, précité) ; circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions, questions numéros 2 et 3).

• Situations de révision des déductions

Dès que les conditions relatives à la taxation optionnelle de la location immobilière ne sont plus remplies (par exemple, le bâtiment ou la fraction de bâtiment n’est plus utilisé exclusivement pour l’activité économique du preneur assujetti mais comme habitation), l’option cesse d'avoir effet de plein droit. Un tel changement d’affectation peut se produire soit au cours d’un contrat de location pour lequel l’option a été exercée valablement ou à l’expiration d’un tel contrat.

En conséquence, la location ne peut plus être taxée en ce qui concerne l'année (ou les années) pour laquelle (ou lesquelles) les conditions ne sont plus remplies.

Dès lors, vu que la location relative à cette année ou ces années est exemptée de TVA, en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, tant que la période de révision n’a pas expiré, le loueur doit procéder à la révision des déductions des taxes ayant grevé le coût des opérations décrites à la sous-rubrique f, de cette rubrique, pour les années restant à courir de la période de révision (article 48, § 2, du Code de la TVA ; articles 10, 11, 19 et 20, de l’arrêté royal n° 3).

C’est la révision des déductions en une fois qui s’applique dans la situation où la location du bâtiment ou de la fraction de bâtiment passe du régime de la taxation sur option à celui de l’exemption de TVA (et inversement), à la fois dans le chef d’un assujetti avec un droit à déduction total et dans celui de l’assujetti mixte avec un droit à déduction partiel (voir circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions, questions numéros 4 à 7 et 9 à 10).

• Situations d’absence de révision des déductions

Une révision des déductions de la TVA en amont ne doit pas être opérée :

o pour les périodes au cours desquelles l’immeuble est resté inoccupé avant un premier bail soumis à la TVA, jusqu’à ce que le locataire emménage ou entre deux périodes de location avec application de la taxe si le loueur de bonne foi démontre de manière raisonnable qu’il a toujours eu l’intention de louer son bien avec application de la TVA et qu’il a entrepris les démarches nécessaires à cet effet mais que ce bien est néanmoins resté inoccupé du fait de circonstances indépendantes de sa volonté.

Par exemple, l’inoccupation résulte de circonstances qui empêchent l’exercice normal de l’activité économique du preneur ou d’un futur preneur et entraînent, en principe, une interruption ou une suspension du contrat de bail, à la suite de :

 l’inoccupation pour cause de force majeure (calamités, incendies…) ;

 travaux de transformation ou de rénovation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment entrepris par le loueur ou le preneur, dans le cadre du bail en cours ou en vue de conclure un nouveau bail avec application de la TVA au travers de l’exercice de l’option (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Imofloresmira, affaire C-672/16 du 28.02.2018, point 53 et le principe de neutralité fiscale qui y est rappelé) ;

o lors de périodes au cours desquelles est appliquée une franchise de loyer, offerte au locataire sous forme de remise commerciale en vue de conclure un contrat de location ;

o dans le chef du cédant, sur la base du principe comptable d’un « going concern », en cas de cession en faveur d’un assujetti, d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment (de constitution ou de cession d’un droit réel sur un tel bien) en exemption de TVA alors que ce bien continue d’être loué avec TVA sur option (voir la circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions, question numéro 13).

h. Champ d’application temporel

• Bâtiments ou fractions de bâtiments sauf les entrepôts aux normes (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre)

Hormis pour les entrepôts répondant aux normes (superficie/surface) citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA, l’option prévue à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ne peut être exercée que pour un contrat relatif à :

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment pour lequel la taxe grevant les travaux immobiliers matériels qui concourent spécifiquement à leur construction est exigible pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018. Le contrat de location peut, le cas échéant, déjà avoir été conclu avant cette date ;

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment ancien, qui a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d’escaliers ou d’ascenseurs…) et, le cas échéant, sa destination, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur des bâtiments avant la modification. La TVA afférente à ces travaux immobiliers matériels doit, également, être devenue exigible, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018 ;

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment ancien qui n’a pas subi une telle modification radicale, s’il a subi des travaux dont le coût, hors TVA, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du (de la fraction du) bâtiment auquel (à laquelle) les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux. Cette valeur vénale est déterminée sous le contrôle de l’administration.

Lesdits travaux de rénovation radicale et importante donnent lieu, le cas échéant, à la modification du revenu cadastral attribué à l’immeuble avant le début de ces travaux. La TVA afférente à ces travaux immobiliers matériels doit, également, être devenue exigible, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018.

Ne sont pas considérés comme des opérations relatives aux bâtiments mêmes, qui concourent spécifiquement à leur construction et ne sont, dès lors, pas pris en compte :

o les opérations de nature intellectuelle ou plus généralement, de nature immatérielle. Il s’agit des opérations telles que les prestations des architectes, des géomètres, des conseillers en prévention et sécurité, les études d’incidences préalables à la construction, l’achat de matériaux destinés à la construction ou encore la location de machines en vue de la construction ;

o tous les travaux relatifs à la démolition préalable d'un bâtiment en vue de sa reconstruction ou sa rénovation radicale et importante et tous les travaux relatifs au sol. Il s’agit, notamment, des travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement ou de stabilisation du sol, tels que les travaux de recépage.

C’est la première cause d’exigibilité de la TVA qui intervient relativement aux frais concernés (par exemple, la réception d’un acompte ou l’émission d’une facture) qui est déterminante pour savoir si l’option pour la taxation de la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment peut être exercée valablement ou pas.

Par tolérance, l’administration admet que soient exclusivement pris en considération, les frais de construction matériels proprement dits relatifs au (à la fraction de) bâtiment même, facturés directement au maître d’ouvrage et donc, à l’exclusion de ceux facturés par un sous-traitant à un entrepreneur en construction qui n’agit pas en tant que maître d’ouvrage, ce qui est généralement le cas. Ainsi, l’apport de la preuve relative à cette condition d’exigibilité est facilitée dans le chef du maître d’ouvrage, celui-ci ne devant produire que les factures qu’il a lui-même reçues.

Par contre, si un entrepreneur principal reçoit, de la part de sous-traitants, toutes les factures relatives auxdits frais de construction matériels et, ensuite, vend le bâtiment, il est le dernier maillon de la chaîne des contrats d’entreprise. Dès lors, il agit en tant que maître d’ouvrage et il convient donc de tenir compte des factures relatives auxdits frais de construction matériels qui lui sont délivrées, même par des sous-traitants.

Ce régime de taxation optionnelle constitue une exception au principe d’exemption de la location immobilière. Par conséquent, la charge de la preuve incombe à l’assujetti qui revendique ce régime d’exception. Dès lors, il est recommandé qu’à la fois le loueur et le locataire constituent un dossier aussi complet que possible de manière à s’assurer qu’aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés à la construction ou aux travaux de rénovation radicale ou importante du bien.

Exemples

o Frais de construction matériels facturés au maître d’ouvrage pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018

Le 03.06.2017, une facture est émise pour la démolition intégrale d’un bâtiment vétuste, préalable à la reconstruction de ce bâtiment.

Le 22.09.2017, un architecte en SPRL émet une facture pour l’établissement de l’avant-projet définitif de la construction du bâtiment et le dépôt du dossier relatif à la demande du permis d’urbanisme.

Le 02.10.2017, un bureau d’études en SPRL émet une facture pour l’étude de sol.

Le 10.05.2018, un ingénieur conseil en SPRL émet une facture pour l’étude de stabilité relative à ce projet.

Le 10.06.2018, l’architecte en SPRL émet une facture pour le dossier d’exécution (cahier spécial de charges, métré et demandes de prix).

Le 09.09.2018, un sous-traitant émet, à l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment, une facture relative aux opérations de coulage de la dalle en béton, dans le cadre de la réalisation des fondations.

Le 02.10.2018, l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment émet, au maître d’ouvrage, une facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre.

A l’égard des travaux immobiliers matériels relatifs à ce bâtiment, facturés au maître d’ouvrage, aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018, la TVA étant exigible pour la première fois le 02.10.2018, lors de l’émission de la facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre. Il s’ensuit que ce bâtiment est éligible au régime de la taxation optionnelle.

o Frais de construction matériels facturés au maître d’ouvrage pour la première fois avant le 01.10.2018

La construction du rez-de-chaussée et celle du premier étage d’un immeuble débutent en juillet 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 5 août 2018).

Sur la base du même permis d’urbanisme, les constructions des deuxième et troisième étages débutent en octobre 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 05.11.2018).

Ce bâtiment n’est pas éligible au régime de la taxation optionnelle car les frais de construction matériels de ce bâtiment ont été facturés au maître d’ouvrage pour la première fois avant le 01.10.2018 (le 5 août 2018).

Il en va de même si une note de crédit est émise après le 01.10.2018 en vue d’annuler cette facture. Une telle annulation peut être considérée comme une pratique abusive, au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA, qui empêche l’application de la taxation optionnelle.

En outre, les deuxième et troisième étages ne sont pas distinctement éligibles au régime de la taxation optionnelle (pas de raisonnement « unité » par « unité »). Vu qu’ils sont intégrés à l’immeuble, ils forment un tout, soit un seul et unique bâtiment avec le rez-de-chaussée et le premier étage.

Par contre, si les deuxième et troisième étages, en tant que niveaux autonomes, sont construits ultérieurement à la suite d’un nouveau permis d’urbanisme, il est admis, en raison de celui-ci, que le raisonnement « unité par unité » s’examine après la date d’exigibilité du 01.10.2018.

• Entrepôts aux normes (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre)

La condition, selon laquelle la TVA ayant grevé les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment n’est pas devenue exigible avant le 01.10.2018, ne s’applique pas aux entrepôts qui répondent aux normes (superficie/surface) citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^ème tiret, du Code de la TVA, mis à disposition en faveur d’assujettis agissant en tant que tels.

La taxation optionnelle peut donc s’appliquer à la mise à disposition de tels entrepôts, peu importe, s’ils sont situés ou non dans ou sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment dont la construction ou, par extension, la rénovation radicale ou importante a entraîné une TVA exigible pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018.

• Régime de transition

Resteront soumis jusqu’à leur terme normal aux règles TVA applicables avant le 01.01.2019, les contrats sortant leurs effets avant le 01.01.2019, relatifs à la mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage, qui est obligatoirement taxée en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, dans sa version applicable avant le 01.01.2019.

i. Taux réduits

En principe, le taux de TVA de 21 % s’applique aux locations immobilières soumises à la taxation optionnelle.

Toutefois, de même que le leasing immobilier, tous les services de location immobilière taxés de manière optionnelle à partir du 01.01.2019, sur la base de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sont soumis, à certaines conditions, au taux réduit de la TVA de 6 % (tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux) ou de 12 % (tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20).

Sont visés, les bâtiments ou fractions de bâtiments destinés :

• au logement privé pour handicapés (rubrique XXXII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• aux établissements pour handicapés (rubrique XXXIII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• aux bâtiments destinés à l’enseignement et à l’encadrement des élèves (rubrique XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• au logement dans le cadre de la politique sociale (rubriques XXXVI du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 et rubriques X et XI du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20).

j. Synthèses

• Location immobilière

• Taxation obligatoire et taxation optionnelle de la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment à un preneur assujetti : contrastes

• Régimes de taxation : hiérarchie et conditions d’application (sauf pour la mise à disposition d’entrepôts qui fait l’objet des trois tableaux suivants)

(3) Durée indifférente si le preneur est :

o une organisation sans but de lucre ; ou

o une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à une prestation socio-culturelle).

(4) Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction autonome de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou par extension, à le rénover de manière radicale ou importante

• Règles applicables à la mise à disposition d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment à usage d’entrepôt, imposable en Belgique

(5) superficie (volume) de l’entreposage › 50 % et espace de vente ≤ 10 % de l’ensemble

(6) Durée indifférente si le preneur est :

o une organisation sans but de lucre ; ou

o une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, une prestation socio-culturelle).

(7) Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante (Si condition non remplie : exemption de principe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA)

• Mise à disposition d’un entrepôt aux normes prévues à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA (8), imposable en Belgique

(8) superficie (volume) de l’entreposage › 50 % et espace de vente ≤ 10 % de l’ensemble

(9) Si l’emplacement se situe sur un immeuble par nature autre qu’un (qu’une fraction de) bâtiment (sur un terrain sans revêtement adhérent) : taxation obligatoire dans tous les cas, peu importe la qualité du preneur et la durée de la location (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA)

(10) Sauf :

o une personne physique utilisant l’entrepôt à des fins privées ou étrangères à une activité économique ;

o ou une organisation sans but de lucre ;

o ou une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à une prestation socio-culturelle).

(11) Durée indifférente si le preneur est :

o une organisation sans but de lucre ;

o ou une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à une prestation socio-culturelle).

• Mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (12)

(12) Par hypothèse, il ne s’agit pas :

d’un entrepôt douanier ni d’un entrepôt TVA (article 41, § 1er, du Code de la TVA) ;

d’un entrepôt dans un port, aéroport … (article 44, § 3, 2°, a), 5^ème tiret, du Code de la TVA).

(13) Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante

(14) La taxation optionnelle ne vise que les bâtiments ou fractions autonomes de bâtiments (toute construction incorporée au sol). Elle est donc exclue si l’emplacement ne se situe pas dans ou sur un tel bien (par exemple, sur un terrain simplement empierré)

(15) Cette taxation obligatoire vise tous les immeubles par nature. Ce régime s’applique donc aussi si l’emplacement se situe, par exemple, sur un terrain simplement empierré. Ce régime ne s’applique pas si l’emplacement est loué à :

o une personne physique à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

o une organisation sans but de lucre ; ou

o une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.

Dans les deux derniers cas d’exclusion précités, les personnes et organisations visées peuvent opter pour taxer la location aux conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

• Location immobilière imposable en Belgique : exemption avec ou sans option possible pour la taxation (article 44, § 3, 2°, a) et d), du Code de la TVA) ?

(16) Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante sauf pour l’entrepôt « aux normes », c’est-à-dire celui dont la superficie (le volume) de l’entreposage › 50 % et l’espace de vente ≤ 10 %, de l’ensemble

(17) Dans ce cas, exemption sauf taxation obligatoire si opération prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), b) ou c), du Code de la TVA

G. Distinction entre la location immobilière et d’autres prestations de services

Lors de leur convention, le propriétaire et le locataire, visent-ils, dans les faits, respectivement de donner et de prendre en location un bien immeuble ou bien respectivement de fournir et de recevoir une autre prestation ? Si les conditions caractérisant la location immobilière ne sont pas remplies, la prestation de services doit recevoir une autre qualification (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome du stade Luc Varenne, affaire C-55/14 du 22.01.2015, point 23 et jurisprudence y citée).

Si le contrat dans lequel se trouve la source d’obligations implique une participation plus active du prestataire que la simple mise à disposition de l’immeuble, celui-ci devient un instrument de travail, un moyen, qui ne sert qu’à arriver à d’autres fins de sorte que la prestation est obligatoirement soumise à la TVA, aux conditions habituelles, sans possibilité d’exemption prévue à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA et peu importe la dénomination donnée au contrat (voir sous-rubrique a, de cette rubrique).

Dans le cas où le prestataire fournit une prestation de services complexe ou globale et donc unique, il convient de toujours déceler le but principal, autrement dit, la finalité recherchée par le preneur qui se vérifie dans les faits : plutôt que de simplement jouir paisiblement et exclusivement d’un espace immeuble, l’avantage recherché peut correspondre, notamment, au droit d’exercer une activité professionnelle ou d’utiliser un terrain de golf ou de football (voir sous-rubriques b et c, de cette rubrique).

a. « Location active » (intervention active du prestataire)

Selon la jurisprudence européenne, par opposition à la location active, le caractère passif de la location d’un bien immeuble, qui justifie l’exemption de TVA d’une telle opération au titre de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, tient à la nature de l’opération elle-même et non pas à la façon dont le locataire fait usage du bien concerné (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A Oy, affaire C-215/19, du 02.07.2020, point 63).

Ainsi, l’opération est obligatoirement soumise à la TVA lorsque :

• l’objet du contrat consiste en la fourniture d’un ensemble de services où la mise à disposition d’un bien immobilier n’est pas le service principal mais seulement un service accessoire, autrement dit, qui ne constitue pas une fin en soi pour le preneur mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. La mise à disposition du bien immobilier partage alors le sort fiscal de la prestation principale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Field Fisher Waterhouse LLP, affaire C 392/11, du 27.09.2012, points 16 et 17) ;

• l’activité implique non seulement la mise à disposition passive d’un bien immeuble mais, également, un certain nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du propriétaire ainsi qu’une mise à disposition d’autres installations, de telle sorte que, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la location de ce bien ne saurait constituer la prestation prépondérante (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt M.J.S.M., affaire C 278/18, du 28.02.2019, point 21).

Pour rappel, en conformité avec cette jurisprudence, la pratique administrative belge distingue :

• la location immobilière passive classique (voir rubriques C à F, de ce titre) ;

• la location immobilière avec services accessoires économiquement dissociables (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, Tolérance : prestations distinctes et indépendantes) ;

• la location immobilière passive complexe avec services accessoires qui constituent l’accessoire de la location et ne la rendent pas active (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, Principe : « l’accessoire suit le principal ») ;

• la location immobilière active avec des prestations économiquement indissociables, impliquant une prestation de services complexe globale, visée à la présente sous-rubrique a, de la rubrique G.

Dans le cadre de la prestation de services complexe globale, le prestataire fournit un ensemble de services indissociables pour un prix forfaitaire unique sans pouvoir supprimer certains d’entre eux moyennant une réduction de prix.

Afin qu’un contrat soit considéré comme « actif » relevant du champ d'application de la taxation obligatoire, en plus de la mise à disposition proprement dite du bien immobilier, un certain nombre de services supplémentaires doivent en tout état de cause être offerts qui, du point de vue du preneur, doivent constituer le but principal du contrat.

Dès lors, un contrat, dont l’objet essentiel est un ensemble de prestations de services auquel est subordonné le droit de jouir d’un immeuble, doit être considéré comme une « location active » entièrement soumise d’office à la TVA en tant que prestation complexe innommée (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ou , le cas échéant, en tant que cession du droit d’exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique b, de cette rubrique).

Du reste, la jurisprudence européenne a précisé que lorsque le doit d’accès à l’immeuble et de contrôle de cet accès donne lieu, moyennant un service de conciergerie, à une présence permanente des représentants du loueur, cela constitue un indice permettant de considérer que le rôle du loueur est plus actif que celui qui résulterait d’une location de biens immeubles.

La valeur économique des différents services prestés (supervision, gestion, maintenance, nettoyage…) constitue, également, un indice pour qualifier la transaction en cause au principal, dans son ensemble, de prestation de services obligatoirement soumise à la TVA plutôt que de location d’un bien immeuble, exemptée, en principe, de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome du stade Luc Varenne, affaire C-55/14 du 22.01.2015, points 31 à 34).

A cet égard, à défaut d’autres indices pertinents prouvant une immixtion active et permanente dans la gestion et l’utilisation de l’immeuble, l’administration admet que la mise à disposition d’un bien immobilier soit considérée comme une opération soumise à la TVA pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de ce bien et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture de l’équipement de base…) représentent une part prépondérante du prix demandé.

b. Cession ou concession, à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à céder ou concéder le droit d’exercer une activité professionnelle, au sens large, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 6) ».

Les lignes directrices suivantes cherchent à établir la différence entre une telle prestation passible de la taxe et la location immobilière, en principe, exemptée de TVA.

Afin de distinguer les deux opérations, il convient, d’abord, d’analyser l’objet essentiel de la convention qui diffère dans les deux types de contrats en cause, comme précisé ci-dessous :

• Un contrat de location suppose que le locataire exploitant une activité économique a conclu un contrat dont l’objet principal et la finalité recherchée consistent à obtenir, pendant une certaine durée, l’utilisation et la jouissance exclusive de locaux clos auxquels il a librement accès. Le contrat dont la mise à disposition de tels locaux fait l’objet, tel qu'il est exécuté, a essentiellement pour objet la mise à disposition passive et exclusive de ces locaux, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps ;

• Par contre, entre dans le champ d’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, la convention dont l’objet principal est le droit d’exercer une activité économique et, en aucun cas, la jouissance d’un local ou d’un immeuble. Il est même possible que l’immeuble où l’activité est exercée ne soit pas toujours accessible (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 74 à 76).

Cela signifie que l’utilisateur dispose du droit d’exercer une certaine activité dans l’immeuble et que ce droit nécessite certes l’utilisation d’un immeuble mais le droit de jouissance acquis sur ce bien est clairement subordonné à cet objet essentiel du contrat.

En outre, l'analyse d'une opération en la concession du droit d'exercer une activité professionnelle au sens de l'article 18, § 1er , deuxième alinéa, 6°, du code de la TVA et non en une location immobilière, compte tenu de la nature propre de cette opération, ne dépend en aucune manière du caractère public ou privé du cédant (question parlementaire écrite n° 1.270 de monsieur le Représentant De Clippele du 03.11.1994).

A titre d’indices, les aspects suivants, étayés par les circonstances de fait concordantes et par l’intention commune des parties, militent en faveur d’une location immobilière lorsque la conjonction d’un nombre suffisant de ces critères est rencontrée :

• un bien immobilier « spécifique » est mis à disposition ;

• l’accès exclusif à tout moment aux locaux fermés ;

• une rémunération périodique en échange de l’utilisation exclusive des locaux pendant une durée relativement longue ;

• toutes les taxes et tous les impôts sont à charge du preneur ;

• le propriétaire n’accorde aucun intérêt à la nature des activités exercées dans son immeuble ;

• le locataire exploite l’immeuble sous sa responsabilité exclusive et à ses profits et charges ;

• le locataire doit occuper les lieux en bon père de famille et les maintenir en bon état.

En revanche, à titre d’indices, les aspects suivants, étayés par les circonstances de fait concordantes et par l’intention commune des parties, militent en faveur d’une mise à disposition obligatoirement taxée d’un immeuble, le cas échéant, d’une cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle, en tant que prestation principale d’un service complexe lorsque la conjonction d’un nombre suffisant de ces critères est rencontrée :

• l’absence de droit exclusif de jouissance et d’utilisation de l’immeuble ;

• l’absence de délimitation de l’espace utilisé (pas de mise à disposition passive d’une surface que le preneur a le droit d’occuper comme s’il en était propriétaire) ;

• le caractère précaire de l’occupation ;

• l’obligation, pour les utilisateurs de l’immeuble, de participer aux actions de promotion communes ;

• l’obligation de respecter des heures d’ouverture imposées par le propriétaire ;

• le droit d’utiliser des espaces communs (toilettes, salles de réunion…) ;

• le droit du propriétaire de décider unilatéralement de modifier les espaces mis à disposition ;

• le lien exclusif de la rémunération à payer au chiffre d’affaires réalisé ;

• l’interdiction ou à l’inverse, l’obligation d’exercer certaines activités ;

• l’immixtion active du bailleur dans l’activité exercée par l’utilisateur de l’immeuble.

A titre exemplatif, les prestations suivantes effectuées à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA :

• l’octroi du droit d’installer un distributeur automatique de cigarettes dans un établissement qui poursuit le but de garantir l'exercice du droit de vente exclusive de cigarettes (par assimilation, un distributeur automatique de boissons dans un hôpital) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis Ltd, affaire C-275/01, du 12.06.2003, points 27, 30 et 31) ;

• l’octroi, par des entreprises assujetties, à un fournisseur d’électricité, du droit de placer et d’exploiter des panneaux solaires sur le toit de leur bâtiment d’exploitation ;

• la concession par une ville, à une ASBL, du droit d’installer, sur son domaine public, un stand de forain ;

• la concession par un organisateur d'un festival de musique, à des indépendants, du droit de vendre des aliments et des boissons aux festivaliers, en plein air (question parlementaire orale n° 18.543 de monsieur le Représentant Tanguy Veys du 02.07.2013) ;

• l’octroi du droit d’exploiter une cafétéria dans des conditions, limitations et obligations significatives imposées par le metteur à disposition, s’accompagnant d’une intervention relativement active du propriétaire ;

• la mise à disposition, dans une infrastructure commerciale, d’un espace en vue de l’exploiter, issue, par exemple, de la convention conclue entre Renmans et Aldi.

c. Octroi du droit d’accès à une installation sportive et du droit de l’utiliser

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à octroyer le droit d’accès à une installation sportive et le droit de l’utiliser, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA, sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12) ».

Cette sous-rubrique c, de cette rubrique traite exclusivement de la faculté d’attribuer deux qualifications distinctes à l’opération qui consiste à mettre à disposition un bien immeuble correspondant à une installation sportive, en fonction des circonstances de fait et de droit, propres à chaque situation :

• une location immobilière si la simple mise à disposition de ladite installation constitue l’objet essentiel du contrat et si cette prestation principale se caractérise par l’octroi d’un droit de jouissance exclusif de l’installation sportive, une gestion de celle-ci relativement passive et une durée de jouissance relativement longue ;

• ou un service complexe consistant essentiellement en l’octroi du droit d’accès à une installation sportive si d’une part, cette prestation est prépondérante et si, d’autre part, elle se caractérise par une gestion active de l’installation sportive ainsi que par une durée de jouissance. relativement brève.

Selon la jurisprudence européenne, en tout état de cause, concernant la qualification de l’utilisation d’installations sportives, les prestations liées à la pratique du sport et de l’éducation physique doivent, dans la mesure du possible, être considérées dans leur ensemble.

Ainsi, le droit d’utiliser un terrain de golf constitue une prestation de services autre qu’une location immobilière et est donc obligatoirement taxée.

En effet, dans le cadre de l’activité de gestion d’un golf, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la mise à disposition passive du terrain ne constitue pas la prestation principale vu qu’un grand nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du prestataire, une mise à disposition d'autres installations… sont prépondérantes.

En outre, il convient de prendre en considération le fait que la mise à disposition d’un terrain de golf peut normalement être limitée dans son objet ainsi que dans la durée de la période d’utilisation. Or, la durée de la jouissance d’un bien immeuble constitue un élément essentiel d’un contrat de location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, points 26 et 27, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 25 et 26).

Mais une installation sportive ne fait pas toujours l’objet d’un accès individuel des joueurs. Il peut s’agir d’une utilisation collective par un club et être, alors, répétitive, prolongée et, en principe, exclusive pendant les journées convenues, par exemple, en ce qui concerne un terrain de football.

Si au vu des circonstances de fait, l’utilisation de ce terrain ne constitue pas la prestation prépondérante de la transaction convenue caractérisant celle-ci de location immobilière, la prestation correspond dans ce cas, à un service plus complexe de fourniture d’accès aux installations sportives.

Ainsi, la mise à disposition à titre onéreux d’un stade de football en vertu d’un contrat réservant certains droits et prérogatives au propriétaire et prévoyant la prestation, par ce dernier, de différents services, comme la supervision, la gestion, la maintenance et le nettoyage, représentant 80 % de l’indemnisation facturée, ne constitue pas, en principe, une location de biens immeubles.

C’est la fourniture d’accès auxdites installations qui constitue la prestation caractéristique de l’opération en cause au principal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C-55/14, du 22.01.2015, points 27 à 29, 33 et 34).

Il en va de même de la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs (Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020).

Conformément à cette jurisprudence et à cette doctrine administrative, l’administration admet que la mise à disposition d’une installation sportive ne soit pas considérée comme une location immobilière (en principe, exemptée de TVA) mais bien comme une opération soumise de plein droit à la TVA, pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de l’installation et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture de l’équipement de base…) représentent une part prépondérante du prix demandé.

H. Applications

a. Mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence

Différentes situations peuvent se présenter qui, sauf simulation ou abus de droit, se traitent du point de vue de la TVA de la manière suivante :

• Location immobilière avec services dits accessoires : Prestation unique, en principe

La location immobilière avec fourniture de services accessoires est commentée à la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre.

Lorsqu’il ressort des faits que la fourniture de certains services n’est pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale unique, à savoir la simple mise à disposition passive de la salle de réunion, séminaire, conférence (libre de boissons et de traiteur), de tels services fournis sont seulement considérés comme étant accessoires à cette opération principale.

Il en est ainsi des services suivants fournis par le propriétaire de la salle concernée :

o les services de maintenance de cette salle (électricité, chauffage, climatisation, entretien, nettoyage, services du personnel chargé des vestiaires, cabinets de toilette…) ;

o la simple mise à disposition du mobilier garnissant la salle de réunion, séminaire, conférence (tables, chaises, comptoir fixe…), de son équipement en constituant l’infrastructure de base : équipement multimédia de base, kitchenette avec, notamment, une machine à café, sanitaires, parking autos et vélos…) ; (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 48 et 49, telle que modifiée par la circulaire 2017/ C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public, numéro II, 3).

Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsqu’un loueur de salles de réunion, séminaire, conférence se borne à procurer l'usage et la jouissance de la salle ainsi qu’à fournir, moyennant un prix forfaitaire unique, de tels services accessoires, l’opération est, en principe, exemptée de TVA pour le tout (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, par exception à l’exemption précitée, cette location purement passive avec services accessoires est obligatoirement taxée si la salle concernée est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf à :

o une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

o ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

o ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, à la fois la location passive d’une salle de réunion, séminaire, conférence (libre de boissons et de traiteur) et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont visés, notamment, les services optionnels suivants, fournis par l’exploitant d’une telle salle, moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens ne constituant pas l’équipement ou l’infrastructure de base de la salle : vaisselle, matériel de cuisine spécifique, machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table… (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA) ; (circulaire n° 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses, numéro 2.5.2.7., B, à propos de repas et/ou de boissons fournis par l’organisateur aux participants d’un séminaire) ;

o la livraison de boissons sans services (article 10, § 1er, du Code de la TVA) ;

o le ramassage des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La location d’une salle de réunion, séminaire, conférence et la fourniture de ces services supplémentaires suivent leur propre régime TVA (localisation, taux…) :

o la location purement passive de la salle est, en principe, exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est obligatoirement taxée si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf à :

 une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

o lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les services supplémentaires fournis sont obligatoirement taxés en tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

Prestation complexe active : Prestation unique

La location d’une salle de réunion, séminaire, conférence, fournie par l’organisateur de l’événement aux participants, s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de services étrangers à la simple utilisation de l’immeuble : gestion technique, traduction simultanée, accueil, sonorisation, projection, documents, hôtesses, service de parking, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (lunch)...

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne représente pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un ensemble indissociable de services qui constitue une prestation active plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier, qualifiée de prestation complexe unique (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

L'administration considère, en tout état de cause, que la mise à disposition d’une telle salle, dans le cadre de la prestation globale précitée, est obligatoirement soumise à la taxe pour autant, qu’à la fois :

•sa durée ne soit pas supérieure à un jour civil ;

•elle comprenne la mise à disposition d’un service minimal d’accueil et de gestion technique de la salle (présence permanente du technicien sur place) ;

•un service de catering, fourni directement par le même prestataire, l’accompagne.

A défaut, l’administration admet que la mise à disposition de la salle de réunion, séminaire, conférence soit considérée comme une opération obligatoirement soumise à la TVA, pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de la salle et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture du mobilier et de l’équipement de base) représentent une part prépondérante du prix demandé (voir en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39).

La qualification du statut en matière de TVA de la mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence avec services connexes est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas et le résultat de cette analyse pourrait différer selon le secteur d’activité de l’entreprise concernée.

b. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement

L’octroi du droit d’accès à une installation culturelle, sportive ou de divertissement et de l’utiliser, prestation visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12) », auquel il est renvoyé. Cette prestation en tant que telle est exclue de la présente sous-rubrique b, de cette rubrique et, plus particulièrement, la mise à disposition, pour une journée, de l’ensemble d’une installation de ce genre à une entreprise en vue d’une activité de team building ou à un club.

La situation visée à la présente sous-rubrique b, de cette rubrique est celle où l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement se borne à mettre une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement qui envisage d'y tenir une réunion ou d'y organiser un spectacle ou une manifestation quelconque et à lui fournir des services accessoires.

L’exploitant remet, par exemple, les clés du bâtiment au preneur de services et lui fournit, également, des services supplémentaires (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 42 à 49).

• Location immobilière avec services dits accessoires : Prestation unique, en principe

La location immobilière avec fourniture de services accessoires est commentée à la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre.

La simple mise à disposition passive de la salle en question (libre de boissons et de traiteur), sans que l’exploitant n’intervienne dans la manifestation organisée, porte sur la jouissance de celle-ci et sur les services suivants, considérés comme accessoires :

o les services nécessaires à la maintenance de la salle parmi lesquels il convient de ranger la fourniture de l’éclairage et la climatisation de la salle, l’entretien et le nettoyage de celle-ci ainsi que les services du personnel chargé du placement des spectateurs, des vestiaires et des toilettes ;

o la mise à disposition de l’infrastructure de base d’une telle salle (biens meubles corporels ou immeubles par destination) tels des tables, chaises, un comptoir fixe, l’équipement multimédia de base, une kitchenette avec, notamment, une machine à café, des sanitaires, un parking autos et vélos … dont il ressort des faits qu’elle ne constitue pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale, à savoir, la mise à disposition de la salle concernée (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 48 et 49, telle que modifiée par la circulaire 2017/ C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public, numéro II, 3).

Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsque l’exploitant d’une installation concernée se borne à procurer l'usage et la jouissance d’une salle et à fournir, moyennant un prix forfaitaire unique, de tels services accessoires, l’opération est en principe exemptée de TVA pour le tout (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Par exception à l’exemption de TVA, précitée, à partir du 01.01.2019, la taxation obligatoire peut s’appliquer à cette location passive avec services accessoires si ladite salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf :

o à une personne physique l’utilisant à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

o à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

o ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre). Par exemple, est exclue de cette taxation obligatoire et est donc exemptée de TVA, la mise à disposition d’une salle à un organisme y organisant des représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, des expositions, des concerts ou des conférences lorsque ces représentations sont exemptées de TVA par l’article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA. L’application de cette dernière exemption suppose que cet organisme soit reconnu par l’autorité compétente et que les recettes tirées de ses activités servent uniquement à en couvrir les frais.

Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, à la fois la mise à disposition passive de la salle concernée (libre de boissons et de traiteur) et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont visés notamment les services optionnels suivants, fournis moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens meubles étrangers à la simple utilisation de la salle concernée (appareillage technique spécifique, vaisselle, matériel de cuisine spécifique, machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table… (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

o la fourniture des services du personnel chargé des décors, de l’assistance technique pour le fonctionnement des appareils de projection, de l’installation lumineuse, de l’installation de sonorisation… (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA) ;

o la livraison de boissons sans services (article 10, § 1er, du Code de la TVA) ;

o le ramassage des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La location de ladite salle et la fourniture de ces services suivent leur propre régime TVA (localisation, taux…) :

•la location passive de la salle, sans que l’exploitant n’intervienne dans la manifestation organisée est, en principe, exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est soumise à la taxation obligatoire si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

Par exemple, est exclue de cette taxation obligatoire et est donc exemptée de TVA, la mise à disposition d’une salle à un organisme y organisant des représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, des expositions, des concerts ou des conférences lorsque ces représentations sont exemptées de TVA par l’article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA. L’application de cette dernière exemption suppose que cet organisme soit reconnu par l’autorité compétente et que les recettes tirées de ses activités servent uniquement à en couvrir les frais.

o Lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les services supplémentaires sont obligatoirement taxés en tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

Prestation complexe active : Prestation unique

Lorsque, pour un prix forfaitaire unique, en plus de mettre la salle en cause à disposition, l’exploitant intervient de manière active dans la manifestation ou l’activité, il effectue une prestation de services complexe unique soumise obligatoirement à la taxe (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Il en est ainsi lorsqu’en plus de mettre la salle à disposition, l’exploitant fournit également les services des acteurs, des musiciens, des sportifs qui assurent le divertissement, met à disposition du personnel de manière permanente, tels les techniciens, le personnel de sécurité, d’accueil, celui préposé au vestiaire, assure le support logistique, l’impression des affiches, l’enseignement sportif, veille aux films projetés…

c. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou par un traiteur

La mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, restaurant, débit de boissons ou un traiteur, constituant l’accessoire de l’unique opération principale qu’est la fourniture d’un service de restaurant ou de restauration, est un élément d’une prestation complexe unique, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA et taxée d’office pour le tout.

Cette prestation, qualifiée de fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 11, rubrique D », auquel il est renvoyé (voir aussi la circulaire n° 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses, numéro 2.5.2.1., B).

Est traitée à la présente sous-rubrique c, de cette rubrique, la mise d’une salle libre de boissons et de traiteur à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement, par un exploitant concerné, en vue d’y organiser une réunion, une réception ou une manifestation analogue mais en tant qu’unique opération principale. Cette opération, qui peut être accompagnée de services supplémentaires, constitue donc une fin en soi pour le bénéficiaire considéré comme un consommateur moyen.

Les situations suivantes sont à envisager, en la matière.

• Location immobilière avec services dits accessoires : prestation unique, en principe

Les services suivants sont considérés comme accessoires à la location de la salle en cause :

o les services nécessaires à la maintenance de la salle (fourniture de l’éclairage et de la climatisation de la salle, entretien et nettoyage de la salle, services du personnel chargé des vestiaires et des toilettes…) ;

o la mise à disposition des biens meubles corporels ou immeubles par destination constituant l’infrastructure ou l’équipement de base de la salle (tables, chaises, comptoir fixe, vaisselle, couverts, kitchenette avec appareils électro-ménagers habituels, sanitaires, parking autos et vélos …) lorsqu’elle ne constitue pas un but en soi dans le chef du client, considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale, à savoir, la mise à disposition de la salle (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 40 et 41, telle que modifiée par la circulaire 2017/C /91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public, numéro II, 3).

Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsqu’un exploitant visé se borne à procurer l'usage et la jouissance d’une salle et à fournir moyennant un prix forfaitaire unique de tels services accessoires, l’opération est, en principe, exemptée de TVA pour le tout (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ; (question parlementaire écrite n° 425 de monsieur le Représentant Fournaux du 13.05.1996).

Par exception à l’exemption de TVA, précitée, à partir du 01.01.2019, la taxation obligatoire peut s’appliquer à cette location passive avec services accessoires si ladite salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf :

o à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

o à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ; ou

o à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, à la fois la mise à disposition passive d’une salle (libre de boissons et de traiteur) par un exploitant concerné et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont, notamment, visées, la fourniture optionnelle des services suivants, moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens ne constituant pas l’équipement ou l’infrastructure de base de la salle : machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table spécifique… (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA) ;

o la livraison de boissons sans services (article 10, § 1er, du Code de la TVA) ;

o l’évacuation des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La location de ladite salle et la fourniture de ces services suivent leur propre régime TVA (localisation, taux…) :

•La location passive de la salle est, en principe, exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est soumise à la taxation obligatoire si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

 à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ; ou

 à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

•Lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les services supplémentaires sont soumis d’office à la taxe en tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

Prestation complexe active : Prestation unique

La location d’une salle en vue, notamment, d’une réunion, fournie par un exploitant visé, aux participants, s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de services étrangers à la simple utilisation de la salle : gestion technique, traduction simultanée, accueil, sonorisation, projection, documents, hôtesses, service de parking, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (lunch)…

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne représente pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un ensemble indissociable de services qui constitue une prestation active plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier, qualifiée de prestation complexe unique (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

d. Centres d’affaires et de services

• Prestation complexe unique

L’activité principale des centres d’affaires et de services consiste en la fourniture, à des entreprises, des indépendants ou des titulaires de professions libérales, d’un ensemble de services indissociables s’appuyant sur une infrastructure complète et intégrée.

Cet ensemble de services, offert pour un prix forfaitaire unique, comprend à la fois la mise à disposition de locaux privatifs meublés, l’utilisation d’une infrastructure destinée à l’usage commun de tous les « locataires » (salles de réunion, sanitaires, espaces de réception ou de détente, fax, photocopieuses...), l’utilisation de réseaux bureautiques et téléphoniques ainsi que des services divers tels que l’accueil des visiteurs, la réception du courrier, l’entretien des locaux...

Sur la base des principes qui se dégagent de la jurisprudence européenne, en matière de location de biens immeubles (voir, notamment, rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre), l’administration a décidé que les prestations de services fournies par un centre d’affaires et de services constituent, à certaines conditions, un ensemble qui, par application de l’article 18, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, est soumis d’office pour le tout à la TVA.

Ces prestations effectuées par les centres d’affaires et de services, entièrement soumises d’office à la TVA et qui ouvrent donc droit à déduction, sont à distinguer de celles constituant des locations immobilières, en principe, exemptées de TVA (accompagnées, le cas échéant, de prestations de services accessoires).

Cette distinction repose en l’espèce sur :

o les caractéristiques du contrat par lequel le centre d’affaires ou et de services s’engage, notamment, à fournir au client un ensemble minimal de services moyennant un prix forfaitaire unique (voir circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, numéro 3.1.) ;

o des prestations minimales requises en contrepartie du prix forfaitaire réclamé allant de la mise à disposition de locaux équipés, de salles de réunions et d’espaces communs à la mise à disposition d’équipements bureautiques communs, de l’infrastructure ICT (voir circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, numéro 3.2.).

Il est renvoyé, à cet effet, à la circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005, entrée en vigueur le 01.01.2006, dans laquelle l’administration détermine les critères qui doivent, obligatoirement, être remplis pour soumettre entièrement d’office à la TVA les prestations de services des centres d’affaires et de services.

Les centres d’affaires et de services qui satisfont à un minimum de critères ne doivent pas, en matière de TVA, scinder leur prestation de services globale en des opérations indépendantes.

Ceux qui souhaitent entrer en considération pour ce régime doivent conclure avec leurs clients un contrat par lequel ils s’engagent à fournir un ensemble minimal indissociables de services moyennant un prix forfaitaire unique, dans lequel sont compris toutes les charges, taxes et impôts relatifs au bâtiment et toutes les charges classiques (électricité, eau, chauffage), sans que le client aie la faculté de renoncer à certains de ces services, moyennant réduction de prix.

Selon la circulaire précitée, afin que le prix forfaitaire réclamé soit soumis obligatoirement pour le tout à la TVA, les services suivants doivent, au minimum, être offerts :

o la mise à disposition d’un ou de plusieurs locaux occupés, soit partagés, soit à usage exclusif, avec un mobilier minimum dont le client ne peut modifier substantiellement l’aménagement ;

o la mise à disposition de salles de réunion communes, pendant un laps de temps prévu qui peut être variable ;

o la mise à disposition d’espaces communs (couloirs, sanitaire, locaux administratifs pour la photocopieuse, le fax… et, éventuellement, une cuisine équipée, un espace de réception ou de détente) ;

o la mise à disposition d’équipements bureautiques communs (photocopieur, fax, imprimantes, rogneuses, relieuses et autres) ;

o la mise à disposition de l’infrastructure ICT (téléphonie et accès à internet, entre autres) ;

o le nettoyage régulier des bureaux et des espaces communs, la maintenance générale du site et de l’équipement ;

o la présence permanente (quotidienne) d’un personnel d’accueil, pendant les heures de bureau ;

o la réception et le tri du courrier par le personnel du centre.

• Location active

La circulaire précitée a fortement limité les possibilités d’application de la location active (déduction de la TVA en amont, le cas échéant, sans révision) en obligeant le bailleur à offrir un ensemble de services sous forme de « package », afin de pouvoir conclure une convention de bail qui est intégralement soumise d’office à la TVA.

En cas de location active, le point de vue de l’administration est d’admettre, selon les circonstances, l’application de la TVA sur l’intégralité du prix forfaitaire porté en compte par un centre d’affaires ou de services, même en dehors des conditions strictes formulées dans la circulaire précitée. Il est rappelé que le prestataire doit alors fournir un ensemble indissociable de services pour un prix forfaitaire unique sans pouvoir supprimer certains d’entre eux moyennant une réduction de prix (voir rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre).

• Location passive

A l’égard des centres d’affaires et de services qui n’offrent pas un ensemble de services sous forme de « package », la circulaire précitée reste d’application en ce qui concerne :

o la mise à disposition des locaux privatifs et communs (salles de réunion, réfectoires, sanitaire, salles de réception) qui est considérée, pour le tout, comme une location immobilière passive, en principe, exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ;

o la mise à disposition des biens meubles (mobilier, fax, photocopieuses…) qui constitue une prestation de services soumise obligatoirement à la TVA.

Il convient de tenir compte de la faculté, instaurée au 01.01.2019, d’opter pour la taxation de la mise à disposition des locaux privatifs et communs, qualifiée de location immobilière passive et qui tombe ab initio sous l’exemption de TVA de principe.

L’accent est mis sur les conditions essentielles d’application de cette taxation optionnelle :

o aucune exigibilité de TVA avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs au bâtiment où à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante ;

o la fraction de bâtiment concernée doit être économiquement louée et utilisée de façon autonome. Tel est le cas si l’assujetti accède à son bureau situé dans un centre d’affaires ou de services en passant par les espaces communs (couloirs, ascenseurs…), peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir rubrique F, sous-rubrique c, de ce titre).

e. Centres commerciaux

Les centres commerciaux érigés par un investisseur disposent, la plupart du temps, d’un parking aménagé pour les clients et d’une partie centrale qui donne accès à des espaces individuels de magasins. En ce qui concerne la partie centrale et le parking, la TVA est naturellement déductible. La question doit, toutefois, se poser si, à l’égard de la mise à disposition des espaces individuels de magasins, il est question ou pas d’une location immobilière.

Dans sa circulaire AGFisc n° 34/2012 (n° E.T. 99.377) du 29.10.2012, l’administration énonce les principes importants applicables aux centres commerciaux dans le souci de garantir une application uniforme de la position administrative, tant à l'égard des assujettis exploitant un centre commercial que des occupants des différents centres.

On entend généralement par centre commercial, une structure immobilière commerciale présentant une unité de conception et qui est gérée par un exploitant.

Un centre commercial se compose le plus souvent, d’une part, de locaux et d’espaces privatifs (par exemple, les magasins proprement dits, les points de vente permanents situés dans un couloir, les bureaux de l’exploitant...) et d’autre part, d’espaces communs (par exemple, les sorties de secours, les quais de chargement et de déchargement, les couloirs de services) qui sont mis à disposition des occupants et/ou de leur clientèle.

Les prestations fournies par l’exploitant peuvent être regroupées en trois grandes catégories :

• La location et la mise à disposition des espaces privatifs : en principe, exemptées de TVA, au titre de location immobilière (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ;

• Les services accessoires à cette location et à la mise à disposition des espaces privatifs : en règle, l’exemption de principe s’applique (l’accessoire suit le principal, à savoir la location immobilière).

Toutefois, lorsqu’ils sont fournis par l’exploitant à l’occupant lui-même et qu’un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties, ils peuvent être soumis à la TVA, suivant leur régime propre ;

• La mise à disposition des espaces communs, y compris les services accessoires ainsi que les services relatifs à la gestion et l'exploitation commerciale du centre : les prestations de services concernées doivent être soumises à la TVA, suivant le régime qui leur est propre.

Il convient de tenir compte de la faculté, instaurée au 01.01.2019, d’opter pour la taxation de la location et de la mise à disposition des espaces privatifs, qualifiées de location immobilière, le cas échéant, accompagnées de services accessoires et qui tombent ab initio sous l’exemption de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

L’accent est mis sur les conditions essentielles d’application de cette taxation optionnelle :

• Aucune exigibilité de TVA avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs au bâtiment où à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante ;

• La fraction de bâtiment concernée doit être économiquement louée et utilisée de façon autonome. Tel est le cas si l’assujetti accède à son magasin situé dans un centre commercial en passant par les espaces communs (couloirs de services…). Peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir la rubrique F, sous-rubrique c, de ce titre et pour la location immobilière avec prestations accessoires, la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre).

Dans le cas où l’exploitant du centre commercial est un assujetti mixte, l’administration impose l’application de la règle de l’affectation réelle, en ce qui concerne la déduction de la TVA.

f. Mise à disposition d’une salle d’exposition d’œuvres d’art

La mise à disposition d’emplacements dans les foires ou expositions qui se traite, en matière de TVA, de manière analogue à celle d’une salle d’exposition d’œuvres d’art, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique H », auquel il est renvoyé.

Est seule concernée par ce topic particulier, la prestation qui consiste à mettre simplement à la disposition d’un exposant, un espace fermé ou un emplacement sans lui fournir des biens ou des services autres que ceux qui y sont étroitement liés et nécessaires à son exploitation (gaz, électricité, eau, chauffage, air conditionné, nettoyage, téléphone…) ; (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ; (circulaire n° 15/1978 du 12.05.1978, numéros 10 et 11).

Cette opération constitue une location immobilière et est, en principe, exemptée de TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). Cette règle est applicable à la mise à disposition d'une salle d'exposition d'œuvres d'art par son exploitant, à condition que celui-ci n’intervienne en aucun cas dans la vente des œuvres d’art exposées (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 50 à 65).

A partir du 01.01.2019, cette opération, qualifiée de location immobilière, est soumise à la taxation obligatoire si la salle d’exposition en question est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, sauf :

• à une personne physique qui utilise la salle à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

• ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

• ou à une personne qui affecte la salle à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

g. Cession ou concession du droit d’extraire des produits du sol

Lorsqu'une personne, propriétaire d'un terrain, accorde à une autre personne, moyennant une redevance, le droit d'extraire des produits de ce terrain (terre à briques, pierres de carrière, argile, kaolin, dolomie, sable...), il est loisible d’être en présence soit d'un bail immobilier, soit d'une vente de produits à extraire (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 81 à 83).

Si l'opération est présentée par les parties comme un bail immobilier, elle est, conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, exemptée de la taxe. Une telle interprétation ne sera pas critiquée même si le concessionnaire a le droit d'épuiser le gisement concédé.

Si l'opération est présentée comme une vente de produits à extraire, l'opération est une livraison de biens au sens de l'article 10, § 1er, du Code de la TVA. Cette vente est soumise à la taxe si le cédant est un assujetti ordinaire.

La vente de produits à extraire donne en règle la qualité d'assujetti à la personne qui vend les produits, même si l'opération est unique, en raison même de l'importance de l'opération et du fait qu'elle s'étend dans le temps.

Pour l'application de ce qui précède, il est, du reste, sans importance que la redevance pour le droit accordé soit fixée en fonction de la quantité des produits extraits ou qu'elle consiste en une somme fixe et ce, même si cette somme doit être payée en une seule fois à la conclusion de la convention (décision n° E.T.33.856 du 08.02.1980).

I. Utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique (article 19, § 1er, du Code de la TVA)

Pour de plus amples commentaires en la matière, il convient de se référer au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 6, titre 1, rubrique A et au Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 3 ».

Ne sont reproduits dans ce topic particulier, que les conditions de taxation relatives à l’opération en question et un cas d’application dont la solution est schématisée dans un tableau.

a. Conditions de taxation

La taxation de l’utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique, doit répondre aux conditions suivantes :

• l’immeuble doit faire partie du patrimoine économique de l’assujetti, ce qui exclut un bâtiment pris en location ou en leasing puisqu’il ne constitue pas un bien d’investissement dans le chef du preneur ;

• l’immeuble doit avoir ouvert droit à une déduction totale ou partielle de la taxe ;

• l’utilisation initiale de l’immeuble doit être strictement professionnelle ;

• la nouvelle utilisation de l’immeuble répond aux besoins privés de l’assujetti, à ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique ;

• la nouvelle utilisation de l’immeuble, aux fins précitées, a lieu pendant la période de révision des déductions (article 9 de l’arrêté royal n° 3, précité) ;

• la taxation est limitée à cette période, par tolérance administrative (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 173) ;

• l’immeuble doit être situé en Belgique.

b. Cas d’application

En 2019, une société assujettie avec droit à déduction achète un appartement, pour le prix de 150.000 euro, auquel il convient d’ajouter 21 % de TVA, afin de l’utiliser en tout ou en partie à des fins économiques.

Plusieurs variables interviennent :

• Le changement du pourcentage d’utilisation professionnelle/privée (logement du gérant) en 2020, par rapport à la situation initiale. Celle-ci influencera le mode de correction de la déduction initiale, soit :

o en amont, par le biais de la révision des déductions, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA ;

o en aval, par le biais de la taxation de l’utilisation privée, sur la base de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA.

• Le paiement ou non d’un loyer par le gérant à la société, pour la mise à disposition du logement, ce qui conditionne l’application ou non de l’exemption de TVA (sans droit à déduction), visée à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

(18) (20) (21) pour l’année 2020, à payer : 1/15 de (150.000 x 21 % x 25 %)

(19) pour l’année 2020, TVA due sur les dépenses engagées (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA) calculées comme suit : 21 % de (150.000 x 1/15 x 25 %)

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5. Leasing immobilier

A. Caractéristiques

a. Les formes de leasing immobilier

On distingue deux formes de leasing immobilier : le leasing opérationnel et le leasing financier selon que le risque économique de l’investissement repose sur le donneur en leasing ou sur la personne du preneur en leasing.

Lors du leasing opérationnel, la redevance périodique rémunère la jouissance de l’immeuble et ne permet pas nécessairement la reconstitution intégrale du capital investi dans l’opération par le donneur d’ordre.

Lors du leasing financier, les redevances périodiques payées par le preneur permettent la reconstitution du capital investi par le donneur, la couverture des charges de l’opération et la perception des intérêts.

b. Les aspects contractuels du leasing immobilier

La jouissance de l’immeuble construit ou acquis par le donneur est octroyée au preneur, en vertu d’un contrat de location ou d’un contrat d’emphytéose.

c. Le leasing du point de vue comptable

La notion de leasing immobilier est plus large en droit comptable qu’en matière de TVA.

Le seul point déterminant de la qualification comptable du leasing immobilier est la reconstitution du capital investi par les redevances payées au cours du contrat et, le cas échéant, du montant de l’option de vente fixé dans la convention (article 8, § 3, de l’arrêté royal du 03.12.1993 modifiant les arrêtés royaux du 08.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, du 12.09.1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé et du 06.03.1990 relatif aux comptes consolidés des entreprises).

La condition de reconstitution intégrale du capital investi a, toutefois, une autre portée en matière de TVA (voir rubrique C, sous-rubrique e, de ce titre).

Par ailleurs, contrairement à ce qui prévaut en matière d’application de la TVA, l’existence d’une option d’achat et le caractère non-résiliable du contrat ne sont pas des éléments essentiels de l’opération.

Pour l’inscription en grille 83 de la déclaration périodique, le terme « bien d’investissement » doit être entendu au sens comptable.

Toutefois, lorsqu’un bâtiment est donné en leasing, l’investissement est amortissable dans le chef du preneur alors qu’en matière de TVA, le bâtiment est considéré comme un bien d’investissement non dans le chef du preneur mais bien dans celui du donneur en leasing (article 7, deuxième alinéa, 2°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

En matière de comptabilité, le preneur reprendra le bâtiment détenu en leasing dans le bilan, en classe 2 du plan comptable minimum normalisé (compte 25 « Immobilisations détenues en location-financement et droits similaires ») mais la déduction des taxes est sujette à révision, conformément à l’article 48, § 2, du Code de la TVA, dans le chef du donneur en leasing. C’est pourquoi, le numéro 157 de la notice explicative pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014 prévoit, qu’afin de faciliter le contrôle par l’administration de la révision des déductions et même si elles ne sont pas reprises en classe 2 du plan comptable, précité, la grille 83 doit reprendre toutes les opérations à l’entrée qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l’amélioration des biens d’investissement pour lesquels la déduction est sujette à révision.

d. Le leasing immobilier en TVA

Contrairement au leasing de biens meubles, la location - financement d’immeubles par nature n’a reçu aucun statut en droit civil ou en droit commercial, sauf pour la comptabilisation de l’opération (voir sous-rubrique c, de cette rubrique).

Le législateur a donc créé une notion autonome, applicable exclusivement en matière de TVA, avec délégation au Roi, afin de définir les conditions de taxation de l’opération.

Le législateur a ajouté « la location – financement d’immeubles » à la liste des exceptions à l’exemption de principe relative à la location immobilière, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.

La location-financement d'immeubles consentie par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles ou le « leasing immobilier », échappe obligatoirement à l'exemption visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA lorsque le contrat porte sur des bâtiments que cette entreprise a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe et pour autant que le preneur destine les bâtiments à l'exercice de son activité d'assujetti.

L’arrêté royal n° 30, précité (modifié par l’arrêté royal du 10.01.2005) précise les modalités d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

La circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007 (remplaçant la 10/1973 du 15.03.1973) commente, par ailleurs, le régime applicable aux opérations de location-financement d’immeubles avec application de la taxe.

e. Intérêt de l’opération relative à un leasing immobilier avec TVA

Evidemment à une époque où la taxation optionnelle de la location d’un bâtiment n’existait pas, l’intérêt de l’opération relative à un leasing immobilier avec TVA, dans le chef du donneur ainsi que dans celui du preneur en leasing, est exposé dans les travaux parlementaires, dans le Rapport fait au nom des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat (Sénat, Doc 1968/455, page 115) :

« Si l’article 18, paragraphe 2 (actuellement, l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) n’existait pas, pareil contrat s’analyserait fiscalement en une location immobilière, même s’il s’agit d’un bâtiment à construire.

Dans l’état actuel du projet, le leasing immobilier serait donc une opération qui sort du champ d’application de la TVA (actuellement, opération exemptée sans droit à déduction).

Un droit proportionnel de 0,2 % serait dû sur le prix de la location, prix que la société de financement devrait établir en tenant compte d’un prix de revient, dans lequel serait comprise la T.V.A. que cette société a acquittée lors de l’érection ou de l’acquisition du bâtiment.

Etant donné, en effet, que le leasing immobilier serait une opération non imposable (actuellement, exemptée), la société de financement ne pourrait déduire la T.V.A.

Mais, en vertu de l’article 18, paragraphe 2, du projet (actuellement, l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA), le leasing immobilier est soumis à la T.V.A., ce qui signifie que la société de financement peut déduire la T.V.A. et qu’elle porte elle-même en compte au preneur des loyers moins élevés, ceux-ci étant déchargés de la taxe en amont.

Ceci explique pourquoi l’article 18, paragraphe 2, du projet stipule que le contrat doit porter sur des immeubles que le bailleur a construits, fait construire ou acquis avec paiement de la T.V.A.

Enfin, il est dû une T.V.A. de (…) sur les loyers eux-mêmes, T.V.A. que le preneur peut déduire à son tour s’il possède la qualité d’assujetti. »

En soumettant effectivement le leasing immobilier à la TVA et en conférant, ainsi, au donneur en leasing, le droit de déduire la TVA en amont, le preneur ne sera pas lésé par rapport à un concurrent qui construit ou acquiert, avec application de la TVA, un bâtiment qu’il affecte à l’exercice de son activité économique. En effet, tous deux peuvent alors, en leur qualité d’assujetti à la TVA, récupérer intégralement ladite taxe. De cette manière, le principe de neutralité est garanti.

Il va de soi que cette situation correspond à celle où le preneur bénéficie d’un droit à déduction et réunit les conditions requises pour l’exercer.

Si le preneur est un assujetti sans droit à déduction, l’intérêt de ce leasing, par rapport à une acquisition directe, réside dans la possibilité qui lui est offerte d’étaler, sur toute la durée du contrat, le paiement de la TVA grevant l’opération.

f. Vue d’ensemble des conditions de taxation

Conformément à l’arrêté royal n° 30, précité, les contrats de location-financement d’immeubles sont soumis à la TVA, si les conditions suivantes sont remplies :

• le contrat doit concerner des immeubles bâtis, construits ou acquis avec TVA par une entreprise pratiquant la location-financement d’immeubles (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

• les bâtiments doivent être construits ou acquis selon les indications détaillées du futur preneur (lessee) ; (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

• les bâtiments doivent être utilisés par le preneur dans l’exercice de son activité d’assujetti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;

• la jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés doit être consentie au preneur en vertu d’un contrat non résiliable et non translatif de propriété (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 30) ;

• à l’expiration du contrat et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d’acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l’objet du contrat (article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 30) ;

• après quinze ans (ou avant), le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur permet au donneur (lessor) de reconstituer intégralement le capital investi (article 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 30, tel que remplacé par l’article 1^er de l’arrêté royal du 10.01.2005 en modification de l’arrêté royal n° 30 (MB, 27.01.2005), applicable aux contrats conclus à partir du 27.01.2005).

Si les conditions légales d’application, précitées sont réunies pour écarter l’exemption établie par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, le leasing immobilier est obligatoirement soumis à la taxe s’il est effectué en Belgique, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel (question parlementaire écrite n° 1.219 de Madame la Représentante Moerman du 24.01.20003).

Les parties en cause ne bénéficient d’aucun choix, à cet égard.

En revanche, si toutes ces conditions ne sont pas rencontrées, à partir du 01.01.2019, le donneur et le preneur en leasing peuvent soumettre le leasing immobilier à la taxation optionnelle visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, moyennant le respect des conditions en la matière (voir titre 4, rubrique F, de cette Section).

B. Conditions relatives à l’immeuble

a. Enumération

Afin que l’exception à l’exemption de TVA, contenue à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, s’applique, le bien immeuble qui fait l’objet de la location-financement doit :

• correspondre à un immeuble bâti ;

• avoir été construit ou acquis avec application de la TVA ;

• avoir été construit ou acquis suivant les indications détaillées du futur preneur (en leasing) ;

• être utilisé par le preneur (en leasing) dans l’exercice de son activité d’assujetti.

b. Immeuble bâti

Afin qu'un contrat puisse être visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, il doit être relatif à un immeuble bâti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30, précité).

En ce qui concerne la notion de « bâtiment », on se référera à l'article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA qui stipule que : « Pour l'application du présent Code, il y a lieu d'entendre par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol ».

Pour une définition plus complète et des exemples relatifs à la notion de « bâtiment », il est renvoyé à la circulaire AAF n° 24/2002 du 06.12.2002, numéros 12 à 14.

Par ailleurs, la location-financement d'immeubles ne peut se rapporter qu’à des fonds sur lesquels les bâtiments sont érigés (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 30). Elle ne peut dès lors concerner que ces terrains sur lesquels les bâtiments sont construits ou dans la mesure où ils sont directement nécessaires à l'exploitation de ces bâtiments.

Selon le Rapport fait au nom des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, il doit par conséquent exister "une proportion raisonnable entre les terrains et les bâtiments" (voir Sénat, Doc 1968/455, page 116).

Il résulte de ce qui précède que la location-financement qui concerne exclusivement des terrains sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 5 et 6).

c. Immeuble bâti construit ou acquis avec application de la TVA

Conformément à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, la location-financement d'immeubles ne concerne que des immeubles bâtis que l'entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles a construits, fait construire ou acquis avec application de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 7).

Si le donneur acquiert le bien sur lequel porte le contrat de leasing, le bâtiment doit être neuf pour que la location-financement soit effectivement soumise à la taxe.

Un immeuble est considéré comme neuf lorsqu’il est cédé par un assujetti avant son érection, en cours d’érection ou au plus tard le 31.12 de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bâtiment (article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA).

Il est toutefois possible qu’un bâtiment ancien soit donné en leasing avec application de la TVA s’il fait l’objet de transformations importantes suivant les indications détaillées du futur preneur.

En ce qui concerne la nature des transformations concernées, on se référera utilement à la Section 1 : Biens immobiliers – Livraisons, titre 3, rubrique C, de ce Livre.

Le donneur en leasing ne doit pas forcément être propriétaire du terrain sur lequel ces bâtiments seront construits. Il suffit qu’il dispose, sur ce terrain, des droits nécessaires lui permettant de procéder ou de faire procéder à cette construction qui deviendra sa propriété.

Il en est notamment ainsi lorsque le donneur en leasing est titulaire d'un droit de superficie ou d'emphytéose sur le terrain ou encore lorsqu'une renonciation au droit d'accession lui a été accordée par le propriétaire du fonds à l'égard du bâtiment que le donneur y a construit ou fait construire.

Le propriétaire du fonds peut, par ailleurs, être le futur preneur en leasing. Celui-ci constitue, sur le terrain dont il est propriétaire, un droit de superficie au profit de l'entreprise de leasing qui y construit ou y fait construire un bâtiment suivant les indications détaillées du futur preneur.

Quant aux bâtiments, ils ne doivent pas nécessairement avoir été acquis en pleine propriété par le donneur en leasing. Il suffit que celui-ci soit titulaire de droits réels suffisamment étendus (superficie, emphytéose, usufruit) pour pouvoir concéder la jouissance du bâtiment dans le cadre d'un contrat répondant aux autres conditions de l'arrêté royal n° 30, précité.

En toute hypothèse, il est requis que la construction du bâtiment ou l'acquisition des droits par le donneur ait eu lieu avec application de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 9, 10 et 12).

d. Immeuble construit ou acquis selon les indications détaillées du preneur

Le leasing constituant en fait une opération de financement, le donneur n'acquiert la propriété ou d'autres droits réels sur les bâtiments qui font l'objet de l'opération que pour donner la jouissance de ces bâtiments au futur preneur. Il est donc normal que, comme le prévoit l'article 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 30, précité, l'acquisition ou la construction du bâtiment doive avoir lieu selon les indications détaillées de ce preneur (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 13).

Cette condition n’est pas remplie :

• lorsqu’un contrat de leasing immobilier est conclu à la fin d’un précédent contrat de leasing et porte sur le bâtiment qui faisait l’objet de ce précédent leasing ;

• lorsque le contrat de leasing immobilier porte sur un bâtiment que le donneur en leasing avait déjà érigé ou acquis avec application de la TVA au moment de la conclusion du contrat (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 17).

Toutefois, les contrats dits de « sale and lease back » respectent la condition en question. Selon ces contrats, pour des raisons purement économiques ou financières, un assujetti cède avec application de la taxe, à une entreprise de leasing, un bâtiment que cette dernière met alors à sa disposition en exécution d’un contrat de leasing immobilier. Dans ce cas, il convient d’admettre que le donneur en leasing a acquis le bâtiment sur les indications détaillées du preneur.

e. Immeuble utilisé par le preneur dans l’exercice de son activité d’assujetti

La location-financement d’immeubles, visée à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, est exclusivement réservée aux bâtiments que le preneur en leasing destine, en fonction de leur nature, à son activité d’assujetti.

Lorsque le preneur en leasing n’utilise pas totalement le bâtiment, qui fait l’objet du contrat de leasing immobilier, aux fins de son activité économique, la mise à disposition de la partie du bâtiment affectée par celui-ci à des fins privées ou étrangères à une activité économique est exemptée de la taxe.

Tel peut être le cas :

• d’une personne physique qui utilise une partie du bâtiment à des fins privées ;

• d’une société holding qui utilise partiellement le bâtiment pour des activités qui sortent du champ d’application de la TVA (la détention d’actions et l’exercice des droits relatifs à cette détention) ;

• d’une autorité publique ou d’une personne morale de droit public qui utilise partiellement le bâtiment dans le cadre de l’exercice de sa mission d’autorité publique.

Il appartient, donc, aux parties de déterminer, sous le contrôle de l’administration, la tranche des redevances périodiques qui doit être soumise à la taxe et celle qui doit en être exemptée.

C. Conditions relatives au contrat

a. Enumération

Afin que le contrat entre dans le champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, les conditions suivantes doivent être remplies :

• le contrat doit être un contrat de location ou d’emphytéose non translatif de propriété ;

• le contrat ne peut pas être résiliable ;

• à l’expiration du contrat et moyennant un montant dont les critères sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d’acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l’objet du contrat ;

• à l’expiration de la période de révision de quinze ans visée à l’article 9, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité (ou avant), le montant total des loyers périodiques doit permettre au bailleur de reconstituer intégralement le capital investi.

b. Contrat non translatif de propriété

La jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés est consentie au preneur en vertu d'un contrat (de location ou d'emphytéose) non translatif de propriété.

Sortent du champ d’application du leasing immobilier, au sens de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, les contrats qui, au paiement de la dernière redevance locative, entraînent le transfert de plein droit, immédiat ou différé de la propriété du bâtiment ou d’un autre droit réel, à l’exception du droit d’emphytéose (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 24).

• Droit d’emphytéose

Le contrat de leasing immobilier s'appuie, en règle, sur un droit personnel de jouissance (location) mais peut également s'appuyer sur un contrat d'emphytéose.

En effet, conformément à l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, n'est pas considéré comme un bien corporel, le droit d'emphytéose qui est constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. La constitution d'un droit d'emphytéose dans le cadre d'une location-financement d'immeubles constitue dès lors une prestation de services (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 23).

• Droit de superficie

Une personne, propriétaire d'un terrain, peut concéder à une autre personne un droit de superficie à la condition que cette dernière prenne l'engagement de construire sur ce terrain des bâtiments d'une nature déterminée et de les lui donner en location-financement.

S'il est convenu entre les parties que le bail prend fin au moment où expire le terme pour lequel le droit de superficie est concédé, cette opération doit être analysée comme la vente d'un immeuble à construire avec transfert de propriété différé. Elle sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Lorsqu'en revanche, le propriétaire du terrain a accordé au donneur en leasing un droit de superficie sur le terrain pour un délai significativement plus long que celui du contrat de leasing, le donneur en leasing possède encore, au terme du contrat de leasing, des droits réels sur le bâtiment qui fait l'objet de la convention de location-financement.

Lorsque ce contrat comprend par conséquent une possibilité de reprise de ces droits, il est satisfait à l'article 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 30, précité (question parlementaire écrite n° 264 de Monsieur le Représentant Van Rompuy du 13.10.1992) ; circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 25 et 26).

c. Contrat non résiliable

La jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés est consentie au preneur en vertu d'un contrat (de location ou d'emphytéose) non résiliable.

Dans le cadre de l’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, le contrat de location-financement d’immeubles ne peut conférer, ni au preneur ni au donneur, la faculté de mettre fin à l’opération avant l’expiration du terme convenu.

Le contrat ne peut donc comporter une clause qui donne la faculté à chacune des parties ou à une seule d’entre elles de mettre fin au contrat moyennant le respect de certaines conditions.

Lorsque les parties à un contrat de location-financement d'immeubles, tel que visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, mettent fin anticipativement à celui-ci, cette rupture anticipée a, en principe, pour effet que le donneur est tenu de procéder à la révisions des déductions des taxes en amont, afférentes à l'immeuble bâti ayant fait l'objet de cette location-financement (voir rubrique J, sous-rubrique a, de ce titre).

Ne sont pas visées par cette condition relative au contrat non résiliable, les clauses résolutoires ou plus généralement, les clauses de mises à néant du contrat.

La résolution d’un contrat de leasing, lorsque le preneur n’exécute plus ses obligations, n’entraîne pas en elle-même, la révision des déductions. C’est la destination donnée à l’immeuble après la résolution du contrat qui est déterminante.

d. Option d’achat

A l'expiration du contrat de location-financement et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d'acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l'objet du contrat.

Cette faculté doit être uniquement offerte au preneur (voir la dernière puce, ci-dessous, si elle est offerte à un tiers).

Le preneur n'est nullement tenu d'acquérir les droits réels du donneur à l'expiration du terme convenu. Bien au contraire, si le preneur prenait un engagement ferme d'acheter l'immeuble, l'opération sortirait du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA pour s’analyser en une vente avec transfert différé de la propriété.

• Moment de l’option

Les droits réels relatifs aux biens faisant l’objet du contrat de location-financement d’immeubles ne pourront être acquis, par le preneur en leasing, qu’à la fin de la convention.

Une convention qui permettrait au preneur de lever l’option avant à son terme sort ab initio du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

• Montant de l’option

Si la convention ne doit pas préciser le montant de la somme que le preneur aurait à verser en cas de levée d'option, il est au moins requis que les critères, selon lesquels ce prix sera déterminé, soient précisés d'une manière détaillée.

• Option de vente

Une option de vente dans le chef du donneur ne satisfait pas à cette condition relative à l’existence d’une option d’achat soit parce que le preneur n'a pas la possibilité d'acquérir les droits réels (si le donneur ne lève pas l'option ou lève celle-ci au profit d'un tiers), soit parce qu'il est obligé de les acquérir (si l'option est bien levée). La faculté dont le preneur dispose d'acquérir les droits réels sur le bien du donneur est entièrement subordonnée à la seule volonté du donneur (question parlementaire écrite n° 660 de Monsieur le Représentant Goovaerts du 10.03.1994).

• Option de location en cas de non levée de l’option d’achat

Une clause supplémentaire au contrat de leasing prévoyant qu’en cas de non levée de l’option d’achat (celle-ci devant en toute hypothèse être prévue au contrat), le preneur a la faculté de prendre le bien en location (appelée option de relocation), ne fait pas sortir le contrat du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (question parlementaire écrite n° 1.184 de Monsieur le Représentant De Clippele du 23.08.1994).

• Obligation de location en cas de non levée de l’option d’achat

Certains contrats peuvent prévoir qu’en cas de non levée de l’option par le preneur, ce dernier est tenu de continuer à louer le bien pendant une durée déterminée. Cette durée peut, dans certains cas, être déterminée par le donneur en leasing de façon à lui permettre de récupérer, sur la durée de la période de location, le montant de l’option d’achat non levée par le preneur.

Un tel contrat sort du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il s’agit en effet, juridiquement, d’une seule convention aboutissant, dans les faits, à ce que la jouissance du bien soit consentie par le donneur jusqu’à la fin de la période de location « ordinaire ».

La faculté d’acquérir les droits du donneur (ou l’option d’achat) ne se place pas, dans ce cas, à l’expiration du contrat.

• Usufruit immobilier

Le contrat qui prévoit seulement une option pour le rachat, par le preneur en leasing, de l'usufruit du bien immobilier et non de la pleine propriété dont dispose le donneur en leasing, ne répond pas à la condition concernée, relative à la taxation (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 33).

D'ailleurs, l'opération par laquelle le donneur en leasing - nonobstant la levée de l'option - se réserve la nue-propriété, est en contradiction avec la philosophie du leasing qui est de permettre ou d'effectuer un investissement ou à tout le moins de le financer au profit du preneur en leasing.

Quelle que soit la nature des droits réels en vertu desquels l'investissement a été effectué par le donneur, la conclusion potentielle d’un contrat de leasing immobilier exige que l'investissement puisse profiter intégralement au preneur ; si tel n'est pas le cas, dès le début, le donneur sera censé investir partiellement ou entièrement pour lui-même.

• Cession du contrat par le preneur en leasing

Nonobstant sa cession par le preneur en leasing, le contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, à condition que :

o le preneur en leasing cède l'intégralité de son droit ;

o le cessionnaire est subrogé au preneur originaire dans toutes ses obligations ;

o le cessionnaire utilise le bâtiment pour l'exercice de son activité économique d'assujetti.

La cession à titre onéreux d'un contrat de leasing, visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, constitue une prestation de services soumise à la taxe au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %. La cession d'un tel contrat n'est en effet pas visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, qui n'exempte de la TVA que les cessions de baux eux-mêmes exemptés de cette taxe (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 76).

• Tiers disposant d’un droit sur l’option d’achat préalablement à la cession de l’option

Contrairement à la situation prévue à la puce précédente, le preneur qui, par l’effet d’une option sur l’option d’achat, confère à un tiers le droit d’exercer l’option d’achat relative aux biens faisant l’objet d’un contrat de location-financement immobilier, perd la faculté d’acquérir à son gré les droits réels du donneur afférents à ces biens à l’expiration de ce contrat, de sorte qu’il ne satisfait plus à la condition imposée par l'article 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 30, précité (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.15.0046.F du 22.04.2016).

e. Reconstitution intégrale du capital investi

A l’expiration de la période de révision de quinze ans, déterminée à l’article 9, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité, le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi.

• Capital investi

Par « capital investi », il convient d’entendre l’ensemble des frais exposés (hors TVA) par le donneur en leasing pour acquérir, construire et/ou transformer le bien immobilier, objet du contrat de leasing, en ce compris le prix d’achat (hors TVA) du terrain attenant, au sens de l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA mais à l’exclusion du prix d’acquisition du terrain et des frais accessoires non soumis à la TVA et directement liés à l’acquisition de ce terrain (frais de notaire, droits d’enregistrement…) ; (question parlementaire écrite n° 5 - 2170 de Monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 21.04.2011).

Le capital investi comprend entre autres :

o les frais d’étude (études de marché, frais d’étude des ingénieurs, géomètres et architectes) relatifs au terrain et/ou au bâtiment ;

o les rémunérations des courtiers et mandataires intervenus dans l’acquisition du terrain et/ou du bâtiment ;

o le prix d’acquisition ou de construction de l’immeuble ainsi que le prix d’acquisition du terrain attenant.

En outre, lorsque le donneur en leasing acquiert un bâtiment ancien et qu’il lui fait subir des transformations telles que ce bâtiment puisse être considéré comme neuf pour l’application de la TVA, le capital investi doit, dans ce cas, également comprendre le prix et les frais d’acquisition du bâtiment ancien augmenté, naturellement, des coûts de transformation et/ou de rénovation dudit bâtiment.

• Période de révision

Le point de départ de la période de révision de quinze ans, durant laquelle le capital investi doit être intégralement reconstitué, est le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le bâtiment a été effectivement mis en service (article 9, §§ 1er et 2, de l’arrêté royal n° 3, précité ; décision n° E.T.121.450 du 27.03.2012).

Un contrat de location-financement d’immeubles par lequel le capital investi est reconstitué avant l’expiration de la période de révision de quinze ans, telle que définie ci-dessus, entre bien entendu dans le champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il en va de même des contrats de location-financement d’immeubles, conclus pour une durée supérieure à quinze ans, à condition que le capital investi soit reconstitué dans le délai de quinze ans, précité.

Les problèmes particuliers qui peuvent se poser notamment en matière d’exercice du droit à déduction lors de modifications apportées au contrat de leasing, de rupture anticipative du contrat de leasing, de cession du bâtiment avant l’expiration du terme, de cession du contrat par le preneur en leasing, sont traités dans la circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 67 à 77.

D. Conditions relatives à la qualité des parties à l’opération

a. Conditions relatives au donneur en leasing

Afin qu'un contrat de location-financement d'immeubles entre dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de TVA, il est requis que le donneur en leasing soit une entreprise pratiquant la location-financement ou le leasing d'immeubles (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30, précité).

La location-financement d'immeubles est cependant une activité qui, de par sa nature, est exercée durant une longue période et donne lieu au paiement de loyers à des échéances périodiques déterminées.

Il s'agit, dans ce cas, d'une activité habituelle au sens de l'article 4 du Code de TVA, qui donne à celui qui l'exerce (personne physique ou morale) la qualité d'assujetti pratiquant la location-financement ou le leasing d'immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de TVA, même s'il ne conclut qu'une seule fois une telle convention (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 52 et 53).

La circonstance qu'il s'agisse d'une entreprise publique autonome ne joue aucun rôle, à cet égard. Par exemple, une régie communale autonome qui donne en leasing un bâtiment à une commune (question parlementaire écrite n° 305 de Monsieur le Représentant Yves Leterme du 03.07.2000).

Une société holding passive, qui, en outre, effectue, en tant que donneur en leasing, une opération de leasing immobilier dont le contrat répond intégralement aux conditions de l'arrêté royal n° 30, précité, a, pour cette opération, la qualité d'assujetti à la TVA avec droit à déduction des taxes en amont.

b. Conditions relatives au preneur en leasing

Le leasing immobilier n’entre dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA que lorsque le preneur est un assujetti qui utilise le bâtiment dans le cadre de son activité économique.

Ne sont pas seulement visés, les assujettis avec droit à déduction total, mais également :

• les assujettis bénéficiant de régimes particuliers (la franchise de taxe prévue à l'article 56bis du Code de la TVA, le régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA…) ;

• les assujettis exemptés sans droit à déduction visés à l'article 44 du Code de la TVA (médecin, hôpital privé, société immobilière qui destine le bâtiment à la location exemptée, etcetera) ;

• les autorités publiques, organismes de droit public ou établissements publics qui doivent être considérés comme des assujettis en raison de l'exercice d'une activité économique, peu importe si celle-ci est soumise à la taxe ou en est exemptée (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 54 et 55).

E. Localisation du leasing immobilier

S’agissant, dans un premier temps, d’une prestation de services relative à un bien immeuble par nature, le leasing immobilier est localisé à l’endroit où est situé le bien immeuble, en application de l’article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA puisque le preneur doit être un assujetti.

En cas de levée de l’option d’achat, le lieu de la livraison du bien immobilier est réputé se situer au même endroit puisque l’immeuble s’y trouve toujours au moment de la livraison et qu’en l’espèce, ce bien, par nature, ne peut être transporté ou expédié (article 14, § 1er, du Code de la TVA).

F. Fait générateur et moment d’exigibilité de la taxe

Le leasing immobilier étant, dans un premier temps, une prestation de services qui donne lieu à des décomptes ou des paiements successifs, le fait générateur de la taxe intervient à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (article 22, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Le moment d’exigibilité de la taxe ne connaît pas de particularités (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titre 3, rubrique B et titre 4 »).

En cas de levée de l’option d’achat, le fait générateur de la taxe intervient au moment où le contrat a effet (article 16, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) car le preneur est déjà en possession du bâtiment.

Le moment d’exigibilité de la taxe ne connaît pas de particularités (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 8, titre 3, rubrique C, sous-rubrique a, titre 4, rubriques A et B »).

Pour de plus amples explications en la matière, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 36 à 38 et 106 à 110.

Les règles d’exigibilité de la taxe relatives à la levée de l’option d’achat ne présentent une réelle utilité pratique que dans l’hypothèse où l’immeuble étant toujours considéré comme neuf, sa livraison est soumise à la TVA, sans possibilité d’exemption.

G. Base d’imposition

La taxe se calcule sur le montant des loyers ou redevances, augmenté, le cas échéant, des charges stipulées au profit du donneur.

Pour la perception de la taxe, aucune distinction n'est opérée entre :

• d'une part, la partie du loyer ou de la redevance qui reconstitue le capital et les charges du donneur et celle qui concerne les intérêts ;

• d'autre part, la partie des loyers et redevances qui est afférente au bâtiment et celle qui est relative au terrain (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 58).

H. Taux

En matière de leasing immobilier, la taxe est, en principe, perçue au taux de 21 %, sauf dans les cas suivants soumis à ces différents taux :

• 6 % à l’égard du leasing relatif à des immeubles spécialement adaptés au logement privé d’une personne handicapée, répondant aux conditions établies par la rubrique XXXII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité ;

• 6 % à l’égard du leasing relatif à des complexes d’habitations destinés à être utilisés pour l’hébergement des personnes handicapées, répondant aux conditions établies par la rubrique XXXIII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 ;

• 6 % à l’égard du leasing relatif à des bâtiments scolaires, répondant aux conditions établies par la rubrique XL, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 ;

• 12 % à l’égard du leasing portant, entre autres, sur des logements sociaux, répondant aux conditions établies par la rubrique X, du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20.

I. Etendue du droit à déduction dans le chef du donneur en leasing

Etant donné sa qualité d’assujetti, le donneur en leasing peut déduire la TVA d’amont, selon des règles normales.

Compte tenu du fait que, dans le chef du donneur en leasing, l’affectation au patrimoine économique ne fait aucun doute, il ne saurait être question d’invoquer d’éventuels effets de l’arrêt Seeling (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Wolfgang Seeling, affaire C 269/00, du 08.05.2003 ; circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 21).

Lorsqu'au terme d'un contrat de leasing, le preneur lève l'option d'achat, le donneur effectue une livraison exemptée de la TVA, puisque le bâtiment ne peut plus être considéré comme neuf à ce moment.

Nonobstant le fait que les entreprises pratiquant le leasing immobilier, visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, vendent des immeubles aux preneurs en leasing dans les circonstances de l'alinéa précédent, l'administration considère que ces entreprises n'acquièrent pas de ce fait la qualité d'assujetti mixte (avec droit à déduction partiel). La vente, au preneur, de l'immeuble ayant fait l'objet du leasing, est, en effet, inhérente à l’opération de leasing immobilier soumise d’office à la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 61, premier et deuxième alinéas).

J. Révision des déductions spécifiques aux biens d’investissement

Les bâtiments donnés en leasing dans le cadre d'une opération de location-financement d'immeubles, entrant dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, sont à considérer comme des biens d'investissement dans le chef du donneur, conformément à l'article 6, § 2, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéro 59).

La révision des déductions, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA peut avoir lieu en cas de :

• rupture anticipée du contrat ;

• cession du bâtiment avant l’expiration du terme ;

• conclusion d’un nouveau contrat de leasing.

a. Rupture anticipée du contrat

En cas de rupture anticipée du contrat se produisant au cours du délai de révision de quinze ans, le donneur en leasing est tenu de procéder à la révision des déductions des taxes ayant grevé la construction ou l’acquisition du bâtiment, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA, sauf en cas de :

• cession, par le donneur, du bâtiment avec application de la TVA, simultanément à la résiliation du contrat (question parlementaire écrite n° 690 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 13.09.1993), ce qui suppose que le bâtiment soit toujours considéré comme neuf et que le donneur exerce l’option permettant de céder le bien sous le régime de la TVA dans les conditions de l’arrêté royal n° 14 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant et aux constitution, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens ;

• location, par le donneur, du bâtiment avec application de la TVA, basée sur son intention d’affecter cet immeuble à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction total, intention étayée par des éléments probants et non équivoques (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 70 à 72.

Compte tenu des modifications législatives intervenues au 01.01.2019, le donneur en leasing peut, notamment, appliquer la taxation optionnelle établie par l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (voir titre 4, rubrique F, de cette Section).

b. Cession du bâtiment avant l’expiration du terme convenu

• Cession du bâtiment au preneur en leasing

Dans ce cas, il est mis fin anticipativement au contrat de leasing (voir sous-rubrique a, de cette rubrique). Il convient de procéder à une révision des déductions des taxes en amont si le délai de révision n’est pas expiré, sauf en cas de :

o cession du bâtiment sous régime TVA (article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et arrêté royal n° 14 précité) ;

o cession du bâtiment avec application de l’article 11 du Code de la TVA (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 74 et 75).

• Cession du bâtiment à un tiers

Dans ce cas, la cession a pour effet de faire sortir le contrat de leasing du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Si la cession du bâtiment intervient dans le délai de révision, le donneur doit opérer la révision des déductions des taxes en amont, à moins que la cession ne se produise sous le régime de la TVA et ce, compte tenu du droit à déduction que peut, en toute hypothèse, exercer le cédant d’un bâtiment neuf, s’il opte pour la taxation (article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et arrêté royal n° 14).

Si la cession du bâtiment, qui fait l'objet du contrat de location-financement, s'inscrit dans le cadre plus général d'une cession visée à l'article 11 du Code de la TVA, ce contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. La taxe reste exigible sur les redevances périodiques qui viennent à échéance après la cession.

Aucune révision des déductions des taxes en amont ne doit, en conséquence, être opérée (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 73 à 75).

c. Conclusion d’un nouveau contrat de leasing

Si, à la fin d’un contrat de leasing initial, le donneur conclut un nouveau contrat de leasing avec un tiers portant sur le bâtiment qui faisait l'objet de ce précédent leasing, ce second contrat ne porte pas sur un leasing immobilier, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. En effet, l’immeuble qui fait l’objet du contrat n’a pas été acquis ou construit selon les indications détaillées du preneur (circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 15 et 16) ; (voir rubrique B, sous-rubrique d, de ce titre).

K. Renvoi

Il est renvoyé à la circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T. 109.976) du 12.04.2007, numéros 67 à 69, 78 à 83, 84 à 94, en ce qui concerne, respectivement, les situations particulières suivantes :

• les modifications apportées au contrat de leasing ;

• la multiplicité de preneurs ;

• les travaux de transformation, d’agrandissement, d’aménagement ou de réparation d’un bâtiment faisant l’objet d’un contrat de leasing immobilier.

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6. Travaux immobiliers matériels et opérations y assimilées

A. Etendue de la définition et de ses prolongements

La définition du travail immobilier ainsi que la liste des opérations qui se situent dans le prolongement de cette définition, dénommées opérations assimilées, sont commentées amplement au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique C », auquel il est renvoyé.

Dès lors, l’attention sera attirée, dans ce topic particulier, sur divers points essentiels d’ordre pratique, relatifs à la définition du travail immobilier.

Les travaux de construction d’un bâtiment ne constituent pas, loin de là, uniquement l’objet des travaux immobiliers. Afin d’être qualifié d’immobilier, un travail doit, non seulement, contribuer à l’érection d’un immeuble par nature mais, également :

• à la modification de sa structure (transformation, aménagement ou achèvement) ;

• au maintien en bon état de cette structure (réparation, entretien ou nettoyage) ;

• ou à la démolition de l’immeuble (article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Sont aussi visées, les prestations comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son incorporation dans un bien immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

C’est le cas de la livraison avec placement des parties composantes d’un bâtiment, par exemple, de la toiture, des escaliers, des portes, des châssis de fenêtres, des ascenseurs d’un bâtiment, l’ancrage de biens dans un mur/sol/plafond.

Par contre, ne sont pas considérés comme des travaux immobiliers :

• la livraison avec installation ou montage d’un bien meuble (machine, matériel) qui garde son caractère mobilier ou devient tout au plus immeuble par destination, ce qui signifie qu’il peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction. Cette opération s’analyse en une livraison de biens. Il en est ainsi encore que ce bien d’équipement repose sur une assise immobilière à laquelle il est ancré (voir la question parlementaire écrite n° 709 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre De Clippele du 22.09.1993) ;

• l’exécution d’un travail intellectuel relatif à un bien immobilier, notamment, l’établissement de plans, les travaux d’étude et de surveillance (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA), numéro 12).

Selon le domaine d’application, la définition du travail immobilier est :

• prolongée par des opérations assimilées, même si elles ne sont pas visées dans la définition précitée, pour écarter tout doute quand les éléments sont simplement fixés au bâtiment (par exemple, des éléments constitutifs d’une installation de chauffage central, de climatisation ou d’une installation sanitaire), ce qui suppose une attache moins forte qu’une incorporation qui implique, lors d’un déplacement, une destruction ou une modification de l’immeuble.

Il convient de remarquer que le mot « opération » signifie qu’au départ, peuvent se présenter tant des livraisons de biens que des prestations de services ;

• tronquée, notamment, par l’exclusion des travaux de nettoyage en matière d’application des taux réduits de la TVA.

En revanche, la définition complète, intégrant les opérations y assimilées, est retenue pour :

• l’application du report de perception (article 20 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

• l’obligation de facturer les travaux immobiliers à des personnes physiques pour leur usage privé (article 1er, de l’arrêté royal n° 1).

B. Facturation/Redevable (report de perception)

La liste non exhaustive suivante reprend quelques points d’attention dans certains domaines d’application particuliers relatifs essentiellement à la facturation et au redevable de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique C, sous-rubrique a »).

a. Prestataire assujetti établi en Belgique

• La facturation

Il convient d’être attentif à l’obligation de facturer les travaux immobiliers (et les opérations y assimilées) même en faveur de personnes physiques qui agissent à titre privé. Toutes les données propres à déterminer la nature des opérations doivent être mentionnées sur les factures en vue de l’application du taux de la TVA (articles 1er, 3° et 5, § 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 1 ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4 »).

• Le report de perception

Il convient d’être attentif à la bonne application du report de perception de la taxe (TVA due par le cocontractant, autrement dit, autoliquidation) pour les travaux immobiliers à inscrire en grille 45 de la déclaration périodique du prestataire.

Lorsque la taxe est due par le cocontractant, la facture doit reprendre la mention « Autoliquidation » en lieu et place de l’indication du (des) taux de la TVA et du montant total de la taxe due (articles 5, § 1er, 9ter et 20 de l’arrêté royal n° 1 ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titre 4, rubrique A »).

Les travaux immobiliers ne relèvent pas uniquement du secteur de la construction. Ils peuvent se rencontrer aussi dans le domaine des travaux agricoles. Les entreprises de parcs et jardins peuvent, également, être concernées.

L’autoliquidation s’applique, aux conditions habituelles, lors de la refacturation de travaux, par le locataire, au bailleur (voir circulaire n° 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location, numéro 2).

Dans le cadre du régime de l’unité TVA, l’attention est attirée sur l’application du report de perception dans le chef du cocontractant même si l’activité externe de celui-ci, membre de l’unité, n’ouvre aucun droit à déduction, dès lors que l’unité TVA est tenue au dépôt de déclarations périodiques en raison de l’activité d’un ou de plusieurs autres de ses membres (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : Unité TVA, titre 9, rubrique E, sous-rubrique b »).

Afin de faciliter, dans le chef des entrepreneurs, une application correcte du régime de report de perception de la taxe prévu à l’article 20 de l’arrêté royal n° 1, les assujettis soumis au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ou au régime agricole (article 57 du Code de la TVA) ne peuvent plus, depuis le 01.01.2019, communiquer leur numéro d’identification à la TVA aux entrepreneurs belges qui exécutent un travail immobilier ou une opération y assimilée.

Il convient de noter que dans l’hypothèse où, malgré cette interdiction, le preneur concerné communique néanmoins son numéro d’identification à la TVA à l’entrepreneur, en principe, ce dernier ne serait pas déchargé de l’obligation de payer la TVA due sur ces opérations, étant donné qu’il resterait, en tant que prestataire des services, le redevable de cette TVA, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

Pour ces raisons, sous réserve de collusion entre les parties, cet entrepreneur est déchargé de sa responsabilité pour le paiement de la taxe, selon l’article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Quant aux travaux immobiliers, fournis en Belgique à un assujetti établi en Belgique (si établi ailleurs, avec agrément d’un représentant responsable) tenu au dépôt de déclarations périodiques et pour lesquels il est redevable de la taxe (article 51, § 4, du Code de la TVA ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité), ils doivent apparaître en grille 87 (base d’imposition) et en grille 56 (TVA due) de la déclaration périodique à la TVA de ce preneur de services.

b. Prestataire assujetti non établi en Belgique

• Prestations relatives à des travaux immobiliers localisées en Belgique

L’entrepreneur étranger exécute des travaux immobiliers localisés en Belgique si le bien immobilier est situé en Belgique, quelle que soit la qualité du preneur (voir rubrique D, de ce titre).

• Identification du prestataire

L’obligation du prestataire assujetti non établi en Belgique de se faire identifier à la TVA fait l’objet des distinctions suivantes :

•s’il est redevable de la TVA en Belgique (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA) :

identification obligatoire (avec agrément obligatoire d’un représentant responsable pour les assujettis non établis dans la Communauté européenne), aux conditions fixées aux numéros 70 à 72 de la circulaire 4/2003 du 04.03.2003 ou avec décharge de cette obligation d’identification si les opérations présentent un caractère occasionnel, selon les critères du numéro 88 de la circulaire 4/2003 du 04.03.2003 ;

•s’il n’est pas redevable de la TVA en Belgique (car report de perception général, prévu à l’article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA) : son identification est, en principe, exclue sauf sur demande expresse, aux conditions fixées au numéro 97 de la circulaire 4/2003 du 04.03.2003, ce qui suppose des opérations non occasionnelles. Par rapport au contenu de la circulaire précitée, il convient de tenir compte de l’abrogation du régime de l’enregistrement des entrepreneurs.

• Paiement de la TVA

•Report de perception

Un régime de report de perception généralisé a été établi à l’article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA pour autant que les opérations imposables en Belgique soient effectuées pour un assujetti déposant établi en Belgique (si établi ailleurs, avec agrément d’un représentant responsable) ; (voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 10, titre 3, rubrique A, numéro 3 »).

•Mesures prises pour assurer le paiement de la TVA

S’il fait appel à un entrepreneur non établi et non identifié en Belgique, alors que cet entrepreneur est redevable de la TVA, le preneur doit acquitter la TVA due (article 55, § 6, du Code de la TVA ; article 5 de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique), selon la manière suivante :

 en la comprenant dans sa déclaration périodique, s’il est un assujetti tenu au dépôt d’une déclaration visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

 en la comprenant dans sa déclaration spéciale 629 (grille 77 : base d’imposition et grille 80 :TVA due, s’il s’agit d’une personne tenue au dépôt d’une telle déclaration prévue à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA ;

 par versement ou virement au compte courant postal désigné par le ministre des Finances ou son délégué, s’il est une autre personne.

• Transfert intracommunautaire et affectation des matériaux de construction

L’envoi, par l’entrepreneur étranger, des matériaux, tels des briques, du ciment, du béton… qui seront incorporés dans le bâtiment, de son Etat membre vers la Belgique, donne lieu, par l’entrepreneur :

o dans l’Etat membre de départ, à un transfert assimilé à une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux ;

o et en Belgique, à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA.

Toutefois, l’administration accepte que, par tolérance administrative et à titre d’essai, dans la mesure où l’entrepreneur étranger n’est pas redevable de la TVA pour les travaux qu’il effectue en Belgique, l’affectation, précitée bénéficie de l’exemption de TVA, prévue à l’article 40bis du Code de la TVA pour autant que l’entrepreneur « acquéreur » bénéficierait en toute hypothèse du droit au remboursement total de la TVA, sur la base de l’article 76, § 2, du Code de la TVA.

L’entrepreneur ne doit donc pas être identifié à la TVA en Belgique (question parlementaire écrite n° 230 de Monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 20.02.2020 ; voir aussi la décision n° E.T.119.687 du 15.03.2011).

C. Assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA)

Selon l’article 19, § 2, du Code de la TVA (transposition des articles 26, paragraphe 1, point b et 27 de la directive 2006/112/CE, précitée), les assujettis avec ou sans droit à déduction doivent taxer les travaux immobiliers qu’ils exécutent pour leurs besoins, tant privés qu’économiques (prestations à soi-même) ou pour compte de tiers, sans recevoir de contrepartie à cet effet. Toutefois, il convient de prendre en considération les distinctions et les restrictions, reprises dans le tableau ci-dessous ainsi qu’aux sous-rubriques a et b, de cette rubrique.

(22) Voir, toutefois, en matière de moment d’exigibilité de la taxe, la tolérance ci-dessous (date d’établissement du document constatant l’opération avec deadline)

a. Travaux immobiliers effectués par un assujetti pour les besoins de son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

• Assimilation

La TVA est due sur la valeur normale des travaux immobiliers exécutés par l’assujetti (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

• Pas d’assimilation

Les assujettis suivants sont exclus de la taxation :

•l’assujetti ayant droit à la déduction intégrale de la taxe si un autre assujetti exécutait de tels travaux, depuis le 16.12.2017, en vertu de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1° (nouveau), du Code de la TVA et avant cette date, par tolérance administrative (circulaire n° 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017, numéro 15) ;

•l’assujetti mixte qui exerce son droit à déduction suivant la méthode de l’affectation réelle lorsque les travaux relèvent entièrement et exclusivement de l’activité lui conférant un droit à déduction ;

•l’assujetti partiel agissant exclusivement pour les besoins du secteur non assujetti ;

o l’assujetti soumis au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA), numéros 38 et 39) ;

o l’assujetti soumis au régime particulier agricole (article 57 du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA), numéros 43 et 44).

Les travaux immobiliers suivants sont exclus de la taxation :

•les travaux de construction d’un bâtiment, effectués par un assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA (un constructeur professionnel) ;

•les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage, depuis le 16.12.2017, en vertu de l’article 19, § 2, troisième alinéa (nouveau), du Code de la TVA et avant cette date, par tolérance administrative.

• Moment d’exigibilité de la taxe

La TVA est exigible au moment où le travail immobilier est achevé (article 22, § 1er, du Code de la TVA).

Par tolérance, l’administration admet que la taxe devienne exigible au moment où est établi le document prévu à l’article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité.

La tolérance implique que la taxe devienne en tout état de cause exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (l’achèvement des travaux) lorsque le document, précité n’a pas été établi avant cette date (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA), numéros 62 à 65).

• Base d’imposition : valeur normale

La valeur normale est déterminée conformément à l’article 32 du Code de la TVA, c’est-à-dire le montant total qu’un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, devrait payer dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant, pour se procurer à ce moment les services en question.

b. Travaux immobiliers effectués par un assujetti à des fins étrangères à son activité économique (à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel) ; (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

La TVA est due au moment de l’achèvement des travaux (avec la même tolérance que celle énoncée à la sous-rubrique a, de cette rubrique) sur le montant des dépenses engagées par l’assujetti (les matériaux achetés ou prélevés sur stock, la main-d’œuvre du personnel de l’assujetti et l’amortissement), encore faut-il qu’il soit réputé agir dans le cadre de son activité taxable (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

Il convient de distinguer selon que l’assujetti qui effectue les travaux est une personne physique ou morale.

• L’exécutant est une personne physique

Afin d’être taxé, le travail immobilier réalisé personnellement par l’assujetti doit relever de l’activité économique habituelle qui lui confère la qualité d’assujetti. Sa main-d’œuvre personnelle n’entre pas dans la base d’imposition, à défaut de dépenses engagées.

En revanche, le coût de la main-d’œuvre du personnel de l’assujetti, affecté à l’exécution des travaux, fait toujours partie de la base d’imposition, sans distinction selon que les travaux relèvent ou pas de l’activité habituelle de l’assujetti.

• L’exécutant est une personne morale

La TVA est due sans distinction selon la nature des travaux puisque la personne morale assujettie agit toujours dans le cadre de ses activités taxables.

c. Matériaux utilisés pour l’exécution du travail immobilier

Pour de plus amples commentaires, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 10 » et à la circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA).

d. Obligations

• Pièce justificative interne

L’assujetti qui effectue une opération assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l’article 19, § 2, du Code de la TVA est tenu d’établir un document constatant l’opération (article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité).

Ce document doit être établi au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel le fait générateur est intervenu (article 4 de l’arrêté royal n° 1 ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4, titre 4, rubrique A, sous-rubrique b »).

Ce document doit porter les mentions énumérées à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 1.

• Déclaration et paiement

•Assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA

Les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, acquittent la TVA sur les opérations assimilées via cette déclaration.

Les opérations à l’entrée effectuées en vue de l’exécution des opérations assimilées sont, également, reprises dans la déclaration périodique à la TVA.

•Assujettis non tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA

Compte tenu de la TVA déductible sur les achats de matériaux, de tels assujettis acquittent la TVA sur les opérations assimilées via un relevé de régularisation ou via la déclaration spéciale relative à la TVA, visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, qui se rapporte au trimestre au cours duquel la TVA due sur les travaux immobiliers est devenue exigible.

Cette déclaration spéciale doit être complétée comme suit :

 grille 76 (base d’imposition des travaux immobiliers) ;

 grille 80 (TVA due sur les travaux immobiliers) ;

 grille 78 (base d’imposition des matériaux achetés et utilisés pour l’exécution des travaux immobiliers) ;

 grille 82 (TVA déductible sur l’achat des matériaux utilisés pour l’exécution des travaux immobiliers).

e. Application

Guido est architecte indépendant. Il a comme seule collaboratrice, Julie, architecte stagiaire.

Le maître de stage fait ériger un nouveau bâtiment en Belgique qui se compose de trois niveaux identiques et aliénables séparément. Le deuxième étage est destiné à servir immédiatement de logement privé pour Guido et sa famille. Dès la fin des aménagements, les deux niveaux inférieurs servent de bureau et de salles de dessin pour l’activité d’architecte. Guido se réserve l’utilisation du rez-de-chaussée et, en vertu d’un accord écrit du 01.04.2019, il met gratuitement le premier étage à la disposition de sa stagiaire, Julie, à la condition que celle-ci l’utilise exclusivement dans le cadre des activités couvertes par son stage et non pour les activités complémentaires de conseillère en design et en aménagement d’habitations que cette dernière effectue déjà de manière indépendante.

Moyennant rémunération, Julie réalise les plans du bâtiment et établit le cahier des charges.

Les travaux ont été exécutés par des entrepreneurs, à l’exception de l’installation électrique et celle du chauffage qui ont été réalisées par Guido.

Concernant le premier étage, à la fin du stage, l’accord relatif à son utilisation par Julie est revu entre les parties. Désormais, elle doit payer un loyer. Elle peut utiliser ce bien selon son plein gré mais elle continue à collaborer régulièrement avec Guido sans devenir pour autant son associée.

En vue de cette location comme espace de bureaux, Guido pose lui-même plusieurs cloisons au moyen de matériaux achetés chez un grossiste.

Afin d’envisager toutes les situations, deux hypothèses sont proposées :

• première hypothèse : Guido et Julie optent pour la taxation de la location de la fraction autonome de bâtiment (premier étage) ; (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ;

• deuxième hypothèse : Guido et Julie ne remplissent pas les conditions pour exercer cette option.

• Travail intellectuel effectué par Julie

La taxation de la prestation de services effectuée par Julie est fondée sur l’existence d’une prestation de services exécutée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Le fait qu’elle soit stagiaire est sans incidence (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 5 »).

Il n’est donc pas question d’une prestation de services, par assimilation.

Si le service avait été rendu à titre gratuit, l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA n’aurait pas été appliqué car il ne vise que les travaux immobiliers. Ceux-ci ne comprennent pas les travaux intellectuels.

• Travaux d’électricité et de chauffage réalisés par Guido

A l’égard de la réalisation de l’installation électrique et de celle du chauffage, Guido ne connaît pas encore exactement la répartition entre les locaux professionnels et privés.

Dès lors, lors de l’achat de son matériel chez un grossiste, il destine ce matériel, par hypothèse, totalement à son usage professionnel.

•Rez-de-chaussée

Les travaux sont exécutés par Guido pour les besoins de son bureau d’architecture. S’il avait fait appel à des entrepreneurs, il aurait pu déduire complètement la TVA due.

Dès lors, l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n’est pas applicable (depuis le 16.12.2017).

En revanche, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, l’utilisation des matériaux à des fins d’investissement rend la TVA exigible sur le prix d’achat (article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA). La déduction de cette TVA peut être immédiatement opérée mais elle est sujette à révision, au sens de l’article 48, § 2, du Code de la TVA (voir rubrique H, de ce titre) ;

•Premier étage

Guido effectue les travaux relatifs à la mise à disposition gratuite du premier étage dans le cadre de son activité économique d’assujetti et non en tant que personne privée (la mise à disposition gratuite de ce premier étage au stagiaire n’est pas à placer dans sa sphère privée). La réponse est donc identique à celle relative au rez-de-chaussée.

Par ailleurs, dans l’hypothèse où lors de la location, l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA s’applique, l’exemption sans droit à déduction entraîne la révision des déductions des taxes, opérées lors de l’utilisation des matériaux pour exécuter les travaux d’électricité et de chauffage au premier étage (voir « Livre III : Déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations), Section 3, titre 5 »).

•Deuxième étage

Guido agit à des fins privées, en tant que personne physique non assujettie. Il n’est ni électricien ni chauffagiste indépendant et n’a pas recours à des membres de son personnel. L’assimilation à une prestation de services imposable, au sens de l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA est donc exclue.

En revanche, l’assimilation à une livraison de biens imposable, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, s’applique.

• Pose des cloisons par Guido

Il convient d’envisager deux hypothèses :

•Si l’option pour la taxation de la location du premier étage est exercée, elle ouvre le droit à la déduction complète de la TVA qui aurait grevé le travail effectué par un tiers assujetti. L’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n’est donc pas applicable. En revanche, les cloisons utilisées font l’objet d’une livraison de biens, par assimilation (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

•Si la location du premier étage est exemptée de TVA par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est applicable en raison de l’absence de déduction dans le chef du bailleur assujetti. Dans l’état des faits, celui-ci n’agit pas dans le cadre de sa sphère privée. La TVA est due sur la valeur normale des travaux, matériaux compris (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

D. Localisation des travaux immobiliers

Les prestations de services rattachées à un bien immeuble, c’est-à-dire présentant un lien suffisamment direct avec celui-ci, comme les travaux immobiliers, sont localisées :

• en Belgique, si le bien immeuble est situé dans ce pays.

Ainsi, l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services imposable, établie par l’article 19, § 2, du Code de la TVA (voir rubrique C, de ce titre) ne s’applique que si le travail est relatif à un immeuble par nature situé en Belgique ;

• à l’étranger (dans la Communauté ou en dehors de celle-ci) si le bien immeuble n’est pas situé en Belgique.

A ce sujet, voir l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée, l’article 31bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, les articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA ; voir aussi le titre 2, rubrique B, de cette Section et pour un développement complet et la jurisprudence y relative, le « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A ».

E. Moment d’exigibilité de la taxe

a. Fait générateur de la taxe

Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où les travaux immobiliers sont effectués, c’est-à-dire au moment où ils sont achevés (article 22, § 1er, du Code de la TVA).

Les travaux immobiliers sont considérés comme effectués au moment de la réception provisoire. Celle-ci se situe au moment où les travaux sont prêts à être utilisés pour les besoins desquels ils ont été accomplis.

En fait, après la cessation des travaux, des difficultés peuvent survenir entre les parties, quant à l’importance des travaux ou à la qualité de ceux-ci, de telle sorte que l’agréation par le maître de l’ouvrage n’a pas lieu immédiatement.

Cela étant, aucune critique n'est élevée lorsque les parties considèrent que les travaux sont effectués à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'entrepreneur les a terminés. Par conséquent, il est admis que le fait générateur intervienne à ce moment (voir, à cet égard, la question parlementaire écrite n° 49 de Monsieur le Sénateur Verbist du 28.03.1972).

b. Exigibilité de la taxe

• Facturation et date butoir

Les travaux immobiliers doivent toujours faire l’objet d’une facture (article 53, § 2, du Code de la TVA et article 1er, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, précité). Par conséquent, à défaut de paiement anticipé (voir la puce suivante), la TVA devient exigible, soit le jour de l’émission d’une facture par l'entrepreneur, soit, au plus tard, le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, tel que celui-ci est déterminé à la sous-rubrique a, de cette rubrique (article 22bis, § 1^er, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA).

• Paiement anticipé

Lorsque le prix (non encore facturé) est perçu, en tout ou en partie, avant le fait générateur, la taxe est exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).

Pour de plus amples renseignements et, notamment, pour un cas d’application en la matière, il convient de se référer au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titre 3, rubrique C, sous-rubrique a » et à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 102 à 105.

F. Base minimale d’imposition et obligations du propriétaire d’un bâtiment nouvellement construit

a. Base minimale : la valeur normale

En ce qui concerne les travaux immobiliers qui portent sur des bâtiments à ériger, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale, telle qu’elle est déterminée à l’article 32, premier alinéa, du Code de la TVA.

Cette base minimale d’imposition est établie par l’article 36, § 1er, b), du Code de la TVA qui est appliqué en Belgique, conformément à l’article 394 de la directive 2006/112/CE, précitée. Il s’agit du montant total que devrait payer un preneur se situant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, au premier janvier de l’année d’occupation du bâtiment nouvellement construit, dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les services en question.

Dans les situations suivantes, la valeur normale cumulée des travaux constitue le minimum du total des bases d’imposition :

• si le maître d’ouvrage conclut plusieurs contrats pour l’érection du bâtiment ;

• si les travaux immobiliers se rapportent à l’achèvement d’un bâtiment qui a été acquis avec paiement de la taxe (article 36, § 2, du Code de la TVA).

b. Preuve de la valeur normale par expertise de contrôle

Pour établir la valeur normale d’un travail immobilier relatif à un bâtiment à construire, non seulement les moyens de preuve de droit commun et, éventuellement, le procès-verbal peuvent être invoqués mais aussi et principalement l’évaluation par un expert (article 59, § 2, du Code de la TVA).

La demande d’expertise doit être notifiée dans les deux ans à compter du jour de la notification du revenu cadastral (article 15, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 15, précité). Elle ne peut plus être demandée par l’Administration si le redevable a déjà introduit une telle demande. La demande d’expertise peut être introduite par l’Administration (voir chapitre premier, de l’arrêté royal n° 15, précité) ou contre celle-ci (voir chapitre deux, de l’arrêté royal n° 15).

L’expertise ne peut plus être demandée contre l’Administration par le redevable lorsque la demande a déjà été introduite par l’Administration (article 18, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 15) ; (voir l’arrêté royal n° 15 et le « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 17 : Moyens de preuve et mesures de contrôle, Section 4 »).

c. Présomption légale relative à la construction d’un bâtiment

A l’égard d’un bâtiment nouvellement construit, le maître d’ouvrage est présumé, jusqu’à preuve du contraire, avoir eu recours à un assujetti, pour sa livraison en exécution d’une ou plusieurs prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers (article 64, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir « Livre VII : Contrôle et Recouvrement a posteriori - Chapitre 17 : Moyens de preuve et mesures de contrôle, Section 5, titre 7) ».

d. Obligations

• Facturation

L’obligation d’émettre une facture est étendue aux livraisons de biens et aux prestations de services effectuées par un assujetti pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, en vue de l’érection d’un bâtiment neuf visé à l’article 64, § 4, du Code de la TVA (article 1er, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 1, précité).

• Conservation et communication des documents relatifs au bâtiment

Le délai de conservation des factures, plans et cahiers des charges est de cinq ans, à compter de la date de signification du revenu cadastral (article 64, § 4, deuxième alinéa, du Code de la TVA). A défaut de communication des documents précités à toute réquisition des agents chargés du contrôle de la TVA, la taxe est réputée, jusqu’à preuve du contraire, ne pas avoir été acquittée du chef des services pour lesquels des factures n’ont pas été produites.

L’administration prend en considération l’utilisation d’anciens matériaux utilisés (par exemple, des poutres en bois pour la charpente) si le maître d’ouvrage peut prouver cette utilisation (factures d’achat, plans de construction, cahier des charges, photos des matériaux de récupération utilisés dans la construction de nouveaux bâtiments).

L’administration tient compte de la valeur des matériaux semblables encore disponibles dans le commerce au moment d’établir la valeur normale du bâtiment venant d’être construit (question parlementaire écrite n° 2555 de Monsieur le Député Stefaan Van Hecke du 26.02.2019).

• Informations spécifiques à fournir, relatives au bâtiment nouvellement construit

Depuis le 20.08.2018, en vue du contrôle de la valeur normale, la remise de la déclaration 106.3 comportant un relevé des factures et de ses annexes est remplacée par la communication d’informations spécifiques relatives au bâtiment construit, au moyen du formulaire standard n° 111 B57, dans les trois mois de la notification du revenu cadastral (exposé des motifs de la loi du 30.07.2018 portant sur des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 54/3121/001, page 20) ; article 64 § 4, troisième alinéa, du Code de la TVA ; circulaire n° 2019/C/3 du 25.01.2019 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 30.07.2018, numéro 9 ; circulaire 2020/C/51 du 06.04.2020 concernant le formulaire standard n° 111 B57).

Sur la base des permis d’urbanisme approuvés, l’administration envoie un formulaire n° 111 B57 avec une lettre d’accompagnement. Ces documents ne sont pas envoyés pour tous les nouveaux permis d’urbanisme. Une sélection est opérée au préalable, sur l’ensemble de ces permis. L’obligation d’introduire le formulaire standard, précité ne s’applique donc qu’aux maîtres d’ouvrages qui reçoivent lesdits documents.

e. Délai de prescription pour l’action en recouvrement du supplément de taxe à payer

L’article 81bis, § 2, du Code de la TVA dispose que : « Lorsqu’il résulte de la procédure visée à l’article 59, § 2, que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l’action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts, des amendes fiscales et des frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure. ».

G. Taux

Les travaux immobiliers sont visés par trois taux de la TVA, 6 %, 12 % et 21 %, tel que précisé ci-dessous.

(23) aux conditions des rubriques XXXI ou XXXVIII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

(24) aux conditions de la rubrique XXXII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

(25) aux conditions de la rubrique XXXIII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

(26) aux conditions de la rubrique XXXVI, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

(27) aux conditions de la rubrique X ou XI, du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

(28) aux conditions de la rubrique XXXVII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 (mesure permanente)

(29) aux conditions de l’article 1erquater de l’arrêté royal n° 20 et de la rubrique XXXVII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 (mesure temporaire : TVA exigible sur les travaux immobiliers entre le 01.01.2021 et le 31.12.2022)

(30) aux conditions de la rubrique XL, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20

Pour de plus amples explications, voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 4, titres 8, 9, 10, 13, 14 et 15 »).

H. Aspects de déduction (articles 45, 46 et 48, § 2, du Code de la TVA)

a. Déduction de la TVA afférente aux travaux immobiliers, sujette à révision

Pour être déductible, une TVA doit être légalement due (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Genius Holding BV, affaire C-342/87, du 13.12.1989, points 13 à 17).

Ainsi, en règle, n’est pas déductible, la TVA facturée à tort par un entrepreneur à l’occasion d’un travail immobilier alors que le report de perception doit s’appliquer.

Par ailleurs, la déduction des taxes ayant grevé les travaux immobiliers, qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l’amélioration d’un bien d’investissement, est sujette à révision dans les cas prévus à l’article 10 de l’arrêté royal n° 3, précité, pris en exécution de l’article 48, § 2, du Code de la TVA.

A cet égard, les grilles suivantes sont influencées dans la déclaration périodique à la TVA :

• grille 61 : révision en faveur de l’Etat ;

• grille 62 : révision en faveur de l’assujetti.

b. Point de départ de la période de révision

A l’égard des biens d'investissement immobiliers mis en service à dater du 01.01.2012, c’est le premier janvier de l'année au cours de laquelle ces biens d'investissement ont été mis en service qui doit toujours être retenu comme point de départ de la période de révision (article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3, précité ; décision n° E.T.121.450 du 27.03.2012).

Par exemple, un assujetti fait construire une usine, dont l'érection s'étale sur les années 2012, 2013 et 2014, avec des paiements d'acomptes répartis sur lesdites années. L'usine est mise en service en 2015.

La période de révision commence à courir le 01.01.2015 et s'étend sur 15 ans pour toutes les taxes qui ont été exigibles durant les années 2012, 2013 et 2014.

c. Durée de la période de révision

En principe, à l’égard des taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l’érection d‘un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, la période de révision est portée de cinq à quinze ans (article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Par dérogation, à l’égard des taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l’érection d‘un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, la période de révision est portée de cinq à vingt-cinq ans (article 9, § 3, de l’arrêté royal n° 3, précité) ; (voir titre 4, rubrique F, sous-rubrique g, de cette Section).

d. Obligations en vue d’assurer le contrôle des révisions de déduction

• Inscription dans le tableau des biens d’investissement

Les opérations précitées devront être reprises dans le tableau des biens d’investissement, afin d’assurer le suivi des éventuelles révisions de déduction (article 11, § 5, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3).

• Conservation des documents

En ce qui concerne le tableau des biens d’investissement, il doit être conservé pendant sept ans à compter de l’expiration de la période de révision (article 11, § 5, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Quant à la durée de conservation des documents mentionnés à l’article 60, §§ 1er et 4, du Code de la TVA (factures, contrats…), relatifs à des opérations qui tendent ou concourent à l’érection d’un bâtiment, elle est de :

o quinze ans si la déduction des taxes y relative est sujette à révision pendant la période de quinze ans, précitée ;

o vingt-cinq ans si la déduction des taxes y relative est sujette à révision pendant la période de vingt-cinq ans, précitée (article 11, § 4, de l’arrêté royal n° 3).

I. Références à la déclaration périodique à la TVA

Pour de plus amples informations, il est renvoyé au « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 6, titre 2).

a. Opérations à la sortie

A l’égard des opérations à la sortie relatives aux travaux immobiliers, la déclaration périodique à la TVA scinde les opérations réalisées en Belgique et celles réalisées à l’étranger, sans distinction entre les Etats membres de la Communauté et les pays tiers.

A propos d’éventuels transferts intracommunautaires de matériaux de construction, au sens de l’article 12bis du Code de la TVA, on se référera à la décision n° E.T.119.687 du 15.03.2011.

• Travaux immobiliers réalisés en Belgique (situation de l’immeuble)

•Grilles 01 à 03 : ventilation par taux, 6 % (01), 12 % (02) et 21 % (03) des bases d’imposition relatives aux opérations taxées dont le prestataire de services est redevable de la taxe ;

•Grille 45 : base d’imposition des travaux immobiliers avec report de perception (la grille s’intitule « Opérations pour lesquelles la TVA est due par le cocontractant » ; article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité).

• Travaux immobiliers réalisés dans un autre Etat membre de la Communauté ou dans un pays tiers

Grille 47 : base d’imposition des travaux immobiliers qui ouvrent un droit à déduction de la taxe en amont. en Belgique.

On remarquera que la grille 44 ne doit pas être complétée car les travaux immobiliers ne sont pas considérés comme des prestations intracommunautaires.

Leur localisation déroge, en effet, à la règle générale relative au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique (voir rubrique D, de ce titre).

b. Opérations à l’entrée

Les travaux immobiliers avec report de perception (TVA à acquitter par le cocontractant) sont inscrits parmi les opérations à l’entrée :

• en grille 81, 82 ou 83 : le montant des opérations, hors TVA déductible, selon qu’il s’agisse de travaux immobilier :

o qui interviennent directement (grille 81) ou non (grille 82) dans le prix de revient des opérations à la sortie (par exemple, sous-traitance en grille 81, frais d’entretien ou de réparation en grille 82) ;

o ou qui tendent ou qui concourent à la constitution, transformation ou amélioration de biens d’investissement (grille 83) ; (article 7 de l’arrêté royal n° 3, précité) ;

• en grille 87 : les bases d’imposition des opérations visées à l’article 20 de l’arrêté royal n° 1 ;

• en grille 56 : le montant de la TVA due sur les opérations, précitées, inscrites en grille 87 ;

• en grille 59 : le cas échéant, la TVA déductible concernée.

c. Application

Un assujetti établi en Belgique a, comme activité économique, la location de pelles hydrauliques, avec ou sans opérateur.

• Location avec opérateur en exécution d’un contrat unique, en vue de réaliser des travaux de terrassement (travaux immobiliers) ; ( article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

Une facture d’un montant de 10.000 euros hors TVA est adressée aux personnes suivantes établies en Belgique :

o Un architecte, assujetti déposant, en vue de la construction de sa maison d’habitation. Le bâtiment sera toutefois affecté à son activité économique à concurrence de 30 %.

La TVA est à acquitter par le cocontractant et la facture porte la mention : « Autoliquidation ».

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA sont concernées :

 chez le prestataire : grille 45 : 10.000

 chez l’architecte : grille 83 : 3.000

grille 87 : 10.000

grille 56 : 2.100

grille 59 : 630 (21 % de 3.000).

o Une clinique privée dont toute l’activité, exemptée de TVA par l’article 44 du Code de la TVA, ne lui ouvre aucun droit à déduction. Elle est identifiée à la TVA en raison du montant de ses acquisitions intracommunautaires.

La facture doit porter en compte la TVA. En effet, le redevable de la taxe est le prestataire (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

En l’espèce, le preneur n’est pas tenu de déposer des déclarations périodiques visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. Son identification à la TVA, sur la base de l’article 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et son obligation de déposer des déclarations spéciales, visées à l’article 53ter du Code de la TVA n’ont pas d’incidence sur la qualité du redevable.

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA du prestataire sont concernées :

grille 03 : 10.000 et grille 54 : 2.100.

o Un entrepreneur général, pour un chantier situé en France

Aucune TVA n’est due en Belgique. En effet, le travail immobilier est localisé en France (situation du bien immeuble) ; (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA).

Le prestataire reprend le montant de 10.000 euros en grille 47.

On considère, en l’espèce, que le transfert intracommunautaire de la machine est écarté par l’article 12bis, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA (non-transfert).

Dans le cas éventuel d’un transfert, la base d’imposition de l’opération, assimilée à une livraison de bien effectuée à titre onéreux par l’article 12bis du Code de la TVA (voir article 33bis du Code de la TVA), doit être reprise en grille 46 de la déclaration périodique à la TVA.

• Location sans opérateur (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

Une facture d’un montant de 10.000 euros hors TVA est adressée aux preneurs suivants qui utilisent le bien loué sur des chantiers situés en Belgique :

o Une entreprise de voirie établie en Belgique

La prestation est localisée en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) et le prestataire est le redevable de la TVA (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Les grilles suivantes de la déclaration périodique à la TVA du prestataire sont concernées :

grille 03 :10.000 et grille 54 : 2.100.

o Une entreprise de voirie établie en France

Le redevable de ce service intracommunautaire, localisé en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) est le preneur du service (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Le prestataire reprend le montant de 10.000 euros en grille 44.

J. Régime particulier de la franchise de taxe

Sont exclus du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises, pour la totalité de leur activité économique, les assujettis qui effectuent de manière habituelle des travaux immobiliers, au sens de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ainsi que des opérations y assimilées (article 56bis, § 2, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Cette exclusion n’est pas applicable aux assujettis dans le cadre de l’économie collaborative (article 56bis, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ; voir circulaire 2019/C/40 du 15.05.2019, FAQ concernant l’économie collaborative et services occasionnels entre citoyens en matière de TVA (avec erratum 04.07.2019), Application des régimes en matière de TVA, numéro 5, a).

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7. Autres prestations de services se rattachant à des biens immobiliers

A. Travaux intellectuels (architectes, géomètres, ingénieurs)

a. Nature des travaux

Les travaux intellectuels portant sur un immeuble par nature ne sont pas considérés comme des travaux immobiliers, ceux-ci étant caractérisés par l’aspect matériel de la prestation.

Il en résulte que les travaux intellectuels sont exclus :

• de la taxation des travaux immobiliers effectués par un assujetti pour ses propres besoins, prévue à l’article 19, § 2, du Code de la TVA ;

• de l’application d’un taux réduit de la TVA dans Le secteur immobilier ;

• du report de perception, prévu à l’article 20, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité.

b. Localisation des prestations

Dans la mesure où leurs prestations sont rattachées à un bien immeuble par nature déterminé, les services fournis par les architectes, géomètres et ingénieurs sont localisés en Belgique si l’immeuble est situé en Belgique, que le preneur soit considéré comme un assujetti ou non, en matière de localisation des prestations de services (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Cette solution est indépendante du fait que le bien immeuble par nature soit, par la suite, construit ou pas.

Pour de plus amples commentaires, il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

c. Moment d’exigibilité de la taxe

Il convient de distinguer selon la forme juridique adoptée par l’architecte, le géomètre ou l’ingénieur.

• Personne physique ou société sans personnalité juridique

En toute hypothèse, par tolérance administrative, la TVA est exigible au moment de la réception du paiement des honoraires, à concurrence du montant perçu (circulaire n° 50/1971 du 02.04.1971).

• Société possédant la personnalité juridique

Les règles habituelles sont applicables, ce qui suppose de distinguer selon que le prestataire :

•est tenu d’émettre une facture :

La TVA est exigible :

 le jour de l’émission de la facture avant ou après le fait générateur et au plus tard le 15^ème jour du mois qui suit celui-ci (article 22bis, § 1^er, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA) ;

 ou au moment de la réception d’un paiement avant le fait générateur, à concurrence du montant perçu, à défaut de facture déjà émise (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA) ;

 au moment de la réception du paiement du prix, à concurrence du montant perçu, en tant que règle dérogatoire si le preneur est une personne de droit public, visée à l’article 6 du Code de la TVA (article 22bis, § 4, du Code de la TVA).

•n’est pas tenu d‘émettre une facture :

La TVA est exigible au moment de la réception du paiement du prix, à concurrence du montant perçu, qu’une facture soit émise ou pas (voir article 22bis, § 3, du Code de la TVA).

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 9, titres 4 et 5 et titre 8, rubrique A » et à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 90 à 100, 114 à 130 et 150 à 152).

B. Mandat, courtage, commissionnaire en immeubles

a. Intermédiaire non considéré comme un commissionnaire

• Localisation

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

Les services d’un intermédiaire dans la vente ou la location d’un immeuble par nature, n’agissant pas dans les conditions des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA, sont localisés en Belgique si l’immeuble est situé en Belgique (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Peu importe que le contrat de vente ou de location ne soit pas signé, en fin de compte.

• Exemption

Le mandat conventionnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA) ou le courtage (article 18, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ne bénéficient pas d’une exemption de TVA, établie par l’article 44 du Code de la TVA, même si les intermédiaires interviennent dans une livraison ou une location immobilière exemptée de TVA par ce même article.

Les prestations des courtiers et des mandataires qui n’agissent pas dans les conditions des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA sont, toutefois, exemptées de TVA avec droit à déduction dans les cas visés par l’article 41, § 2, du Code de la TVA.

L’exemption de TVA relative au mandat ou au courtage dépend du statut de l’opération principale (par exemple, une livraison ou une location localisée en dehors de la Communauté).

b. Intermédiaire considéré comme un commissionnaire

• Localisation

Si l’intermédiaire est assimilé à un acheteur/revendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA), ce sont les règles de localisation des livraisons de biens qui s’appliquent.

S’il est censé recevoir la prestation de location et la fournir, à son tour (articles 13, § 2 et 20 du Code de la TVA), les locations immobilières sont localisées à l’endroit où est situé l’immeuble par nature (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

• Exemption

L’intermédiaire, étant assimilé à un acheteur/revendeur ou à un locataire/bailleur, il peut bénéficier de l’exemption de TVA, établie par l’article 44, § 3, 1° ou 2°, du Code de la TVA.

Par exemple, une agence immobilière agissant en son propre nom pour le compte du propriétaire donne en location des logements de vacances en Belgique. Tant les prestations des propriétaires que celles de l’agence immobilière sont exemptées de TVA par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 7 »).

C. Gestion et syndic d’immeubles

a. Cadre de l’intervention des syndics

Il convient de distinguer selon que le syndic agit comme organe de la personne morale « association des copropriétaires » ou dans le cadre d’un mandat conventionnel, pour le compte d’un ou de plusieurs copropriétaires (circulaire n° 13/1995 du 20.09.1995).

• Syndic, organe de l’association des copropriétaires

o Syndic personne physique

S’il exerce en personne physique, le syndic, organe de l’association des copropriétaires, n’est pas assujetti, à défaut d’agir de manière indépendante.

o Syndic personne morale

On ne peut soutenir que les personnes morales n’agissent pas de manière indépendante. Celles-ci sont donc assujetties mais l’administration n’exige pas leur identification à la TVA, par analogie avec les personnes physiques.

Ce régime optionnel relatif aux syndics personnes morales reste applicable, bien que ces derniers soient considérés comme des administrateurs de société, dans la loi sur la copropriété.

Le règlement pour les syndics remonte à une mesure particulière communiquée le 01.01.1977 à la Commission européenne, conformément à l’article 394 de la directive 2006/112/CE, précitée.

Le règlement est appliqué de manière à ce que les syndics soient traités d’une façon aussi neutre que possible, quelle que soit leur qualité juridique (question parlementaire orale n° 25092 de madame la Représentante Griet Smaers du 22.05.2018).

o Décompte détaillé

Le syndic doit établir, au nom de l’association des copropriétaires, au moins une fois par an, un décompte détaillé qui permettra, le cas échéant, aux copropriétaires assujettis d’exercer leur droit à déduction.

• Syndic, mandataire conventionnel

S’il agit de manière régulière et indépendante, en dehors de la mission d’organe de l’association des copropriétaires, sauf si le mandat est exercé à titre gratuit, le syndic, personne physique ou morale, acquiert la qualité d’assujetti.

Par exemple, moyennant rémunération, un copropriétaire confie au syndic la gestion de son lot privatif.

b. Localisation de la prestation d’un syndic

Que le syndic agisse dans le cadre de sa mission d’organe de l’association des copropriétaires ou dans l’exercice d’un mandait conventionnel, les prestations de gestion des biens immeubles sont localisées en Belgique, si l’immeuble est situé en Belgique.

La qualité du preneur importe peu (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA, en B2B et article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, en B2C).

Il est renvoyé au « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

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