Révisions, prélèvements et utilisations (01.11.2023)

Commentaire TVA. Corrections du droit à déduction - révisions, prélèvements et utilisations (01.11.2023)

Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont

Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction - prélèvements, révision des déductions et utilisations

Mise à jour 01.11.2023 – Versions précédentes [01.07.2018] [01.11.2021] [01.10.2022]

Structure

Section 1 – Cadre législatif

Section 2 – Assimilation de certains faits matériels à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux

1. Introduction

2. Comparaison entre « prélèvements » et « utilisations »

3. Prélèvement à des fins privées ou en vue d’une transmission à titre gratuit

4. Utilisation d’un bien, meuble ou immeuble, comme bien d’investissement (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA)

5. Utilisation d’un bien meuble autre qu’un bien d’investissement fabriqué par l’assujetti pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction ou ne la permettant que partiellement (article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA)

6. Détention d’un bien meuble ou immeuble, par un assujetti, en cas de cessation de son activité économique (article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA)

7. Base d’imposition des opérations assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux

8. Moment d’exigibilité de la taxe

9. Droit à déduction

Section 3 – Assimilation de l'utilisation d'un bien d’investissement, qui n’a pas subi au départ la limitation de déduction visée à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, à une prestation de services effectuée à titre onéreux

1. But de la taxation

2. Champ d’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA

3. Mise à disposition d’un bien d’investissement à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

4. Cas particulier : Mise à disposition d'un véhicule, visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

5. Champ d’application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA : Synthèse – TVA due ou non ?

6. Base d’imposition

7. Taux

Section 4 – Assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux

1. But de la taxation

2. La notion de « travail immobilier »

3. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier pour les besoins de son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

4. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d’un travail immobilier à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

5. Biens utilisés pour l’exécution d’un travail immobilier, par un assujetti, pour compte propre

Section 5 – Révision des déductions

1. Introduction

2. Révision des déductions pour les taxes autres que celles qui ont grevé les biens d’investissement

3. Révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement

4. Assujettis mixtes

5. Révision des déductions lors de la formation ou de la dissolution de l’unité TVA et lors de l’entrée ou de la sortie d’un membre

Section 1 – Cadre législatif

1. Extrait des dispositions du Code de la TVA

Article 12

Article 19

Article 48

Article 49

2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux et des arrêtés ministériels

Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 relatif au régime du forfait en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 59 du 18.05.2020 relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté ministériel n° 1 du 02.09.1980 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

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Section 2 – Assimilation de certains faits matériels à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux

1. Introduction

A. Dans le Code de la TVA, comment s’articulent les dispositions relatives aux assimilations à des livraisons à titre onéreux ?

a. Mécanismes correcteurs des déductions

L’assujetti peut exercer son droit à déduction immédiatement, dès que les conditions de fond (principe de destination) et d’exercice de ce droit (conditions de fond prouvées : facture … ) sont réunies, sans attendre, par exemple, que la marchandise soit revendue ou que le bien d’investissement soit utilisé.

Des mécanismes devaient donc être prévus pour corriger les déductions devenues excédentaires (ou qui se sont révélées insuffisantes) si un évènement ultérieur vient modifier totalement ou partiellement la destination primitive assignée aux biens ou aux services reçus (par exemple, procéder à une donation plutôt que réaliser une vente, destination primitive du bien reçu).

Il existe deux techniques de régularisation des déductions :

• l’une en amont par la révision des déductions initialement opérées, ce qui se traduira, soit par un reversement de l’excédent déduit, soit par une déduction supplémentaire ;

• l’autre en aval par la taxation de faits matériels en cas de déductions devenues excédentaires (par exemple, le prélèvement, par un assujetti, pour ses besoins privés, de marchandises de son stock ou d’un bien d’investissement de son entreprise).

La révision des déductions des taxes en amont, en faveur de l’Etat, est écartée chaque fois qu’un prélèvement de biens est taxé.

A propos des biens d’investissement, ils connaissent un régime de révision des déductions, qui leur est spécifique, étant donné leur caractère durable.

L’existence d’un bien d’investissement doit être constatée lors de sa constitution, non seulement en cas d’achat chez un tiers, mais aussi dans le cas où il a été produit par l’assujetti lui-même.

Par ailleurs, la déduction de la TVA ayant grevé un bien d’investissement peut être limitée.

Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, il est en soi sans importance que le bien concerné n’ait pas immédiatement été utilisé pour des opérations taxées, dès lors que l’utilisation faite du bien ne détermine que l’étendue de la déduction initiale ou de l’éventuelle régularisation subséquente, mais n’affecte pas la naissance du droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêts E et F, affaires jointes C-45/20 et C-46/20, du 14.10.2021, point 46).

Le mécanisme de la régularisation des déductions, prévu aux articles 184 à 186 de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposés à l’article 48 du Code de la TVA et aux articles 5 à 11 de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, fait, pour sa part, partie intégrante du régime de déduction de la TVA établi par cette directive. Il vise à accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA, de telle sorte que les opérations effectuées au stade antérieur continuent de donner droit à déduction dans la mesure où elles servent à fournir des opérations soumises à une telle taxe. Ce mécanisme a ainsi pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BE, DT, affaire C-182/20, du 03.06.2021, point 29).

Pour de plus amples informations concernant ce mécanisme, appelé en droit belge « mécanisme de révision des déductions », il est renvoyé à la Section 5, de ce Chapitre.

b. Raison d’être des cas d’assimilation à une livraison de biens effectuée à titre onéreux

• Généralités

Conformément à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, une livraison de biens visée à l’article 10, § 1er, du Code de la TVA est soumise à la TVA pour autant qu’elle soit effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel et qu’elle ait lieu en Belgique.

A défaut de cocontractant ou de contrepartie, les conditions de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne sont pas remplies lorsqu’un assujetti prélève un bien de son entreprise, notamment, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel.

Certaines opérations purement matérielles ou, plus précisément, certains faits dont la cause ne réside pas dans un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif sont assimilés, par l’article 12 du Code de la TVA, à une livraison de biens, au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA, effectuée à titre onéreux.

• Eléments constitutifs de la livraison imposable

L'article 10, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA définit la livraison d'un bien comme étant le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.

Pour être imposable, une telle livraison de biens doit, notamment, être effectuée à titre onéreux (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

L'article 12 du Code de la TVA, quant à lui, assimile à des livraisons effectuées à titre onéreux, certains faits matériels : le prélèvement, l’utilisation ou la simple détention d’un bien par un assujetti, dans les circonstances décrites dans le cadre précis des assimilations.

• Elément manquant

L’article 12, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA énumère limitativement les situations dans lesquelles il convient de procéder à une assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, dans le sens de la soumettre à la TVA, à défaut d’être en présence d’un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif du droit de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Il est donc question d’assimilation à une livraison taxée car il manque au départ un élément : l’élément contractuel ou le titre onéreux.

• Point de départ : ouverture d’un droit à déduction

Les biens détenus dans l'entreprise de l'assujetti, collecteur d’impôt, sont en principe « nettoyés » totalement ou partiellement des taxes acquittées, par le mécanisme de la déduction (sauf exceptions, comme les tabacs manufacturés).

Toutes les opérations assimilées à des livraisons effectuées à titre onéreux par l’article 12, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ont ceci en commun : le bien (ou les éléments qui le composent), objet de l’application de cette disposition légale, doit (ou doivent) avoir ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

B. Enumération limitative

L’article 12, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA vise cinq situations qui peuvent se rencontrer chez un assujetti collecteur d’impôt qui, par voie de conséquence, bénéficie du droit à déduction de la TVA en amont, à savoir, dans l’ordre de cette disposition légale :

1° Le prélèvement d’un bien meuble pour éviter qu’un tel bien arrive, sans perception de la taxe, au stade de la consommation finale, notamment, chez l’assujetti ou un membre de son personnel ;

2° Le prélèvement d’un bien meuble ou immeuble afin de le transmettre à titre gratuit à une personne autre qu’un membre du personnel pour ses besoins privés (voir 1°), peu importe que le bien soit utilisé ou non pour les besoins de l’entreprise de l’assujetti (par exemple, la remise d’un cadeau commercial autre que de faible valeur ou la donation, au fils de l’assujetti, d’une fraction de bâtiment « neuf ») ;

3° L’utilisation d’un bien meuble ou immeuble à des fins d’investissement pour éviter, notamment, qu’un tel bien n’échappe au mécanisme de la révision spécifique aux biens d’investissement (par exemple, une machine destinée à la vente, devenue un instrument de travail pour l’assujetti) ;

4° L’utilisation d’un bien meuble fabriqué par un assujetti à des fins autres que d’investissement, pour éviter l’obtention d’un avantage injustifié, notamment, lors du transfert du bien d’une activité taxée à une activité exemptée ne permettant pas la déduction complète ou partielle de la taxe ;

5° La détention d’un bien meuble ou immeuble, en cas de cessation de l’activité économique de l’assujetti, pour éviter, notamment, qu’un tel bien non prélevé n’échappe à la régularisation des déductions, à défaut de répondre aux besoins privés visés au 1°, ci-dessus (par exemple, une partie du matériel de laboratoire).

Dans les cas de prélèvements (1° et 2°, ci-dessus) et de détention (5°, ci-dessus), le bien ne répond plus aux besoins de l’entreprise de l’assujetti et quitte celle-ci.

En revanche, l’utilisation du bien aux fins décrites aux 3° et 4°, ci-dessus, répond aux besoins de l’activité économique. Le bien reste donc dans l’entreprise.

C. Renvois au Code de la TVA ainsi qu’aux titres et rubriques, de cette Section

(1) Arrêté royal n° 59 du 18.05.2020 relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée

Le prélèvement effectué, pour ses propres besoins, par l’assujetti constructeur professionnel visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA, est un cas spécifique qui est commenté au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 : Biens immobiliers - Livraisons, titre 7, rubrique B et titre 10, rubrique A ».

D. Notion de « bien » et d’ « éléments composant un bien »

a. Notion de « bien »

Les opérations assimilées, visées à l’article 12, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, portent toujours sur un bien corporel (article 9 du Code de la TVA). Ce bien peut être meuble ou immeuble, sauf dans la première situation (prélèvements privés) et dans la quatrième situation (utilisations) citées à la rubrique B, de ce titre, dans lesquelles, le prélèvement ou l’utilisation ne concernent qu’un bien meuble.

Si le bien prélevé, utilisé ou détenu est un bien immeuble, il doit s’agir d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment « neuf ».

Le bien peut être un bien d’investissement (sauf dans la quatrième situation citée à la rubrique B, de ce titre) ou doit le devenir, dans la troisième situation citée à la rubrique B, de ce titre.

b. Notion d’ « éléments composant un bien »

La notion d’ « éléments composant un bien » recouvre tant les éléments déjà présents au moment de l’acquisition initiale d’un bien que les éléments qui y ont été incorporés ultérieurement.

Cette notion renvoie à des objets tangibles et corporels. Elle ne s’applique pas à des prestations de services.

• Eléments ayant conservé leur individualité propre

Si des biens sont séparables et autonomes, ils ne doivent pas être considérés comme des éléments composant le bien.

• Eléments ayant perdu leur individualité propre

Sont des éléments composant le bien, les éléments ayant définitivement perdu leurs caractéristiques distinctives physiques et économiques lorsqu’ils ont, après l’achat du bien, été incorporés à celui-ci en lui donnant une augmentation durable de sa valeur, non totalement consommée au moment du prélèvement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêts Hans-Georg Fischer et Klaus Brandenstein, affaires jointes C-322/99 et C-323/99, du 17.05.2001, point 70).

E. Portée et conséquences des assimilations à des livraisons à titre onéreux

a. Régime des livraisons de biens

Les prélèvements, utilisations et détentions visés à l’article 12, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA suivent toutes les règles relatives aux livraisons de biens (localisation, exigibilité…).

b. Base d’imposition et taux

En tant qu’opération imposable, une opération assimilée à une livraison à titre onéreux demande la fixation d’une base d’imposition (le prix d’achat du bien, en première approche, voir le titre 7, de cette Section) et la détermination d’un taux (celui applicable au moment du fait générateur ; voir aussi la tolérance administrative en matière d’exigibilité de la taxe, au titre 8, rubrique B, de cette Section).

c. Pièce justificative

En tant qu’opération purement interne, l’opération assimilée à une livraison à titre onéreux ne peut faire naître l’obligation d’émettre une facture (par définition, à destination d’un tiers). La réglementation a donc dû prévoir l’établissement d’un document interne pour constater le prélèvement, l’utilisation ou la détention du bien (article 3 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée).

Si le bien destiné à la revente quitte l’entreprise (prélèvement ou détention), le document, précité est un élément qui participe à renverser la présomption de livraison imposable, à partir des achats constatés (article 64, § 1er, du Code de la TVA). En effet, l’assujetti doit prouver que la marchandise prélevée (taxation au prix d’achat) ne sera jamais livrée (taxation au prix de vente).

2. Comparaison entre « prélèvements » et « utilisations »

A. Prélèvements

Par « prélèvements », on entend les opérations assimilées à des livraisons de biens concernant des biens qui sont soustraits (« prélevés ») du circuit de production ou de distribution et qui arrivent ainsi à la consommation finale (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Les biens transmis à titre gratuit peuvent également faire l’objet de prélèvements taxés (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

La TVA due par un assujetti, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA, ne peut être déduite. Il s’agit, en effet, d’opérations qui ont pour objet des biens utilisés à des fins privées ou, d’une manière plus générale, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti ou encore des biens qui font l’objet d’une transmission à titre gratuit.

B. Utilisations

Par « utilisations », on entend les opérations assimilées à des livraisons de biens concernant, notamment, des biens pris dans le stock afin d’être utilisés dans le cadre de l’activité économique de l’assujetti et qui restent ainsi dans le circuit de production et de distribution (article 12, § 1er, premier alinéa, 3° et 4°, du Code de la TVA).

a. Bien d’investissement

L’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA a particulièrement pour but de mettre sur un pied d’égalité, au plan de la déduction de la TVA et de la révision de cette déduction :

• d’une part, l’assujetti qui achète un bien pour l’utiliser immédiatement comme bien d’investissement ;

• et, d’autre part, l’assujetti qui, soit achète un bien en vue de le revendre, soit fabrique un bien au moyen de pièces détachées qu’il a achetées et qui utilise, ensuite, le bien acheté ou fabriqué comme bien d’investissement.

La TVA due par un assujetti, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est déductible, selon les règles normales. On se trouve, en effet, en présence d’opérations qui ont pour objet des biens que l’assujetti utilise dans le cadre de son activité économique.

Etant donné qu’il s’agit d’une TVA grevant un bien d’investissement, la déduction est sujette à la révision, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA.

b. Bien autre qu’un bien d’investissement

La TVA due par un assujetti, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, n’est pas déductible si les opérations, pour la réalisation desquelles l’utilisation s’effectue, n’ouvrent aucun droit à la déduction. Si ces opérations ouvrent un droit partiel à la déduction, la taxe due en vertu de la disposition légale, précitée peut alors être déduite en partie.

3. Prélèvement à des fins privées ou en vue d’une transmission à titre gratuit

A. Limitation de la déduction et mécanismes correcteurs

a. Comparaison avec le rejet de déduction (article 45, §§ 1er , et 1erquinquies, du Code de la TVA)

Le rejet de tout ou partie de la TVA déduite s’opère quand il est certain qu’au moment de l’achat du bien ou du service, l’assujetti ne pouvait rien déduire ou pas totalement déduire la TVA en amont.

Exemples

• L’achat d’un bien utilisé totalement ou partiellement pour les besoins privés de l’assujetti ;

• L’achat d’un bien avec intention de l’offrir (sauf, entre autres, s’il s’agit d’un cadeau commercial de faible valeur, sous certaines conditions) ;

• L’achat de biens et de services répondant à la définition de frais de réception.

b. Comparaison avec la révision des déductions (article 48, § 2, du Code de la TVA)

En cas de prélèvement taxé, on ne touche pas à la déduction initialement exercée : cette dernière est compensée par un montant de TVA due.

Le prélèvement prime sur la révision : l’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA à un bien d’investissement exclut la révision des déductions de taxes afférentes à ce bien (sauf si révision de déductions en faveur de l’assujetti, prévue à l’article 10, § 1er, premier alinéa, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité suite à une limitation de la déduction initiale autre que celle visée à l’article 45, § 2, du Code de la TVA, notamment, suite à une utilisation mixte), pour autant que ce bien :

• soit utilisé de manière définitive à d’autres fins que celle de l’activité économique ;

• quitte le patrimoine économique de l’assujetti.

Le tableau ci-dessous établit les différences entre le prélèvement à des fins privées, assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) et la révision des déductions, propre aux biens d’investissement (article 48, § 2, du Code de la TVA).

Exemple

Un pâtissier achète une lessiveuse qu’il utilisera à concurrence de 40 % pour son usage privé (et de 60 % à usage professionnel). L’année suivante, l’usage professionnel de la machine n’est plus que de 25 %. Compte tenu de la période de révision de cinq ans applicable aux biens meubles, une révision de la déduction opérée doit être effectuée, chaque année, à concurrence d’un cinquième, pour les années restant à courir de cette période.

Le prélèvement du bien ne peut pas être opéré vu que la machine est encore utilisée partiellement aux fins de l’activité économique de l’assujetti, pour lesquelles un droit à déduction subsiste.

c. Comparaison avec l’utilisation privée d’un bien affecté à l’entreprise (article 19, § 1er, du Code de la TVA)

Tant les articles 12, § 1^er, premier alinéa, 1°, que 19, § 1^er, du Code de la TVA visent des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti et, notamment, ses besoins privés mais :

• le prélèvement à des fins privées visé à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA concerne un bien appartenant au patrimoine économique de l’assujetti, qui est soustrait de l’actif de l’entreprise et qui quitte ledit patrimoine ;

• l’utilisation à des fins privées visée à l’article 19 § 1er, du Code de la TVA concerne un bien appartenant au patrimoine économique de l’assujetti, qui continue à faire partie de l’actif de l’entreprise et qui reste dans ledit patrimoine.

On notera aussi que l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne vise que les biens meubles tandis que l’article 19, § 1er, du Code de la TVA vise tant les biens meubles qu’immeubles, pour autant qu’ils soient des biens d’investissement.

Dans les deux dispositions légales précitées, le bien doit avoir ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

d. Application de l’article 19, § 2, du Code de la TVA

Lorsque l’assujetti prélève des biens de son entreprise pour exécuter un travail immobilier entrant dans le champ d’application de l’article 19, § 2, du Code de la TVA, il utilise ces biens pour effectuer une opération soumise à la taxe.

Par conséquent, ce prélèvement ne donne lieu, ni à la perception de la taxe en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, 3° ou 4°, du Code de la TVA, ni à la révision des déductions opérées.

Exemple

Un entrepreneur en maçonnerie, personne physique, prélève de son stock des matériaux (briques, ciment…) pour les affecter à la construction de son habitation privée par son personnel.

Le prélèvement des matériaux n’est pas assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux étant donné que le coût de ceux-ci constitue un des éléments de la base d’imposition de ce travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux (articles 19, § 2, premier alinéa, 2°, et 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

B. Prélèvement d’un bien meuble par un assujetti pour ses besoins privés (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

a. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA qui transpose l’article 16, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE, précitée, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « le prélèvement par un assujetti d’un bien meuble de son entreprise pour ses besoins privés (…), lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. ».

L’assujetti qui achète un bien, totalement ou partiellement, pour son usage privé doit supporter la taxe afférente à cet usage et se voit refuser la déduction de celle-ci, sur la base, respectivement, de l’article 45, §§ 1er, et 1erquinquies, du Code de la TVA.

L’assujetti qui prélève, de son stock de marchandises, un bien pour son usage privé, a déjà déduit les taxes en amont afférentes à ce bien.

Afin d’éviter une distorsion, ce prélèvement est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux.

La taxe perçue à cette occasion ne sera pas déductible.

La jurisprudence européenne a confirmé que l’objectif de la taxation du prélèvement privé consiste notamment à assurer une égalité de traitement entre l’assujetti qui prélève un bien de son entreprise et un consommateur ordinaire qui achète un bien du même type.

En vue de la réalisation de cet objectif, la taxation du prélèvement empêche qu’un assujetti qui a pu déduire la TVA sur l’achat d’un bien affecté à son entreprise échappe au paiement de la TVA lorsqu’il prélève ce bien sur le patrimoine de son entreprise, à des fins privées et qu’il profite donc d’avantages indus par rapport à un consommateur ordinaire qui achète le bien en acquittant la TVA (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Laszlo Bakcsi contre Finanzamt Fürstenfeldbruck, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 42 ; voir aussi Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt P. De Jong contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-20/91, du 06.05.1992, point 15).

On notera que l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s’applique tant au prélèvement d’un bien qui était utilisé comme bien d’investissement qu’au prélèvement d’un bien appartenant au stock des biens destinés à la revente. Mais il doit s’agir d’un bien meuble.

Pour les biens immeubles par nature en stock, il ne peut donc pas être question de prélèvement à des fins privées imposable, sauf dans le cas du constructeur professionnel, qui est concerné par une autre disposition légale en la matière, à savoir l’article 12, § 2, du Code de la TVA (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 : Biens immobiliers - Livraisons, titre 7, rubrique B et titre 10, rubrique A) ».

L’utilisation à des fins privées d’un bien immeuble par nature qui a été utilisé comme bien d’investissement peut, par ailleurs, donner lieu à une révision de la déduction opérée, prévue à l’article 48, § 2, du Code de la TVA.

b. Vue d’ensemble des conditions d’application

Le prélèvement à des fins privées, visé à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, est soumis à la taxe lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement :

• le prélèvement doit être effectué par un assujetti avec droit à déduction qui a pu opérer une déduction complète ou partielle de la taxe ;

• le bien doit avoir été acquis avec application de la TVA ou être fabriqué dans l’entreprise ;

• le prélèvement doit porter sur un bien meuble ;

• le bien meuble prélevé doit être utilisé pour les besoins privés de l’assujetti.

c. Le bien quitte le patrimoine économique de l’assujetti avec droit à déduction

Est visé, le simple fait matériel consistant à « prélever » le bien de l'entreprise ou, en d'autres termes, à le « soustraire » de l'actif de l'entreprise.

Dès lors, il est nécessaire que le bien meuble quitte le patrimoine économique de l'entreprise. Il doit entrer définitivement et intégralement dans le circuit de consommation.

Si un bien d’investissement meuble, utilisé de manière strictement professionnelle au départ, est encore utilisé partiellement, ou dans une autre mesure que celle prévue initialement, pour l’activité économique de l’assujetti, c’est l’utilisation privée qui est taxée, sur la base de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA. Il n’est alors nullement question de taxer un « prélèvement ».

Si l’utilisation du bien était mixte au départ, une révision de la déduction opérée doit intervenir dans les mêmes circonstances.

Exemple

Un détaillant en alimentation générale, soumis au régime de dépôt mensuel de déclarations périodiques à la TVA, achète des boîtes de petits pois en vue de les revendre. Au moment de l’achat, toutes les conditions d’exercice du droit à déduction étant remplies, il porte le montant de la TVA en grille 59 de sa déclaration périodique (TVA déductible).

Par la suite, pour sa consommation personnelle, il « prend » un carton de boîtes de petits pois provenant de son stock. Si, dès l’achat, il avait su que ces boîtes feraient l’objet de cette utilisation privée, il n’aurait pas pu déduire la TVA. Par conséquent, au moment où il prélève le carton, il doit « corriger » la déduction initialement opérée et reverser la TVA y afférente au moyen de la taxation du prélèvement privé (grilles 01 (prix d’achat) et 54 (TVA due) de sa déclaration périodique).

Dans le chef de l’assujetti, deux patrimoines sont en jeu : son patrimoine économique et son patrimoine privé, comme si deux personnes intervenaient.

Une même personne physique agit avec deux qualités différentes : d’une part, celle d’assujetti agissant dans l’exercice d’une activité économique et d’autre part, celle de consommateur final, non assujetti.

d. Bien meuble de l’entreprise et les éléments qui le composent

Le prélèvement pour les besoins privés de l’assujetti doit porter exclusivement sur des biens meubles de l’entreprise.

Sont non seulement visés, les biens en stock en vue de la revente mais également les biens fabriqués par l’entreprise elle-même, les biens faisant partie des frais généraux et les biens d’investissement utilisés dans l’entreprise.

Le bien meuble doit provenir de l’entreprise.

Il doit avoir été acheté, acquis intracommunautairement, importé ou fabriqué par l’entreprise.

e. Ouverture d’un droit à déduction de la taxe en amont

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA assimile à une livraison effectuée à titre onéreux, le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise, pour ses besoins privés, lorsque (et c'est une condition de fond), ce bien (si acheté à l'intérieur du pays, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire) ou les éléments qui le composent (par exemple, si fabriqué dans l’entreprise) ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

Le prélèvement ne doit donc être effectué que par un assujetti qui a pu exercer partiellement ou complètement son droit à déduction lors de l'intégration du bien ou des éléments qui le composent dans le patrimoine de l’entreprise, avec application de la TVA.

Par conséquent, le prélèvement d’une voiture à des fins privées n’est pas taxé si l’achat de ce bien a été effectué sous le régime particulier de la marge bénéficiaire (prévu à l’article 58, § 4, du Code de la TVA) ou si cet achat a été réalisé auprès d’un particulier.

Exemples

• Un marchand de voitures de collection prélève sur son stock, pour son utilisation privée, une voiture qu’il a aménagée au départ d’une carcasse achetée auprès d’une compagnie d’assurances avec application de la TVA et de divers éléments achetés auprès de particuliers.

Le prélèvement taxé n’atteint que la carcasse.

• Même situation, sauf que la carcasse a été achetée à un particulier et les divers éléments à des assujettis avec application de la TVA.

Si les éléments sont séparables et autonomes, par exemple, des pièces détachées, ils doivent faire l’objet de prélèvements taxés distincts.

La carcasse échappe, toutefois, à l’imposition du prélèvement, à défaut d’avoir ouvert droit à une déduction de la taxe.

Si les éléments ont perdu leurs caractéristiques distinctives physiques et économiques (par exemple, il s’agit de peinture), seul le prélèvement de la voiture est imposable mais la taxation est limitée aux éléments incorporés à la carcasse après l’acquisition de celle-ci car eux seuls ont ouvert droit à la déduction de la taxe.

Par ailleurs, lesdits éléments doivent avoir donné, à la carcasse, une augmentation durable de sa valeur, non totalement consommée au moment du prélèvement (voir titre 1, rubrique C, sous-rubrique b, de cette Section qui explicite la notion d’ « éléments qui composent un bien »).

Un prélèvement ne peut être opéré que par un assujetti déposant des déclarations périodiques à la TVA, visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

Par conséquent, un assujetti soumis au régime de la franchise de taxe, visé à l’article 56bis du Code de la TVA ne doit pas taxer le prélèvement d’un bien meuble de son entreprise s’il utilise désormais ce bien à titre exclusivement privé, puisqu’un tel assujetti n’a pas de droit à déduction.

f. Utilisation du bien meuble

La taxation concernée ne s'applique qu’au prélèvement d’un bien meuble affecté totalement et définitivement au patrimoine privé, c’est-à-dire utilisé totalement et définitivement à des fins privées propres.

g. Besoins privés de l’assujetti

Les besoins privés de l’assujetti sont les besoins individuels de l'assujetti gérant son affaire en tant que personne physique (entreprise individuelle), de même que les besoins individuels de sa famille vivant sous son toit.

h. Applications

• Prélèvement de fournitures et de pièces détachées du stock, par un assujetti, garagiste (décision n° E.T. 20.953 du 19.01.1976).

o L’assujetti garagiste utilise la voiture exclusivement à des fins privées.

Le prélèvement des pièces détachées et des fournitures par le garagiste est, sur la base de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux. La TVA est due sur le prix d’achat des pièces et des fournitures, conformément à l'article 33, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

Le garagiste est tenu d'établir, au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel le travail est achevé, un document qui mentionne, notamment, la date et la nature de l'opération, la base d'imposition, le taux de la taxe applicable et le montant de celle-ci (articles 3, 4, § 1er et 5, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Il doit inscrire ce document dans son facturier de sortie et comprendre la base d'imposition et le montant de la taxe, respectivement, dans les sommes à reprendre dans les grilles 03 et 54 de sa déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle le travail est achevé.

Le garagiste ne peut pas déduire cette taxe mais il ne doit pas revoir la déduction qu'il a initialement opérée lors de l'achat des fournitures et des pièces prélevées.

Quant au travail de réparation lui-même, aucune disposition légale ou réglementaire ne l'assimile, en l'occurrence, à une prestation de services au sens du Code de la TVA (toutefois, il peut être question d’une éventuelle taxation de l’utilisation de l’outillage, en vertu de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA).

o L’assujetti garagiste utilise la voiture tant à des fins professionnelles qu'à des fins privées.

L'utilisation des fournitures et des pièces que le garagiste prélève sur son stock ne constitue pas alors une livraison de biens ou une prestation de services, au sens du Code de la TVA.

Mais conformément à l'article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, le garagiste est tenu, en principe, de revoir, la déduction qu'il a initialement opérée lors de l'achat de ces pièces et fournitures.

En définitive, la situation se présente, au point de vue de la déduction, comme si le garagiste les avait destinées immédiatement lors de leur achat à la réparation de sa voiture. A cet égard, on ne peut perdre de vue les dispositions de l'article 45, § 2, du Code de la TVA.

Au moment où il opère la révision de la déduction de la TVA en amont, le garagiste doit établir un document mentionnant l'événement qui justifie cette révision, les éléments du calcul de la taxe à reverser et le montant de celle-ci. Il doit inscrire ce document dans son facturier d'entrée et reprendre la taxe à reverser dans la grille 61 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle le travail est achevé.

Toutefois, pour éviter les difficultés auxquelles donne lieu une telle révision, le garagiste peut appliquer l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, ce qui entraîne dans son chef l'exigibilité de la taxe sur le prix d’achat des pièces et fournitures prélevées.

Cette taxe est ensuite déductible partiellement par le garagiste, conformément aux dispositions de l'article 45, § 1erquinquies, et § 2, du Code de la TVA.

Comme dans le cas où le garagiste utilise la voiture exclusivement à des fins privées, le travail effectué par le garagiste n'entraîne pas l'exigibilité de la taxe.

Lorsque le garagiste utilise cette dernière solution, un document doit en outre être inscrit au facturier d'entrée et la taxe déductible doit être mentionnée dans la case 59 de sa déclaration périodique à la TVA.

• Prélèvement pour les besoins privés d’un restaurateur (question parlementaire écrite n° 275 de monsieur le Représentant André Damseaux du 24.06.1980).

Lorsqu’un restaurateur prélève dans son restaurant, pour ses besoins privés ou ceux de sa famille, des aliments préparés ou des boissons destinées à y être servies, ce prélèvement est assimilé, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, à une livraison à titre onéreux effectuée par le restaurateur à lui-même.

Ce prélèvement est taxé au taux relatif à ces biens.

C. Prélèvement d’un bien meuble pour les besoins privés du personnel de l’assujetti (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

a. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA qui transpose l’article 16 paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE précitée, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « le prélèvement par un assujetti d’un bien meuble de son entreprise (…) pour les besoins privés de son personnel (…), lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. ».

L’objectif de la taxation est similaire à celui poursuivi dans les cas de prélèvements effectués pour les besoins privés de l’assujetti.

L’assujetti qui achète un bien, destiné totalement ou partiellement à l’usage privé de son personnel, doit supporter la taxe y afférente et se voit refuser la déduction de celle-ci, sur la base, respectivement, de l’article 45, § 1^er, et § 1^erquinquies, du Code de la TVA.

L’assujetti qui prélève, de son stock de marchandises, un bien pour l’usage privé de son personnel a déjà déduit les taxes en amont afférentes à ce bien.

Afin d’éviter une distorsion, ce prélèvement est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux.

La taxe perçue à cette occasion ne sera pas déductible.

b. Vue d’ensemble des conditions d’application

Le prélèvement concerné, visé à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est soumis à la taxe lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement :

• le prélèvement doit être effectué par un assujetti avec droit à déduction, qui a pu donc opérer une déduction complète ou partielle de la taxe ;

• le bien meuble doit avoir été acquis avec application de la TVA ou être fabriqué dans l’entreprise ;

• le prélèvement doit porter sur un bien meuble ;

• le bien meuble prélevé doit être utilisé pour les besoins privés du personnel de l’assujetti.

c. Ouverture d’un droit à déduction de la taxe en amont

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA assimile à une livraison à titre onéreux, le prélèvement, par un assujetti, d'un bien meuble de son entreprise, pour les besoins privés de son personnel, lorsque ce bien (si acheté à l'intérieur du pays, importé ou acquis de manière intracommunautaire) ou les éléments qui le composent (par exemple, si fabriqué dans l’entreprise) ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (condition de fond).

d. Utilisation du bien meuble

La taxation ne s'applique qu’au prélèvement d’un bien meuble utilisé totalement et définitivement à des fins privées du personnel.

Le prélèvement de biens destinés aux fins privées du personnel est le fait, pour un employeur, de « prendre » des biens meubles de l’entreprise pour les offrir aux membres de son personnel. Ces biens sont utilisés à des fins étrangères à l’activité professionnelle exercée par le personnel au sein de l’entreprise.

e. Cadeaux de circonstances aux membres du personnel ou à leurs enfants

La taxe grevant les biens utilisés pour fournir des avantages privés au personnel n'est pas déductible lorsque la destination de ces biens est connue dès leur acquisition.

Toutefois, dans les cas où il n'est pas possible de prévoir avec certitude cette destination ou de la déterminer pour chaque objet pris séparément ou encore de fixer exactement dans quelle mesure cette taxe sera déductible en définitive, la déduction est autorisée mais le prélèvement ultérieur de ces biens est soumis à la taxe, conformément à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA (circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 5).

Il convient de noter que certains cadeaux offerts aux membres du personnel ou à leurs enfants peuvent être considérés comme des avantages sociaux collectifs dont la fourniture n’entraîne ni révision des déductions opérées ni taxation au titre de prélèvement (voir sous-rubrique f, de cette rubrique).

Pour de plus amples informations relatives à ce sujet, voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 12, titre 5 ».

f. Avantages sociaux collectifs

L’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne s’applique pas lorsque l’avantage social, fourni gratuitement au personnel, a un caractère collectif.

Certains cadeaux distribués aux membres du personnel ou à leurs enfants sont à ranger parmi les avantages sociaux collectifs, pour autant que certaines conditions soient remplies (Voir circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 5 et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 12, titre 5 »).

Plusieurs entreprises disposent de leur propre mess où des repas sont fournis aux membres du personnel, à des prix généralement réduits. L’administration considère alors que ces entreprises agissent à titre de restaurateur. Dans cette situation, l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne s’applique pas.

Il en est de même pour le restaurateur qui fournit gratuitement des repas et des boissons aux membres de son personnel (cuisiniers, serveurs…) dans le cadre du contrat de travail qui les lie (question parlementaire écrite n° 275 de monsieur le Représentant André Damseaux du 24.06.1980).

En principe, l’article 45, § 3, 2°, du Code la TVA exclut toute déduction de la TVA ayant grevé les boissons spiritueuses (cognac, whisky, genièvre, liqueurs…), notamment, si elles sont achetées dans le but d’être distribuées gratuitement aux membres du personnel, même dans le cadre d’un d'avantage social collectif.

Par exception à cette exclusion, l’article 45, § 3, 2°, du Code la TVA prévoit que la taxe afférente aux boissons spiritueuses est déductible si elles sont destinées à être :

• revendues (fabrication de boissons spiritueuses ou leur commerce) ;

• ou fournies en exécution d’une prestation de services (consommation sur place, telles quelles ou après avoir été utilisées dans le cadre de repas ou de boissons, dans des hôtels, restaurants, clubs privés) ;

• ou offertes à titre d’échantillon commercial ou dans le cadre d’une dégustation.

Dès lors, si l’assujetti a déduit la taxe ayant grevé l’achat de boissons spiritueuses dans un de ces trois cas d’exception, il doit, en vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, procéder à la taxation d'un prélèvement si ces boissons sont ultérieurement distribuées gratuitement aux membres du personnel.

D. Prélèvement d’un bien meuble à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

a. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA qui transpose l’article 16, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE, précitée, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « le prélèvement par un assujetti d’un bien meuble de son entreprise (…) à des fins étrangères à son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. ».

L’objectif de la taxation est similaire à celui poursuivi dans les cas de prélèvements effectués pour les besoins privés de l’assujetti.

L’assujetti qui achète un bien destiné, totalement ou partiellement, à des fins étrangères à son activité économique doit supporter la taxe y afférente et se voit refuser la déduction de celle-ci sur la base, respectivement, de l’article 45, § 1^er, et § 1^erquinquies, du Code de la TVA.

L’assujetti qui prélève de son stock de marchandises un bien destiné à des fins étrangères à son activité économique a déjà déduit les taxes en amont afférentes à ce bien.

Afin d’éviter une distorsion, ce prélèvement est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux.

La taxe perçue à cette occasion ne sera pas déductible.

b. Vue d’ensemble des conditions d’application

Le prélèvement visé à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est soumis à la taxe lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement :

• le prélèvement doit être effectué par un assujetti avec droit à déduction, qui a pu donc opérer une déduction complète ou partielle de la taxe ;

• le bien meuble doit avoir été acquis avec application de la TVA ou être fabriqué dans l’entreprise ;

• le prélèvement doit porter sur un bien meuble ;

• le bien meuble prélevé doit être utilisé à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti.

c. Ouverture d’un droit à déduction de la taxe en amont

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA assimile à une livraison à titre onéreux, le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise à des fins étrangères à son activité économique, lorsque ce bien (si acheté à l'intérieur du pays, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire) ou les éléments qui le composent (par exemple, si fabriqué dans l’entreprise) ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe (condition de fond).

d. Utilisation du bien meuble

La taxation ne s'applique qu’au prélèvement d’un bien meuble utilisé totalement et définitivement aux fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti.

Dans l'hypothèse où l'assujetti est une personne morale, il ne peut pas être question d'un prélèvement pour usage privé, étant donné qu'une personne morale n'a pas de besoins privés. Dans ce cas, il convient de se référer à l’expression en cause « à des fins étrangères à l'activité économique ».

E. Prélèvement d’un bien, meuble ou immeuble, pour le transmettre à titre gratuit (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

a. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (modifié le 10.07.2021 par l’article 4 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, MB, 30.06.2021 ; voir circulaire n° 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.537), numéro 3), qui transpose l’article 16, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE précitée, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « le prélèvement par un assujetti d’un bien de son entreprise pour le transmettre à titre gratuit, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe à l’exception des prélèvements qui sont effectués en vue de :

a) la remise des cadeaux commerciaux de faible valeur ou des échantillons commerciaux ;

b) la remise à des fins caritatives d'aliments destinés à la consommation humaine, à l'exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ;

c) la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ; ».

L’objectif de la taxation est similaire à celui poursuivi dans les cas de prélèvements effectués pour les besoins privés de l’assujetti.

Concernant les biens qui étaient dès le départ destinés à être offerts, aucune déduction de la TVA en amont ne pouvait être opérée, sauf exceptions et donc aucune taxation ne doit intervenir.

Sont visées par le prélèvement concerné, les donations de biens :

• qui étaient normalement destinés à la vente ;

• ou qui étaient utilisés comme biens d’investissement ;

• ou encore qui constituaient des frais généraux.

Afin d’éviter une distorsion, le prélèvement de ces biens qui précède leur transmission à titre gratuit est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux.

La taxe due à cette occasion n’est pas déductible.

Il est évident que l’assimilation en question est écartée lorsque le changement de destination, précisé ci-dessus, ne remet pas en cause le droit à déduction : remise d’un cadeau commercial de faible valeur ou d’échantillons commerciaux, don à des fins caritatives de biens alimentaires et non-alimentaires de première nécessité invendables, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable.

b. Conditions d’application

Les conditions d’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA sont similaires à celles de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir rubrique B, sous-rubrique b, de ce titre), à l’exception des éléments suivants :

• le bien prélevé est meuble ou immeuble (ou un droit réel y relatif) ;

L’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA concerne non seulement les biens meubles mais également les biens immeubles, pour autant qu’il s’agisse, pour l’application de la TVA, de bâtiments ou de fractions de bâtiments « neufs » (y compris le sol y attenant) ou d’un droit réel y relatif, par exemple, l’usufruit immobilier (article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

Un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment est considéré comme neuf jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bien.

Lorsque l’assujetti n’est pas visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA, la taxation du prélèvement est subordonnée à l’option préalable pour la cession d’un tel bâtiment ou d’une telle fraction de bâtiment (ou d’un droit réel y relatif) sous régime TVA (voir article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA).

Lorsqu’il s’agit d’un assujetti, au sens de l’article 12, § 2, du Code de la TVA (un constructeur professionnel), il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 : Biens immobiliers - Livraisons, titre 7, rubrique B et titre 10, rubrique A ».

• le bien meuble ou immeuble est transmis à titre gratuit à une personne autre qu’un membre du personnel de l’assujetti, pour ses besoins privés (voir rubrique C, de ce titre).

La Cour de Justice de l’Union Européenne a exclu du champ d’application des prélèvements taxés, les opérations pour lesquelles une contrepartie réelle est acquittée même si cette contrepartie est inférieure au prix de revient du bien fourni (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Hotel Scandic Gåsabäck AB contre Riksskatteverket, affaire C-412/03, du 20.01.2005, point 30).

c. Biens visés par la non - taxation du prélèvement en vue d’une transmission à titre gratuit - Vue d’ensemble

L'article 12, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA (modifié le 10.07.2021 par l’article 4 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, MB, 30.06.2021 ; voir circulaire n° 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.537), numéro 3) charge le Roi de déterminer :

• les conditions d'application relatives à la valeur et la fréquence des cadeaux commerciaux ainsi que les biens exclus, la nature et les caractéristiques des aliments et des biens non alimentaires de première nécessité, visés par la non - taxation du prélèvement en vue d’une transmission à titre gratuit ;

• les fins caritatives concernées ;

• les circonstances dans lesquelles les biens invendables visés peuvent être remis à ces fins ;

• le montant qui peut être porté en compte au titre de frais ;

• les formalités à observer.

Ces conditions d'application sont reprises à l’arrêté royal n° 59, précité.

La première version de cet arrêté royal n° 59 ne visait que le prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et celui de biens alimentaires à des fins caritatives (MB, 20.06.2019).

Cette première version a été remplacée par celle du 18.05.2020, entrée en vigueur le 01.07.2020, suite à l'introduction de la disposition sous c), de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA qui concerne le don de certains biens non alimentaires de première nécessité.

Le tableau ci-dessous donne une vue d’ensemble des biens visés par la non - taxation du prélèvement en vue d’une transmission à titre gratuit.

(2) article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA ; article 1er de l’arrêté royal n° 59, précité

(3) article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA

(4) article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, b), du Code de la TVA ; article 3 de l’arrêté royal n° 59

(5) article 4 de l’arrêté royal n° 59

(6) article 16 de l’arrêté royal n° 59 avec, par tolérance, prolongation de l’application des dispositions antérieures jusqu’à la publication de la circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529), soit jusqu’au 09.09.2020

(7) article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA ; article 7 de l’arrêté royal n° 59

(8) article 8 de l’arrêté royal n° 59

(9) article 16 de l’arrêté royal n° 59 avec, par tolérance, prolongation de l’application des dispositions antérieures jusqu’à la publication de la circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529), soit jusqu’au 09.09.2020

(10) article 18 de la loi portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19, du 29.05.2020 (MB, 11.06.2020)

(11) article 20 et, à propos de la prolongation éventuelle de cette période pour maximum six mois, article 31 de la loi portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19, du 29.05.2020 (MB, 11.06.2020)

(12) article 19 de la loi portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19, du 29.05.2020 (MB, 11.06.2020)

(13) article 20 de la loi portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19, du 29.05.2020 (MB, 11.06.2020), modifié par l’article 29 de la loi portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (CORONA III), du 15.07.2020 (MB, 23.07.2020).

d. Cadeaux commerciaux de faible valeur

A certaines conditions, la déduction de la taxe grevant les cadeaux commerciaux peut être opérée sans que leur distribution ne donne lieu, ni à taxation au titre de prélèvement, ni à révision des déductions opérées, puisque l’assujetti conserve son droit à déduction (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA).

Afin d’être considéré comme un cadeau commercial de faible valeur, le bien doit satisfaire aux conditions cumulatives suivantes :

• il est distribué dans le cadre des relations commerciales de l’assujetti. Il s’agit principalement de cadeaux distribués à des clients ou fournisseurs ;

• il n’est pas de même nature que les biens habituellement vendus par l’assujetti (contrairement aux échantillons commerciaux qui sont distribués à des fins publicitaires) ;

• il n’est pas un bien visé à l’article 45, § 3, 1° ou 2°, du Code de la TVA ;

• son prix d'achat ou, à défaut de prix d’achat, sa valeur normale est inférieure à 50 euros, hors TVA (article 1er de l’arrêté royal n° 59, précité).

Pour la remise gratuite d’un article publicitaire, il est renvoyé à la sous-rubrique f, de cette rubrique.

Pour de plus amples informations, il est renvoyé à la circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 3 et au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 12, titre 3 ».

e. Echantillons commerciaux

La distribution gratuite de biens sous forme d'échantillons commerciaux à des fins publicitaires et en vue de faire connaître et apprécier le produit qu'un assujetti fabrique ou vend permet la déduction de la taxe grevant la fabrication ou l'achat desdits échantillons, lorsque leur coût est admis en charges professionnelles pour la perception des impôts sur les revenus.

L'échantillon doit être de la même nature que les produits fabriqués ou vendus.

Aux fins de la TVA, il ne doit ni nécessairement comporter un conditionnement particulier, ni porter la mention expresse « échantillon ».

Dans ces circonstances, la distribution gratuite d’échantillons ne donne lieu, ni à taxation au titre de prélèvement, ni à révision des déductions opérées, puisque l’assujetti conserve son droit à déduction. En effet, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA exclut expressément les échantillons commerciaux de l'application de cette disposition.

Cette approche est désormais, également, applicable à la distribution gratuite de boissons spiritueuses à titre d’échantillon commercial et à l’offre de boissons spiritueuses dans le cadre de dégustations (exposé des motifs de la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 54/3121/001, pages 10 à 12).

Compte tenu de la nature du produit et du contexte commercial dans lequel les échantillons sont offerts, plusieurs échantillons peuvent être offerts à un même client (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt EMI Group Ltd, affaire C-581/08, du 30.09.2010, points 33 à 36).

Mais il va de soi que l'assujetti qui distribue les échantillons doit, d’une manière ou d’une autre, se réserver la preuve, à la satisfaction de l'administration, que les biens écoulés à ce titre ne l'ont pas été dans des conditions rendant la taxe exigible (article 64, § 1er, du Code de la TVA).

Cette preuve peut, notamment, être fournie par la production d’un accusé de réception signé par le client. Cependant, l’assujetti peut également présenter d’autres moyens de preuve.

Exemples

• Echantillons de produits d’entretien distribués par le fabricant ;

• Dégustation gratuite de vin organisée par un négociant en vins.

f. Articles publicitaires

La TVA qui grève l’achat d’articles publicitaires est déductible si ces articles remplissent certaines conditions (Voir circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 4 et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 12, titre 4 »).

L’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA n’est pas applicable à la distribution gratuite d’articles publicitaires.

g. Prélèvements de biens alimentaires en vue de leur remise à des fins caritatives

En vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, b), du Code de la TVA, n’est pas assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, à certaines conditions, « la remise à des fins caritatives d’aliments destinés à la consommation humaine, à l’exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit de commercialisation que ce soit, qu’ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ; ».

Sont visés exclusivement, les produits alimentaires devenus invendables dans le circuit commercial habituel, à quelque stade de la chaîne économique, du producteur au distributeur final, notamment, eu égard au fait que la date de péremption est imminente ou que l’emballage est gravement endommagé. Plus précisément, sont visés, les biens qui :

« 1° consistent en des produits alimentaires, en ce comprises les boissons autres que des boissons spiritueuses qui :

a) sont destinés à la consommation humaine ;

b) sont encore aptes à la consommation humaine ;

2° ne peuvent plus être vendus dans des conditions de commercialisation normales pour une ou plusieurs des raisons qui suivent :

a) la date de péremption du bien est fixée au plus tard quinze jours après la date du prélèvement du bien ;

b) l'emballage du bien est détérioré ou n'est pas conforme au standard de commercialisation du producteur ou du commerçant ;

c) le produit alimentaire ne répond pas au standard de production fixé par le producteur ;

d) la période de commercialisation habituelle du bien est dépassée. » (article 3 de l’arrêté royal n° 59, précité).

Les biens visés peuvent être fournis aux personnes nécessiteuses, soit dans leur état de commercialisation initial, soit après transformation ou préparation sous la forme de repas ou de colis alimentaires.

Aucune contrepartie ne peut être réclamée lors de la distribution des biens, à l’exception d’une contribution financière minime éventuelle qui ne peut excéder les dépenses directement liées à cette distribution (frais liés à l’entreposage, au transport et au refroidissement des produits alimentaires).

Selon l’article 4 de l’arrêté royal n° 59, ces prélèvements de biens effectués en vue de réaliser une livraison à titre gratuit, le sont « (…) en faveur :

1° d’une banque alimentaire :

a) membre de la Fédération Belge des Banques Alimentaires, ou d'un organisme lui-même membre de la Fédération Européenne des Banques Alimentaires ;

b) dont l'objet consiste à distribuer une aide alimentaire aux personnes nécessiteuses par le biais d'associations caritatives agréées par les banques alimentaires ;

2° d’une administration ou autorité locale, communale, intercommunale, provinciale, communautaire, régionale ou fédérale dans le cadre de leurs missions de distribution d'une aide alimentaire aux personnes nécessiteuses ;

3° de tout organisme caritatif reconnu par une autorité visée au 2° ;

4° d’une plateforme de distribution agréée par le Ministre des Finances ou son délégué. (…) ».

La distribution gratuite de surplus alimentaires constitue en réalité une forme de destruction économique des biens concernés dans la mesure où ils sont définitivement et irrémédiablement retirés du circuit économique normal. Ils subissent, par conséquent, un sort analogue à la destruction physique des biens, qui serait d’ailleurs la seule alternative pour les biens concernés.

Dès lors, cette non-assimilation à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux ne remet pas en cause le droit à déduction éventuel de l’assujetti qui transmet à titre gratuit ces aliments invendables, de la même manière que ce droit ne fait l’objet d’aucune régularisation en cas de remise d’échantillons commerciaux ou de cadeaux commerciaux de faible valeur (exposé des motifs de la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 54/3121/001, pages 4 à 7)).

La circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T.137.529), numéro 2, commente ce cas de non - prélèvement, notamment, les obligations applicables aux plateformes de distribution dans ce cadre, les sanctions à l’égard des bénéficiaires et le droit à déduction des assujettis donateurs.

Cette circulaire est entrée en vigueur le 01.07.2020, à la même date que l’arrêté royal n° 59, précité.

En ce qui concerne la période comprise entre le 01.07.2020 et le 09.09.2020 (date de publication de cette dernière circulaire), l'administration ne contestera pas l'application du non-prélèvement à condition que les acteurs concernés (assujettis donateurs et bénéficiaires) aient correctement appliqué les règles contenues dans les publications suivantes, que cette dernière circulaire remplace :

• la décision n° E.T. 124.417 du 31.07.2013 ;

• la décision n° E.T. 127.958 du 21.05.2015 ;

• les dispositions du titre 2, de la circulaire 2019/C/3 du 25.01.2019 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 30.07.2018 (n° E.T. 133.410).

h. Prélèvements de biens non alimentaires de première nécessité en vue de leur remise à des fins caritatives

Ne sont plus assimilés, à certaines conditions, à des livraisons effectuées à titre onéreux, les dons de biens non alimentaires aux plus démunis.

En vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA, est visée, « la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ; ».

Selon l’article 7 de l’arrêté royal n° 59, précité, sont concernés, « (…) les biens qui :

1° consistent en des biens non alimentaires :

a) qui répondent à des besoins de première nécessité ;

b) dont la valeur de revente diminue de manière significative dès leur première utilisation ;

2° ne peuvent plus être vendus dans des conditions de commercialisation normales pour une ou plusieurs des raisons qui suivent :

a) la date de péremption ou d'utilisation du produit, selon le cas, approche ou a expiré au moment du prélèvement du bien ;

b) l'emballage du bien est détérioré ou n'est pas conforme au standard de commercialisation du producteur ou du commerçant ;

c) le bien ne répond pas au standard de production fixé par le producteur ;

d) la période de commercialisation habituelle du bien est dépassée. ».

Selon l’article 8 de l’arrêté royal n° 59, ces prélèvements de biens effectués en vue de réaliser une livraison à titre gratuit, le sont « (…) en faveur des bénéficiaires suivants :

1° une administration ou autorité locale, communale, intercommunale, provinciale, communautaire, régionale ou fédérale dans le cadre de leurs missions de distribution d'une aide matérielle aux personnes nécessiteuses ;

2° tout organisme caritatif reconnu par une autorité visée au 1° ;

3° une plateforme de distribution agréée par le Ministre des Finances ou son délégué. (…) ».

Les biens visés sont, notamment, les produits d'hygiène de première nécessité (les savons, les shampoings...), ceux de beauté et de soins basiques, les produits d'entretien domestique, les produits médicaux domestiques, les papiers hygiéniques ainsi que les vêtements, les chaussures et les jouets en faveur des enfants défavorisés, en vue de leur permettre d'avoir une enfance décente (question parlementaire écrite n° 199 de madame la Députée Leen Dierick du 07.02.2020).

Dès lors, sont également visés, les dons de masques buccaux ainsi que de savons et de gels antiseptiques.

La circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529), numéro 3, commente ce cas de non-prélèvement, notamment, les obligations applicables aux plateformes de distribution dans ce cadre, les sanctions à l’égard des bénéficiaires et le droit à déduction des assujettis donateurs.

Cette circulaire est entrée en vigueur le 01.07.2020, à la même date que l’arrêté royal n° 59.

En ce qui concerne la période comprise entre le 01.07.2020 et le 09.09.2020 (date de publication de cette dernière circulaire), l'administration ne contestera pas l'application du non-prélèvement à condition que les acteurs concernés (assujettis donateurs et bénéficiaires) aient correctement appliqué les règles contenues dans la circulaire 2019/C/48 du 13.06.2019 relative à la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité (n° E.T. 135.288), elle-même remplacée par la circulaire précitée.

L’administration admet (dans l’attente d’une éventuelle adaptation de l’arrêté royal n° 59 concerné) qu’une banque alimentaire, membre de la Fédération Belge des Banques alimentaires ou d’un organisme lui-même membre de la Fédération Européenne des Banques Alimentaires et dont l’objectif est de distribuer une aide alimentaire et matérielle aux personnes nécessiteuses via des associations caritatives reconnues par les banques alimentaires, puisse agir comme bénéficiaire de dons de biens non-alimentaires essentiels, aux conditions de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA, de l’arrêté royal n° 59 et de la circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529).

L’administration se réserve le droit d’abroger cette tolérance en cas de constatation de pratique abusive ou lors d’autres effets indésirables.

i. Don de dispositifs médicaux et de protection ainsi que d’ordinateurs et de tablettes, dans le contexte de la lutte contre la COVID 19 – Mesures temporaires

Par dérogation à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, la perception de la TVA est supprimée, à certaines conditions, pour le prélèvement des biens énoncés ci-dessous. Les implications en matière de TVA y relatives sont commentées dans la circulaire 2020/C/104 du 17.08.2020 concernant le don de biens spécifiques à certains établissements et les dons en nature (n° E.T. 137.552), numéros 2 à 20 et 34 à 51. Cette circulaire remplace intégralement la circulaire 2020/C/46 du 24.03.2020 concernant les dons de biens à certains établissements et les dons en nature (n° E.T.137.408) et la circulaire 2020/C/58 du 21.04.2020 concernant les dons de biens à certains établissements et les dons en nature (n° E.T.137.408/2).

• Les dons de dispositifs médicaux et de leurs accessoires ainsi que de dispositifs de protection à certains établissements et organisations ;

N’est pas assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, le prélèvement, par un assujetti, de son entreprise, de dispositifs médicaux et de leurs accessoires ainsi que de dispositifs de protection, pour les transmettre à titre gratuit à certains établissements et organisations, lorsque ces biens ou les éléments qui les composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. Cette mesure s’applique aux prélèvements qui ont été opérés depuis le 01.03.2020 jusqu’au 01.09.2020 inclus. Le Roi peut prolonger ce délai de maximum six mois. Les dons de médicaments ne sont pas prévus (articles 18, 20 et 31 de la loi du 29.05.2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (MB, 11.06.2020).

• Les dons d’ordinateurs et de tablettes à des écoles établies en Belgique.

N’est pas assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, le prélèvement, par un assujetti, de son entreprise, d’ordinateurs, pour les transmettre à titre gratuit à des écoles établies en Belgique, lorsque ces biens ou les éléments qui les composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. Cette mesure s’applique aux dons d’ordinateurs et de tablettes effectués depuis le 01.03.2020 jusqu’au 31.12.2020 (article 20 de la loi précitée, modifié par l’article 29 de la loi du 15.07.2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (CORONA III) ; (MB, 23.07.2020).

j. Dons aux victimes d’une catastrophe – Pas de taxation du prélèvement, ni de révision des déductions

Lorsque dans des circonstances exceptionnelles, un assujetti fait don, aux victimes d’une catastrophe, de biens qu’il destine normalement à la vente, ce don ne donne lieu, quelle que soit la valeur des biens, ni à taxation au titre de prélèvement, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ni à révision des déductions opérées, puisque l’assujetti conserve le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’acquisition des biens (circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 6).

La décision n° E.T.22.421 du 29.01.1976 est abrogée.

Un commerçant n'est pas obligé de facturer la TVA sur le prix des vêtements qu'il donne, soit à une œuvre reconnue de bienfaisance qui exporte ces vêtements hors de la Communauté européenne, soit aux victimes d'une catastrophe (question parlementaire orale n° P 2.425 de monsieur le Représentant Dirk Janssens du 23.11.2017).

k. Dons à des SDF par une ASBL sociale – Ni déduction, ni prélèvement taxé

Lorsqu'une ASBL sociale achète des biens en vue de les offrir à des SDF, elle ne dispose d'aucun droit à déduction de la TVA ayant grevé ceux-ci, même si elle est assujettie à la TVA. Dès lors, lorsqu'elle cède gratuitement lesdits biens à ces mêmes personnes, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ne s'applique pas. Dans ce cas, ce don n'est pas soumis à la TVA (question parlementaire orale n° 23199 de monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 06.02.2018).

l. Primes accordées en nature dans le cadre d’une promotion-vente, lors d’achat de marchandises – Pas de gratuité

Le fait de remettre un objet, soit gratuitement, soit comme prime de réduction complémentaire lors de l’achat de marchandises constitue une offre conjointe.

Cette opération n’est pas qualifiée de transmission à titre gratuit : l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ne s’applique pas.

Pour de plus amples informations, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 12, titre 2 ».

m. Fourniture « gratuite » d’un bien en exécution d’une obligation de garantie

La fourniture « gratuite » d’un bien, par un assujetti, en exécution d’une obligation de garantie à laquelle il est tenu, n’entraîne pas de fait générateur de la taxe. Cette cession ne constitue pas en tant que telle un contrat car elle n’est pas la conséquence d’une nouvelle manifestation de volonté des parties mais bien d’une clause du contrat original.

Elle ne remet toutefois pas en cause la déduction des taxes que l’assujetti a acquittées pour l’acquisition du bien utilisé pour satisfaire à cette obligation de garantie (question parlementaire écrite n° 1.187 de monsieur le Sénateur Olivier de Clippele du 05.03.2001). L’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA n’est donc pas applicable au prélèvement de ce bien du stock de marchandises.

F. Prélèvement par un assujetti mixte

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA s'applique à tous les assujettis qui ont un droit à déduction, même partiel.

Par conséquent, l’assujetti qui effectue, dans l’exercice de son activité économique, tant des opérations permettant la déduction sur la base de l’article 45 du Code de la TVA que des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA ne lui ouvrant pas droit à déduction, est également tenu d’opérer la taxation du prélèvement, prévu à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA, lorsque les conditions qui y sont contenues sont remplies.

L'assujetti mixte calculant sa déduction selon le prorata général, prévu à l'article 46, § 1er, du Code de la TVA a, en tout état de cause, déduit une partie de la taxe en amont relative aux biens de son entreprise. Si de manière totale et définitive, il les utilise ultérieurement pour ses besoins privés ou les offre, soit à son personnel pour ses besoins privés, soit à des tiers comme cadeau, il doit procéder à la taxation de leur prélèvement, prévu à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA.

La base d'imposition correspond à celle qui vaudrait pour un assujetti avec un droit à déduction total. Cette TVA n'est pas susceptible d'être déduite.

La déduction de la TVA relative à ces biens a été limitée en raison de l'assujettissement mixte. Dès lors, afin d'éviter une double imposition, l'administration admet qu’un tel bien soit présumé avoir été rétroactivement acquis en vue d'une opération permettant la déduction intégrale de la taxe en amont, de sorte que l'assujetti mixte, qui taxe le prélèvement de ce bien, peut procéder à la révision de la déduction initialement opérée, limitée par le prorata général (Voir Section 5, titre 4, rubrique A, de ce Chapitre).

L'assujetti mixte exerçant son droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle des biens et des services ne doit pas opérer la taxation du prélèvement, prévu à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA, à l’égard d’un bien provenant de son activité exemptée de la TVA par l’article 44 du Code de la TVA, qui ne lui ouvre aucun droit à déduction.

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA s'applique aux biens provenant de l’autre secteur ouvrant droit à déduction, comme pour un assujetti avec un droit à déduction total.

G. Prélèvement par un assujetti soumis à une réglementation forfaitaire

En ce qui concerne les prélèvements de biens effectués par un assujetti soumis au régime du forfait, visés à l'article 12, § 1^er, premier alinéa, 1°, et 2°, du Code de la TVA (usage privé, usage privé du personnel, usage aux fins étrangères à l’activité économique, donation), il convient d'opérer la distinction suivante :

• Les règles ordinaires s’appliquent en cas de prélèvements de biens exclus du régime forfaitaire ;

Ceci vaut, notamment, à l’égard des biens d'investissement mobiliers, de sorte que leur prélèvement visé à l'article 12, § 1^er, premier alinéa, 1°, et 2°, du Code de la TVA (fins privées, transmission à titre gratuit…) doit être soumis à la TVA. La TVA acquittée n'est pas susceptible d'être déduite.

Il en va de même concernant les biens qui font partie des stocks de vente mais qui sont exclus du régime forfaitaire et dont il n'est donc pas tenu compte pour la détermination du chiffre d'affaires, selon les règles du forfait.

• Le prélèvement ne doit pas être soumis à la taxe lorsqu'il porte sur des biens dont il est tenu compte pour l'application du régime forfaitaire.

En effet, conformément à l'article 2, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 relatif au régime du forfait en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le document prévu par l'article 3 de l'arrêté royal n° 1, précité ne doit pas être dressé.

La raison en est qu'au fur et à mesure de leur acquisition, ces biens sont taxés anticipativement et que cette taxation anticipée couvre à la fois la livraison à des tiers et la livraison à soi-même. Un prélèvement interne équivaudrait donc à une double taxation.

H. Exemples de prélèvements taxés

Tous les exemples suivants donnent lieu à un fait matériel assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux rendant la taxe exigible.

• Un assujetti, fabricant de meubles, prélève une table de salon, de son entreprise, afin de garnir la salle de séjour de sa deuxième résidence. La taxe grevant les achats des matériaux en bois a été totalement déduite.

• Un assujetti, négociant en matériel informatique, prélève de son stock, destiné à la revente, un PC qu'il offre à un de ses employés comme cadeau pour ses 25 ans de service. Le PC a été livré par une entreprise établie en France et a fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire en Belgique par le négociant. La TVA due sur cette acquisition intracommunautaire a été déduite.

• Un assujetti, non soumis au régime de la franchise de taxe, prévu à l’article 56bis du Code de la TVA, négociant ambulant et, à titre complémentaire, en dictionnaires et en glossaires, prélève un glossaire en génétique qu'il utilise dans le laboratoire de médecine dans lequel il travaille comme chercheur, sous contrat d’emploi. Le glossaire lui a été livré par une maison d'édition avec application de la TVA, dans le cadre de son activité de négociant.

• Un courtier en assurances, qui exerce aussi l'activité de conseiller fiscal indépendant, prélève le projecteur qu'il avait acheté avec paiement de la TVA, afin de l'utiliser dans le cadre de ses deux activités (application du prorata général de déduction). Il donne cet appareil à sa secrétaire qui se perfectionne en techniques digitales de projection, en cours du soir.

• Un épicier prélève des marchandises dans son magasin, pour son usage privé.

• Une société offre occasionnellement, dans des circonstances précises, à certains membres de son personnel, un cadeau que le bénéficiaire peut choisir lui-même parmi les biens dont cette société fait le commerce. Le membre du personnel choisit un bien, dont la valeur TVA comprise, n’excède pas la valeur maximale fixée par la société (décision E.T. 32.306 du 22.10.1979 ).

4. Utilisation d’un bien, meuble ou immeuble, comme bien d’investissement (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA)

A. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « l'utilisation par un assujetti, comme bien d'investissement, d'un bien qu'il a construit, fait construire, fabriqué, fait fabriquer, acquis ou importé autrement que comme bien d'investissement ou pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétrocédés, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe ; ».

Le bien concerné peut être intégré dans l'entreprise de l'assujetti de différentes manières :

• soit que l'assujetti a construit, fait construire, a fabriqué, fait fabriquer, a acquis ou a importé le bien - meuble ou parfois immeuble - autrement que comme bien d'investissement ;

• soit qu'il a intégré, dans son patrimoine économique, un bien immeuble, autrement que comme bien d'investissement, pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels, au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétrocédés.

Ainsi, cette disposition aboutit à taxer l'utilisation, comme bien d'investissement, d'un bien qui était, dans l'entreprise de l'assujetti, destiné à la consommation finale (opération à la sortie taxable), lorsque le bien ou les éléments qui le composent ont ouvert, pour l'assujetti, droit à la déduction partielle ou complète de la taxe.

Cette même disposition s'applique aussi à l'utilisation comme bien d'investissement d'un bien immeuble, pour lequel des droits réels ont été constitués au profit de l'assujetti ou lui ont été cédés ou rétrocédés dans la mesure où le droit à une déduction partielle ou complète de la taxe a été ouvert dans le chef de l'assujetti, lors de cette constitution, cession ou rétrocession.

Cette utilisation qui devient donc taxable vise tant les biens meubles que les biens immeubles cités à l'article 9 du Code de la TVA (par exemple, un bâtiment « neuf », le mobilier, des machines), de même que les droits réels (par exemple, l’usufruit) relatifs à des biens immeubles.

Cette taxation se trouve justifiée par le but d'assurer une parfaite égalité de traitement en matière de déduction de la TVA et de révision de celle-ci, entre :

• l'assujetti qui achète immédiatement un bien meuble ou immeuble comme bien d'investissement ;

• et celui qui utilise, comme bien d'investissement, un même bien qu'il a acheté initialement en vue de la revente ou qu'il a construit ou fabriqué au moyen de matériaux ou de pièces détachées, pour l'achat desquels il a acquitté une TVA, dont il a opéré la déduction partielle ou totale.

En vertu de l’article 48, § 2, du Code de la TVA, la déduction des taxes ayant grevé les biens d’investissement est sujette à la révision spécifique aux biens d’investissement. Lorsque le bien est acquis directement comme bien d’investissement, cette disposition légale s’applique de plein droit mais pas lorsqu’il a été acquis autrement que comme bien d’investissement ou lorsqu’il a été fabriqué par l’assujetti, bien que les taxes afférentes à son acquisition ou aux éléments qui le composent ont pu être déduites (article 45, § 1er, du Code de la TVA).

Pour rétablir l’égalité et assurer le fonctionnement normal de l’article 48, § 2, du Code de la TVA, il est nécessaire de mettre sur le même pied, à la fois les biens acquis directement comme biens d’investissement et ceux qui, n’ayant pas été acquis comme tels, sont ultérieurement utilisés à cette fin. Tel est le but de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

La taxe exigible en raison de cette utilisation est évidemment déductible selon les règles normales, de la même manière que si elle avait été acquittée lors de l’acquisition ou de l’importation directe d’un bien d'investissement.

A noter que le droit à déduction peut éventuellement être limité ou exclu (par exemple, si l’assujetti utilise ledit bien à la fois pour ses besoins privés et pour les besoins de son activité économique avec droit à déduction ou pour des opérations ne conférant aucun droit à déduction).

La déduction ainsi opérée est sujette à la révision spécifique, prévue pour les biens d'investissement (question parlementaire écrite n° 531 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 22.04.1993).

B. Conditions d’application

L’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA est soumise à la taxe lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement :

• l’utilisation doit être effectuée par un assujetti avec droit à déduction qui a opéré une déduction complète ou partielle de la taxe ;

• le bien doit avoir été acquis avec application de la TVA ou être fabriqué dans l’entreprise ;

• l’utilisation doit porter sur un bien meuble ou immeuble;

• le bien doit être utilisé comme bien d’investissement.

C. Bien meuble ou immeuble

L'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA vise tant les biens meubles que les biens immeubles (par exemple, le mobilier, un bâtiment « neuf »).

L’utilisation peut également porter sur un bien immeuble pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, ont été constitués au profit de l’assujetti ou qui lui ont été cédés ou rétrocédés (par exemple, l’usufruit).

D. Utilisation comme bien d’investissement

Contrairement à l’assimilation à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, en application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA, l’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA concerne des biens qui restent dans le patrimoine de l’entreprise. Il s’agit d’un prélèvement à des fins professionnelles en vue de réaliser un investissement, lequel maintient le bien prélevé au sein de l’entreprise, pour les besoins de celle-ci.

En effet, le prélèvement visé à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA influence autant le patrimoine économique de l’assujetti que son patrimoine privé.

Par contre, l’utilisation à des fins d’investissement se situe au sein d’un seul patrimoine, le patrimoine économique. L’assujetti intervient en qualité d’une seule personne, celle d’assujetti agissant en tant que tel, par exemple, lors du passage d’une marchandise du stock vers un compte d’actif immobilisé.

Les biens concernés doivent désormais être utilisés comme « biens d’investissement », au sens de l’article 6 de l'arrêté royal n° 3, précité.

Dès lors, quant à l’utilisation du bien, il est requis qu’il soit destiné à servir dans le cadre de l'activité économique de manière durable, soit comme instrument de travail ou comme moyen d'exploitation dans l'entreprise de l'assujetti, soit pour être donné en location ou, plus généralement, pour faire l'objet d'une cession ou concession de jouissance, dans le but d'en retirer des revenus professionnels.

Il convient de signaler que, pour l'application de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, ne sont pas des biens d'investissement, en vertu de l’arrêté ministériel n° 1 du 02.09.1980 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée :

• le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau, lorsque leur prix ou, à défaut de prix, leur valeur normale, par unité commerciale usuelle, n'atteint pas 1.000 euros, hors TVA (décision n° E.T. 125.162 du 16.01.2014) ;

• les emballages, même s'ils peuvent être réutilisés .

Pour de plus amples informations relatives à la notion de « bien d’investissement », il est renvoyé à la Section 5, titre 3, rubrique A, de ce Chapitre.

Exemples

• En vue du classement de ses archives, un fabricant de meubles de bureau prélève et utilise des armoires de rangement, destinées initialement à la revente.

• En vue de l’occupation de ses locaux administratifs, un assujetti constructeur professionnel utilise un bâtiment « neuf », destiné initialement à la vente.

• Un assujetti, commerçant en appareils électro-ménagers, prélève de son stock une cireuse à parquet, qu’il utilisera exclusivement pour entretenir ses locaux professionnels.

Si le prix payé par le commerçant lors de l’acquisition de la cireuse n’atteint pas 1.000 euros hors TVA, la cireuse n’est pas considérée comme un bien d’investissement.

Son utilisation, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, n’est donc pas taxée. Le commerçant doit se réserver la preuve que la cireuse n’est plus destinée à la vente, afin de renverser la présomption contenue à l’article 64, § 1er, du Code de la TVA.

Si le prix d’achat de la cireuse atteint 1.000 euros hors TVA, la cireuse quitte le stock, afin de devenir un bien d’investissement. Son utilisation, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est soumise à la taxe. Cette TVA est déductible selon les règles habituelles.

Il convient d’ajouter que malgré le fait que l’entretien de locaux professionnels constitue un travail immobilier effectué pour les besoins d’une activité économique, il est exclu du champ d’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA car l’exécution d’un tel travail par un autre assujetti lui ouvrirait droit à la déduction complète de la taxe.

Par contre, le prélèvement d'un bien meuble ou immeuble pour le mettre temporairement à la disposition de personnes étrangères à l'activité économique de l'assujetti n'est pas visé à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (voir, cependant, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA à la Section 3, de ce Chapitre).

A noter qu’un régime particulier est prévu pour le prélèvement d’un véhicule par un constructeur ou un négociant en voitures. Pour de plus amples informations traitant de ce sujet, il est renvoyé à la circulaire n° 9/1985 du 30.07.1985.

E. Utilisation comme bien d’investissement d’un bien meuble que l’assujetti a fabriqué lui-même

Lorsqu’un assujetti prélève des biens (matériaux et pièces) de son entreprise pour effectuer lui-même ou avec son propre personnel le montage d’une machine ou de tout autre bien d’exploitation meuble, il s’agit de la fabrication d’un bien d’investissement qui rend la taxe due en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, au moment où le montage est achevé.

F. « Prélèvement » de matériaux de construction

Le « prélèvement » de matériaux de construction n’est pas assimilé à une livraison imposable lorsque ces matériaux sont utilisés pour l’exécution d’un travail immobilier soumis à la TVA en vertu de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. En revanche, si ledit travail reste en dehors du champ d’application de la disposition précitée, cette assimilation est applicable.

Exemple

Une société dont l’activité économique consiste à fabriquer des châssis, portes et fenêtres affecte un de ses ouvriers aux travaux d’installation d’une issue de secours dans le bâtiment de l’entreprise. A cette fin, une porte, qui a entraîné un droit à la déduction complète de la taxe, est prélevée dans le stock.

Ce travail immobilier n’entre pas dans le champ d’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (l’exécution d’un tel travail par un autre assujetti ouvrirait droit à la déduction complète de la taxe ; voir Section 4, titre 2, rubrique A, de ce Chapitre).

Par conséquent, l’utilisation de la porte comme bien d’investissement est assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

5. Utilisation d’un bien meuble autre qu’un bien d’investissement fabriqué par l’assujetti pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction ou ne la permettant que partiellement (article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA)

A. But de la taxation

En vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « l'utilisation par un assujetti, pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction complète de la taxe, d'un bien meuble, autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué et dont les éléments constitutifs ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe ; ».

Cette disposition a pour but de traiter de la même manière, sur le plan des déductions, les biens achetés pour les besoins de l’entreprise et pour lesquels aucune déduction n’est possible ou uniquement une déduction partielle et les biens que l’assujetti fabrique lui-même à ces fins.

S’agissant d’un bien fabriqué par l’assujetti, le mécanisme de l’assimilation à une opération imposable a été choisi, pour des raisons de simplicité, plutôt que de recourir à la technique de la révision des déductions initialement opérées.

Il est, en effet, plus facile d’opérer la correction des déductions « à la sortie » en taxant comme une livraison de biens, notamment, le passage d’un bien fabriqué, d’une activité ouvrant droit à déduction à une activité excluant la déduction complète de la taxe. On peut citer, comme exemple, le passage d’un produit fabriqué par un assujetti mixte appliquant l’affectation réelle des biens et des services, du secteur avec droit à déduction au secteur sans droit à déduction.

En l’absence de taxation du transfert interne, il serait nécessaire de remonter dans le passé afin de retrouver les achats de matières premières, pièces détachées… et de reverser la TVA déduite à ce moment-là.

B. Conditions d’application

L’utilisation visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA est soumise à la taxe lorsque les conditions suivantes sont remplies cumulativement :

• l’opération doit être réalisée par un assujetti avec droit à déduction total ou partiel ;

• l’utilisation doit porter sur un bien meuble fabriqué par l’assujetti lui-même (ou par un tiers pour le compte de celui-ci) ;

Les biens achetés, acquis intra-communautairement ou importés ne sont pas concernés.

• l’utilisation ne peut pas avoir pour conséquence que le bien, sur lequel elle porte, tend ou concourt à la réalisation, la transformation ou l’amélioration d’un bien d’investissement. En effet, dans cette situation, c’est l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA qui est applicable ;

• le bien fabriqué par l’assujetti lui-même doit être utilisé pour la réalisation d’une opération ne permettant pas la déduction totale de la TVA ;

• les éléments constitutifs du bien meuble utilisé doivent ouvrir droit à une déduction totale ou partielle de la taxe.

C. Exemples

• Un fabricant de couettes utilise certaines de celles-ci dans le cadre de son activité d’exploitant d’un home pour personnes âgées, exemptée sans droit à déduction, en vertu de l’article 44 du Code de la TVA.

• L’exploitant d’un cabinet dentaire qui confectionne ou répare des prothèses dans son propre laboratoire, à la fois pour ses patients et pour d'autres dentistes, est un assujetti mixte.

En vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, cet exploitant est censé se livrer à lui-même les prothèses qu'il confectionne dans son propre laboratoire pour les patients à qui il fournit des soins en exemption de TVA, sans droit à déduction. Il opère un « transfert » du secteur « laboratoire » au secteur « dentiste » (circulaire n° 57/1972 du 02.06.1972).

6. Détention d’un bien meuble ou immeuble, par un assujetti, en cas de cessation de son activité économique (article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA)

A. But de la taxation

Selon l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA qui transpose l’article 18, point c, de la directive n° 2006/112/CE précitée, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, « la détention d’un bien par un assujetti ou par ses ayants droits en cas de cessation de son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe ; cette disposition ne s'applique pas en cas de continuation par les ayants droit de l'activité d'assujetti dans les conditions de l'article 11. ».

Cette disposition spécifique applicable en cas de perte de la qualité d’assujetti permet de taxer les détentions de biens, qui ne sont pas susceptibles d'une appropriation privée.

Elle ne tient donc pas compte d'un délai de révision des déductions opérées et « accélère » en quelque sorte la liquidation de l'activité économique de l'assujetti, en provoquant une cessation d'activité économique effective et immédiate.

B. Conditions d’application

Les conditions suivantes doivent être remplies cumulativement afin que l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA s’applique :

• L’assujetti doit cesser complètement et définitivement son activité économique ;

Pour l’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, la notion d’ « assujetti » doit toujours être comprise dans le sens de l’article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, l’assujetti qui devient salarié ou appointé est visé par la présente disposition puisqu’il n’exerce plus une activité économique de manière indépendante.

En revanche, le passage d’une activité économique indépendante avec droit à déduction à une activité économique indépendante sans droit à déduction reste en dehors du champ d’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA.

Un tel changement est constitutif d’une révision des déductions opérées (article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité).

• L’assujetti doit détenir, en tant que propriétaire, un ou plusieurs biens, en cas de cessation de son activité économique ;

La détention d’un bien est une situation purement passive alors que le prélèvement à des fins privées présume une consommation privée.

Il suffit que le bien existe encore. C’est la détention du bien qui justifie la taxation.

En cas de cessation définitive de son activité économique, la conservation d’un bien par un assujetti, quelle qu’en soit la raison, même si ce bien n’est pas susceptible d’utilisation privée, est soumise à la TVA (par exemple, la détention d’un camion semi-remorque).

A l’égard des biens qu’il détient en cas de cessation de son activité économique, l’assujetti renonce à les vendre ou n’a pas trouvé d’acquéreur. En effet, l’assujettissement ne prend fin qu’à la clôture de la liquidation.

• La détention concerne tant les biens meubles que les biens immeubles ;

Dans l’hypothèse où le bien concerné est immeuble, afin que l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA s’applique, il est nécessaire qu’il s’agisse d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment « neuf « (y compris le sol y attenant) dont le délai de cession avec application de la TVA est encore en cours et pour lequel l’assujetti, non visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA (donc pas un constructeur professionnel), lève l’option prévue à l’article 44, § 3, 1°, a, troisième tiret, du Code de la TVA.

• Le bien meuble ou immeuble détenu ou ses éléments constitutifs doivent avoir ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la TVA.

C. Pas de taxation en cas d’application de l’article 11 du Code de la TVA

a. Continuation de l’activité économique

La disposition légale concernée ne s’applique pas en cas de continuation, par les ayants droit de l’assujetti, de l’activité de ce dernier, dans les conditions de l’article 11 du Code de la TVA (cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité à un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la TVA si elle était due en raison de la cession ou encore poursuite de l’activité par les héritiers suite au décès de l’assujetti).

b. Opérations de liquidation

Il ne convient pas non plus d’opérer de prélèvement taxé lorsque les héritiers de l’assujetti décédé, sans qu’ils ne poursuivent l’activité de ce dernier, vendent le stock de marchandises et le matériel, dans le cadre de la liquidation de l’entreprise de l’assujetti et conservent provisoirement le numéro d’identification à la TVA du défunt pour les besoins de cette liquidation (question parlementaire écrite n° 1.333 de monsieur le Représentant Louis Michel du 23.04.1998).

D. Applications

Un comptable assujetti déposant, qui met fin à son activité économique avec droit à déduction :

• cesse complètement son activité d’indépendant et travaille comme appointé au service d’une entreprise qui l’autorise à travailler en majeure partie à la maison. A cet effet, le comptable utilise l’ordinateur qu’il a acquis, à l’origine, en tant que comptable indépendant ;

Lors de la cessation de l’activité de comptable indépendant, cet ordinateur doit faire l’objet de l’opération visée à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA.

• poursuit une activité exemptée par l'article 44 du Code de la TVA, sans droit à déduction.

Par exemple, ce comptable réoriente sa carrière et devient courtier en assurances (sauf pour les expertises en dommages) et cesse complètement son activité de comptable.

L’intéressé devra procéder à la révision de la déduction de la TVA ayant grevé l'achat d'un ordinateur en tant que comptable, ordinateur qu'il utilise par la suite en tant que courtier en assurances, pour autant qu'entretemps la période quinquennale de révision des déductions ne soit pas expirée.

7. Base d’imposition des opérations assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux

A. Critères d’évaluation

L’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA, qui transpose l’article 74 de la directive 2006/112/CE, précitée, détermine que pour les opérations visées à l’article 12 du Code de la TVA, la base d’imposition est constituée «… par le prix d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient […] déterminés au moment où s’effectuent ces opérations.

Selon cette disposition, il convient de tenir compte, le cas échéant, des articles 26, § 1^er, deuxième et troisième alinéas, et 28 du Code de la TVA.

A l’égard des faits matériels assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux, l’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA déroge à la règle générale de l’article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

En effet, dans tous les cas d’assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, aucune contrepartie réelle n’est susceptible de servir de base d’imposition pour le calcul de la TVA. L’article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ne peut donc pas s’appliquer.

Conformément à la jurisprudence européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Property Development Company NV contre l’Etat Belge, affaire C- 16/14, du 23.04.2015, points 35 à 38), afin de déterminer la base d’imposition des opérations assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux, il convient de respecter l’ordre préconisé par l’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA, selon les distinctions précisées ci-dessous :

• Biens achetés à un tiers : le prix d’achat de ces biens

Lorsque les biens faisant l'objet d'un prélèvement ont été achetés à un tiers, la base d’imposition est, en règle, constituée par le prix d'achat de ces biens.

L’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA prévoit que la base d’imposition est constituée, dans un premier temps, par le prix d’achat des biens, au moment où s’opère le prélèvement, l’utilisation ou la détention du bien.

Le prix d’achat des biens est facilement déterminable dans bon nombre de cas : par exemple, celui d’une armoire, d’un bureau…

Il convient d’entendre par « prix d’achat des biens », la valeur résiduelle des biens :

o au moment du prélèvement, de l’utilisation ou de la détention de ceux-ci ;

o au stade de commercialisation considéré (fabricant, grossiste, détaillant) ;

o sans tenir compte du bénéfice commercial que se réserve l'assujetti.

En ce qui concerne les biens d'investissement meubles prélevés durant la période quinquennale de révision des déductions, on peut, le cas échéant, tenir compte d’un coefficient de vétusté (circulaire n° 3/1981 du 26.01.1981, numéro 22). La base d’imposition peut faire l’objet d’une estimation qui, par rapport au prix d'achat initial ou au prix de revient, correspond à un cinquième pour l'année du changement d'utilisation, augmenté d'un cinquième pour chacune des années restant à courir. Cette façon de procéder n’est pas obligatoire : il peut être démontré par l’assujetti que le bien a une valeur moindre et par l’administration, qu’il a une valeur supérieure.

Exemple

Un meuble de bureau acquis en 2020 pour le prix de 1.240 euros (hors TVA) est prélevé pour les besoins privés de l’assujetti en 2022.

La base d’imposition peut faire l’objet d’une estimation qui tient compte d’un coefficient de vétusté :

1.240 x 3/5 = 744 euros (les 2/5 représentant la vétusté).

• Biens non achetés à un tiers : le prix d’achat de biens similaires présents sur le marché

Si les biens faisant l'objet d’un prélèvement, d’une utilisation ou d’une détention n’ont pas été obtenus par l’assujetti par le biais d’un achat (ils ont été fabriqués par ou pour l’assujetti, par exemple, un immeuble construit) et sont caractérisés par la circonstance qu’il existe des biens similaires sur le marché, il convient de se référer, en principe, au « prix d'achat de biens similaires ».

• Absence de prix d’achat des biens et de prix d’achat de biens similaires : le prix de revient

Ce n'est qu'à défaut, à la fois, de prix d'achat du bien lui-même et de prix d’achat de biens similaires que la base d'imposition est constituée par le prix de revient.

Il convient de remarquer que, dans l’hypothèse où le bien prélevé - en vertu d’une des dispositions prévue à l’article 12, § 1er, du Code de la TVA - est un bâtiment (ou une fraction de bâtiment), y compris le sol y attenant, la base d’imposition du prélèvement ne comprend pas la valeur du sol y attenant lorsque ce dernier a été acquis avec droits d’enregistrement.

En effet, il n’est question de « prélèvement » imposable que si le bien concerné (ou les éléments qui le composent) ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

B. Base d’imposition réduite pour les véhicules automobiles visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA

En principe, la base d'imposition de la taxe due en raison du prélèvement prévu par l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA devrait être, pour les voitures automobiles, le prix normal d'achat du véhicule, dans son état au moment du prélèvement.

Une telle perception apparaît comme excessive si l'on retient les considérations qui suivent.

• Lors de son acquisition, la voiture a déjà subi une limitation du droit à déduction spécifique en vertu de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui plafonne ce droit à la moitié des taxes dues. Cette limitation est inspirée dans une certaine mesure par la considération qu'une voiture peut être utilisée par un assujetti, tant à des fins privées qu'à des fins professionnelles.

• Cette limitation est maintenue intégralement, encore que, pendant la période quinquennale de révision des déductions, le véhicule est prélevé pour être utilisé à des fins totalement privées.

L'article 10, § 1er, premier alinéa, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut en effet toute révision dans la mesure où la limitation initiale du droit à déduction découle de l'application de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

• La perception de la taxe due en raison du prélèvement - sur la totalité de la base d'imposition - aboutit en fait à une double perception - dans la mesure où elle se cumule avec le maintien, pendant la période restant à courir de la révision, de la limitation du droit à déduction, prévue à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Pour ces diverses raisons, il a été décidé, par souci d'équité, que la taxe due sur les prélèvements pour usage privé de voitures automobiles serait calculée sur une base d'imposition affectée d'une réduction correspondant à la limitation de principe (plafond de moitié) qui s'applique à la déduction de la taxe grevant l'acquisition de ces voitures (article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ; circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 67 à 75).

La base spéciale d'imposition applicable aux voitures et véhicules à usage mixte prélevés est égale à la moitié de la base normale d'imposition.

Si, par exemple, la valeur d'un véhicule s'élève à 28.000 euros (hors TVA) au moment du prélèvement, la TVA due se calcule comme suit :

28.000 x 50 % x 21 % = 2.940 euros.

L'application de ce régime suppose évidemment que, lors de l'achat du véhicule, la limitation du droit à déduction, contenue à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA a été effectivement appliquée.

La base spéciale d'imposition s'applique d'ailleurs également aux véhicules dont l'usage professionnel n’atteint pas 50 % de l'usage global et pour lesquels il a été tenu compte de l'usage professionnel réel pour le calcul de la déduction, conformément aux règles ordinaires.

Toutefois, conformément à l'article 10, § 1er, premier alinéa, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, il est possible de procéder, sur la base de la révision quinquennale, à une déduction supplémentaire, à concurrence de la différence entre la limitation réellement appliquée et la limitation de principe, égale à 50 %.

La base spéciale d'imposition, combinée à l'application de l'article 10, § 1er, premier alinéa, 3°, de l'arrêté royal n° 3, est aussi applicable aux assujettis mixtes qui calculent leurs déductions selon la règle du prorata général. La limitation de la déduction contenue à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA est d'ailleurs suivie de la limitation prévue à l'article 46, § 1er, du Code de la TVA.

8. Moment d’exigibilité de la taxe

A. Principe : fait générateur et exigibilité de la taxe

Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible, notamment, au moment :

• du prélèvement du bien (article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA) ;

• où le bien sort du stock pour devenir un bien d’investissement ou encore au moment où la fabrication ou le montage du bien d’investissement est terminé (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

• du transfert du bien de l’activité taxée à l’activité sans droit à la déduction complète de la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

• de la cessation de l’activité économique de l’assujetti (article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA).

B. Tolérance administrative

Par tolérance et par analogie avec l’assimilation d’un travail immobilier pour compte propre à une prestation de services taxée (article 19, § 2, du Code de la TVA), l’administration admet cependant que la taxe ne devienne exigible qu’au moment où est établi le document, visé à l'article 3 de l'arrêté royal n° 1, précité.

La tolérance implique qu'en tout état de cause, la taxe devienne exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsque le document précité n'a pas été établi avant cette date.

9. Droit à déduction

A. Déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services utilisés pour effectuer des opérations assimilées à des livraisons à titre onéreux

Etant donné que les opérations visées à l’article 12, § 1er, du Code de la TVA sont taxées, elles ouvrent un droit à la déduction de la TVA en amont (article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Si l’assujetti n’a pas pu opérer initialement la déduction totale, notamment, lors de l’achat des matières premières et auxiliaires…, il peut, le cas échéant, opérer une déduction complémentaire à concurrence du montant de la TVA dont il n’a pas pu opérer initialement la déduction.

B. Déduction de la TVA due sur l’opération assimilée à une livraison à titre onéreux

a. Déduction totalement exclue

Il va de soi que la déduction est totalement exclue à l’égard de la TVA afférente aux opérations assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti (prélèvements privés…) ou en vue d’une transmission gratuite ou encore en cas de cessation de l’activité économique de l’assujetti (article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, 2° et 5°, du Code de la TVA).

b. Déduction totale ou partielle, sujette à révision pour le bien d’investissement

La TVA due sur l’utilisation d’un bien à des fins d’investissement, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est déductible selon les règles habituelles mais cette déduction est sujette à révision (voir la sous-rubrique d, de cette rubrique).

c. Déduction exclue totalement ou partiellement

Une des conditions d’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA est que l’opération assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux conduise à réaliser une opération ne permettant pas la déduction complète de la taxe.

d. Révision des déductions pour les biens utilisés comme bien d’investissement

Les biens d’investissement qui font l’objet d’une utilisation soumise à la taxe, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, du fait de leur caractère durable, par définition, peuvent faire l’objet, pendant leur cycle de vie, d’utilisations variables ou différentes (article 6 de l'arrêté royal n° 3, précité).

C’est pourquoi, les déductions des taxes ayant grevé de tels biens d’investissement sont sujettes à une révision spécifique, pendant une période de cinq ans, en principe.

Toutefois, cette période est de quinze ans pour les taxes relatives aux biens d’investissements immobiliers.

Par dérogation à ce qui précède, cette période est de vingt-cinq ans pour les taxes relatives aux bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (article 48, § 2, du Code de la TVA ; articles 7 et 9 de l’arrêté royal n° 3).

e. Application

Un négociant en matériel informatique :

1° utilise, pour la gestion de son commerce, un PC qu’il prend sur son stock ;

2° donne ce PC à son fils, après un an.

La question de la déduction se pose à trois moments :

• lorsque le PC intègre le stock : il est destiné à la vente. Il a donc ouvert droit à une déduction de la taxe, tel que prévu à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA, condition d’application de l’article 12, § 1er, du Code de la TVA ;

• lorsque le PC quitte le stock et entre dans la catégorie des biens d’investissement : la TVA due sur son utilisation, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, est-elle déductible ? Si oui, cette déduction est-elle sujette à révision (article 48, § 2, du Code de la TVA) ? (1°) ;

• lorsque le PC quitte définitivement l’entreprise : la TVA due sur son prélèvement, en vertu de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, est-elle déductible ? (2°).

(14) Déduction sujette à révision (article 48, § 2, du Code de la TVA ; articles 9 à 11 de l’arrêté royal n° 3, précité)

(15) Le document de « prélèvement » (article 3 de l’arrêté royal n° 1), qui :

• constate l’existence de l’opération imposable ;

• sert de pièce justificative pour exercer le droit à déduction, quand c’est possible.

(16) parmi les biens d’investissement (articles 6 et 11 § 5, de l’arrêté royal n° 3)

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Section 3 – Assimilation de l'utilisation d'un bien d’investissement, qui n’a pas subi au départ la limitation de déduction visée à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, à une prestation de services effectuée à titre onéreux

1. But de la taxation

Conformément à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, du Code de la TVA est soumise à la taxe pour autant qu’elle soit effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel et qu’elle soit localisée en Belgique.

A défaut de cocontractant et de contrepartie, les conditions de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne sont pas remplies, lorsqu’un assujetti utilise un bien de son entreprise, notamment, pour ses besoins privés ou pour le mettre à disposition à titre gratuit.

A défaut de loyer, une telle utilisation ne peut être qualifiée de location, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Afin de permettre la taxation, l’article 19, § 1er, du Code de la TVA énonce que : « Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'utilisation d'un bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1^erquinquies affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. ».

Cette disposition assure la transposition en droit belge de l’article 26, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE précitée, dont le but est d’éviter la non - imposition des biens livrés et des services fournis, à des fins privées et de garantir l’égalité de traitement entre consommateurs et assujettis (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, affaire C-258/95, du 16.10.1997, point 25).

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA a pour but d'éviter que l'assujetti qui utilise un bien, appartenant à son entreprise, à des fins étrangères à son activité économique et qui, en d'autres termes, agit comme « consommateur final », bénéficie d'un avantage injustifié dû au fait que la TVA afférente à ce bien a été déduite.

Le but de cette disposition est donc de mettre l'assujetti - consommateur final exactement dans la même situation que s'il n'avait pas exercé son droit à déduction.

Dès lors :

• l’administration a décidé de n’exiger l’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, à partir du 01.01.2014, que pendant la durée de la période de révision des déductions (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 172 et 173) ;

• depuis l’introduction, au 01.01.2011, de l’article 45, § 1erquinquies dans le Code de la TVA, l’application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est plus limitée à une utilisation temporaire et de courte durée, tout à fait occasionnelle ou très irrégulière, de tout ou partie d’un bien normalement destiné à être utilisé en totalité pour une activité économique, tel que mentionné dans la circulaire n° 4/1996 du 09.05.1996, numéro 9 (décision n° E.T.119.650 du 20.10.2011, remplacée par la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, pour les opérations à partir du 01.01.2016).

La technique de correction des déductions en question concerne un bien d’investissement meuble ou immeuble, affecté au patrimoine économique de l’assujetti, pour lequel une utilisation privée ou, plus généralement, étrangère à son activité économique, non prévue au départ, apparaît durant le cycle de sa vie, plus précisément, durant la période de révision des déductions (à concurrence de plus de 50 %, à l’égard d’un véhicule visé à l’article 45 § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Par exemple, un assujetti a porté en déduction l’intégralité de la TVA grevant l’acquisition d’un bien, affecté totalement au patrimoine de son entreprise et utilisé entièrement pour son activité économique. Ensuite, il l’utilise partiellement à des fins privées et bénéficie ainsi d’un avantage injustifié en comparaison d’un consommateur final qui acquiert un tel bien et supporte la totalité de la TVA sur celui-ci. L’article 19, § 1er, du Code de la TVA évite que cet assujetti échappe au paiement de la TVA, à due concurrence.

Afin d’imposer cette utilisation privée, l’article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA dispose que la base d’imposition est constituée par le montant des dépenses engagées par l'assujetti. Cette disposition assure la transposition en droit belge de l’article 75 de la directive 2006/112/CE, précitée.

La section 3, de ce Chapitre a pour objet de commenter les articles 19, § 1er et 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA.

2. Champ d’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA

A. Biens visés

Concrètement, l’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est applicable qu’aux biens d’investissement pour lesquels l’assujetti a bénéficié d’un droit à déduction total ou partiel (égal à 50 % à l’égard d’un véhicule automobile, visé à l’article 45 § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Il s’agit des biens d’investissement :

• autres que ceux qui ont subi la limitation de déduction, prévue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, ce qui suppose une utilisation, exclusivement, à des fins économiques, dès le départ ;

• et qui sont affectés au patrimoine économique de l’assujetti ;

• et qui, durant la période de révision, sont mis gratuitement à la disposition des utilisateurs, tels un gérant, un administrateur, un membre du personnel de l’assujetti ;

• ou qui, durant la période de révision, sont utilisés par l’assujetti lui-même à des fins étrangères à son activité économique.

Exemple : Au cours de la période de révision de 5 ans, un entrepreneur en travaux de jardinage utilise une pelleteuse pendant une semaine, afin d’effectuer des travaux dans son jardin privé ;

Depuis le 01.01.2011, le champ d’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA englobe à nouveau tant les biens meubles que les biens immeubles (entre le 07.01.2007 et le 31.12.2010, les biens immeubles étaient exclus) mais seulement pour autant qu’il s’agisse de biens d'investissement qui n'ont pas subi la limitation de déduction, contenue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

B. Biens non visés

L’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est pas applicable à l’égard des biens d’investissement qui ont subi la limitation de déduction, prévue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA (utilisation initiale mixte).

A leur égard, seules les règles en matière de révision des déductions sont applicables.

Il convient de souligner que, dès lors qu'ils ne constituent pas des biens d'investissement dans le chef du preneur, les biens pris en location (notamment en leasing) ne sont pas visés par l'article 19, § 1er, du Code de la TVA.

A leur égard, il convient de faire uniquement application des règles établies en matière de déduction (article 45, § 1er, du Code de la TVA et le cas échéant, l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les biens et les services relatifs à des biens d'investissement (réparation, entretien, carburant…) ne sont pas non plus visés.

La déduction de la TVA supportée en amont s'opère alors conformément à l'article 45, § 1^er, du

Code de la TVA et, le cas échéant, à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

L’administration accepte que l’article 19, § 1er, du Code de la TVA ne doive pas être appliqué lorsque le prix, ou à défaut de prix, la valeur normale, par unité commerciale usuelle d’un bien (par exemple : smartphone, tablette, GSM, ordinateur portable…) est inférieure à 1.000 euros, hors TVA. Cette tolérance est également applicable aux biens acquis avant le 01.01.2014.

C. Affectation du bien d'investissement au patrimoine de l’entreprise

Afin que l'article 19, § 1er, du Code de la TVA soit applicable, il faut que le bien d'investissement soit affecté au patrimoine de l'entreprise de l'assujetti.

A cet égard, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions – Section 4 ».

D. Utilisations visées

Sont visées à l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, les utilisations de biens d’investissement affectés au patrimoine de l’entreprise, autres que ceux concernés par l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

Pour rappel, l'usage privé d'un moyen de transport concerne également les déplacements domicile-lieu de travail de l'assujetti ou de son personnel. La notion de « trajet domicile-lieu de travail » est exposée dans la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 98 à 105.

En outre, les conventions visées par l’article 19, § 1er, du Code de la TVA sont uniquement celles par lesquelles les biens d'investissement sont mis gratuitement à la disposition des utilisateurs, pendant la période de révision des déductions initialement opérées.

Afin que l’article 19, § 1er, du Code de la TVA soit applicable, le bien d'investissement affecté au patrimoine de l'entreprise doit donc être utilisé, dès le départ, exclusivement à des fins économiques, de sorte que l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne trouve pas à s'appliquer.

La déduction de la TVA supportée en amont doit alors être opérée conformément aux autres règles prévues en matière de déduction (article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

En cas de modification ultérieure de cette utilisation, la régularisation doit être effectuée :

• soit par le biais de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ;

• soit via l’article 12 du Code de la TVA en cas d’utilisation totale et définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité économique de l’assujetti (prélèvement) ou en cas de détention de ce bien lors de la cessation définitive de cette activité économique.

Dès lors, à l'inverse, lorsque l'utilisation du bien d'investissement affecté au patrimoine de l'entreprise est initialement mixte, c'est-à-dire que le bien d'investissement est dès le départ utilisé tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins (utilisation privée par l’assujetti, mise à disposition gratuite aux membres du personnel pour les besoins privés de ceux-ci…), l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, ne trouve pas à s’appliquer.

Un changement ultérieur d’utilisation de ce bien doit être corrigé :

• soit par le biais de la révision des déductions ;

• soit via l’article 12 du Code de la TVA, en cas d’utilisation totale et définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité économique de l’assujetti (prélèvement) ou en cas de détention de ce bien lors de la cessation définitive de cette activité économique.

Le caractère mixte ou non de l’utilisation initiale du bien d'investissement ne peut être déterminé qu’à l’issue de l’année civile au cours de laquelle ce bien a été acquis.

Ainsi, lorsqu’un bien d’investissement est immédiatement après son acquisition utilisé exclusivement à des fins économiques, puis à la fin de l’année civile relative à son acquisition, utilisé tant à des fins économiques qu'à d'autres fins, il convient de considérer que ce bien a fait l’objet d’une utilisation initiale mixte.

Inversement, lorsqu’un bien d’investissement est immédiatement après son acquisition utilisé tant à des fins économiques qu'à d'autres fins, puis à la fin de l’année civile relative à son acquisition, utilisé exclusivement à des fins économiques, il convient de considérer que ce bien a été utilisé dès le départ exclusivement à des fins économiques (voir circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T.119.650) du 23.11.2015, numéro 77).

3. Mise à disposition d’un bien d’investissement à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

A. Mise à disposition à titre onéreux d’un bien d’investissement

Une opération est fournie à titre onéreux lorsque les parties concluent un contrat synallagmatique, à savoir s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt San Domenico Vetraria, affaire C-94/19, du 11.03.2020, point 21 et jurisprudence citée).

Lorsque l’utilisateur d’un bien d’investissement est tenu au paiement d’un loyer, il s’agit d’une mise à disposition à titre onéreux.

Dans ce cas, l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n’est pas applicable à l’égard de la déduction de la TVA supportée en amont. Cette déduction s’opère alors conformément à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA et est, le cas échéant, limitée par l’application de l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Dans le contexte de la mise à disposition d’un bien d’investissement à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel, cette opération est, en règle, fournie à titre onéreux lorsque sa contrepartie consiste dans :

• le paiement d’une somme d’argent à l’employeur ;

• la diminution du salaire du gérant, de l’administrateur ou du membre du personnel, d’une valeur correspondant à la mise à disposition du bien (voir, en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Astra Zeneca UK Ltd. affaire C-40/09, du 29.07.2010, point 29) ;

• l’inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur…, à concurrence de la rétribution convenue ;

• le choix entre divers avantages offerts par l’employeur, conformément à un accord entre les parties en vertu duquel le droit d’utiliser le bien implique la renonciation à d’autres avantages.

Le fait que l'utilisation privée d’un bien d'investissement affecté à l'entreprise soit considérée, en matière d'Impôts sur les revenus, comme un avantage de toute nature, n’est pas en soi relevant (comparer Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Medicom SPRL et Maison Patrice Alard SPRL, affaires jointes C-210/11 et C-211/11, du 18.07.2013, points 28 et 29 et Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, points 29 à 32 et 43 à 45).

La mise à disposition, à titre onéreux, d'un bien d'investissement est constitutive d'une prestation de location, visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA et est passible de la taxe, sauf en cas de location immobilière exemptée de la TVA, conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

La base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue en échange, cette contrepartie devant, en outre, pouvoir être exprimée en argent.

A toutes fins utiles, il est rappelé que, dans certains cas, la base d'imposition est constituée par la valeur normale (article 33, § 2, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 4 »).

B. Mise à disposition à titre gratuit d’une voiture de société et prise en charge de ses options supplémentaires

Il arrive fréquemment qu’un assujetti mette, en principe gratuitement, une voiture de société à disposition d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre de son personnel, à qui la possibilité est offerte de choisir des options supplémentaires, des accessoires supplémentaires ou un modèle plus onéreux (ci-dessous : les options supplémentaires), à la condition que ce collaborateur prenne à sa charge le coût supplémentaire.

La question de savoir si cette prise en charge constitue la contrepartie de la mise à disposition de la voiture de société ou plutôt une simple contribution pour les options supplémentaires est une question de fait. Il faut examiner l’intention réelle des parties, telle qu’elle ressort de la « carpolicy » fixée par l’entreprise ou de la convention conclue entre l’employeur et le travailleur.

Lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies, la mise à disposition d’une voiture de société est toujours considérée comme s’effectuant à titre gratuit (et la contribution propre se rapporte par conséquent aux options supplémentaires) :

• une rétribution unique est demandée et est payée au début de la mise à disposition de la voiture de société ;

• la possibilité d’obtenir les options supplémentaires est facultative.

Il va de soi que lorsque l’assujetti porte en compte, à ses collaborateurs, les options supplémentaires, la contribution ainsi obtenue constitue la contrepartie d’une opération imposable.

Dans ce cas, l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne doit pas être appliqué, dans le chef de l’assujetti qui met le véhicule à disposition, relativement à la TVA ayant grevé les options supplémentaires, pour autant que le coût desdites options soit répercuté totalement.

Les règles applicables à la mise à disposition à titre onéreux et à titre gratuit de véhicules, visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, font l’objet d’un commentaire détaillé au titre 4, de cette Section.

C. Mise à disposition à titre gratuit et à titre onéreux de biens immeubles

A l’égard des biens immeubles par nature pour lesquels le fait générateur de la taxe est intervenu après le 31.12.2010, le point de vue développé au numéro 3.7. de la circulaire AFER n° 5/2005 (n° E.T. 108.691) du 31.01.2005 n’est pas maintenu et il convient d’appliquer ce qui suit :

• la limitation de déduction prévue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA doit être appliquée et, par conséquent, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est pas applicable lorsqu’un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à la disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre de son personnel, sans que le bénéficiaire ne soit tenu au paiement d'un loyer ;

• la limitation de déduction prévue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n’est pas applicable lorsqu’un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à la disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre de son personnel contre paiement d'un loyer et que ledit bien immeuble est, de ce fait, initialement et intégralement utilisé aux fins de l’activité économique de l’assujetti. S'agissant d'une mise à disposition exemptée de la TVA, conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, la déduction de la TVA en amont est alors exclue, en vertu de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA.

4. Cas particulier : Mise à disposition d'un véhicule, visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

A. Mise à disposition d’un véhicule à titre onéreux

Comme à l’égard des autres biens d’investissement, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n’est pas applicable à la mise à disposition à titre onéreux (par exemple, contre paiement d'un loyer) d'un véhicule visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, dont la déduction de la taxe supportée en amont est donc limitée (voir titre 3, rubrique A, de cette Section).

En effet, le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ou la location de tels véhicules, de même que la fourniture de biens et de services en rapport avec ces véhicules (carburant, entretien, réparation…) est limité à 50 % au maximum.

La mise à disposition à titre onéreux d’un véhicule visé à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel entraîne une TVA due, par exemple, sur les loyers reçus, si l’opération est localisée en Belgique.

S’agissant d’un moyen de transport, au sens de l’article 38 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (en l’espèce, une voiture automobile), la location est localisée selon le critère énoncé à l’article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA (au domicile ou à la résidence du gérant ou de l’employé) si le preneur dispose en permanence du droit d’utiliser le véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes, en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à 30 jours (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, points 53 à 55).

Dans certains cas, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale (article 33, § 2, du Code de la TVA). Pour la détermination de la valeur normale, il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 157 à 161 et au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 4, rubrique A ».

B. Mise à disposition d’un véhicule à titre gratuit

Quand un assujetti met gratuitement un véhicule, visé à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à la disposition d'un membre de son personnel, d'un gérant ou d’un administrateur, il convient de distinguer selon que l’assujetti a acquis ou pris en location ce véhicule.

Ce n'est que dans la mesure où ce véhicule est acheté et qu'il est affecté au patrimoine de l'entreprise de l'assujetti que l'article 19, § 1er, du Code de la TVA est susceptible de s’appliquer (voir sous-rubrique a, de cette rubrique, deuxième point).

Par contre, s’il s’agit d’un véhicule qui est pris en location par un assujetti, le droit à déduction est alors déterminé conformément à l’article 45, §§ 1er et 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

L’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est alors pas applicable (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).

a. Le véhicule concerné est acquis par l'assujetti

• Utilisation mixte lors de l'achat du bien d'investissement

L'assujetti qui achète le véhicule concerné doit, dès le départ, tenir compte de l'utilisation de celui-ci à des fins étrangères à son activité économique (la mise à disposition à titre gratuit d’un véhicule par l’assujetti à un gérant, à un administrateur ou à un membre de son personnel à des fins étrangères à son activité économique).

Par conséquent, vu que ce véhicule fait l’objet d’un usage mixte, l’assujetti doit limiter la déduction de la TVA grevant son achat, conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA et, le cas échéant, l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est alors pas applicable.

En cas de changement d’utilisation d’un tel véhicule (quant à la répartition de l'utilisation privée-professionnelle), l'assujetti met en œuvre les règles prévues en matière de révision des déductions.

En ce qui concerne l’application combinée des articles 45, § 1erquinquies, et 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions, Section 5, titre 2, rubrique E ».

La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation s'effectue sous le contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants.

L'assujetti doit, le cas échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer pour le 20 avril de l'année qui suit celle de l'achat du bien d'investissement (article 8, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L’administration prévoit toutefois un certain nombre de modalités pratiques d’application permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions, Section 8 »).

• Pas d’utilisation mixte lors de l'achat du bien d'investissement

L'assujetti exerce son droit à déduction conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et le cas échéant, l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

A l’égard du véhicule visé à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui n'a pas subi la limitation de déduction prévue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA (car, dès le départ, il n’a pas fait l’objet d’un usage mixe ou il a été acquis avant le 01.01.2013 et l’assujetti a associé la limitation de la déduction à 50 % des taxes acquittées à l’imposition de l’avantage de toute nature), compte tenu des principes de neutralité fiscale, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ne s'applique que lorsque, durant le cycle de vie de ce véhicule, son utilisation à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti dépasse 50 % et seulement à concurrence de ce dépassement.

Au plan de la localisation de l’opération assimilée à une prestation de service à titre onéreux, à défaut de pouvoir appliquer, en l’absence de location, le critère dérogatoire prévu à l’article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA (voir la rubrique A, de ce titre), c’est le critère général, basé sur le siège de l’activité économique du prestataire, qui entre en ligne de compte (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA).

En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, la base d'imposition doit être exclusivement déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA, c'est-à-dire sur la base des dépenses engagées par l’assujetti.

A cet égard, il convient de traiter autant que possible de la même manière, d’une part, un assujetti qui prend en location un véhicule et d’autre part, celui qui acquiert un tel véhicule et l'affecte au patrimoine de son entreprise.

Pour ce faire, l'administration a décidé que la méthode de calcul facultative de détermination de la base d'imposition, basée sur l’avantage de toute nature retenu en matière de contributions directes, reprise à la circulaire n° 4/1996 du 09.05.1996, numéro 23, ne s’applique plus (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 172 à 180 ; voir le titre 5, de cette Section et le « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 6, titre 2, rubrique B, sous-rubrique a).

b. Le véhicule concerné est pris en location par l'assujetti

Lorsqu'un assujetti prend en location un véhicule, celui-ci ne peut être considéré comme un bien d'investissement dans son chef.

Dans ce cas, l’assujetti reçoit un service et doit exercer son droit à déduction conformément à l’article 45, §§ 1er et 2, premier alinéa, du Code de la TVA. L’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est alors pas applicable (voir le titre 2, rubrique B, de cette Section).

L'assujetti qui prend un véhicule en location devra, dès le départ, tenir compte de l'utilisation de celui-ci à des fins étrangères à son activité économique.

Par conséquent, lorsqu'il met un véhicule gratuitement à la disposition d'un membre de son personnel, et ce, autant à des fins professionnelles que privées, le droit à déduction de la TVA grevant la location du véhicule doit être limité, conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus.

Cette estimation s'effectue sous le contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants. L'assujetti doit, le cas échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer pour le 20 avril de l'année qui suit celle de la prise en location du véhicule (article 5, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L’administration prévoit, toutefois, un certain nombre de modalités pratiques d’application permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions, Section 8 »).

5. Champ d’application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA : Synthèse – TVA due ou non ?

6. Base d’imposition

A. Principe

En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, la base d'imposition doit être déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA, à savoir sur la base des dépenses engagées par l'assujetti pour l’exécution de la prestation de services.

Cette disposition est la transposition de l’article 75 de la directive 2006/112/CE, précitée.

B. Lien entre la base d’imposition et l’étendue du droit à déduction des taxes en amont

Selon l’article 26, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE (transposé en droit belge à l'article 19, § 1er, du Code de la TVA), est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA.

Par conséquent, selon une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir les rubriques C et D, de ce titre), l’application de la disposition légale précitée est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes :

• les dépenses engagées doivent avoir ouvert droit à la déduction totale ou partielle des taxes en amont ;

• les dépenses engagées doivent être relatives à l’utilisation du bien lui-même et non être exposées en vue de son exploitation et de son entretien.

C. Bien affecté à l’entreprise ayant ouvert droit à déduction

a. Dépenses avec droit à déduction des taxes en amont

La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que l'article 6, paragraphe 2, point a), de la Sixième directive 77/388/CE du Conseil du 17.05.1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (actuellement repris à l’article 26, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée et transposé à l'article 19, § 1er, du Code de la TVA) doit être interprété en ce sens que seules les dépenses pour lesquelles un droit à déduction total ou partiel a été exercé peuvent être prises en considération pour la taxation de l'utilisation du bien à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heinz Kühne, affaire C-50/88, du 27.06.1989, point 8 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gerhard Mohsche, affaire C-193/91, du 25.05.1993, points 8 et 9).

En effet, l’imposition de dépenses pour lesquelles aucun droit à déduction n’a été exercé engendrerait une double imposition, contraire au principe de neutralité fiscale, inhérent au système de la TVA.

Cette interprétation s'inscrit dans la logique même de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, dont l'unique but est d'éviter qu'un assujetti qui utilise un bien de son entreprise à titre de « consommateur final » bénéficie d'un avantage injustifié dû au fait que la TVA afférente à ce bien a été déduite.

Par conséquent, les dépenses non taxées ou exemptées de la taxe sont exclues du champ d’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA (exemples : frais d’assurances, location de garage exemptée de TVA, taxe sur les véhicules à moteur, droits de stationnement, biens immeubles dont l’acquisition a été soumise aux droits d’enregistrement…).

b. Dépenses relatives à l’utilisation du bien lui-même (frais d’entretien et de réparation…)

Il ressort également, de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union Européenne, que la taxation de l'utilisation privée d'un bien de l'entreprise concerne uniquement l'utilisation du bien lui-même, de telle sorte que les livraisons et prestations de services accessoires afférentes à cette utilisation ne relèvent pas du champ d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA même si elles ont ouvert un droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gerhard Mohsche, affaire C-193/91, du 25.05.1993, point 14).

Par prestations accessoires à l'utilisation d'un bien, il convient d'entendre les biens ou services dont l'entreprise s'est portée acquéreuse auprès d'un tiers, en vue d'entretenir ou d'exploiter ledit bien aux fins des besoins de l'entreprise.

Ces prestations sont en règle générale consommées immédiatement ou à brève échéance. On peut, à cet égard, citer les frais d'entretien et de réparation, les frais de carburant...

Lorsque les prestations sont destinées à permettre l'utilisation d'un bien de l'entreprise à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, la déduction ne peut, en règle, être accordée dans la mesure de ladite utilisation, étant entendu que si ces prestations ont été fournies avant cette utilisation, ont fait l'objet d'un droit à déduction et n'ont pas encore été consommées avant cette utilisation, c'est la révision des déductions opérées qui sera applicable, sur la base de l'article 5 de l’arrêté royal n° 3, précité.

D. Bien affecté à l’entreprise n’ayant pas ouvert droit à déduction

La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que l'article 6, paragraphe 2, sous a), de la Sixième directive TVA (actuellement repris à l’article 26, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112/CE, transposé à l'article 19, § 1er, du Code de la TVA) doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'imposition de l'amortissement d'un bien d'entreprise au titre de son utilisation privée, lorsque le bien n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA, notamment en raison de l'achat du bien à une personne qui n'a pas la qualité d'assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heinz Kühne, affaire C-50/88, du 27.06.1989, points 9 à 11).

Par conséquent, si un élément a été taxé à l'origine mais que, pour quelque raison que ce soit, cette taxe ne peut faire l'objet d'un droit à déduction, l'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ne se justifie pas.

Exemple :

Une compagnie d'assurances spécialisée dans les assurances - vie met des véhicules automobiles à la disposition des membres de son personnel, qui peuvent également utiliser ces véhicules pour leurs besoins privés.

Ladite mise à disposition pour des besoins privés n'est pas taxable, sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, étant donné que ces véhicules n'ont pas ouvert droit à la déduction de la TVA.

Dès lors, les dépenses engagées à cet effet ne sont pas taxables.

Il en est de même lorsque l'assujetti, bien qu'il n'ait pas pu déduire la TVA afférente à la livraison du bien dont il a été acquéreur, a cependant pu déduire la TVA afférente aux prestations ou livraisons qu'il a demandées et obtenues auprès d'autres exploitants assujettis, aux fins de l'entretien ou de l'exploitation du bien.

En effet, l'article 6, paragraphe 2, sous a), de la Sixième directive TVA (actuellement repris à l’article 26, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112/CE, précitée, transposé à l'article 19, § 1er, du Code de la TVA) subordonne l'imposition de l'utilisation privée d'un bien d'entreprise à la condition que le bien lui-même, et non pas les dépenses exposées en vue de son exploitation ou de son entretien, ait ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée.

Il en résulte que le régime fiscal applicable à la livraison du bien d'entreprise doit être dissocié de celui des dépenses imposables exposées en vue de son exploitation et de son entretien (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heinz Kühne, affaire C-50/88, du 27.06.1989, point 14).

E. Détermination des dépenses engagées

Etant donné que l'administration a décidé de ne plus appliquer la méthode de calcul facultative pour déterminer la base d'imposition lorsqu'un avantage de toute nature est retenu en matière de contributions directes, la base d’imposition doit être déterminée compte tenu de l’utilisation du bien, comme c’était déjà le cas pour l’assujetti personne physique qui utilise un bien à des fins étrangères à son activité économique.

Dans certains cas, des difficultés peuvent exister pour déterminer l’utilisation professionnelle d’un bien ou d’un service, l’administration a donc élaboré un certain nombre de modalités pratiques pour les cas de mise à disposition gratuite.

Des méthodes de calcul facultatives sont proposées pour la détermination du montant des dépenses engagées, lorsque l’article 19, § 1er, du Code de la TVA est applicable.

L’assujetti n’est, bien entendu, pas tenu d’appliquer ces méthodes (voir circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéros 172 à 179).

a. Détermination des dépenses engagées à l’égard des moyens de transport visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA

• L'assujetti acquiert un véhicule

En ce qui concerne les moyens de transport visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA acquis par un assujetti, les dépenses engagées sont calculées comme suit :

Dépenses engagées = ( Prix d'achat/5 ) x ( 50 % - % Professionnel )

Avec les paramètres suivants :

o « % Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle du véhicule en question par un gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément à l'une des méthodes mentionnées sous le « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions, Section 8, titre 4 » ;

o « Prix d’achat/5 » = la base d'imposition lors de l'achat du véhicule, divisée par le nombre d’années contenues dans la période de révision des déductions.

L’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est ni applicable si l’utilisation professionnelle du véhicule atteint ou dépasse 50 %, ni lorsque la période de révision des déductions de 5 ans est expirée.

• L'assujetti prend un véhicule en location

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable (voir le titre 2, rubrique B, de cette Section).

b. Détermination des dépenses engagées à l’égard des biens autres que des moyens de transport, visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA

• L'assujetti acquiert un bien

En ce qui concerne les biens autres que les moyens de transport visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, acquis par un assujetti, les dépenses engagées sont calculées comme suit :

Dépenses engagées = ( Prix d'achat/5 ou 15 ) x ( 100 % - % Professionnel )

Avec les paramètres suivants :

o « %Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle du bien en question par un gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément aux règles mentionnées dans le « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Les déductions – Section 8 » ;

o « Prix d’achat/5 ou 15 » = la base d'imposition lors de l'achat du bien, divisée par le nombre d’années contenues dans la période de révision des déductions.

• L'assujetti prend un bien en location

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable (voir le titre 2, rubrique B, de cette Section).

7. Taux

En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, la taxe doit, en règle, être calculée au taux applicable à l’opération elle-même.

En principe, le taux normal de la TVA, qui s’élève actuellement à 21 %, est applicable à la base d’imposition telle qu’elle est déterminée au titre 6, de cette Section.

Il existe cependant des exceptions (par exemple, concernant un hôtelier qui met gratuitement une chambre avec petit déjeuner à la disposition d’un collaborateur d’un hôtel).

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Section 4 – Assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux

La Section 4, de ce Chapitre se base sur la circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), à laquelle il est renvoyé, notamment, pour des exemples supplémentaires ainsi que pour le fait générateur et l’exigibilité de la taxe relative à cette prestation et les obligations découlant de l’application de l'article 19, § 2, du Code de la TVA.

1. But de la taxation

Conformément à l'article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, une prestation de services, visée à l'article 18, § 1er, du Code de la TVA, est soumise à la TVA pour autant qu'elle soit effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel et qu’elle ait lieu en Belgique.

A défaut de cocontractant et de contrepartie, les conditions de l'article 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne sont pas remplies lorsqu'un assujetti effectue lui-même un travail immobilier (par exemple, personnellement, avec ou sans l’aide de son personnel ou un travail effectué par l’intermédiaire du gérant…) :

• pour les besoins de son activité économique (il effectue, en quelque sorte, la prestation pour lui-même) ;

• à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique (il effectue, en quelque sorte, la prestation pour lui-même ou pour quelqu'un d'autre, sans recevoir de contrepartie).

C'est pourquoi, l'article 19, § 2, du Code de la TVA détermine sous quelles conditions et dans quelles situations un tel travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, afin qu'il soit quand même soumis à la TVA, conformément à l'article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, lorsqu'il a lieu en Belgique.

Ainsi, notamment, la déduction de la TVA exercée initialement par l'assujetti peut faire l'objet d'une correction et la distorsion de concurrence est évitée.

Deux finalités sont distinguées :

• l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA concerne l'exécution d'un travail immobilier par un assujetti, pour les besoins de son activité économique ;

• l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA concerne l'exécution, à titre gratuit, d'un travail immobilier par un assujetti, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

L’article 19, § 2, du Code de la TVA a été modifié, avec effet au 16.12.2017 (article 5 de la loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en ce qui concerne l'exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l'importation et l'exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer) ; (MB, 06.12.2017) :

• La portée du premier alinéa, 1°, de cette disposition légale a été considérablement réduite :

o il ne s'applique que si l’assujetti n’a pas droit à la déduction complète de la TVA lorsqu’un autre assujetti exécuterait un tel travail pour son compte, aux fins d'une meilleure transposition de l'article 27 de la directive 2006/112/CE, précitée ;

o il exclut toujours les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage.

• Le premier alinéa, 2°, de cette disposition légale a été adapté, sans en modifier le contenu, en vue d'une transposition exacte de l'article 26, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112/CE ;

• Le troisième alinéa, de cette disposition légale définit la notion de « travail immobilier ».

Ce concept s’applique à l’ensemble du Code de la TVA.

2. La notion de « travail immobilier »

L'article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA précise que, pour l’application du Code de la TVA, il convient d'entendre par travail immobilier :

« … tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. ».

En revanche, en cas de fourniture d'un bien meuble qui n'est pas incorporé à un bâtiment mais qui est simplement fixé (attaché) à ce bâtiment (par exemple, fixé à l'aide de vis ou de boulons au mur/plafond/plancher, appareils simplement reliés au réseau électrique…), ce bien reste en principe meuble ou devient, tout au plus, immeuble par destination.

Les travaux intellectuels relatifs à un immeuble par nature ne sont pas davantage considérés comme des travaux immobiliers.

3. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier pour les besoins de son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

A. Conditions d’application

L'assimilation prévue à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s'applique moyennant le respect des conditions cumulatives suivantes :

• l'opération est effectuée par un assujetti au sens de l’article 4, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, peu importe s’il s’agit d’une personne physique ou d’une personne morale ;

L'assujetti agit en tant que personne physique ou, par exemple, via :

o le gérant, les administrateurs de sa société ;

o le personnel, lié à l'assujetti par un contrat de travail ou mis à la disposition de celui-ci ;

o des personnes présumées se situer, pour l’exécution du travail, dans un lien de subordination vis-à-vis de l'assujetti, comme son conjoint ou sa conjointe et les membres de sa famille ou des tiers agissant, contre rémunération ou non, sous sa direction, sa surveillance ou sa responsabilité, dans l’exercice de l’activité économique de l’assujetti.

• l'opération concerne un travail immobilier ;

• l'assujetti effectue l'opération pour les besoins de son activité économique (en quelque

sorte, une prestation de services à lui-même) ;

• l’exécution d’un tel travail par un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à la déduction intégrale de la taxe.

Aucune distinction ne doit être établie selon que l'assujetti dispose de la propriété ou de la jouissance de l'immeuble par nature auquel se rapportent les travaux.

Lorsque l'assujetti est une personne physique et que le travail concerne un immeuble de la communauté, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s’applique pour la totalité et non pour moitié, le régime matrimonial adopté par l'assujetti ne pouvant, en aucun cas, exercer une incidence sur l'application de l’article susmentionné.

Deux types d'opérations sont toujours exclues de l'application de l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, dont la portée est, de ce fait, fortement limitée dans la pratique, à savoir :

• les travaux de construction d'un bâtiment effectués par un constructeur professionnel, au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA ;

• les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage (voir rubrique C, de ce titre).

Enfin, au plan de la localisation de l’opération, un travail immobilier, visé à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, ne peut être soumis à la TVA que s’il est relatif à un immeuble par nature situé en Belgique.

B. Aperçu en fonction de l’exécutant des travaux immobiliers

Dans les situations commentées ci-dessous, il est supposé qu’il n’est nullement question ni des travaux de construction d'un bâtiment effectués par un constructeur professionnel, au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA, ni des travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage.

a. Assujetti avec droit à déduction total

Un assujetti effectuant exclusivement des opérations avec droit à la déduction intégrale de la taxe en amont, qui exécute lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, aurait le droit de déduire intégralement la TVA s’il avait fait appel à un autre assujetti pour l’exécution du travail.

Par conséquent, dans une telle situation, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne s'applique jamais (son application n’est plus exigée par l’administration, pour la période antérieure à l’entrée en vigueur de cette nouvelle disposition (16.12.2017) ; voir circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017 (n° E.T. 131.539), numéros 12 à 15) et circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l’assimilation d’un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 20 et 21).

Exemple

La société A, grossiste en outils, est un assujetti à la TVA ayant droit à la déduction intégrale de la taxe en amont.

Elle construit, elle-même, un entrepôt pour les besoins de son activité de grossiste (activité taxée).

Si la société A avait fait appel à un autre assujetti pour la construction du bâtiment (par exemple, à un entrepreneur), elle aurait pu déduire intégralement la TVA grevant ce travail, conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA.

Dès lors, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, ne s'applique pas.

Le prélèvement, du stock, des matériaux nécessaires à l’exécution des travaux entre dans le champ d’application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

b. Assujetti effectuant exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, ne lui conférant aucun droit à déduction

Un assujetti effectuant exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA, sans aucun droit à déduction, qui effectue lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, n'aurait pas le droit de déduire la TVA s’il avait fait appel à un autre assujetti.

Dans cette situation, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s'applique toujours.

Exemple :

L'activité économique d’un assujetti consiste en l’achat de vieilles maisons en vue de les transformer lui-même et ensuite de les vendre avec application de l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA (vente sous le régime des droits d'enregistrement).

Les travaux de transformation sont exécutés pour les besoins de l'activité économique de l’assujetti. S’il avait fait appel à un autre assujetti pour l'exécution de ces travaux, il n'aurait pas pu déduire la TVA en amont étant donné que la vente de ces maisons est exemptée de TVA.

Les exclusions prévues à l'article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA ne s'appliquent pas (voir rubrique C, de ce titre).

Les travaux de transformation sont, par conséquent, assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, conformément à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Pour autant que les conditions prévues en la matière soient remplies, le taux réduit de 6 % de la TVA, visé aux rubriques XXXI ou XXXVIII de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, peut s'appliquer. La TVA sur les travaux immobiliers, assimilés à une prestation de service effectuée à titre onéreux, n'est pas déductible dans le chef de l’assujetti.

c. Assujetti mixte

L’assujetti mixte effectuant lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, devra appliquer l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA lorsque l’exécution d’un tel travail par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction intégrale de la taxe.

Par conséquent, l'assujetti mixte qui exerce son droit à déduction suivant la méthode du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA) devra toujours appliquer l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA lorsqu'il exécute un travail immobilier pour les besoins de son activité économique.

L'assujetti mixte qui exerce son droit à déduction selon la méthode de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA) devra appliquer l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA lorsqu'il effectue lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, sauf lorsque cette opération relève entièrement et exclusivement de l'activité lui conférant un droit à déduction total.

Exemple :

Les membres du personnel d’un assujetti mixte effectuent des travaux de transformation à un immeuble, exclusivement utilisé pour l'activité lui ouvrant droit à la déduction intégrale de la taxe.

Situation 1 : l’assujetti exerce son droit à déduction suivant la méthode du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA). Si ces travaux étaient effectués par un autre assujetti (par exemple, un entrepreneur), son droit à déduction ne serait que partiel (à concurrence du prorata général). L'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s'applique aux travaux de transformation.

Situation 2 : l’assujetti exerce son droit à déduction suivant la méthode de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA).

Si ces travaux étaient effectués par un autre assujetti (par exemple, un entrepreneur), son droit à déduction serait intégral étant donné que ces travaux, sur la base de l'affectation réelle, relèvent exclusivement de l'activité avec droit à déduction total. L'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne s'applique pas aux travaux de transformation.

d. Personne morale non assujettie

L'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA vise seulement les assujettis et, par conséquent, ne s'applique pas aux travaux immobiliers effectués par une personne morale non assujettie avec l'aide des membres de son propre personnel.

Exemple

Un CPAS (visé à l'article 6, premier alinéa, du Code de la TVA) n'exerce aucune activité qui lui confère la qualité d'assujetti.

Le CPAS dispose bien d'un numéro d'identification à la TVA en tant que personne morale non assujettie parce qu'il a dépassé, pendant l'année civile en cours ou au cours de l'année civile précédente, le seuil de 11.200 euro en matière d'acquisitions intracommunautaires de biens (voir articles 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, et 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

Des membres du personnel du CPAS maçonnent quelques murs intérieurs supplémentaires dans un bâtiment que cet organisme utilise pour son activité hors champ.

Ce travail immobilier n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

Dans ce cadre, il est d'ailleurs sans importance que le CPAS :

• dispose d'un numéro d'identification à la TVA en raison de ses acquisitions intracommunautaires de biens ;

• soit considéré comme « assujetti » pour l'application des articles 21 et 21bis du Code de la TVA en raison de ce numéro d'identification à la TVA, conformément à l'article 21, § 1er, du Code de la TVA.

e. Assujetti partiel

Il est possible que les personnes morales non assujetties, en plus de l'exécution d'opérations hors du champ d'application de la TVA, exercent des activités qui leur confèrent la qualité d'assujetti. Ces activités peuvent être exemptées ou taxées.

Afin de déterminer si l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est applicable, il convient de procéder en deux étapes :

• Etape 1 : D’abord, le travail immobilier effectué pour les besoins de l'activité taxable doit être isolé de celui qui relève de l'activité hors du champ d'application de la TVA ;

• Etape 2 : Ensuite, lorsque l’affectation du travail (ou d’une partie de celui-ci) à l'activité taxable est déterminée, il doit être vérifié, pour ce (cette partie du) travail, si l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA s'applique. En fait, il convient d’adopter le même raisonnement que celui reproduit aux sous-rubriques a à c, de cette rubrique.

f. L’unité TVA

Au sujet de l’unité TVA, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : Unité TVA, titre 9, rubrique B ».

C. Opérations qui sont toujours exclues

a. La construction d’un bâtiment par un constructeur professionnel

La construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel, pour les besoins de son activité économique, n'est pas assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

Par constructeur professionnel, il convient d’entendre l'assujetti visé à l'article 12, § 2, du Code de la TVA. Il s’agit de l'assujetti dont l'activité économique habituelle consiste :

• à céder à titre onéreux des biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, qu'il a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu leur première occupation ou leur première utilisation ;

• et/ou à constituer à titre onéreux, dans le délai précité, un des droits réels visés à l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, sur les biens susvisés et/ou encore à céder ou rétrocéder à titre onéreux, dans le même délai, un tel droit réel, constitué à son profit ou qui lui a été cédé avec application de la taxe.

Par souci d'exhaustivité, il convient de noter que l'article 12 du Code de la TVA vise un certain nombre de situations dans lesquelles le bâtiment ou la fraction d'un bâtiment construit par le constructeur professionnel est censé faire l'objet d'une livraison à titre onéreux, soumise à la TVA.

C’est, notamment, le cas à l’égard du bâtiment ou de la fraction d'un bâtiment construit par un constructeur professionnel, qui :

• était initialement destiné à la vente mais qui est, en fin de compte, utilisé comme bien d'investissement (application de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

• était initialement destiné à la vente mais qui est prélevé de l’entreprise pour être transmis à titre gratuit (application de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) ;

• au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu sa première occupation ou sa première utilisation, n'a pas encore fait l'objet, ni d'une mise en service comme bien d'investissement, ni d'une cession à titre onéreux (application de l'article 12, § 2, du Code de la TVA).

Enfin, il convient de remarquer que lorsqu'un constructeur professionnel effectue lui-même (par exemple, avec son propre personnel), sans contrepartie, un travail immobilier pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'opération est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, en vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

b. Les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage

Par travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage, on entend les travaux qui tendent simplement à conserver la valeur économique d'un bien d’investissement existant.

Il s'agit de travaux indispensables au maintien en usage d’un tel bien d’investissement, sans que ces travaux :

• aient pour effet d’en augmenter la valeur sur le plan du rendement, de la capacité ou de la longévité (notamment, par l’emploi de matériaux plus appropriés ou plus résistants) ;

• par leur ampleur, aboutissent en fait à une rénovation ou à une reconstruction, même partielle, du bien d’investissement (décision n° E.T. 7.885 du 06.09.1972).

Dans des cas limites, établir une distinction entre les opérations qui tendent ou concourent à la constitution, transformation ou l’amélioration de biens d’investissement et celles qui tendent ou concourent à la réparation ou l’entretien de tels biens peut constituer une question de fait difficile à apprécier.

Sont, par exemple, des travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage :

• le lavage de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture de produits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;

• la peinture de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture des matières nécessaires (couleur, mastic…) ;

• le ramonage des cheminées ;

• la désobstruction d’égouts, le curage et l’entretien des regards d’égouts ;

• les travaux d’entretien ou d’aménagement d’un jardin, en ce compris la fourniture d’arbres, d’arbustes, de fleurs, de semences, de graviers… ;

• l’entretien d’un ascenseur, en ce compris la fourniture de produits nécessaires à l’entretien ou de pièces mises en remplacement de pièces brisées ou défectueuses ;

• le remplacement d’une vitre, en ce compris la fourniture de la vitre et d’autres matières accessoires (mastic, clous, lattes de bois…) ;

• l’épandage de gravier, de sel et de chlorure de calcium sur les routes ;

• le nettoyage et l’entretien de bureaux (murs, fenêtres, plafonds, sols d’un immeuble de bureaux) ;

• l’arrosage ou la pulvérisation de plantes enracinées dans le sol ;

• l’élagage d’arbres sur pied.

Situation avant le 16.12.2017 (mise en oeuvre du nouvel article 19, § 2, du Code de la TVA)

L'exécution de travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage à un immeuble par nature, par l'assujetti lui-même (ou par son propre personnel) pour les besoins de son activité économique, était assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, pour autant que la réalisation d’un tel travail par un autre assujetti n’ouvrait pas ou pas totalement droit à la déduction de la taxe (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, b), ancien, du Code de la TVA).

Progressivement, diverses tolérances administratives ont renforcé la limitation de la portée de cette ancienne disposition légale, jusqu'à ce que monsieur le Ministre décide de ne plus exiger son application, en aucun cas (voir la décision n° E.T. 130.422 du 05.07.2016 et la circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017 (n° E.T. 131.539), numéro 22).

Situation à partir du 16.12.2017 (date de mise en œuvre du nouvel article 19, § 2, du Code de la TVA)

L'article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA dispose expressément que les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage concernés ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 5 de la loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l’importation et l’exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer (MB, 06.12.2017)).

Enfin, il convient de remarquer que, lorsque l'assujetti effectue lui-même ou avec son propre personnel, sans contrepartie, des travaux d'entretien, de réparation ou de nettoyage à un immeuble par nature, pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'opération (comme c'était déjà le cas auparavant) est bel et bien assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, mais en vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

D. Base d’imposition

A l’égard des travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, la base d'imposition est constituée par la valeur normale des prestations de services, telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 du Code de la TVA (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

Par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant, afin de se procurer à ce moment les services en question.

4. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d’un travail immobilier à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

A. Conditions d’application

L'assimilation prévue à l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA s'applique si l’opération respecte les conditions cumulatives suivantes :

• Elle est effectuée par un assujetti.

L’assujetti agit en tant que personne physique ou, par exemple, via :

o le gérant, les administrateurs de sa société ;

o le personnel, lié à l'assujetti par un contrat de travail ou mis à la disposition de celui-ci ;

o des personnes présumées se situer, pour l’exécution du travail, dans un lien de subordination vis-à-vis de l'assujetti, comme son conjoint, sa conjointe, les membres de sa famille ou des tiers agissant, contre rémunération ou non, sous sa direction, sa surveillance ou sa responsabilité, autrement que dans l’exercice de son activité économique ;

• Elle concerne un travail immobilier. Les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage ne sont pas exclus de l’application de la disposition légale concernée.

• Elle est effectuée pour :

o les besoins privés de l’assujetti ; ou

o les besoins privés du personnel de l’assujetti ; ou

o plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti.

• Elle est effectuée sans contrepartie (à titre gratuit).

Tenant compte de la formulation de la disposition légale concernée, de l'économie du Code de la TVA et de son article 2, premier alinéa, le travail visé doit être exécuté par l'assujetti dans le cadre de son activité taxable, s’il s’agit d’une personne physique (voir rubrique B, sous-rubrique a, de ce titre). Pour l'application de la présente assimilation, il est en soi sans importance que l’assujetti :

• soit soumis au régime particulier, prévu pour les exploitants agricoles à l'article 57 du Code de la TVA ;

• bénéficie d'un régime particulier qui le dispense de déposer des déclarations périodiques à la TVA, visées à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (comme, par exemple, le régime particulier pour les matières et produits de récupération faisant l'objet de la circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970, le régime particulier pour les dépôts de blanchisserie, de teintureries ou d'entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage faisant l'objet de la circulaire n° 28/1975 du 19.11.1975) ;

• effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, n’ouvrant pas droit à déduction ;

• soit un assujetti mixte.

En outre, au plan de la localisation de l’opération, un travail immobilier, visé par cette assimilation, ne peut être soumis à la TVA que s’il est relatif à un immeuble par nature situé en Belgique.

B. Aperçu en fonction de l’exécutant des travaux immobiliers

a. Assujetti personne physique

Lorsque l'assujetti est une personne physique (un indépendant) qui effectue lui-même, en personne, un travail immobilier, pour compte propre, sans contrepartie, pour ses besoins privés, pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ne s’applique que dans la mesure où ce travail relève de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti.

C’est uniquement dans cette situation qu’il est réputé agir, pour ce travail, dans le cadre de ses activités taxables.

Exemple :

• Un indépendant dont l'activité économique consiste en l'exploitation d'un magasin de vêtements, exécute des travaux de réparation à son logement privé. Ces travaux ne tombent pas dans le champ d’application de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

• Un plombier qui construit un logement pour ses besoins privés, ne doit appliquer l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, que pour les travaux de plomberie qu'il effectue.

• Un entrepreneur général de construction qui construit un logement pour ses besoins privés doit appliquer l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA à l’intégralité des travaux immobiliers qu’il effectue lui-même.

• Un plâtrier indépendant effectue, à titre gratuit, des travaux de plafonnage dans le logement nouvellement construit de son frère. L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA s'applique dans le chef du plâtrier, à l’égard de ces travaux qu'il effectue.

• Un dentiste indépendant effectue, à titre gratuit, des travaux de plafonnage dans le logement nouvellement construit de son frère. Etant donné que ces travaux ne relèvent pas de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti à la TVA, l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ne s'applique pas dans le chef du dentiste.

Lorsqu'un assujetti, personne physique, affecte un ou plusieurs membres de son personnel à l'exécution de travaux immobiliers aux fins susmentionnées, les travaux exécutés par ce personnel sont toujours considérés comme étant effectués dans le cadre des activités taxables de l’assujetti. L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, s'applique dès lors sans distinction.

Exemple :

Un plombier zingueur indépendant, qui occupe du personnel sous contrat d'emploi, construit un logement pour ses besoins privés. Il affecte un de ses ouvriers à l'exécution des travaux de construction.

L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA s'applique à l’égard des travaux immobiliers effectués par cet ouvrier, en ce compris à l’égard des travaux qui ne relèvent pas de l'activité de plombier zingueur.

Enfin, lorsqu'un assujetti personne physique exécute des travaux immobiliers, tant pour ses besoins privés que pour les besoins de son activité économique, il détermine sous le contrôle de l'administration dans quelle mesure les travaux se rapportent à :

• ses besoins privés : à cet égard, il applique l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

• son activité économique : à cet égard, il applique l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, pour autant :

o que l’exécution, pour son compte, de cette partie du travail par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction intégrale de la taxe ;

o et qu'aucune situation, telle que visée à l'article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, ne soit rencontrée (voir titre 3, rubrique C, de cette Section).

Exemple :

Un menuisier indépendant (personne physique) pose un nouvel escalier dans un bâtiment qu'il utilise dans le cadre de son activité autonome et comme logement privé. Il prélève les matériaux nécessaires de son stock. Le bâtiment, dans son intégralité, est repris dans son patrimoine économique.

La partie du travail relative au logement privé représente 68 %. A cet égard, il applique l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

A l’égard de la partie qui se rapporte à l'activité économique (32 %), il pourrait bénéficier d'un droit à déduction total si le travail était effectué par un autre assujetti. Par conséquent, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n’est pas applicable.

A concurrence de cette partie (32 %), le prélèvement des matériaux nécessaires de son stock fait l'objet d'une utilisation, au sens de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (voir titre 5, rubrique B, sous-rubrique c, de cette Section).

b. Assujetti personne morale

L'assujetti, personne morale, est toujours censé agir dans le cadre de son activité taxable. Lorsqu’il effectue, à titre gratuit, un travail immobilier pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, est toujours applicable.

Exemples :

• Le gérant d’une entreprise de peinture affecte un de ses ouvriers aux travaux de peinture de la façade du logement de sa mère, sans qu’elle ne débourse quoi que ce soit à cette fin.

Selon l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, dans le chef de l’entreprise de peinture.

• Monsieur X, dirigeant d'une entreprise générale de construction, exécute les travaux de construction de son habitation privée durant le week-end. A cette fin, il prélève des matériaux de construction et de l'outillage du stock de cette société.

Dans ce cas, il est incontestable que c’est la société qui doit être considérée comme étant la personne exécutant les travaux immobiliers.

Elle ne peut, en effet, intervenir que par le biais des personnes physiques qui la représentent (dans ce cas, Monsieur X). Les travaux effectués par la société sont donc également taxables, en vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

• Par l’intermédiaire de trois de ses ouvriers et à titre gratuit (donc, par exemple, en dehors de tout contrat de sponsoring), une société crée une nouvelle pelouse sur le terrain d'une association sportive locale.

En vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, dans le chef de la société.

c. Personne morale non assujettie

L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ne vise que les assujettis et ne s'applique donc pas aux travaux immobiliers de quelque nature que ce soit, effectués par une personne morale non assujettie – dans le cadre d’opérations pour lesquelles elle n’est pas assujettie - avec l'aide des membres de son propre personnel.

d. Personne morale assujettie partielle

A l'égard d'une personne morale qui effectue tant des opérations entrant que sortant du champ d'application de la TVA, il est renvoyé à la sous-rubrique b, de cette rubrique.

Lors de l’exécution des travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, cette personne est toujours réputée agir dans le cadre de son activité taxable.

C. Base d’imposition

A l’égard des travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, la base d'imposition est constituée par le montant des dépenses engagées par l'assujetti (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

La base d’imposition comprend donc les dépenses, qui sont engagées spécifiquement pour l’exécution de ces travaux, à savoir :

• les matériaux achetés ;

• les matériaux prélevés du stock de l'assujetti ;

• la valeur d'amortissement de l'outillage en tenant compte de sa durée d’utilisation ;

• le travail presté par des membres du personnel engagés par l'assujetti (qui constitue toujours une dépense engagée faisant partie de la base d'imposition à la TVA).

Pour les opérations visées à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, aucune TVA n'est due sur les travaux effectués par :

• l'assujetti, personne physique, en personne ;

• l'administrateur ou le gérant de la société assujettie, lorsqu'il n'est pas indemnisé par la société pour ce travail spécifique.

5. Biens utilisés pour l’exécution d’un travail immobilier, par un assujetti, pour compte propre

A. Le travail immobilier est assimilé, par l'article 19, § 2, du Code de la TVA, à une prestation de services effectuée à titre onéreux

a. Biens acquis pour l’exécution d’un travail immobilier, pour compte propre

L'assujetti peut déduire, selon les règles normales, la TVA grevant les biens achetés en vue de l'exécution, pour compte propre, d'un travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, par l'article 19, § 2, du Code de la TVA car il les utilise pour effectuer une opération taxée.

b. Biens prélevés de son entreprise pour l’exécution d’un travail immobilier, pour compte propre

Lorsqu'un assujetti prélève des biens de son entreprise pour l'exécution d'un travail immobilier qui, conformément à l'article 19, § 2, du Code de la TVA, est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, il utilise ces biens pour effectuer une opération soumise à la TVA.

Le prélèvement de ces biens n'est donc pas assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux, au sens de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, 3° ou 4°, du Code de la TVA et la déduction de la TVA afférente à ces biens ne doit pas davantage faire l'objet d'une révision.

Exemple :

Une société à responsabilité limitée (SRL) produit des briques. Elle affecte un de ses ouvriers aux travaux de construction d'un mur intérieur dans l'habitation privée du gérant. A cette fin, sont utilisées, des briques, présentes dans le stock de la société et pour lesquelles la TVA a pu être intégralement déduite.

La construction du mur intérieur constitue un travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

Vu que les briques sont utilisées en vue d’un travail immobilier assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux et, par conséquent, soumis à la TVA, le prélèvement, par la société, de ces briques de son stock, peut ne pas être assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux, tel que prévu à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

B. Le travail immobilier n’est pas assimilé, par l'article 19, § 2, du Code de la TVA, à une prestation de services effectuée à titre onéreux

a. Biens acquis pour l’exécution d’un travail immobilier, pour compte propre

L'assujetti doit vérifier s'il peut déduire la TVA grevant l'achat des biens concernés, en tenant compte de leur destination et des conditions prévues à l'article 45 du Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 3, précité.

Lorsque les biens tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l'amélioration de biens d'investissement, la déduction des taxes ayant grevé l'achat, l'acquisition intracommunautaire ou l'importation de ces biens est sujette à révision (voir article 48, § 2, du Code de la TVA et article 7 de l'arrêté royal n° 3).

Exemple :

Une personne physique assujettie érige, pour compte propre, un bâtiment, en vue de l’utiliser dans le cadre de l’activité économique qui lui ouvre droit à la déduction intégrale de la taxe.

Au moment de l'achèvement des travaux, cet assujetti ne sera pas réputé avoir effectué une prestation de services à titre onéreux, conformément à l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (vu qu’il dispose d’un droit à déduction intégral de la TVA).

Cela n'empêche pas que le bâtiment concerné constitue incontestablement un bien d'investissement. La TVA afférente aux dépenses effectuées pour la construction du bâtiment (en particulier, l'achat des matériaux), qui a été complètement déduite, devra donc être considérée comme une taxe grevant un bien d'investissement, sujette à révision pendant une période de 15 ou de 25 ans (article 9 de l’arrêté royal n° 3).

Ces éléments doivent être repris dans le tableau des biens d'investissement et le prix d’achat concerné doit être mentionné en grille 83 de la déclaration périodique à la TVA.

b. Biens prélevés de son entreprise pour l’exécution d’un travail immobilier, pour compte propre

Le prélèvement, par un assujetti, de biens de son entreprise pour l'exécution d'un travail immobilier, qui n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, visée à l'article 19, § 2, du Code de la TVA, peut être assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux, au sens de l'article 12 du Code de la TVA, dans les situations prévues à cet article.

C'est le cas, notamment, lorsque, lors de l’exécution d’un tel travail immobilier, un assujetti utilise, comme bien d'investissement, un bien tel que visé à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

Exemple :

Une société anonyme (SA) fabrique des portes et des fenêtres.

Après un contrôle effectué par le service d’incendie, la société affecte un de ses ouvriers à l'installation, dans son bâtiment professionnel, d'une issue de secours avec accès extérieur, pour des raisons de sécurité incendie dans la salle d'exposition. A cette fin, est utilisée, une porte présente dans le stock et pour laquelle l’assujetti a pu déduire intégralement la TVA.

Ladite installation concerne un travail immobilier destiné aux besoins de l'activité économique de l’assujetti et qui n’entre pas dans le champ d'application de l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA vu que l’exécution d’une telle installation par un autre assujetti ouvrirait droit à la déduction intégrale de la taxe, dans le chef de l’assujetti concerné.

La porte constitue un bien du stock, fabriqué par l’assujetti, sans que ce bien ne soit initialement destiné à être utilisé comme bien d'investissement.

L'utilisation de la porte comme bien d'investissement est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, conformément à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

L’assujetti peut déduire intégralement la TVA et a l’obligation de rédiger un document qui constate l’opération prévue à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA (voir article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité).

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Section 5 – Révision des déductions

1. Introduction

A. Finalité du mécanisme

Pour rappel, en vertu de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA, l’assujetti peut déduire, des taxes dont il est redevable, les taxes ayant grevé les achats de biens et de services dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations à la sortie visées par la disposition, précitée (opérations taxées…).

A cet égard, l’arrêté royal n° 3, précité apporte une précision importante à son article 1er, § 1er, premier alinéa. Il y est question des taxes ayant grevé les biens et les services que l’assujetti destine à la réalisation des opérations à la sortie, susmentionnées. Dès lors, il est impératif de pouvoir corriger, par la suite, des déductions de TVA excédentaires ou insuffisantes.

Le mécanisme de la révision est donc un correctif des déductions de la TVA. Sa mise en œuvre, dans les cas précis prévus par la réglementation, aboutit selon le cas à une régularisation :

• en faveur de l’Etat ;

• ou en faveur de l’assujetti.

Les cas précis sont énoncés aux articles 5 à 11 de l’arrêté royal n° 3, pris en exécution de l’article 49, 2°, 3° et 5°, du Code de la TVA transposant les articles 184 à 188 de la directive 2006/112/CE, précitée.

En droit européen, le mécanisme de la révision des déductions (appelé « régularisation ») trouve son fondement à l’article 185, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, qui permet une régularisation de la déduction initiale de la TVA, notamment, en présence d’une modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant de cette déduction initiale.

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, le mécanisme de régularisation des déductions constitue un élément essentiel du système commun de la TVA, en ce qu’il a pour vocation d’assurer l’exactitude des déductions et donc la neutralité de la charge fiscale (Voir, notamment, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Uudenkaupungin kaupunki, affaire C-184/04, du 30.03.2006, point 26).

Dès lors, le mécanisme de régularisation vise à accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA, de telle sorte que les opérations effectuées au stade antérieur continuent à donner lieu au droit à déduction dans la seule mesure où elles servent à fournir des prestations soumises à une telle taxe. Ce mécanisme a ainsi pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval (Voir, notamment, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt F.O., affaire C-107/13, du 13.03.2014, point 50 et Arrêt M., affaire C-201/18, du 27.03.2019, point 27).

Le mécanisme de régularisation n’est applicable que s’il existe un droit à déduction. Sa finalité n’est pas de donner naissance à un tel droit (Voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt X., affaire C-194/21, du 07.07.2022, point 45 et jurisprudence citée).

Il résulte de ce qui précède que les déductions initialement opérées ne sont définitives que si, d'une part, elles sont correctes et que si, d'autre part, un événement ultérieur ne vient pas modifier totalement ou partiellement la destination primitive que l'assujetti avait assignée aux biens ou aux services reçus.

B. Distinction essentielle

L’arrêté royal n° 3, précité établit une distinction entre :

• les taxes autres que celles qui grèvent les biens d'investissement (article 5 de l’arrêté royal n° 3 ; voir titre 2, de cette Section) ;

• et les taxes qui grèvent les biens d’investissement (articles 6 à 11 de l’arrêté royal n° 3 ; voir titre 3, de cette Section).

En effet, les taxes qui grèvent les biens d’investissement sont sujettes à une révision spécifique s'étalant sur cinq, quinze ou vingt-cinq ans, en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA.

C. Situations d’absence de révision des déductions

L’attention est attirée sur le fait que lorsqu’un assujetti modifie la destination initiale d'un bien et que ce changement de destination donne lieu à l'application de l'article 12 (prélèvement à des fins privées assimilé à une livraison imposable…) ou de l'article 19 du Code de la TVA (voir Sections 2 à 4, de ce Chapitre), aucune autre régularisation et donc aucune révision des déductions ne doit être opérée.

D. Pratique abusive

En cas de pratique abusive, l’article 79, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA exige que la personne qui a opéré la déduction de la taxe sur les opérations en cause, reverse les sommes ainsi déduites à titre de TVA.

L’article 1er, § 10, du Code de la TVA précise les conditions nécessaires pour rencontrer une pratique abusive : « Pour l'application du présent Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi est contraire à l'objectif poursuivi par le présent Code et les arrêtés pris pour son exécution et que leur but essentiel est l'obtention de cet avantage. ».

L’article 1er, § 10, du Code de la TVA est commenté à la Section 2, titre 10, rubrique F, de l’Introduction, à laquelle il est renvoyé.

E. Présentations schématiques – Renvoi aux dispositions de l’arrêté royal n° 3, précité ainsi qu’aux titres et rubriques, de cette Section

a. Situations de révision des déductions – Vue d’ensemble

b. Situations de révision des déductions spécifique aux biens d’investissement

c. Exercice du droit à déduction de la TVA historique par voie de régularisation

d. Particularités chez l’assujetti mixte

(17) Règle obligatoire en cas d’option pour la taxation de la location immobilière (article 44, § 3, 2°, d, du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions (n° E.T. 135.869), questions 9 et 10).

2. Révision des déductions pour les taxes autres que celles qui ont grevé les biens d’investissement

A. Situations dans lesquelles et moment où la révision des déductions intervient

a. Déductions initiales excessives ou insuffisantes (article 5, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité)

• Principes

Conformément à l’article 184 de la directive 2006/112/CE, précitée, l’obligation de révision des déductions est définie à l’article 5, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, de la manière la plus large possible dans la mesure où la déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer, au moment où étaient remplies les formalités visées à l’article 4 de l’arrêté royal n° 3.

Cette disposition fait référence à l’article 3, de la Section 1, de l’arrêté royal n° 3, relative aux conditions de l’exercice du droit à déduction (détention d’une facture…).

Ainsi, les déductions initiales peuvent, en cas d'erreur, être supérieures ou inférieures à celles que l'assujetti était en droit d'opérer au moment où il a exercé son droit à déduction

En particulier, l’hypothèse dans laquelle une déduction a été opérée alors qu’il n’existait aucun droit à déduction relève de la première situation envisagée à l’article 5, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, à savoir celle où la déduction initialement opérée est supérieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt SEB Bankas, affaire C-532/16, du 11.04.2018, points 32 et 34).

La révision des déductions qui doit intervenir dans ce genre de situations entraîne, selon le cas, un reversement de la taxe déduite en trop ou une déduction supplémentaire pour la taxe qui reste à déduire.

Concernant le moment où la révision des déductions s’opère, il convient, dès lors, d’envisager ces deux hypothèses :

o Déduction initiale insuffisante

La déduction supplémentaire s'opère dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période durant laquelle l'erreur est constatée, pour autant que cette déclaration soit déposée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible.

o Déduction initiale excessive

La régularisation, par reversement des taxes indûment déduites, doit intervenir le plus rapidement possible.

Sans préjudice des amendes, les intérêts commencent en effet à courir à partir de la date extrême de dépôt de la déclaration périodique à la TVA, dans laquelle cette déduction excessive a été opérée.

• Déduction partielle de la taxe : détermination provisoire de la déduction, révisée selon l’article 48, § 1er, du Code de la TVA

Il est possible que pour des biens ou des services destinés à être utilisés à la fois à des fins privées et pour son activité économique avec droit à déduction, l'assujetti ait surestimé ou sous-estimé la part de cette dernière.

En cas de déduction partielle de la taxe, autre que celle grevant un bien d'investissement, qui frappe des biens ou des services, notamment, utilisés à la fois pour l'activité économique et à des fins privées, le montant de la déduction fait l'objet d'une détermination provisoire.

Cette déduction provisoire doit être régularisée après l'expiration de l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance (article 48, § 1er, du Code de la TVA).

Ladite révision des déductions doit intervenir dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la détermination définitive de la proportion déductible a lieu et, au plus tard, dans la déclaration périodique à la TVA à déposer en avril de chaque année.

Lorsque la rectification des déductions initialement opérées résulte du rejet, pour l'application du Code des impôts sur les revenus, de charges professionnelles dont l'assujetti avait tenu compte pour opérer ses déductions, la révision des déductions concernée, qui s’opère par reversement des taxes indûment déduites, doit être constatée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle l'assujetti a reçu la notification officielle de ce rejet.

b. Situation prévue à l’article 79, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (notes de crédit reçues) ; (article 5, § 1er, 2°, de l'arrêté royal n° 3, précité)

Lorsque le fournisseur d'un bien ou le prestataire d'un service a obtenu la restitution totale ou partielle de la taxe qu'il avait portée en compte à son cocontractant, l'article 79, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA prévoit que ce cocontractant, s'il a opéré la déduction de la taxe restituée à son fournisseur, doit la reverser à l'Etat en la comprenant dans le montant des taxes dues se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu le document rectificatif.

Plus précisément, cette révision de la déduction en amont est constatée en grille 63 de la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle l'assujetti a reçu le document rectificatif, prévu à l'article 79, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (en principe, une note de crédit).

Exemples :

• Un assujetti (qui n’effectue que des opérations lui ouvrant droit à déduction) a acheté des marchandises pour le prix de 5.000 euros, majoré d'une taxe de 1.050 euros dont il a opéré la déduction.

En fin d'année, son fournisseur lui accorde une réduction de 10 % en considération de l'importance de ses achats. Il lui adresse une note de crédit de 500 euros, majorée de 105 euros, représentant la taxe afférente à la réduction.

Le fournisseur obtient le remboursement de cette taxe de 105 euros.

Corrélativement, son cocontractant doit opérer le reversement, à l’Etat, de la taxe qu’il a déduite.

• Un assujetti mixte, soumis à un prorata général de déduction de 50 %, a acheté des marchandises pour le prix de 5.000 euros, majoré d'une taxe de 1.050 euros. Il a opéré la déduction de la moitié de cette taxe, soit 525 euros.

En fin d'année, son fournisseur lui accorde une réduction de 10 % et lui adresse une note de crédit de 500 euros, majorée de 105 euros, représentant la taxe afférente à la réduction.

Le fournisseur obtient le remboursement de cette taxe de 105 euros.

Corrélativement, son cocontractant doit opérer le reversement, à l’Etat, de la moitié de la taxe qu’il a déduite, soit 52,50 euros.

Synthèse : Note de crédit mentionnant une TVA et corrigeant une facture émise par le fournisseur

(18) dans la mesure où la TVA a été initialement déduite

(19) le cas échéant, à soustraire aussi dans les mêmes grilles de la déclaration périodique suivante car aucun montant négatif n’y est admis

En outre, le fournisseur, qui a versé la taxe au Trésor, peut ne pas mentionner de TVA sur la note de crédit qu’il émet si son cocontractant peut déduire totalement et définitivement la taxe qui lui a été portée en compte initialement (voir aussi titre 3, rubrique C, de cette Section, pour le cas où cette condition n’est pas remplie lorsqu’il s’agit d’un bien d’investissement).

c. Variations dans les éléments de calcul des taxes déduites, telles celles intervenues dans le chef d’un assujetti mixte ou d’un assujetti avec droit à déduction total qui perd cette qualité (article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité)

• Cas de révision des déductions

L'assujetti peut opérer les déductions de taxes qui lui sont portées en compte, lorsque, dans l'ordre normal et habituel des choses, les biens et les services qu'il reçoit seront utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, visées à l'article 45, § 1er, 1° à 5°, du Code de la TVA.

Lorsqu'il est établi, au moment où ils sont fournis, que les biens et services ne recevront pas une telle destination, les déductions des taxes y afférentes doivent être écartées.

Dès lors, au moment où il opère les déductions initiales, l'assujetti tient compte de la destination probable des biens et des services reçus.

Mais il est possible que leur utilisation ne corresponde pas, dans la réalité, à celle qui avait été présumée et que, en définitive, les biens et les services reçus soient affectés à une destination qui ne permette pas la déduction ou ne la permette que dans une mesure moins élevée.

Au contraire, il est également possible que la destination effectivement donnée aux biens et aux services reçus permette une déduction plus importante que celle qui a été initialement opérée.

Cette modification de situation implique la révision des déductions initialement opérées et entraîne, soit un reversement des taxes déduites en trop, soit une déduction supplémentaire pour les taxes qui restent à déduire.

Tel sera le cas, notamment :

o lorsqu'un assujetti qui effectuait exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, effectue par la suite des opérations qui ne permettent pas la déduction ;

o lorsqu'un assujetti mixte opère la déduction selon un prorata général, d'abord provisoire, puis définitif (article 15 de l'arrêté royal n° 3 ; voir titre 4, rubrique A, de cette Section) ;

o lorsqu'un assujetti mixte opère la déduction selon l'affectation réelle des biens et services reçus, en cas de transfert des biens d'un secteur permettant la déduction à un secteur ne la permettant pas, ou inversement (article 19 de l'arrêté royal n° 3 ; voir titre 4, rubrique B, de cette Section).

En principe, cette révision des déductions est constatée dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle est survenue la modification dans l'affectation initialement prévue.

Toutefois, lorsque la révision des déductions résulte de variations dans les proratas de déduction, elle est constatée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer en avril de chaque année.

• Cas d’absence de révision des déductions

Tel qu’exposé à la première puce noire ci-dessus, lorsque les biens et les services reçus sont normalement destinés à l'exécution d'opérations ouvrant droit à déduction mais qu’ultérieurement, cette destination est modifiée, il convient, en principe, de revoir les déductions initialement exercées, en vertu de l'article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité.

Toutefois, cette révision des déductions doit toujours être écartée au profit d’une assimilation prioritaire d’un fait matériel à une opération à la sortie passible de la taxe, plus précisément :

o en cas de taxation au titre de prélèvement, d’utilisation… : le changement de destination qui intervient pour les biens et services reçus entraîne, par assimilation, une livraison de biens ou une prestation de services effectuée à titre onéreux, en vertu de l’article 12 ou de l’article 19 du Code de la TVA (voir Sections 2 à 4, de ce Chapitre) ;

o lorsqu’à la suite de ce changement de destination, les biens et les services reçus sont utilisés pour la réalisation des opérations précitées (voir l’exemple, ci-dessous).

Exemple :

Un entrepreneur en travaux immobiliers affecte des ouvriers appartenant à son personnel à la construction de son habitation privée. Il utilise, à cet effet, des matériaux normalement destinés à son activité d'entrepreneur, pour lesquels il a donc déduit la taxe y afférente.

En vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, il doit, en tant qu'assujetti, lors de l'achèvement de ce travail immobilier, acquitter la TVA sur le montant des dépenses qu’il a spécifiquement engagées pour la construction de son habitation privée. Il ne peut pas déduire cette taxe.

Il ne convient pas de revoir la déduction des taxes grevant l'achat des matériaux, étant donné que ces derniers sont utilisés pour l’exécution d’un travail immobilier à des fins privées, prestation taxée en vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

Pour les mêmes raisons, le prélèvement des matériaux destinés à cette habitation privée ne relève pas non plus du champ d’application de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

En outre, il est parfois impossible de prévoir avec certitude la destination qui sera assignée aux biens et aux services reçus ou de préciser cette destination pour chacun d’entre eux individuellement ou encore d'en déterminer exactement l'étendue (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 2, titre 6, rubrique B »).

Dans ce cas, la déduction est admise dans un premier temps.

Si cette déduction doit être remise en cause, sa correction intervient, le cas échéant, prioritairement en aval, sur la base des articles 12 ou 19 du Code de la TVA. Sinon, à défaut, la régularisation se produit en amont, par voie de révision des déductions (article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3).

d. Perte de tout droit à déduction (article 5, § 1er, 4°, de l'arrêté royal n° 3)

• Situations visées

Un assujetti peut perdre tout droit à déduction car :

o il cesse son activité ;

o ou il devient assujetti sans droit à déduction, notamment par suite d'une modification de son activité économique ou de son régime TVA (voir article 44 du Code de la TVA).

En principe, la révision des déductions doit s'opérer au moment de la perte définitive de tout droit à déduction, s'il subsiste, à ce moment, des biens meubles corporels non cédés ou des services non utilisés, pour lesquels la taxe a été initialement déduite. Cette révision est constatée dans la dernière déclaration périodique à la TVA que l'assujetti est tenu de déposer.

• Cessation de toute activité économique

Toutefois, en cas de cessation de toute activité économique, les biens détenus par un assujetti ou par ses ayants droit, qui ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe, sont censés être prélevés par l'assujetti, sauf en cas de continuation, par les ayant droits, de l’activité d’assujetti, dans les conditions de l’article 11 du Code de la TVA.

La détention des biens est assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, passible de la taxe, en vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA.

Dès lors, aucune révision de la déduction initialement opérée ne doit être effectuée, dans ce cas.

Après la clôture de la liquidation d'une société simple (anciennement, société de droit commun), société dépourvue de personnalité juridique (20), les biens qui subsistent deviennent automatiquement la propriété indivise des anciens associés.

La convention par laquelle ces derniers - qui continuent, chacun pour son propre compte, l'activité de l'association - procèdent au partage de ces biens est une convention déclarative de propriété.

Comme cette convention est conclue entre assujettis, elle donne lieu à la perception de la TVA sur les biens attribués à chacun des intéressés, dans la mesure des parts nouvelles acquises par chacun d'eux, pour autant que ces biens soient visés par l'article 9 du Code de la TVA et que l'exemption, visée à l'article 44, § 3, 1°, a) et b), du Code de la TVA, ne s'applique pas.

Compte tenu de cette perception et de la circonstance que les anciens associés deviennent eux-mêmes assujettis, l'administration renonce à la révision des déductions qui devrait normalement s'opérer dans le chef de la société liquidée (voir décision n° E.T. 10.991 du 05.11.1976).

(20) Voir article 1 :5 du Code des sociétés et des associations (MB, 04.04.2019) et circulaire 2020/C/17 du 22.01.2020 relative à l’impact en matière de TVA de l’introduction du Code des sociétés et des associations (n° E.T. 136.625), numéro II

Enfin, aucune révision des déductions, ni même aucune taxation au titre de prélèvement ne doivent être opérées en cas de décès d'un assujetti, lorsque les héritiers ou les légataires ou l'un d'entre eux, après partage éventuel, continuent à exploiter le fonds de commerce recueilli dans la succession (voir titre 3, rubrique E, sous-rubrique e, de cette Section).

e. Ouverture d’un droit à déduction pour la taxe grevant les services relatifs aux biens visés à l’article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA (article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 3, précité)

L’assujetti procède à la révision des déductions des taxes grevant les services relatifs aux biens visés à l’article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA qui n’ont pas ouvert droit à déduction au moment où la taxe était exigible, lorsque ces biens sont utilisés par la suite pour effectuer des opérations permettant la déduction (article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 3).

Cette disposition légale est entrée en vigueur le 01.01.2011.

A cette date, l’article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA a été modifié, de sorte que la livraison d’un terrain attenant, tel que visé à l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, est soumise à la taxe, lorsqu’il s’agit d’un terrain attenant à un « bâtiment neuf » ou à « une fraction d’un bâtiment neuf » qui fait l’objet d’une opération exclue de l’exemption, prévue à l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA et qui est donc passible de la taxe.

A la suite de la modification de cette disposition légale, la livraison, précitée, qui n’était pas soumise à la taxe, le devient et ouvre dès lors droit à déduction, ce qui n’était pas le cas auparavant.

f. Ouverture d’un droit à déduction pour la TVA historique à la suite de l’exclusion d’une exemption, prévue à l’article 44 du Code de la TVA, qui interdisait la déduction de la taxe d’amont (article 21bis et article 21ter de l’arrêté royal n° 3, précité)

• Suppression d’une exemption sans droit à déduction, prévue à l’article 44 du Code de la TVA ou perte de son bénéfice

Lorsqu'un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA, n’ouvrant pas droit à déduction, devient, pour les mêmes opérations, un assujetti qui réalise des opérations ouvrant droit à déduction total ou partiel, il peut exercer son droit à déduction, par voie de régularisation, pour les biens et les services autres que les biens d’investissement :

o non encore utilisés au moment du changement de régime d’imposition. N’est donc pas déductible, la TVA payée sur les frais généraux (téléphone, énergie, eau…) se rapportant à la période précédant la modification du régime de taxation ;

o ou directement et incontestablement liés à une prestation imposable, fournie par l’assujetti.

Est visé, un assujetti à la TVA qui perd sa qualité d’assujetti exempté sans droit à déduction et acquiert celle d’assujetti à la TVA avec droit à déduction total ou partiel, notamment, dans les situations suivantes :

o une exemption sans droit à déduction, prévue à l’article 44 du Code de la TVA, est supprimée ;

o un assujetti ne peut continuer à appliquer une exemption sans droit à déduction, prévue à l’article 44 du Code de la TVA car, par exemple, les conditions de son application ne sont plus remplies, peu importe si aucune disposition légale en la matière n’a été modifiée.

Cette régularisation s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code de la TVA et moyennant le respect de l’article 3 de l’arrêté royal n° 3, précité, en matière d’exercice du droit à déduction. Elle est subordonnée à la remise, au team gestion du centre de contrôle dont l’assujetti relève, d’un inventaire des biens et des services non utilisés au moment du changement concerné.

Ce document (ainsi que, le cas échéant, le relevé des biens d’investissement encore utilisables ; voir titre 3, rubrique E, sous-rubrique g, 1ère puce, de cette Section), est dressé en double exemplaire dont un est destiné au bureau de contrôle (centre de contrôle) compétent. Il indique, de façon détaillée, les biens et les services sujets à régularisation, la date et le numéro de la facture d’achat ou d’importation, la base sur laquelle ils ont été imposés à la taxe sur la valeur ajoutée et le montant à régulariser.

La régularisation s’effectue par imputation (via la grille 62) sur le montant de la taxe due à l’Etat repris en grille 71 du cadre VI de la déclaration périodique, visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, à due concurrence.

Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat final une somme due par l’Etat, celle-ci est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence de la grille 71 de ces déclarations (article 21bis de l'arrêté royal n° 3).

• Instauration d’une taxation optionnelle à l’égard de la location immobilière (article 21ter de l’arrêté royal n° 3, précité)

Lorsqu'un assujetti loue un bâtiment ou une fraction de bâtiment, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, il peut exercer par la suite son droit à déduction par voie de régularisation pour la taxe devenue exigible avant le 01.01.2019 et ayant grevé les biens et les services non encore utilisés, autres que les biens d’investissement, qui n’ont pas ouvert un droit à déduction total au moment de cette exigibilité, lorsque ces biens et ces services sont utilisés par la suite pour effectuer de telles opérations.

Cette régularisation s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code de la TVA et moyennant le respect de l’article 3 de l’arrêté royal n° 3, en matière d’exercice du droit à déduction. Elle est subordonnée à la remise, au team gestion du centre de contrôle dont l’assujetti relève, d’un inventaire des biens et des services concernés.

Cet inventaire est dressé en double exemplaire dont un est destiné au bureau de contrôle (centre de contrôle) compétent. Il indique, de façon détaillée, les biens et les services sujets à régularisation, la date et le numéro de la facture d’achat ou du document d’importation, la base sur laquelle ils ont été imposés à la taxe sur la valeur ajoutée et le montant à régulariser.

La régularisation s’effectue par imputation (via la grille 62) sur le montant de la taxe due à l’Etat, repris en grille 71 du cadre VI de la déclaration périodique, visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, à due concurrence. Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat final une somme due par l’Etat, celle-ci est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence du montant de la taxe, repris en grille 71 de ces déclarations. Le montant de la TVA déductible concernée, qui n’a pas pu être imputé dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l’année 2019, est intégralement repris dans la douzième déclaration mensuelle ou la quatrième déclaration trimestrielle de l’année 2019, quel que soit le résultat final (grille 71/72) de cette déclaration. Ce montant ne sera donc plus reporté.

Par dérogation à l'article 81, § 3, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aucun ordonnancement ou opération équivalente à un paiement n'est exécuté pour les périodes auxquelles se rapportent les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l'année 2019 (article 21ter de l'arrêté royal n° 3).

B. Modalités des révisions des déductions

Les révisions des déductions initialement opérées sont constatées dans les grilles correspondantes aux « régularisations » (61 ou 62) de la déclaration périodique à la TVA, visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, sauf celles relatives aux taxes mentionnées sur des notes de crédit reçues, inscrites en grille 63 (TVA à reverser) de ladite déclaration, dans la mesure où ces taxes ont été initialement déduites (voir rubrique A, sous-rubrique b, de ce titre).

C. Situations d’absence de révision des déductions

a. Biens cessant d’exister dans l’entreprise

En vertu de l'article 64, § 1er, du Code de la TVA, toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible, les biens qu'elle a achetés ou produits.

A défaut d'apporter la preuve que les biens achetés ou produits ont disparu et ce, en justifiant qu’ils ont été détruits ou volés, l'assujetti est tenu au paiement de la taxe pour ces biens comme s'ils avaient été livrés dans des conditions rendant la taxe exigible. Il n'y a donc pas lieu alors de revoir les déductions opérées pour la taxe grevant ces biens ou leurs éléments constitutifs.

Lorsque la preuve de la destruction ou du vol des marchandises est apportée, la présomption de l'article 64, § 1er, du Code de la TVA est écartée et aucune révision des déductions des taxes initialement opérées ne doit intervenir. La preuve doit porter sur l'existence des circonstances particulières (par exemple, la destruction par incendie) qui ont amené la disparition des marchandises et l'étendue exacte des pertes qui en ont résulté. De même, si l'assujetti est amené à détruire volontairement des marchandises devenues invendables, il est tenu de faire constater cette destruction par les services de contrôle ou d'une autre manière probante.

En revanche, les freintes et pertes normales qui surviennent dans certains commerces (primeurs, légumes, fleurs…) seront prises en considération, sans que des justifications particulières ne doivent être apportées.

b. Cadeaux commerciaux de faible valeur, échantillons, articles publicitaires et autres biens transmis à titre gratuit

Dans le cas de cadeaux commerciaux de faible valeur, la déduction de la taxe grevant ces objets ou leurs éléments constitutifs peut être opérée sans que leur distribution ne donne lieu ni à une révision de cette déduction, ni à taxation au titre de prélèvement (voir article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA (article 1er de l’arrêté royal n° 59, précité ; voir aussi la circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 3).

L’administration accepte, à certaines conditions, que certains cadeaux distribués aux membres du personnel ou à leurs enfants soient rangés parmi les avantages collectifs dont la fourniture n'entraîne ni révision des déductions opérées, ni taxation au titre de prélèvement (voir circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 5).

La distribution gratuite d’échantillons par un assujetti, à titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier le produit qu'il fabrique ou qu'il vend, permet la déduction de la taxe grevant la fabrication ou l'achat desdits échantillons, lorsque leur coût est admis en charges professionnelles pour la perception des impôts sur les revenus.

Cette distribution ne donne lieu, ni à révision de cette déduction, ni à taxation au titre de prélèvement, puisque l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA exclut expressément les échantillons commerciaux de l'application de cette disposition (circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 2).

En outre, lorsque dans des circonstances exceptionnelles, un assujetti fait don aux victimes d’une catastrophe de biens qu’il destine normalement à la vente, ce don ne donne lieu ni à révision des déductions opérées, ni à taxation au titre de prélèvement, au sens de l’article 12, § 1er, 2°, du Code de la TVA, quelle que soit la valeur des biens (voir circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 6).

Par ailleurs, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, b), du Code de la TVA exclut expressément une taxation au titre de prélèvement lorsqu'à des fins caritatives un assujetti fait don gratuitement d'aliments destinés à la consommation humaine, à l'exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation (articles 2 à 5 de l’arrêté royal n° 59, précité).

Il ne convient pas non plus d’opérer une révision des déductions initialement opérées.

Enfin, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA exclut aussi expressément une taxation au titre de un prélèvement lorsqu'un assujetti remet, à des fins caritatives, des biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation (articles 6 à 9 de l’arrêté royal n° 59). Il ne convient pas non plus d’opérer une révision des déductions initialement opérées.

Pour les mesures temporaires prises dans le contexte de la lutte contre la COVID 19, il est renvoyé à la Section 2, titre 3, rubrique E, sous-rubrique i, de ce Chapitre.

3. Révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement

A. Notion de « biens d’investissement »

La notion de « biens d'investissement » ne peut s'apprécier, en TVA, par référence à la position adoptée par l'assujetti au point de vue comptable ou pour l'application des impôts sur les revenus.

En effet, certaines possibilités laissées en ces domaines aux entreprises de ranger des biens d'investissement tantôt en « Actifs immobilisés » et tantôt en frais généraux, ne peuvent être admises en matière de TVA, étant donné qu'il importe, en cette matière, d'avoir une notion objective de ces biens.

a. Définition des biens d’investissement

Par « biens d'investissement » pour lesquels la déduction des taxes est sujette à révision, conformément à l’article 48, § 2, du Code de la TVA, il convient d’entendre les biens corporels, les droits réels visés à l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA et les services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation (article 6, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

Ne sont toutefois pas visés, les emballages, le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau, lorsque ces biens répondent aux critères fixés par le Ministre des finances (arrêté ministériel n° 1, précité, pris en exécution de l’article 48, § 2, du Code de la TVA et de l’article 6, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité ; voir sous-rubrique d, deuxième et troisième puces, de cette rubrique).

Cette définition objective du bien d'investissement vaut également pour l’application des articles 12, § 1er, et 19, § 2, du Code de la TVA (article 6, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 3).

b. Services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation

Il s’agit, notamment, des services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d’investissement. S’agissant de services de nature comparable à des biens d’investissement, ne sont visés que des services destinés à être utilisés au sein de l’entreprise d’une manière durable. Leur durée de vie économique doit être certaine et non éphémère. Il est évident que par rapport aux biens corporels, les critères d’appréciation quant à leur durabilité, leur utilisation effective dans le temps ou leur valorisation sont plus délicats.

Comme il est question de soumettre les taxes grevant de tels services à la révision quinquennale, l’administration prendra pour règle de n’assimiler à des biens d’investissement que les prestations de services en cause qui font l’objet d’amortissements sur une période de cinq ans au moins (circulaire n° AAF 3/2007 (AAF/2006-0362 - AAF/2006-0718) du 15.02.2007, numéros 51 à 54).

c. Exemples de biens d’investissement

• Les bâtiments, constructions et installations relevant d’une activité économique, en ce compris ceux qui servent aux services administratifs ou sociaux des entreprises.

• Le matériel d'exploitation, les machines et l'outillage autre que le petit outillage (voir sous-rubrique a, de cette rubrique).

• Le matériel de transport (véhicules et appareils, en ce compris les « containers »).

• Le mobilier et matériel de bureau.

• Le matériel réservé au logement ou au conditionnement des matières, produits et marchandises manutentionnés dans l'entreprise, qui reste à la disposition de celle-ci pour ses propres besoins et n'est pas destiné à être livré aux clients.

• L'arme achetée par un bijoutier en vue de protéger les biens dont il fait le commerce (décision n° E.T. 11.735 du 09.01.1973).

• Les animaux qu'une entreprise agricole achète, en vue d'effectuer des expériences avec des fourrages, lorsque ces animaux peuvent normalement être employés pour ces expériences pendant un an au moins.

Toutefois, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA n'est pas applicable aux animaux nés au centre expérimental (décision n° E.T. 14.182 du 09.04.1973).

• Les droits réels portant sur des biens immeubles (article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

• Les immobilisations incorporelles sujettes à des amortissements ou à des réductions de valeur (logiciels sur mesure, droits de licences ou de fabrication, marques de fabriques ou de commercialisation, dessins, droits d’auteurs ou autres droits de propriété intellectuels, clientèle, brevets…).

• Certains travaux immobiliers (par exemple, des modifications ou améliorations apportées à un bâtiment, telles que la pose d'une nouvelle toiture, l'installation de nouvelles fenêtres…) effectués par des assujettis locataires de biens immeubles.

d. Biens non considérés comme des biens d’investissement

• Biens à consommation rapide

Le bien d'investissement se caractérise par son utilisation durable au service de l'entreprise, comme instrument de travail ou moyen d'exploitation. Il se distingue ainsi notamment des matières auxiliaires (fuel, électricité, certains produits chimiques…), qui se consomment par le premier usage qui en est fait et qui ne constituent donc en aucun cas des biens d’investissement.

La durée d'utilisation doit s'apprécier en fonction de la nature du bien et non en fonction de l'utilisation plus ou moins intensive qu'en fera l'acquéreur.

En règle, la notion de « bien d'investissement », telle qu'elle a été conçue pour l'application de la TVA, n'implique pas que l'entreprise ait porté en « Actifs immobilisés » la dépense consacrée à son équipement, en vue de l'amortir.

• Petit matériel, petit outillage et fournitures de bureau

A l’égard du petit matériel, du petit outillage et des fournitures de bureau, il est souvent malaisé de déterminer si, compte tenu de leur importance ou de leur durabilité, ils doivent être ou non rangés parmi les biens d'investissement.

L’arrêté ministériel n° 1, précité, précise les critères en la matière : afin que ces biens ne soient pas considérés comme des biens d’investissement, il convient de se référer au prix ou, à défaut de prix, à la valeur normale qui ne doit pas atteindre, par unité commerciale usuelle, un montant de 1.000 euros, hors TVA.

Ce montant est de 250 euros, hors TVA, à l’égard des biens dont le fait générateur est intervenu avant le 01.01.2014 (décision n° E.T. 125.162 du 16.01.2014).

Par unité commerciale usuelle, on entend, par référence aux usages commerciaux, soit chaque objet pris individuellement, lorsqu'il peut être acheté à la pièce (un marteau, une scie, un registre de bureau…), soit un ensemble d'objets, lorsque chacun des constituants ne peut être obtenu séparément (par exemple, une collection de livres, lorsque chacun d’entre eux ne peut être obtenu séparément).

Concernant les menues fournitures de bureau (agrafes, feuilles de papier…), l'unité commerciale usuelle est représentée par le conditionnement normalement donné à ce genre de marchandises (une boîte d'agrafes, une farde de papier…).

La notion de « petit matériel et de petit outillage » doit, pour l'application du critère de distinction, être prise dans un sens large. Elle s'étend à tous les biens qui ont une existence individuelle et une utilité propre dans l'entreprise, en tant qu'instrument de travail ou en tant que moyen d'exploitation.

Mais cette notion ne peut être confondue avec celle de matériaux, de pièces détachées et de pièces de rechange, de tels biens n'ayant d'utilité que s'ils constituent l'un des éléments d'un bâtiment, d'une machine, d'un appareil ou de tout autre bien d'investissement (voir rubrique B, sous-rubrique d, de ce titre).

• Emballages

Conformément à l’article 6, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité et à l’arrêté ministériel n° 1, les emballages, même s'ils peuvent être réutilisés, ne sont pas non plus à considérer comme des biens d'investissement, pour l'application des articles 12, § 1er, et 48, § 2, du Code de la TVA.

Par emballages, on entend tout contenant, quelles qu'en soient la nature et la durabilité, qui permet le transport et la livraison de marchandises en dehors de l'entreprise (bouteilles, sacs, tonneaux, fûts…).

En revanche, ne sont pas des emballages et constituent donc des biens d’investissement, le matériel de conditionnement utilisé au sein de l'entreprise, ainsi que les « containers ».

e. Biens d’investissement donnés en location

Les biens entrant dans la catégorie des biens d'investissement sont à considérer comme de tels biens, non dans le chef de l'utilisateur mais dans celui de la personne qui les donne en location ou, plus généralement, qui en cède ou concède la jouissance.

En revanche, lorsqu’il est établi, dès la conclusion du contrat, que le locataire devient automatiquement propriétaire du bien loué, le contrat est considéré, pour l’application de la TVA, comme une vente avec transfert de propriété (vente à tempérament ou location-vente).

En effet, conformément à l’article 10, § 2, b), du Code de la TVA, est également considérée comme la livraison d’un bien, la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d’un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance.

Le bien en question est, dans ce cas, déjà un bien d’investissement dans le chef du « locataire », au début du contrat de bail.

B. Notion de « taxes dont la déduction est sujette à révision »

a. Définition des taxes dont la déduction est sujette à révision

Sous le vocable « taxes dont la déduction est sujette à révision », il convient d’entendre les taxes grevant l'achat, l'acquisition intracommunautaire, l'importation ou les opérations qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l'amélioration des biens d'investissement, visés à l’article 6, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité (article 48, § 2, du Code de la TVA ; article 7, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3).

Il s’agit, par exemple, des taxes ayant grevé :

• un travail de conception préalable à la fabrication d'une machine ;

• l'élaboration de plans préalables à la construction d'un bâtiment industriel ;

• le transport d'un bien d'investissement ;

• le montage ou la construction d'un bien d'investissement ;

• l'entremise de l'agence immobilière, qui intervient pour le compte de l'acheteur, dans l'achat d'un terrain sur lequel celui-ci fera ériger des bâtiments destinés à son usage professionnel ;

• la construction de murs de soutènement dans les carrières et, notamment, ceux sur lesquels les ponts roulants se déplacent.

b. Taxes dont la déduction n’est pas sujette à révision

Selon l’article 7, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, la révision des déductions ne s'applique pas aux taxes qui ont grevé :

• les travaux de réparation ou d'entretien de biens d'investissement ;

• l'achat, l'acquisition intracommunautaire ou l'importation des pièces de rechange destinées à ces travaux ;

Ces taxes grèvent, en effet, des dépenses qui tendent simplement à conserver la valeur économique d’un bien d'investissement existant. La notion de « réparation » implique l'exécution de travaux que nécessite le maintien en usage d'un bien d'investissement existant, sans que ces travaux :

o aient pour effet d'en améliorer la valeur sur le plan du rendement, de la capacité ou de la longévité (par l'emploi, notamment, de matériaux plus appropriés ou plus résistants) ;

o par leur ampleur, aboutissent en fait à une rénovation ou à une reconstruction, même partielle, du bien d'investissement (décision n° E.T. 7.885 du 06.09.1972).

• la location de biens d'investissement et, plus généralement, la cession ou la concession de la jouissance de ces biens (voir rubrique A, sous-rubrique e, de ce titre).

c. Distinction entre, d’une part, la constitution, transformation ou l’amélioration de biens d’investissement et, d’autre part, la réparation ou l’entretien de tels biens

Il peut être malaisé de distinguer, dans les cas limites, les opérations qui tendent ou concourent à la réparation ou à l'entretien d'un bien d'investissement, de celles qui tendent ou concourent, soit à la constitution d'un nouveau bien d'investissement, soit à la transformation ou l'amélioration d'un tel bien préexistant.

Les exemples d'application ci-dessous permettent de mieux comprendre les distinctions à opérer.

Constituent, notamment, des nouveaux biens d’investissement :

• le renouvellement d'une machine ou d'un appareil, qui constitue une entité en soi, même si cette machine ou cet appareil s'insère, avec d'autres machines ou appareils, dans une chaîne de production ou de montage ;

• dans le cadre d’un réseau ferroviaire, la création de nouveaux aiguillages ou de nouvelles voies, de nouveaux travaux d’électrification, l'achat de nouvelles locomotives en remplacement de locomotives désaffectées ;

• la création de nouvelles canalisations ou de nouveaux raccordements, par une société distributrice d'eau, de gaz ou d'électricité ;

• la reconstruction d'un hangar détruit par un incendie.

Constituent, notamment, des réparations ou entretiens de biens d'investissement :

• dans une machine ou un appareil, le remplacement d'une pièce détachée devenue défectueuse par une pièce correspondante ; le remplacement du moteur défectueux d'une machine par un moteur de même importance et rendement ;

• le remplacement, dans un réseau ferroviaire, de voies et de travées préexistantes ;

• le remplacement de câbles et de canalisations préexistantes, par une société distributrice d'eau, de gaz ou d'électricité ;

• le remplacement de briques réfractaires équipant un four.

Constituent, notamment, des transformations ou améliorations apportées à des biens d'investissement :

• l'agrandissement d'un hangar ; l'adjonction d'annexes à des bâtiments professionnels ;

• l'aménagement de cloisons dans des locaux professionnels ;

• le remplacement du moteur défectueux d'une machine par un moteur plus puissant et de meilleur rendement ;

• l'augmentation de la capacité d'un four, à l'occasion d'une réparation faite à ce four ;

• la rénovation d'un bien d'investissement.

d. Matériaux, pièces détachées et pièces de rechange

On ne peut pas toujours prévoir, lors de leur acquisition, si les matériaux, les pièces détachées et les pièces de rechange seront affectés à la constitution, la transformation ou l'amélioration d'un bien d'investissement ou encore s'ils seront utilisés pour la réparation ou l'entretien d’un tel bien. C'est pourquoi, la taxe grevant l'acquisition de ces matériaux et de ces pièces ne sera jamais considérée comme une taxe grevant un bien d'investissement, même si la destination de ces biens est connue dès l’achat.

Si ces matériaux et pièces sont utilisés ultérieurement pour la réparation ou l'entretien d'un bien d'investissement, cette utilisation n'entraîne normalement pas l'exigibilité de la TVA.

Mais l’affectation de matériaux, de pièces détachées et de pièces de rechange à la constitution, la transformation ou l'amélioration d'un bien d'investissement rend la TVA exigible.

Les situations suivantes peuvent alors être rencontrées :

• Lorsque l'acquéreur, personnellement ou avec l'aide de ses ouvriers, construit, transforme ou améliore un bien d'investissement, il affecte des matériaux, des pièces détachées et des pièces de rechange à la réalisation d'une opération soumise à la TVA, conformément à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA. Dans ce cas, ces matériaux et ces pièces ne sont pas imposés comme tels mais leur valeur est néanmoins soumise à la TVA puisqu'elle est comprise dans la base d'imposition de la taxe due sur cette opération (article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA) ;

• Lorsque l'acquéreur met des matériaux, des pièces détachées et des pièces de rechange à la disposition d'un tiers, qu'il a chargé de la construction, de la transformation ou de l'amélioration d'un bien d'investissement, l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA est applicable, en raison de l'utilisation même de ces biens pour la construction, la transformation ou l'amélioration d'un bien d'investissement. Dans la pratique, on peut admettre que le prélèvement visé par cette disposition s'opère dès que les matériaux et les pièces sont incorporés dans un bien d'investissement mobilier ou immobilier. La TVA, qui est alors due sur le prix d'achat de ces biens (article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA), est déductible selon les règles habituelles.

e. Matériaux de construction utilisés lors de l’exécution d’un travail immobilier

Il convient de distinguer la situation où un travail immobilier est assimilé à une prestation de services imposable, en vertu de l’article 19, § 2, du Code de la TVA de celle où ce n’est pas le cas.

A cet égard, il est renvoyé à la Section 4, titre 5, de ce Chapitre.

C. Révision ordinaire de la déduction initialement opérée pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement

Conformément à l’article 8, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, la révision des déductions initialement opérées pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement s'effectue dans les deux mêmes situations que pour les taxes autres que celles qui ont grevé ces biens (voir titre 2, rubrique A, sous-rubriques a et b, de cette Section) :

• lorsque cette déduction est supérieure ou inférieure à celle que l'assujetti était en droit d'opérer, au moment où les formalités en matière d’exercice du droit à déduction, visées à l’article 4 de l’arrêté royal n° 3, étaient remplies ;

• dans la situation prévue à l'article 79, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (à la réception d’une note de crédit). Vu qu’au sens de l’article 7 de l'arrêté royal n° 3, il s’agit de taxes ayant grevé des biens d’investissement, le fournisseur ne peut renoncer à exercer son droit à restitution et éviter un reversement à son cocontractant, qui doit opérer un calcul correct en cas de révision des déductions à opérer, en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA.

Exemple :

Une société achète dans le courant de l'année 2022 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition du HR-manager. Le prix d'achat du véhicule, affecté totalement au patrimoine économique de l’assujetti, est de 50.000 euros + 10.500 euros de TVA.

A la fin de l’année 2022, il ressort du registre des trajets tenu de façon détaillée qu’au cours de cette année, 30.000 km ont été parcourus, dont 8.000 km correspondant aux déplacements effectués dans le cadre de sa fonction de HR-manager. La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins professionnelles par le HR-manager à concurrence de 27 %.

Par conséquent, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA limitera le droit à déduction de la TVA grevant l'achat du véhicule à 10.500 x 27 % = 2.835 euros.

Au moment de l’achat, la société a évalué le nombre de kilomètres professionnels à 50 % et a, par conséquent, pris en déduction 50 % de la TVA due. Une révision de cette déduction doit être effectuée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2023 et doit être calculée comme suit, sur la base de l’article 8, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3 :

(10.500 x 50 %) – (10.500 x 27 %) = 2.415 euros en faveur de l'Etat.

La révision ordinaire des déductions s'opère indépendamment, le cas échéant, de la révision des déductions, propre aux biens d'investissement, à opérer pendant une période de cinq, quinze ou vingt-cinq ans, dont il est question aux rubriques D et E, de ce titre.

D. La révision des déductions, propre aux biens d’investissement, à opérer pendant une période de cinq, quinze ou vingt-cinq ans - Principes

a. Portée générale de la révision des déductions, à opérer pendant une période de cinq, quinze ou vingt-cinq ans

• Finalité du mécanisme

Etant donné leur caractère durable, les biens d'investissement peuvent faire l'objet, pendant leur cycle de vie, d'utilisations variables ou différentes.

L’article 185, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE, précitée dispose que : « La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA (…) ».

La période de régularisation des déductions, prévue à cette disposition légale, permet d'éviter des inexactitudes dans le calcul des déductions et des avantages ou des désavantages injustifiés pour l'assujetti lorsque, notamment, des modifications, visées à cette disposition légale, interviennent. La probabilité de pareilles modifications est particulièrement importante dans le cas de biens d'investissement qui sont souvent utilisés durant une période de plusieurs années au cours de laquelle leur affectation peut varier (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Uudenkaupungin kaupunki, affaire C-184/04, du 30.03.2006, point 25).

Ainsi, notamment, un bien d'investissement utilisé à l'origine exclusivement pour une activité économique taxée peut par la suite être utilisé pour une activité économique qui ne permet plus la déduction ou ne la permet plus que partiellement, voire être utilisé partiellement ou exclusivement à des fins privées. Or, il importe d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services pour effectuer des opérations taxées en aval.

En outre, le droit à déduction de la TVA en amont sur, notamment, des biens immeubles et des services acquis en vue d’effectuer des opérations taxées est maintenu lorsque les projets d’investissement initialement prévus ont été abandonnés en raison de circonstances étrangères à la volonté de l’assujetti et il n’y a pas lieu de procéder à une régularisation de cette TVA si l’assujetti a toujours l’intention d’exploiter lesdits biens aux fins d’une activité taxée (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt I.C.T.S., affaire C-734/19, du 12.11.2020, points 41 et 46).

• Les trois périodes de révision des déductions - Aperçu

La déduction des taxes qui ont grevé les biens d'investissement et les services présentant des caractéristiques similaires à celles associées à ces biens est sujette à révision pendant, en principe, une période de cinq années (article 48, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir sous rubrique c, première puce, de cette rubrique).

Toutefois, la période de révision est de quinze ans pour les taxes qui ont grevé les biens d’investissement immobiliers (article 48, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique c, deuxième puce, de cette rubrique).

Par dérogation à ce qui précède, la période de révision est de vingt-cinq ans à l’égard des taxes ayant grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (article 48, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique c, troisième puce, de cette rubrique).

• Calcul de la révision des déductions- Aperçu

Ladite révision s’opère chaque année, selon la nature ou l’utilisation du bien, précisées ci-dessus, à concurrence d'un cinquième, d’un quinzième ou d’un vingt-cinquième du montant de ces taxes, lorsque des variations sont intervenues dans les éléments pris en considération pour le calcul des taxes déductibles.

Pour cette révision, les biens d'investissement sont censés avoir une durée d'utilisation de cinq, quinze ou vingt-cinq ans, quelle que soit la durée d'amortissement prise en considération du point de vue technique et comptable ou pour l'application de la législation relative aux impôts sur les revenus.

Il importe de ne pas confondre cette révision s’étalant sur cinq, quinze ou vingt-cinq ans avec la déduction « prorata temporis ». Cette dernière consisterait à n'admettre que progressivement la déduction, en raison d'un cinquième, d'un quinzième ou d’un vingt-cinquième par année.

Sauf application de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, la déduction relative aux biens d'investissement est immédiate et totale et elle ne doit être revue que dans les situations particulières, expressément prévues à l'article 10 de l'arrêté royal n° 3, précité (voir rubrique E, de ce titre).

Un assujetti avec droit à déduction total de la taxe, qui garde cette qualité pendant la période de révision d'un bien d'investissement et maintient l'utilisation professionnelle initiale de ce bien, n'aura pas à opérer une révision des déductions des taxes en amont. De même, toute utilisation ultérieure du bien après l’expiration de la période de révision de ces déductions est sans incidence sur les déductions initialement opérées.

Pour de plus amples renseignements relatifs à la révision des déductions pendant une période de cinq, quinze ou vingt-cinq ans, propre aux biens d’investissement, il convient de se référer à la circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions (n° E.T. 135.869), questions numéros 2, 3, 4 et 14.

b. Point de départ de la période de révision des déductions

En règle générale, le point de départ de la période de révision des déductions est le 1^er janvier de l’année durant laquelle les biens d’investissement ont été mis en service (article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 (nouveau), précité, entré en vigueur le 27.05.2019).

Ainsi, l'année concernée est comptée pour une année entière.

Concrètement, compte tenu des changements apportés en cette matière, cette règle est applicable :

• aux biens d’investissement immobiliers mis en service à partir du 01.01.2012 (article 9, § 2 (ancien), de l’arrêté royal n° 3 et décision n° E.T.121.450 du 27.03.2012) ;

• sans intervention de l’administration, aux biens d’investissement autres que ceux de nature immobilière, pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 01.01.2019 (article 9, § 1^er (nouveau), de l’arrêté royal n° 3).

A l’égard des biens d’investissement autres que ceux de nature immobilière pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance avant le 01.01.2019, ainsi qu’à l’égard des biens d’investissement immobiliers mis en service avant le 01.01.2012, la période de révision commence à courir :

• le 1^er janvier de l'année durant laquelle le droit à déduction a pris naissance, soit celle de l’exigibilité de la taxe (voir article 2 de l'arrêté royal n° 3), en vertu de l’article 9, § 1^er, premier alinéa (ancien), de l’arrêté royal n° 3 ;

• ou le 1^er janvier de l’année de la mise en service effective de ces biens, sur autorisation ou prescription de l’administration, en vertu de l’article 9, § 2 (ancien), de l’arrêté royal n° 3.

c. Durée de la période de révision des déductions

• Cinq ans

En principe, la période durant laquelle la déduction des taxes ayant grevé un bien d'investissement est sujette à révision est de cinq ans, conformément à l’article 48, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Exemple :

Un assujetti prend livraison d’une machine le 05.12.2021 et la met en service le 01.02.2022.

Le droit à déduction naît le 05.12.2021.

Le point de départ de la période de révision de cette déduction est fixé au 01.01.2022, conformément aux nouvelles règles exposées à la sous-rubrique b, de cette rubrique.

Ladite période de révision se termine à l'expiration de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service. Dès lors, cette période de révision de cinq ans commence à courir le 01.01.2022 et se termine le 31.12.2026.

Sont aussi visées par cette période de révision des déductions quinquennale, les taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à la simple transformation ou amélioration de bâtiments ou de fractions de bâtiments, sans que ces biens soient considérés comme neufs après les travaux, peu importe leur affectation (location avec TVA moyennant option…) ; (voir, à cet égard, la question parlementaire orale n° 17.976 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 10.05.2017).

• Quinze ans

Toutefois, pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement immobiliers, la période de révision des déductions est portée à quinze ans, conformément à l’article 48, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA (article 9, § 2, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

Par taxes ayant grevé les biens d'investissement immobiliers, on entend les taxes ayant grevé :

o les opérations qui tendent ou concourent à l'érection de biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ;

Les taxes ici visées sont celles relatives tant à des opérations matérielles qui ont contribué à créer le bâtiment ou la fraction autonome du bâtiment (travaux de construction proprement dits) que des opérations de nature intellectuelle (travaux d'étude, plans d'architecte...) qui ont été nécessaires pour ce même bâtiment ou fraction autonome du bâtiment. Par extension, sont aussi visées, les taxes relatives aux travaux de transformation ou d’amélioration radicale ou importante de tels biens, d’une importance telle que l’on se trouve en fait en présence d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment neuf, capable de fonctionner de façon autonome (voir la question parlementaire orale n° 17.976 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 10.05.2017). Est sans incidence, l’exécution de simples travaux de transformation ou d’amélioration à une autre fraction du bâtiment sans que celle-ci ne devienne neuve (la taxe relative à ces travaux est sujette à révision pendant cinq ans, selon le principe exposé à la première puce noire, de cette sous-rubrique c).

o l'acquisition de biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA ;

o l'acquisition d'un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA portant sur des biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA.

Par exemple, ladite période de quinze ans s’applique à l’acquisition d’un usufruit immobilier (article 9, § 2, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3).

Exemple :

Un assujetti fait construire une usine, dont l'érection s'étale sur les années 2019, 2020 et 2021, avec des échéances et le paiement d'acomptes répartis sur lesdites années.

L'usine est mise en service en 2022.

La période de révision s’étend sur quinze ans, pour toutes les taxes qui ont été exigibles durant les années 2019, 2020 et 2021. Donc, cette période commence à courir le 01.01.2022 et se termine à l'expiration de la quatorzième année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service, soit le 31.12.2036.

L'assujetti qui a exercé son droit à déduction en ce qui concerne l’opération susmentionnée est tenu de conserver durant quinze ans les livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents mentionnés à l'article 60, §§ 1er et 4, du Code de la TVA, relatifs à cette opération, en vue d'un contrôle de la révision éventuelle de cette déduction (article 11, § 4, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

Ce délai de conservation commence à courir à partir du 1^er janvier de l’année qui suit :

o leur clôture s’il s’agit de livres ; ou

o leur date s’il s’agit de documents ; ou

o la dernière année pendant laquelle a été utilisé un système informatisé relatif à la documentation dont question à l’article 60, § 4, troisième alinéa, du Code de la TVA (article 11, § 4, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 3).

Toutefois, conformément à l’article 11, § 4, quatrième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité, ce délai de conservation prend cours à partir du 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le bien d’investissement a été mis en service, lorsque ce moment se situe après ceux déterminés conformément au troisième alinéa.

En outre, l’article 11, § 5, de l'arrêté royal n° 3, précité, détermine que : « L’assujetti tient un tableau de ses biens d’investissement qui permet le contrôle des déductions qu’il a opérées et des révisions auxquelles il a procédé. Pour l’application de l’article 60 du Code, le tableau relatif à un bien d’investissement déterminé, doit être conservé durant une période de sept ans à compter de l’expiration de la période de révision prévue à l’article 9 du présent arrêté. ».

• Vingt-cinq ans

Par dérogation aux durées de cinq et quinze ans, la période de révision des déductions est de vingt-cinq ans à l’égard des taxes ayant grevé les bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (article 48, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ; article 9, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

Sont visées, les taxes ayant grevé :

o les opérations qui tendent ou concourent à l’érection de tels biens ;

Par extension, sont aussi visés, les travaux de rénovation ou de transformation radicale ou importante de tels biens ; (voir, à cet égard, la circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles – FAQ (n° E.T. 134.229), questions numéros 3 et 4) ;

o l’acquisition de tels biens ;

o l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA portant sur de tels biens. Par exemple, ladite période de vingt - cinq ans s’applique à l’acquisition d’un usufruit immobilier (article 9, § 3, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3).

Exemple :

Un assujetti fait construire un bâtiment avec l’intention de le louer avec TVA moyennant l’exercice de l’option. Les travaux débutent et se terminent au cours de l’année 2021 et tous les coûts afférents à cette construction sont supportés en 2021. La TVA, devenue exigible sur l’intégralité de ces coûts au cours de la même année, est totalement déduite. A compter du 15.03.2022, le bâtiment est loué pour la première fois avec TVA sous le régime optionnel.

La période de révision des déductions des taxes ayant grevé la construction du bâtiment commence à courir le 01.01.2022, soit le 1^er janvier de l’année durant laquelle ce bâtiment a été mis en service. La période, précitée s’étend sur vingt-cinq ans et se termine donc le 31.12.2046.

En vue d'un contrôle de la révision éventuelle de ces déductions, le délai de conservation des livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents relatifs à cette opération est porté à vingt-cinq ans.

Ce délai de conservation commence à courir à partir du 1^er janvier de l’année qui suit :

o leur clôture s’il s’agit de livres ; ou

o leur date s’il s’agit de documents ; ou

o la dernière année pendant laquelle a été utilisé un système informatisé relatif à la documentation dont question à l’article 60, § 4, troisième alinéa, du Code de la TVA.

Toutefois, ce délai de conservation prend cours le 1^er janvier de l’année durant laquelle le bien d’investissement a été mis en service (le 01.01.2022) lorsque ce moment se situe après ceux fixés ci-dessus. Cette date correspond au point de départ de la période de révision des déductions de vingt-cinq ans (article 11, § 4, deuxième, troisième et quatrième alinéas, de l'arrêté royal n° 3).

En outre, le tableau relatif à ce bien d’investissement doit être conservé durant une période de sept ans à compter du 31.12.2046 (l’expiration de la période de révision) ; (article 11, § 5, de l'arrêté royal n° 3).

d. Biens d’investissement immobiliers- Périodes de révision des déductions – Vue d’ensemble

(21) Le bâtiment ou la fraction de bâtiment n’est pas considéré comme neuf après les travaux

e. Transition de la période de révision des déductions de quinze à vingt-cinq ans

A l’égard des taxes ayant grevé les bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y attenant, dont l’utilisation varie au cours de la durée de leur vie économique, le changement de délai en matière de révision des déductions s’opère en tenant compte des deux principes suivants :

• la transition du délai initial de quinze ans à celui de vingt-cinq ans s’opère à partir du 1^er janvier de l’année durant laquelle les biens visés sont loués avec application de la taxe à la suite de l’exercice de l’option ;