Restitutions de la taxe (15.03.2024)

Commentaire TVA. Restitutions de la taxe (15.03.2024)

LIVRE IV. Paiement de la taxe

Chapitre 14. Restitutions de la taxe

Mise à jour 15.03.2024 - Versions précédentes [01.07.2018] [01.06.2020] [01.03.2021] [01.02.2023]

Section 1 - Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 75

Article 76

Article 77

Article 77bis

Article 78

Article 79

Article 80

Article 82

Article 82bis

2. Exposé des arrêtés royaux d’exécution

Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens

Arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique

Arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l’article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA

Arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur sur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté

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Section 2 - Introduction

En vertu de l’article 75 du Code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être restituée que dans les cas prévus par le Code précité. Ces cas sont énumérés aux articles 76, 77 et 77bis dont les modalités d’exécution sont fixées par l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le champ d’application de la notion « restitution » est en principe relativement étendu.

Dans les articles précités, il est également référé à l’article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, qui précise que toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l'application des dispositions légales en matière d'impôts sur les revenus et de taxes y assimilées, de taxe sur la valeur ajoutée ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l'indu, peut être affectée sans formalités par le fonctionnaire compétent au paiement des précomptes, des impôts sur les revenus, des taxes y assimilées, de la taxe sur la valeur ajoutée, en principal, additionnels et accroissements, des amendes administratives ou fiscales, des intérêts et des frais dus par ce redevable, lorsque ces derniers ne sont pas ou plus contestés. Ceci s’applique également en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d’insolvabilité.

Une demande de remboursement doit toujours être motivée au moyen d’éléments probants tels que par exemple une facture, une déclaration d’importation, une attestation d’invalidité …

Afin de donner une image aussi transparente que possible de la problématique en matière de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, sont traités successivement ci-après les points suivants :

• les causes de la restitution (articles 76 à 77bis, du Code de la TVA) ;

• l’ayant droit à la restitution ;

• la date à laquelle l’action en restitution prend naissance ;

• les modalités et les formalités de restitution.

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Section 3 - Causes de la restitution

Conformément à l’article 75 du Code de la TVA, la taxe ne peut être restituée que dans les cas prévus par le Code de la TVA.

Ces causes possibles de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée trouvent respectivement leur origine dans les articles 76, 77 et 77bis, du Code de la TVA.

1. Restitution sur la base de l’article 76 du Code de la TVA

A. Article 76, § 1er, du Code de la TVA

L’article 76, § 1er, du Code de la TVA dispose que « sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l’année civile le montant des taxes dues par l’assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, l’excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l’assujetti ou de son représentant responsable visé à l’article 55, §§ 1^er ou 2 ».

Est visée ici la situation selon laquelle, pour une même période de déclaration, le montant de la TVA déductible excède celui de la TVA due, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui bénéficie d’un droit à déduction de la taxe en amont, qui est établi en Belgique, qui a un établissement stable en Belgique ou qui, en vertu de l’article 55 du Code de la TVA a fait agréer un représentant responsable en Belgique. L’assujetti qui bénéficie d’une identification directe en Belgique est également visé par cette disposition. Il en est de même pour un assujetti non établi en Belgique, qui est représenté par une personne préalablement agréée, conformément à l’article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA, pour certaines opérations détaillées dans la circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 (voir aussi « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique »).

Lorsque le montant de la TVA qui, en vertu des articles 45 à 48 du Code de la TVA, est porté en déduction dans la déclaration périodique d’un assujetti, excède le montant de la TVA due, l’excédent est en principe reporté sur la période de déclaration suivante. Si toutefois la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’année civile fait apparaître un tel excédent, cet excédent devrait, en vertu de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA, être restitué dans les trois mois sur demande formelle de l’assujetti. Si la restitution était opérée après l’expiration de ce délai, un intérêt de 0,8 % par mois courrait de plein droit en faveur de l’assujetti (article 91, § 3, du Code de la TVA).

Pour déterminer s’il y a matière à restitution d’un excédent, il faut tenir compte non seulement de la TVA déductible et de la TVA due pour la période de déclaration envisagée, mais également de la TVA susceptible d’être restituée sur la base de l’article 77, §§ 1er et 1erbis, du Code de la TVA et de la TVA qui, à la suite de révisions, doit être payée ou déduite en supplément (article 5, et article 7, de l’arrêté royal n° 4, précité). Lorsque le résultat final fait apparaître un montant dû par l’Etat, il constitue un crédit d’impôt qui est restitué, soit par un report sur la période de déclaration suivante via le compte courant, soit par un remboursement effectif selon la distinction faite à l’article 81,de l’arrêté royal n° 4, précité (voir aussi Section 6 : Modalités et formalités de la restitution – titre 1).

L’article 15, a) de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée a modifié le quatrième alinéa de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA (MB 31.12.2021).

Depuis l’entrée en vigueur de cette disposition modifiée, la retenue de l’excédent restituable (crédit d’impôt) qui résulte de l’introduction d’une déclaration périodique à la TVA mensuelle ou trimestrielle par un assujetti est désormais prévue dans les dispositions de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA lui-même, alors qu’auparavant cette retenue trouvait sa base légale dans les dispositions de l’article 81, § 3, quatrième alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité.

Les dispositions de l’article 76, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA fournissent une base légale à la retenue d’un tel crédit d’impôt, sans distinguer si l’assujetti a opté ou non pour la restitution, dans les deux cas suivants :

1° si une dette d’impôt ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie. Cette retenue est effectuée, au profit de l’administration, à concurrence de la dette d’impôt qui est à apurer dans le chef de l’assujetti bénéficiant d’un crédit d’impôt.

2° s’il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que les déclarations périodiques à la TVA mensuelles ou trimestrielles (avec un excédent restituable), ou les déclarations relatives à des périodes antérieures, contiennent des données inexactes de sorte que ces données laissent entrevoir une dette d'impôt, sans que la réalité de celle-ci puisse toutefois être établie avant le moment de l’ordonnancement ou de l'opération équivalente à un paiement. Cette retenue a pour objectif de permettre à l'administration de vérifier la véracité de ces données.

Les dispositions de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA s’appliquent notamment aux assujettis qui effectuent des opérations visées à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, et aux mandataires ou courtiers qui effectuent de telles opérations et qui, conformément aux dispositions de l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, peuvent déduire la taxe en amont grevant les opérations précitées lorsque le cocontractant est établi en dehors de la Communauté ou lorsque ces opérations ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

B. Article 76, § 2, du Code de la TVA

Le nouvel article 76, § 2, du Code de la TVA dispose que « Sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des taxes à régulariser excède le montant des taxes dues par l’assujetti ou la personne morale non assujettie qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, l’excédent est restitué dans les trois mois. »

Les dispositions du nouvel article 76, § 2, du Code de la TVA ont été insérées par l’article 15, b), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 31.12.2021).

Les dispositions de l’article 76, § 2, (nouveau) du Code de la TVA sont applicables aux assujettis et aux personnes morales non assujetties qui sont tenus au dépôt d’une déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA. Il s’agit de la déclaration n° 629 dont le modèle est repris à l’annexe 3 de l’arrêté royal n° 1, précité.

En règle générale, le résultat final d’une déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA sera un montant dû à l’Etat. Il peut toutefois arriver que la déclaration susmentionnée présente comme résultat final une somme due par l’Etat, notamment lorsque la taxe qui concerne les personnes visées ci-dessus doit être régularisée à leur profit (en cas de réception de notes de crédit ou de corrections négatives d’une taxe précédemment déclarée et payée) ou lorsque le déclarant peut bénéficier de la restitution d’un montant qui peut, le cas échéant, être récupéré.

Lorsque le montant des taxes à régulariser excède le montant des taxes dues par l’assujetti ou la personne morale non assujettie qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, l’excédent est restitué dans les trois mois. La déclaration signée tient lieu de demande de restitution (article 83, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 4, précité).

La retenue de l’excédent restituable (crédit d’impôt) qui résulte du dépôt d’une déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, par l’assujetti ou la personne morale non assujettie est désormais prévue dans les dispositions de l’article 76, § 2, du Code de la TVA alors qu’auparavant cette retenue trouvait sa base légale dans les dispositions de l’article 81, § 3, cinquième et sixième alinéas, de l’arrêté royal n° 4, précité.

Les dispositions de l’article 76, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA fournissent une base légale à la retenue d’un tel crédit d’impôt, sans distinguer si l’assujetti ou la personne morale non assujettie a opté ou non pour la restitution, dans les deux cas suivants :

1° à concurrence d’une dette d’impôt de cet assujetti à apurer au profit de l’administration si cette dette d’impôt ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie ;

2° lorsqu’il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, contient des données inexactes et qu’elle laisse entrevoir une dette d’impôt sans que la réalité de celle-ci puisse toutefois être établie avant le moment de l’ordonnancement ou de l’opération équivalente à un paiement, afin de permettre à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier la véracité de ces données.

Les dispositions de l’article 76, § 2, du Code de la TVA, précité, s’appliquent notamment aux assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d’une identification directe (voir circulaire 2022/C/99 du 10.04.2022 relative à l’arrêté royal n° 56 du 10.01.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 139.514), circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n° 20/2009 du 22.12.2009 ; et voir aussi « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique »).

La restitution s’effectue conformément à l’article 6, de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002, précité, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique ainsi que lorsqu’il s’agit d’un assujetti établi en dehors de la Communauté et ce, selon les modalités prévues à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, et à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022, précité.

C. Article 76, § 3, du Code de la TVA

Le nouvel article 76, § 3, du Code de la TVA dispose que « L’assujetti qui n’est pas visé aux paragraphes 1^er ou 2 peut récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où ces taxes sont déductibles conformément aux articles 45 à 48. »

Les dispositions due l’article 76, § 3, (nouveau) du Code de la TVA ont été insérées par l’article 15, c), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 31.12.2021).

En vertu de l’article 76, § 3, troisième alinéa, du Code de la TVA, lorsque la restitution doit être effectuée conformément aux dispositions relatives au remboursement contenues dans la directive 86/560/CEE (1) ou dans la directive 2008/9/CE (2), le roi règle les modalités d’application de l’article 76, § 3, du Code de la TVA, en ce qui concerne le champ d'application personnel, les taxes pour lesquelles un remboursement peut être demandé, la procédure à suivre, les formalités, la période de remboursement, les montants minimums, les délais à respecter et les corrections à apporter.

(1) Directive n° 86/560/CEE du Conseil, du 17.11.1986, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté (dite « la treizième directive »).

(2) Directive 2008/9/CE du Conseil, du 12.02.2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (dite « la directive VAT Refund »).

Les dispositions de l’article 76, § 3, (nouveau) du Code de la TVA soulignent à cet égard que le remboursement, sur la base de la directive 86/560/CEE (1), lorsque cette directive le permet, est accordé dans les mêmes conditions que celles qui sont applicables au remboursement sur la base de directive 2008/9/CE. Conformément à l’article 3, paragraphe 2, de la directive 86/560/CEE, le remboursement ne peut être accordé dans des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées aux assujettis établis dans la Communauté sur la base de la directive 2008/9/CE.

Enfin, le nouvel article 76, § 3, (in fine), du Code de la TVA dispose que le roi peut à cet effet déroger à l’article 82bis du Code précité.

Conformément à l’article 15 de la directive 2008/9/CE (2), la demande de remboursement de l’assujetti établi dans un Etat membre autre que l’Etat membre du remboursement doit être introduite auprès de l’Etat membre d’établissement au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période du remboursement. Ce délai a été transposé dans l’article 12 de l’arrêté royal n° 56, précité. En outre, en ce qui concerne les demandes de remboursement introduites par des assujettis non établis dans la Communauté, il convient de tenir compte du fait que l’article 3, paragraphe 2, de la directive 86/560/CEE ne permet pas que le remboursement soit effectué dans des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées aux assujettis établis dans la Communauté en vertu de la directive 2008/9/CE.

Les dispositions de l’article 76, § 3, du Code de la TVA sont, notamment, applicables aux personnes qui ne cèdent qu’occasionnellement des bâtiments neufs ou fractions de bâtiment neuf et le sol y attenant ou qui constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments en vertu de l’article 8 du Code de la TVA. Elles n’acquièrent pas la qualité d’assujetti de plein droit mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir aussi « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre »).

2. Restitution sur la base de l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

L’article 77, § 1er, du Code de la TVA concerne les différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA acquittée lors d’une livraison de biens, d’une prestation de services ou de l’acquisition intracommunautaire d'un bien en Belgique :

A. Article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due.

Il y a restitution à due concurrence lorsque la taxe payée pour une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont visés, entre autres, tous les cas d'erreurs commises, soit lors de la facturation, soit dans la déclaration à déposer par l'assujetti ou la personne morale non assujettie : taxation d'une opération non imposable, erreur de taux ou de base de perception, double emploi... La restitution a lieu également lorsque la base d’imposition est réduite à la suite de la survenance d'un événement ultérieur à la livraison, comme la fixation définitive d'un prix sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

En outre, la Cour de Justice de l’Union Européenne s’est également prononcée sur la situation spécifique où un État membre a maintenu dans sa législation nationale une exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur eu égard à certaines livraisons ou prestations déterminées, mais qu’il a interprété sa législation nationale de façon erronée, avec pour conséquence que certaines livraisons ou prestations qui auraient dû bénéficier de l’exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur, conformément à la loi nationale, ont été taxées au taux normal. A cet égard, la Cour a jugé que les principes généraux du droit communautaire, y compris celui de neutralité fiscale, s’appliquent de telle façon qu’ils confèrent à l’opérateur économique qui a effectué ces livraisons ou prestations un droit à récupérer les montants qui lui ont été réclamés par erreur à raison de ces mêmes livraisons ou prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marks & Spencer plc contre Commissioners of Customs and Excise, affaire C-309/06, du 10.04.2008).

Au reste, est également visé le cas prévu à l’article 25quinquies, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA où la base d’imposition d’une acquisition intracommunautaire de biens peut être réduite dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition et ce, pour autant que la taxe soit perçue sur l’acquisition, en application de l’article 25quinquies, § 2, du Code précité, dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

B. Article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

La taxe est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis au cocontractant et qui sont acquis après le moment où la taxe devient exigible. Les causes de la réduction de prix accordée sont sans importance et peuvent concerner par exemple l’octroi de ristournes de fin d’année, la non-conformité de la marchandise à la commande ou simplement résulter de convenances commerciales.

L’attention est attirée sur le fait que ces ristournes et rabais acquis par l’acheteur au moment où la taxe devient exigible sont, conformément à l’article 28, 2°, du Code de la TVA, exclus de la base d'imposition.

C. Article 77, § 1er, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés.

La restitution de la taxe est accordée à concurrence des sommes dont le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés. Cette disposition n'est applicable que si, au moment de la livraison, il n'était pas déjà acquis que le cocontractant avait la faculté de renvoyer les emballages car, lorsque cette faculté existe, le coût des emballages ordinaires et usuels ne doit pas être compris dans la base d’imposition de la taxe et ce, en vertu de l'article 28, 4°, du Code de la TVA.

D. Article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services, mais après la date où la taxe est devenue exigible dans le chef du fournisseur ou du prestataire de services, en vertu de l’une ou l’autre disposition légale ou réglementaire (voir articles 16, 17, 22 et 22bis, du Code de la TVA).

La résiliation est un acte juridique par lequel les parties mettent fin à une convention, en dehors de toute idée de manquement contractuel :

• soit d’un commun accord : les parties peuvent convenir de mettre un terme à une convention qui les lie, conformément à l’article 1134 du Code civil ;

• soit unilatéralement : en règle, une partie ne peut résilier unilatéralement une convention, mais des exceptions sont prévues par loi. Ainsi, toute convention à prestations successives conclue pour une durée indéterminée est toujours susceptible de faire l’objet d’une résiliation par l’une des parties. En outre, la résiliation unilatérale de certaines conventions est organisée par le Code civil. Les parties peuvent également insérer des clauses de résiliation unilatérale dans leurs conventions.

E. Article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l’amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est annulée ou résolue.

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

La résolution est le mode de dissolution qui sanctionne l’inexécution fautive d’un contrat synallagmatique (exemple : non-conformité de la marchandise ou du service, livraison tardive …). Elle est organisée par la loi (pacte commissoire tacite consacré par l'article 1184 du Code civil), éventuellement complétée ou modifiée par une clause conventionnelle (pacte commissoire exprès). Elle agit en principe avec effet rétroactif, mais cette règle connaît des modalités et des exceptions qui y dérogent en tout ou en partie.

On parle également de résolution lorsqu’un contrat prend fin par l’effet d’une condition résolutoire. La condition résolutoire se distingue du pacte commissoire exprès, dès lors qu’en prévoyant celle-ci, les parties ont envisagé la résolution de la convention en dehors de toute sanction. La condition résolutoire est un événement futur et incertain qui entraîne la dissolution de l’obligation qu’il affecte ou de la totalité d’un contrat. L’effet de la condition résolutoire se produit de plein droit, par le seul fait de la réalisation de la condition et sans qu’une manifestation quelconque de volonté ou une intervention de la part d’une des parties ou du juge soit nécessaire. Sauf convention contraire, celle-ci agit également avec effet rétroactif.

Un contrat peut être annulé lorsqu’il est entaché d’une nullité. La nullité est un mode d’extinction des conventions qui sanctionne un vice affectant de manière essentielle la formation de la convention. Par suite de ce vice, le contrat n’a pu valablement se former, mais il existe une apparence de titre qu’il faut mettre à néant. Un juge doit normalement prononcer la nullité en cas de contestation. Cependant, rien n’empêche les parties de se mettre d’accord pour reconnaître et constater une nullité, auquel cas aucune intervention du juge n’est nécessaire. En règle, la nullité sort ses effets rétroactivement. Cependant, l’effet rétroactif de la nullité connaît plusieurs exceptions, essentiellement au sujet des contrats à prestations successives.

Les contrats sont susceptibles d’être annulés dans les cas suivants :

• si un vice affecte l’une des conditions de validité des contrats énoncées par l’article 1108 du Code civil : consentement, capacité, objet ou cause ;

• si les formes substantielles ou prescrites à peine de nullité ne sont pas observées lors de la conclusion du contrat, lorsque la loi prévoit l’obligation de respecter de telles formes ;

• en cas de violation d’une règle d’ordre public ou d’une règle impérative lors de la conclusion du contrat, dès lors que le législateur ne prévoit pas une autre sanction et qu’il s’agit de dispositions essentielles à la validité de la formation du contrat.

F. Article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le bien livré est repris par le fournisseur, dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

La restitution de la taxe est accordée lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien, sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Conformément à cette disposition, aucune restitution ne peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au moment de la reprise du bien n'est pas strictement identique à celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes ne réalise un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame, pour l'utilisation du bien, une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention dont procède l'opération taxée. Seuls doivent être établis le fait matériel de la reprise et l'absence de bénéfice (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

G. Article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix.

La restitution de la taxe prévue à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, est accordée à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. Elle suppose que les biens ou les services ont été fournis en exécution d'une convention qui n'est ni annulée, ni résolue, mais que, pour un motif quelconque, le prix reste impayé, soit totalement, soit partiellement. La restitution est prévue non seulement lorsque la créance du prix est perdue par suite de faillite ou de réorganisation judiciaire, mais encore dans tous les cas où le fournisseur établit que la facture est restée impayée en tout ou en partie.

La question de savoir à quel moment la perte peut être considérée comme certaine dépend des circonstances de fait propres à chaque cas (voir question parlementaire écrite n° 1.288 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre Viseur du 21.11.1994).

En pratique, l'administration ne contestera pas qu'il en est ainsi lorsque le montant de la perte est inscrit au compte « Pertes et Profits », pour autant que cette inscription se fasse à un moment où le créancier est en mesure d'établir, par tous moyens de droit ou de fait, que sa créance est réellement irrécouvrable. En toute hypothèse, l'inscription de tout ou partie de la créance au compte « Provision pour créances douteuses » n'est pas, à elle seule, suffisante pour établir la réalité de la perte.

Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code, le fournisseur ou le prestataire de services doit adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services obtient de l’Etat la restitution de la TVA, mentionnée sur la note de crédit délivrée, par la reprise du montant dans la grille 64 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Dans la mesure où le cocontractant a déduit la taxe, il doit la reverser à l’Etat en reprenant celle-ci dans la grille 63 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif.

L’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code prévoit que le fournisseur ou le prestataire de services qui a obtenu la restitution de la taxe à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix doit, dans l'hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable, reverser à l'Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré, en le comprenant dans le montant des taxes dues se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu ce versement.

En ce qui concerne les pertes de créances faisant suite à une réorganisation judiciaire ou à une faillite, il est renvoyé à la Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 – rubriques B et C.

Enfin, il convient de remarquer que la perte de créance résultant de la conclusion d’un accord à l’amiable en dehors du champ d’application strict de la procédure de réorganisation judiciaire par accord à l’amiable ou par accord collectif ou par transfert sous autorité de justice ou faillite, telle que décrite au Livre XX « Insolvabilité des entreprises » du Code de droit économique, est considérée par l’administration comme une renonciation volontaire à la dette. Le cas échéant, il y a lieu de procéder à une analyse approfondie des facteurs qui ont incité le créancier à renoncer volontairement à la dette afin d’évaluer le caractère « perdu » de la (des) créance(s) concernée(s). Compte tenu de ce qui précède, les dispositions de l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA ne peuvent être appliquées que dans la mesure où l’analyse des circonstances de fait précitée permet d’établir objectivement le caractère « perdu », en tout ou en partie, de la créance sur le prix.

3. Restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

L’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, concerne différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA due à l’importation.

Cet article ne contient aucune disposition permettant la restitution de la T.V.A. acquittée à l'importation lorsque la personne au nom de qui les biens ont été déclarés en consommation est tombée en faillite (voir question parlementaire écrite n° 208 de Monsieur le Sénateur Hugo Wechx du 17.03.1987.

Dans tous les cas où une restitution peut effectivement être accordée en ce qui concerne les biens importés, elle est attribuée à la personne qui est désignée comme l’ayant droit par l'arrêté royal n° 4, précité.

A. Note préalable : Exclusion du droit à restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

En vertu de l’article 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle ou trimestrielle qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation.

En effet, dans ce cas, la restitution n'a pas de sens puisque l'assujetti qui a acquitté la taxe lors de l'importation a normalement déduit cette taxe intégralement dans la déclaration relative à la période couvrant l'importation. Si la restitution devait lui être accordée, il serait également tenu de revoir la déduction opérée précédemment et de reverser au Trésor le montant déduit abusivement en comprenant ce montant dans la grille 61 de sa déclaration périodique à la TVA.

Cependant, la restitution a lieu normalement pour les biens importés :

• lorsque le destinataire est un non-assujetti ou un assujetti non tenu au dépôt d'une déclaration périodique ;

• lorsque le destinataire est un assujetti sans droit à déduction ou avec un droit à déduction partiel (à défaut de restitution, il serait lésé à concurrence de la partie non déductible du montant payé indûment) ;

• lorsque l'opération porte sur des biens d'investissement. En vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA, la déduction des taxes grevant des biens d'investissement est sujette à révision. Il convient donc de fixer au plus tôt le montant définitif de ces taxes ;

• lorsqu’un assujetti importe des biens pour lesquels le droit à déduction est exclu ou limité (entre autres en vertu de l'article 45, §§ 2 et 3, du Code de la TVA).

Les principes évoqués ici s’appliquent également à une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA.

Lors de la restitution de la taxe acquittée à l'importation, soit d'un bien d'investissement, soit d'un autre bien pour lequel la taxe n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser à l’Etat le montant qu'il a précédemment déduit dans la mesure où ce montant lui a été restitué. Dans pareil cas, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent prévoir que la restitution est limitée à la taxe qui n'a pu être déduite (article 2, alinéas 2 et 3, de l’arrêté royal n° 4, précité).

B. Article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l’importation d’un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due ou en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

D’une part, la taxe est restituée à due concurrence lorsque la taxe payée à l'importation représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont notamment visés les cas d'erreurs dans les éléments de la base d'imposition, d'erreurs de taux, d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans la rédaction des documents d'importation entraînant leur annulation.

La restitution a lieu également en cas de survenance d'un événement ultérieur à l'importation réduisant la base d'imposition, comme par exemple, la fixation définitive d'un prix qui était sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

D’autre part, la taxe payée à l'importation est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis et acquis après le moment où la taxe devient exigible dans la mesure où ce prix sert à déterminer la base d'imposition de la taxe à l'importation. Les causes de cette réduction de prix sont sans importance.

C. Article 77, § 1erbis, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d'emballages ayant servi au transport de biens livrés, à condition que l'emballage ait été renvoyé en dehors de la Communauté.

Il s'agit d’emballages qui n'ont pas été placés sous un régime d'admission temporaire en franchise totale des droits à l'importation et ce, par exemple, parce que leur renvoi n'était initialement pas prévu.

D. Article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l'amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée, à condition que le bien ait été réexporté en dehors de la Communauté dans les six mois à compter de l'annulation ou de la résolution de la convention.

Les raisons de l'annulation ou de la résolution de la convention sont sans importance (non-conformité de la marchandise à la commande, livraison tardive, convenances commerciales...).

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais, dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

E. Article 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, dans les six mois qui suivent la déclaration pour la mise à la consommation, le bien a été réexporté à destination du fournisseur établi en dehors de la Communauté ou sur l'ordre du fournisseur, en dehors de la Communauté, sans que l'une des parties ait réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Conformément à cette disposition, aucune restitution ne peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au moment de la reprise du bien n'est pas strictement identique à celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes n'a réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame pour l'utilisation du bien une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention concernant l’opération taxée. Seuls le fait matériel de la réexportation et l'absence de bénéfice doivent être établis (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

F. Article 77, § 1erbis, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, avant d'avoir quitté la surveillance de la douane, le bien a été détruit par suite d'un cas de force majeure ou d'un accident et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

G. Article 77, § 1erbis, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, après avoir été déclaré pour la mise à la consommation, le bien est placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

H. Article 77, § 1erbis, 7°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque par suite de mesures prises par l'autorité compétente, le bien ne peut être utilisé pour le but en vue duquel il a été importé et que le bien est réexporté en dehors de la Communauté ou qu'il est détruit sous la surveillance de l'autorité.

4. Restitution sur la base de l’article 77, § 2, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe acquittée lors de l'acquisition ou de l'importation d'une voiture automobile pour le transport des personnes est restituée pour autant que cette voiture n'ait pas fait l'objet d'une livraison soumise au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, et qu'elle soit acquise et destinée à être utilisée comme moyen de locomotion personnelle par une des personnes désignées ci-après :

• les invalides de guerre, militaires et civils, qui bénéficient d'une pension d'invalidité de 50 % au moins ;

• les personnes frappées de cécité complète ;

• les personnes frappées de paralysie entière des membres supérieurs ou ayant subi l'amputation de ces membres ;

• les personnes atteintes d'une invalidité permanente découlant directement des membres inférieurs et occasionnant un taux de 50 % au moins.

L’article 77, § 2, du Code de la TVA ne s’applique évidemment qu’à l’égard de la TVA exigible en Belgique. Sont dès lors visées : la livraison, l’acquisition intracommunautaire et l’importation d’une voiture aux ou par les personnes invalides ou handicapées susmentionnées qui sont effectuées en Belgique sur la base des articles 14, 23 et 25quinquies du Code de la TVA précité (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe – Section 3 – rubrique 22 »).

Il convient de remarquer que seule la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de la voiture automobile, est restituée, et non la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de pièces détachées, d’équipements et d'accessoires, lors de travaux d'entretien et de réparation, lors d’autres livraisons ou importations (essence, huile de graissage...) ni lors d'autres services (frais de parking...) pour les besoins de cette voiture. La taxe acquittée lors de la livraison ne peut non plus être restituée lorsque la voiture a été achetée auprès d'un assujetti-revendeur avec application du régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA.

L'avantage de cette disposition ne peut être revendiqué que pour une seule voiture à la fois et suppose l'utilisation par l'acquéreur de chaque voiture acquise, comme moyen de locomotion personnelle, pendant une période de 3 ans. Si, durant cette période, la voiture est affectée à d'autres fins, ou est cédée par le bénéficiaire, celui-ci est tenu de reverser les taxes qui lui ont été restituées, à due concurrence du temps restant à courir jusqu'à l'expiration de la période des 3 ans.

La notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel », dans le cadre du régime en faveur de certaines personnes invalides ou handicapées, est définie dans la Circulaire 2019/C/23 du 13.03.2019 relative à la notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel » dans le cadre du régime de faveur en matière de TVA accordé à certaines personnes invalides ou handicapées (n° E.T.122.470).

5. Restitution sur la base de l’article 77bis du Code de la TVA

Conformément à l’article 77bis, du Code de la TVA et sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, la restitution est accordée « lorsque, dans la situation visée à l'article 25quinquies, § 4, des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d’un pays tiers vers un Etat membre autre que la Belgique, la T.V.A. acquittée en cas d'importation des biens en Belgique est restituée à l'importateur, dans la mesure où ce dernier établit que l'acquisition intracommunautaire qu'il effectue a été soumise à la taxe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens ».

Lorsqu’une personne morale non assujettie acquiert des biens en dehors de la Communauté et qu’ils sont destinés à être expédiés ou transportés vers un autre Etat membre via la Belgique où ils sont importés avec paiement de la TVA, ces biens sont, conformément à l'article 25quinquies, § 4, du Code, considérés comme expédiés ou transportés de Belgique, de sorte que cette opération donne lieu à une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport.

Lorsque cette acquisition intracommunautaire rend la TVA exigible dans l'Etat membre d'arrivée, la personne morale non assujettie paye deux fois la TVA sur son acquisition de biens. Dans ce cas, l'article 77bis du Code dispose que la TVA qui a été acquittée par la personne morale non assujettie lors de la mise à la consommation des biens en Belgique est restituée pour autant que cette personne apporte la preuve que l'acquisition intracommunautaire qu'elle effectue dans l'Etat membre de destination a été soumise à la taxe.

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Section 4 - Ayant droit à la restitution

L’ayant droit à la restitution est en principe celui qui a payé la taxe sur la valeur ajoutée à l’Etat et ce, pour autant qu'il remplisse les conditions prévues en l’espèce.

Toutefois, sont également exposés ci-après quelques cas où la taxe peut être restituée à une personne autre que celle qui a payé la taxe à l’Etat.

1. Restitution visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA

L'ayant droit à la restitution prévue à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA, est l'assujetti déposant des déclarations visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui est en droit d'opérer la déduction et qui peut justifier, au moyen de documents probants, un montant de TVA à déduire qui dépasse, pour la période de déclaration, celui des taxes dues et qui remplit les conditions de l’article 81, de l’arrêté royal n° 4, précité.

La demande de restitution doit être effectuée par l’assujetti précité ou par son représentant responsable (3) visé à l’article 55, §§ 1er à 3, du Code de la TVA.

(3) Le représentant responsable est substitué à son commettant étranger pour tous les droits accordés ou toutes les obligations imposées à ce dernier par le Code ou en exécution de celui-ci. Il est tenu solidairement avec son commettant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dont l’exigibilité résulte des opérations effectuées dans le pays.

Sont ainsi visés, entre autres, les assujettis qui effectuent des opérations visées à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, et les mandataires ou courtiers qui effectuent de telles opérations et qui, conformément aux dispositions de l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, peuvent déduire la taxe en amont grevant les opérations précitées lorsque le cocontractant est établi en dehors de la Communauté ou lorsque ces opérations ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

2. Restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA

L’ayant droit à la restitution prévue à l’article 76, § 2, du Code de la TVA est l’assujetti visé à cet article (voir également la Section 3 : Causes de la restitution – point 1 – rubrique B) qui peut justifier que la TVA demandée en remboursement donne droit à déduction.

Sont visés, entre autres, les assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d’une identification directe (voir circulaire 2022/C/99 du 10.04.2022 relative à l’arrêté royal n° 56 du 10.01.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 139.514), circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n° 20/2009 du 22.12.2009).

La restitution s’effectue conformément à l’article 6, de l’arrêté royal n° 31, précité, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique ainsi que lorsqu’il s’agit d’un assujetti établi en dehors de la Communauté et ce, selon les modalités prévues à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969, précité, et à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022, précité.

3. Restitution visée à l’article 76, § 3, du Code de la TVA

L’ayant droit à la restitution prévue à l’article 76, § 3, du Code de la TVA est l’assujetti visé à cet article (voir également la Section 3 : Causes de la restitution – point 1 – rubrique B) qui peut justifier que la TVA demandée en remboursement donne droit à déduction. Il s’agit notamment :

• des personnes qui occasionnellement vendent des bâtiments neufs ou fractions de bâtiment neuf et le sol y attenant ou constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments conformément à l’article 8 du Code de la TVA. Elles n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir également « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre ») ;

• des personnes ou groupements qui effectuent occasionnellement la livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA. Ils acquièrent de plein droit la qualité d’assujetti et ne doivent dès lors pas expressément opter pour cette qualité (voir également « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels »). Sur la base de l’article 76, § 2, du Code de la TVA, ils peuvent récupérer, dans la limite prévue par l’article 45, § 1erbis du Code, précité. En principe, cette restitution peut être obtenue par l’introduction de la déclaration visée à l’article 1^er, de l'arrêté royal n° 48, précité, pour les taxes ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs qu’ils livrent dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA. Cette déclaration tient lieu de demande en restitution lorsque, au moment où elle est introduite, les conditions d’exercice du droit à déduction sont remplies. Lorsque ce n’est pas le cas, c’est une demande en restitution, conforme à l’article 9 de l’arrêté royal n° 4, précité, qui doit être introduite.

4. Restitution visée à l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

Conformément à l’article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’ayant droit à la restitution est la personne qui a payé la taxe à l’Etat.

Pour ce qui concerne les transactions intérieures et les acquisitions intracommunautaires de biens, cette personne est donc :

• soit l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui a compris la taxe à restituer dans le montant des taxes dues inscrit dans sa déclaration et qui a payé la taxe au Trésor, lorsqu'il s'agit d'opérations effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, sont tenus au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA ;

• soit la personne qui peut justifier avoir régulièrement payé la TVA à l'Etat, dans les autres cas.

L'administration peut toutefois, conformément à l’article 1er, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, déroger aux règles établies ci-dessus, dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. Par exemple, à un exploitant agricole soumis au régime particulier agricole prévu à l'arrêté royal n° 22 du 15.09.1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Lorsqu'une vente est résolue au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur, la taxe qui a été perçue sur cette vente peut être restituée comme si la vente était résolue à la demande du vendeur. L'organisme de financement qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou éventuellement l'assureur qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou de l'organisme de financement est toutefois autorisé à exercer le droit à restitution en lieu et place de ce vendeur.

De même, la restitution de la taxe peut être accordée à due concurrence à l'organisme qui a été subrogé dans les droits du vendeur en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. La matière des restitutions au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur est commentée par la circulaire n° 20/1975 du 24.09.1975 et la circulaire n° 21/1975 du 24.09.1975.

La restitution de la taxe peut également être accordée à la personne qui, agissant comme caution de l'acheteur tombé en faillite, paie au vendeur le prix d'une livraison de biens et la TVA due sur ce prix. Dans ce cas, en effet, cette personne est légalement subrogée dans les droits du vendeur en vertu de l'article 1251, 3°, du Code civil. Pour obtenir cette restitution, la caution doit, conformément à l’article 9, de l’arrêté royal n° 4, précité, adresser une demande en restitution au chef de l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dont elle relève.

A cet égard, il convient de remarquer que si la caution récupère la totalité ou une partie de sa créance à charge de la masse de la faillite, elle devra reverser au Trésor la T.V.A. relative au montant récupéré dans la mesure où elle l’avait initialement déduite (voir aussi question parlementaire écrite n° 7 de monsieur le Représentant Vansteenkiste du 14.05.1974).

Dans la mesure où des compagnies d’assurance-crédit sont totalement subrogées dans les droits des assurés, en l’occurrence des assujettis créanciers, même si ces derniers n’ont été que partiellement indemnisés par lesdites compagnies, et que cette subrogation totale découle de la loi elle-même (voir notamment l’article 75 de la loi du 25.06.1992 sur le contrat d’assurance terrestre) ou des dispositions contractuelles régissant les rapports entre les compagnies d’assurance-crédit et leurs assurés, ces compagnies peuvent exercer le droit à restitution prévu à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, en lieu et place des assurés précités. Ceci n’est évidemment valable qu’à la condition que les contrats d’assurance-crédit n’excluent pas la taxe sur la valeur ajoutée de leur champ d’application. Toutefois, si c’est seulement le montant hors TVA des créances qui fait l’objet d’une garantie contre les pertes subies du fait de l’insolvabilité des clients des assurés, les compagnies d’assurance-crédit ne sont subrogées dans les droits des assurés qu’à concurrence de ce montant hors TVA et elles ne sont dès lors pas habilitées à exercer un droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur de ces assurés (voir aussi décision n° E.T. 112.070 du 15.05.2007 et décision n° E.T. 112.070/2 du 10.08.2007).

En cas de cession de créance, le cessionnaire - la plupart du temps une société d'affacturage - devient propriétaire de la créance à la suite de la cession de celle-ci qui est en règle constatée par endossement de la facture concernée et peut même être opposable aux tiers (voir article 13, alinéa 1^er, et article 16, alinéa 3, de la loi du 31.03.1958). Dans ces conditions, c'est le cessionnaire de la créance qui, en cas de perte totale ou partielle de la créance sur le prix, peut, conformément à l'article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, prétendre à la restitution de la TVA (décision n° E.T. 56.795 du 04.12.1987).

5. Restitution prévue par les articles 77, § 1erbis, et 77bis du Code de la TVA

En vertu de l'article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution de la taxe grevant l'importation d'un bien est accordée à la personne qui détient un document d'importation la désignant comme destinataire et constatant le paiement de la taxe dans son chef.

En ce qui concerne les importations avec report de paiement de la taxe à l'intérieur du pays, l'ayant droit est l'assujetti qui a mentionné dans la grille 57 de sa déclaration périodique à la TVA, le montant de la taxe due pour l'importation et qui a acquitté la taxe dont cette déclaration constate l'exigibilité.

En application de l'alinéa 3, de l’article 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'administration peut toutefois déroger à ces règles dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. C'est ainsi que lorsque le document présenté à la douane pour constater le paiement de la TVA doit être annulé, la restitution est accordée au déclarant qui a payé la TVA au nom et pour le compte du destinataire. C'est entre autres le cas lorsque le destinataire des biens importés refuse d'en prendre possession et que ces biens sont réexportés en dehors de la Communauté par le déclarant, ou encore, lorsque le déclarant, avant qu’il n’adresse au destinataire la déclaration de mise en consommation validée, constate que la déclaration contient des erreurs et qu’elle doit être remplacée.

La situation décrite ci-avant ne doit pas être confondue avec celle dans laquelle le déclarant a fait l'avance de la TVA à l'importation pour le compte d'un client tombé en faillite entre-temps et détient encore toujours le document d'importation. Dans ce cas, le déclarant ne peut prétendre à la restitution, ni en vertu de l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, ni en vertu de l'article 1er, alinéa 3 de l’arrêté royal n° 4, précité. Par exemple, lorsque le déclarant est en possession de la déclaration d'importation validée et que le destinataire refuse (pour une raison quelconque) de rembourser le montant de TVA (avance) au déclarant.

Conformément à l'article 2, de l'arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a cependant pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation. Lorsque la restitution visée concerne l'importation d'un bien d'investissement ou d'un autre bien pour lequel la taxe payée à l'importation n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Le reversement devra être compris dans le montant de la taxe due pour la période de déclaration au cours de laquelle est survenue la restitution.

6. Restitution prévue à l'article 77, § 2 du Code de la TVA

La restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA, est accordée à l'invalide ou au handicapé qui, lors de l'acquisition ou l'importation d'une voiture automobile, satisfait à toutes les conditions prescrites pour bénéficier du taux réduit de TVA prévu au tableau A, rubrique XXII, section première, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux. Aucune disposition ne permet le remboursement de la TVA grevant les travaux de transformation effectués à un tel véhicule.

Toutefois, lorsque le véhicule est, selon le contrat de vente, transformé par le vendeur de la voiture ou par un tiers agissant pour le compte du vendeur, le coût de la transformation constitue un élément du prix de la livraison du véhicule adapté et il est taxé comme tel. La taxe grevant la partie du prix qui correspond à la valeur des travaux de transformation peut alors être restituée sur la base de l'article 77 susvisé. Si les travaux de transformation ont été effectués pour le compte de l'invalide, en vertu d'une convention séparée - par exemple par un tiers ou après la livraison du véhicule - la TVA est due sans possibilité de restitution (question parlementaire écrite n° 290 de monsieur le Représentant David Geerts du 11.01.2010).

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Section 5 - Date à laquelle l'action en restitution prend naissance

Conformément à l'article 3, de l'arrêté royal n° 4, précité, l'action en restitution prend naissance à la date à laquelle survient la cause de restitution.

Il est en effet essentiel de déterminer avec précision la date à laquelle l'action en restitution prend naissance. Il s'agit effectivement du jour à partir duquel l'action en restitution peut être introduite mais aussi le jour à partir duquel, conformément à l'article 82 du Code de la TVA, précité, l'action en restitution commence à se prescrire. En vertu de l'article 82bis du Code précité, cette action en restitution est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

1. Restitution prévue à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA

Lorsque le droit à restitution a pour cause le dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, dans laquelle le montant de la TVA déductible et susceptible d'être restituée excède le montant de la TVA due, l'action en restitution naît alors à la date du dépôt de la déclaration précitée.

Pour plus d’information concernant la prescription de cette action il est renvoyé au » Livre VII : Contrôle et recouvrement a posteriori – Chapitre 19 : Prescriptions – Section 11 – rubrique C : Fin du délai de prescription ».

Par contre, lorsque le droit à restitution a pour cause le dépôt d'une déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, l'action en restitution naît dans ce cas à la date de dépôt de cette déclaration pour autant qu'il soit satisfait à toutes les conditions de l'article 83, de l'arrêté royal n° 4, précité.

Pour l'assujetti ou la personne morale non assujettie tenu, selon le cas, au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code précité, la restitution a lieu par imputation sur le montant des taxes dues pour la période de déclaration, du total des taxes pour lesquelles la cause de la restitution est survenue au cours de cette même période.

2. Restitution prévue à l'article 77, § 1er, du Code de la TVA

A. Généralités

Dans les cas visés à l'article 77, § 1er, du Code de la TVA (voir aussi Section 3 : Causes de la restitution – titre 2), le moment où intervient la cause de restitution et à partir duquel naît le droit à restitution est fixé comme suit :

• lorsque la taxe payée représente une somme supérieure à celle qui est légalement due, à la date du paiement (article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA). Par « date du paiement », on entend la date à laquelle l’assujetti paie la taxe due à l’Etat ;

• lorsqu'un rabais de prix est consenti au cocontractant ou lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d'emballages ayant servi au transport de biens livrés, à la date où le rabais de prix est consenti ou à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur à son cocontractant (article 77, § 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA) ;

• en cas de résiliation de la convention avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation, à la date à laquelle les parties conviennent de la résiliation (article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA) ;

• en cas d'annulation ou de résolution à l’amiable de la convention, à la date à laquelle les parties constatent l'annulation ou conviennent de la résolution (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• en cas d'annulation ou de résolution de la convention en justice, à la date à laquelle le jugement ou l'arrêt qui a prononcé cette annulation ou cette résolution est passé en force de chose jugée (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l’acquisition intracommunautaire du bien, sans réalisation par l’une des parties contractantes d'un bénéfice pécuniaire, à la date à laquelle il est établi que le bien a été repris (article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA) ;

• en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix, à la date à laquelle la perte peut être considérée comme certaine. Cette condition sera notamment remplie par l'inscription de la perte subie au compte pertes et profits, après épuisement de tous les moyens de recours (article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA).

Lorsque la restitution accordée a pour cause une erreur commise dans la facture ou qu'elle est obtenue en vertu de l'article 77, § 1er, 2° à 7, du Code de la TVA, le fournisseur ou le prestataire de services doit, conformément à l'article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code précité, adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution.

Si le cocontractant a opéré la déduction du montant de cette taxe, il doit le reverser à l'Etat en le reprenant dans la grille 63 de la déclaration à la TVA se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu le document rectificatif.

En principe, le fournisseur ou le prestataire de services qui a obtenu la restitution de la taxe à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix au sens de l'article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, doit reverser à l'Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré, dans l'hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable. Cela s'effectue en reprenant le montant de la taxe due dans la déclaration à la TVA se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu ce versement.

Toutefois, il peut y être dérogé en ce qui concerne l'action en restitution dans les cas de réorganisation judiciaire (voir rubrique B, ci-après).

B. Date à laquelle l’action en restitution prend naissance en cas de réorganisation judiciaire

a. Généralités

Conformément à l’article 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’action en restitution concernant la perte de créance résultant d'une réorganisation judiciaire prend naissance :

• en cas de réorganisation judiciaire par un accord collectif, à la date de l’homologation par le tribunal, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans le plan de réorganisation ;

• en cas de réorganisation judiciaire par un accord à l’amiable, à la date du jugement qui constate l’accord à l’amiable, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans l’accord ;

• à la date du jugement de clôture de la procédure de réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice, en ce qui concerne les créances n’ayant pas pu être apurées à la suite du transfert.

Les créances visées ci-avant sont donc en principe, à compter des dates concernées - reprises à l’article 3, de l’arrêté royal n° 4, précité - réputées réduites définitivement au sens de l’article 77, § 1^er, 7°, précité, du Code de la TVA. L’administration estime donc que l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code précité, ne s’applique pas en l’espèce étant donné qu’il vise uniquement les situations dans lesquelles le débiteur est revenu à meilleure fortune et verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable. Il est toutefois fait exception à ce qui précède lorsqu'il est mis fin à l'accord à l'amiable ou lorsque le plan de réorganisation est abrogé. Dans de telles circonstances, le caractère « perdu » de la créance est à nouveau remis en cause et l'article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA s’applique le cas échéant.

Conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code précité, le fournisseur ou le prestataire de services est cependant toujours tenu, dans les cas visés ci-avant, d’adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services récupère de l’Etat la TVA mentionnée sur la note de crédit ainsi émise, en reprenant ce montant en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Ce faisant, le cocontractant doit reverser la taxe à l’Etat, dans la mesure où il l’a déduite, en la reprenant en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif.

b. Réorganisation judiciaire par un accord collectif

La loi du 31.01.2009 relative à la continuité des entreprises a été abrogée à partir du 01.05.2018, et a été remplacée par la loi du 11.08.2017 portant insertion du Livre XX « Insolvabilité des entreprises », dans le Code de droit économique, et portant insertion des définitions propres au livre XX, et des dispositions d'application au Livre XX, dans le Livre I du Code de droit économique (MB 11.09.2017).

Tout d’abord, il y a lieu d’insister sur le fait que ce qui suit est exclusivement applicable dans le cadre de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif.

Conformément aux articles XX.67 et suivants du Code de droit économique (ci-après CDE), dans le cadre de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif, il est prévu d’élaborer un plan de réorganisation dans lequel sont décrits les droits de toutes les personnes qui sont titulaires de créances sursitaires ou de créances à naître du fait du vote ou de l’homologation du plan de réorganisation (article XX.71 du CDE). En outre, le plan de réorganisation indique, entre autres, les délais de paiement et les abattements de créances sursitaires en capital et intérêts proposés (article XX.72 du CDE). Ce faisant, il inclut, pour chaque créancier, une proposition de paiement qui ne peut être inférieure à 20 % du montant de la créance (article XX.73 du CDE). A cet égard, l’article I.22, 11°, du CDE précise que le terme créances sursitaires vise « les créances nées avant le jugement d’ouverture de la procédure de réorganisation judiciaire ou nées du dépôt de la requête ou des décisions judiciaires prises dans le cadre de la procédure ».

Par souci d’exhaustivité, il convient toutefois de souligner que le plan de réorganisation concerné est tenu pour approuvé par les créanciers lorsqu’il recueille le vote favorable de la majorité de ceux-ci, représentant par leurs créances, la moitié de toutes les sommes dues en principal (article XX.78 du CDE).

Ce qui précède a pour conséquence qu’une dette éventuelle de TVA, qui prend naissance à l’égard de l’administration à la suite du vote du plan de réorganisation ou à l’homologation de celui-ci par le tribunal de l’insolvabilité compétent, doit être considérée comme une dette sursitaire au sens de l’article I.22, 11°, du CDE, précité et donc, conformément à l’article XX.72 du CDE, doit être réduite à due concurrence de la créance qu’elle concerne. Cette approche est également conforme à l’arrêt rendu le 07.04.2016 par la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans l’affaire C-546/14, Degano Trasporti Sas di Ferrucio Degano & C..

De même que sous la sous-rubrique a., conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code de la TVA précité, le fournisseur ou le prestataire de services (dans ce cas, le créancier) est tenu d’adresser au cocontractant (dans ce cas, le débiteur) un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services récupère de l’Etat la TVA mentionnée sur la note de crédit ainsi émise, en reprenant ce montant en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Ce faisant, le cocontractant doit reverser la taxe à l’Etat, dans la mesure où il l’a déduite, en la reprenant en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif. En même temps, le cocontractant effectue une régularisation en sa faveur en grille 62 à concurrence de la réduction dont cette TVA bénéficie en tant que créance sursitaire.

Exemples :

• Un débiteur assujetti (ci-après appelé A) a une dette à apurer envers son fournisseur assujetti (ci-après appelé B), d’un montant de 12.100,00 euros (= 10.000,00 euros + 2.100,00 euros TVA) et se prévaut de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif. A l’ouverture de ladite procédure, l’Etat belge (dans ce cas l’administration de la TVA) n’est pas, à ce moment, détenteur d’une créance existante à l’égard de A. Pour être complet, il convient de préciser que A a opéré la déduction totale de la taxe en amont (dans ce cas 2.100,00 euros).

À la suite du vote et de l’homologation du plan de réorganisation par le tribunal de l’insolvabilité compétent, toutes les dettes sursitaires au sens de l’article I.22, 11°, du CDE de la loi relative à la continuité des entreprises sont réduites d’un tiers.

Par conséquent, ladite dette à apurer est réduite à 8.066,67 euros (= 6.666,67 euros + 1.400,00 euros de TVA) et, conformément à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, une action en restitution d’un montant de 700,00 euros (=1/3 de 2.100,00 euros) naît dans le chef de B, qui adresse à A, une note de crédit d’un montant de 4.033,33 euros (= 3.333,33 euros + 700,00 euros de TVA). Dès lors, conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code de la TVA précité, A est tenu de reverser à l’Etat la taxe d’un montant de 700,00 euros dans la mesure où il l’avait déduite initialement, en manière telle que, dans le chef de l’Etat belge, naît une créance à charge de A.

Conformément à l’article I.22, 11°, précité de la loi concernée, cette dette née dans le chef de A, doit aussi être qualifiée de dette sursitaire laquelle, dans ce cas, doit également être réduite d’un tiers conformément à l’article XX.72 du CDE. Par conséquent, la créance précitée de 700,00 euros est réduite d’un tiers, à savoir de 233,33 euros, pour s’élever à 466,67 euros

Le montant de TVA mentionné dans la note de crédit précitée, d’une part doit être repris par A en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été reçu pour un montant de 700,00 euros ; dans cette même déclaration doit également être reprise en grille 62 une régularisation en faveur du déclarant (A) d’un montant de 233,33 euros. D’autre part, le montant de TVA mentionné dans la même note de crédit doit être repris par B en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été délivré.

• Un débiteur assujetti (ci-après appelé X) se prévaut de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif et a plusieurs dettes restant à apurer envers divers fournisseurs et envers l’Etat belge, à savoir :

o envers le fournisseur Y, pour un montant de 36.300,00 euros (= 30.000,00 euros + 6.300,00 euros de TVA) ;

o envers le fournisseur Z, pour un montant de 24.200,00 euros (= 20.000,00 euros + 4.200,00 euros de TVA) ;

o 30.000,00 euros d’arriérés d’impôts (impôts des sociétés et TVA) en faveur de l’Etat belge.

Pour être complet, il convient de préciser que X a opéré la déduction totale de la taxe en amont.

Comme à la suite du vote et à l’homologation du plan de réorganisation par le tribunal de l’insolvabilité compétent, un traitement différencié des différents créanciers est prévu et les créances sursitaires concernées sont respectivement réduites des pourcentages suivants :

o de 20 % pour les créances à recouvrer dans le chef du fournisseur Y ;

o de 40 % pour les créances à recouvrer dans le chef du fournisseur Z ;

o de 20 % pour les créances à recouvrer dans le chef de l’Etat belge.

Pour plus de clarté, le traitement en matière de taxe sur la valeur ajoutée concernant les dettes restant à apurer envers le fournisseur Z est illustré ci-après.

Comme à la suite de l’homologation du plan de réorganisation précité, les dettes restant à apurer concernées sont réduites à 14.520,00 euros (= 12.000,00 euros + 2.520,00 euros de TVA) et, conformément à l’article 77, § 1er, 7, du Code de la TVA, une action en restitution d’un montant de 1.680,00 euros (= 40 % de 4.200,00 euros) naît dans le chef de Z, qui délivre à X une note de crédit d’un montant de 9.680,00 euros (= 8.000,00 euros + 1.680,00 euros de TVA). Par conséquent, conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code précité, X est tenu de restituer à l’Etat la taxe qui s’élève à 1.680,00 euros dans la mesure où il l’avait déduite initialement, en manière telle que, dans le chef de l’Etat Belge, naît une créance à charge de X.

Conformément à l’article I.22, 11°, précité, cette dette née dans le chef de X doit aussi être qualifiée de créance sursitaire, laquelle selon l’article XX.72 du CDE, doit également être réduite de 40 %, soit du même pourcentage que celui applicable à la créance sursitaire à laquelle elle se rapporte. Par conséquent, la dette née dans le chef de X précitée, s’élevant à 1.680,00 euros, doit être réduite de 40 %, à savoir de 672,00 euros, pour s’élever à 1.008,00 euros. Pour être complet, il convient de préciser que cette diminution n’est en aucun cas influencée par les pourcentages respectifs, dans ce cas 20 %, qui sont applicables à l’égard des dettes restant à apurer par X envers l’Etat Belge.

Le montant de TVA mentionné dans la note de crédit précitée, d’une part, doit être repris par X en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été reçu pour un montant de 1.680,00 euros ; dans cette même déclaration doit être reprise également en grille 62 une régularisation en faveur du déclarant (X) pour un montant de 672,00 euros. D’autre part, le montant de TVA mentionné dans la même note de crédit doit être repris par Z en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été délivré pour un montant de 1.680,00 euros.

C. Date à laquelle l'action en restitution prend naissance en cas de faillite

Conformément à l'article 3, de l'arrêté royal n° 4, précité, l’action en restitution concernant la perte de créance à la suite d’une faillite prend naissance à la date du jugement déclaratif de faillite.

La loi sur les faillites du 08.08.1997 (MB du 28.10.1997) est demeurée en vigueur jusqu’au 30.04.2018. L’article 11 de la loi précitée dispose que, par le jugement déclaratif de faillite, le tribunal de l’entreprise nomme, parmi ses membres, le président excepté, un juge-commissaire. Le tribunal de l’entreprise désigne également un ou plusieurs curateurs, selon l'importance de la faillite. Il ordonne le cas échéant une descente sur les lieux, du juge-commissaire, des curateurs et du greffier. Il ordonne aux créanciers du failli de faire dans le Registre Central de la Solvabilité la déclaration de leurs créances dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite, et il ordonne la publication visée à l'article 38 de la loi précitée.

La loi sur les faillites du 08.08.1997, précitée, a été abrogée le 01.05.2018, sous réserve de son application aux procédures de faillite en cours à cette date, et a été remplacée par la loi du 11.08.2017 (MB du 11.09.2017) portant insertion du Livre XX « Insolvabilité des entreprises », dans le Code de droit économique, et portant insertion des définitions propres au livre XX, et des dispositions d'application au Livre XX, dans le Livre I du Code de droit économique.

L’article XX.104 du Code de droit économique dispose que, par le jugement déclaratif de faillite, le tribunal de l'insolvabilité nomme, parmi ses membres, le président excepté, un ou plusieurs juges-commissaires. Le tribunal de l'insolvabilité désigne un ou plusieurs curateurs, selon l'importance de la faillite. Il ordonne aux créanciers du failli de faire la déclaration de leurs créances, dans le Registre Central de la Solvabilité, dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite, et il ordonne la publication visée à l'article XX.107. Le même jugement fixe la date à laquelle le premier procès-verbal de vérification des créances sera déposé dans le registre. Ce moment est fixé de manière à ce qu'il s'écoule cinq jours au moins et trente jours au plus entre l'expiration du délai accordé pour la déclaration des créances et le dépôt du premier procès-verbal de vérification.

Il résulte de ce qui précède que l’action en restitution concernant la perte de créance à la suite d’une faillite prend naissance à la date du jugement déclaratif de faillite, par lequel un ou plusieurs curateurs sont désignés. En outre, l’article 11 de la loi sur les faillites et l’article XX.104 du Code de droit économique précisent que les créanciers du failli doivent faire la déclaration de leurs créances, dans le Registre Central de la Solvabilité, dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite.

Enfin, en cas de perte partielle ou totale de la créance du prix à la suite d’une faillite, le fournisseur ou prestataire n’est pas tenu d’adresser un document rectificatif à son cocontractant comme le prévoit l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et selon les modalités de l’article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, le fournisseur ou le prestataire de services qui, dans ce cadre, a obtenu une restitution de la taxe, est tenu de rembourser à l’État le montant de la taxe qui correspond au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur est revenu à meilleure fortune et lui paie tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable.

3. Restitution prévue à l'article 77, § 1^erbis, et à l'article 77bis, du Code de la TVA

Dans les cas visés à l'article 77, § 1^erbis, et à l'article 77bis, du Code de la TVA, (voir aussi Section 3 : Causes de la restitution - titres 3 et 5), la date à laquelle survient la cause de restitution et à partir de laquelle l’action en restitution prend naissance est fixée comme suit :

• lorsque la taxe payée représente une somme supérieure à celle qui est légalement due (article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la taxe a été payée ;

• en cas de rabais de prix (article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA), à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur ;

• en cas de renvoi d'emballages en dehors de la Communauté (article 77, § 1erbis, 2°, du Code de la TVA), à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur ;

• en cas d'annulation ou de résolution d'une convention à l'amiable ou en justice (article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA), à la date de réexportation des biens en dehors de la Communauté, ou, si les biens ont été réexportés avant l'annulation ou la résolution, à la date à laquelle les parties constatent l'annulation ou conviennent de la résolution, ou encore, à la date où le jugement est passé en force de chose jugée ;

• en cas de réexportation des biens dans les six mois (article 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation des biens en dehors de la Communauté ;

• en cas de destruction des biens qui sont toujours sous la surveillance de la douane (article 77, § 1erbis, 5°, du Code de la TVA), à la date de la destruction ;

• lorsqu’après avoir été déclarés pour la consommation, les biens sont placés sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code (article 77, § 1erbis, 6°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la taxe a été payée ;

• lorsque les marchandises ne peuvent pas être utilisées à la suite des mesures prises par l'autorité (article 77, § 1erbis, 7°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation en dehors de la Communauté ou de la destruction ;

• lorsque la personne morale non assujettie prouve qu'elle a effectué une acquisition intracommunautaire soumise à la taxe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens importés (article 77bis, du Code de la TVA), à la date à laquelle a eu lieu l'acquisition intracommunautaire soumise à la taxe.

4. Restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA

L'action en restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA, (voir aussi Section 3: Causes de la restitution – titre 4), en faveur de certaines catégories d'invalides et de handicapés, prend naissance à la date à laquelle survient la cause de restitution, en l'occurrence à la date à laquelle l'ayant droit a acquitté, dans les mains du vendeur, la taxe afférente à l'achat du véhicule ou à la date à laquelle la TVA due en raison de l'acquisition intracommunautaire ou de l'importation a été acquittée.

Pour les invalides de guerre, le bénéfice d'une pension d'invalidité de 50 % au moins est une condition essentielle à remplir pour obtenir le remboursement.

Lorsqu'une pension d'invalidité de 50 % au moins est accordée à un invalide de guerre ou lorsque sa pension d'invalidité est portée à 50 % ou plus avec effet rétroactif à une date antérieure à l'achat, à l'acquisition intracommunautaire ou à l'importation du véhicule, l'action en restitution naît à la date de la notification à l'intéressé de la décision lui accordant la pension d'invalidité ou majorant le pourcentage d'invalidité.

Conformément à l'article 82bis, du Code de la TVA, l'action en restitution peut encore être exercée jusqu'au 31 décembre de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

5. Assujetti occasionnel visé à l'article 8 du Code de la TVA

Pour l'assujetti occasionnel visé à l'article 8 du Code de la TVA (voir aussi Section 3 : Causes de la restitution – titre 1 – rubrique B, ci-avant et « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L'assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels »), la cause de l'action en restitution intervient à la date à laquelle la taxe est due sur la totalité de la base d'imposition pour les taxes qui peuvent être déduites à ce moment, et à la date à laquelle naît le droit à déduction pour les taxes dont l'assujetti ne devient débiteur qu'après la date d'exigibilité de la TVA sur la totalité de la base d'imposition (voir aussi articles 2 et 5, de l'arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens).

6. Restitution de sommes payées sur réquisition de l'administration

L'action en restitution des taxes, des intérêts de retard et des amendes fiscales acquittés sur réquisition de l'administration prend naissance à la date à laquelle ces sommes sont payées.

Conformément à l'article 6, de l'arrêté royal n° 4, précité, la restitution des taxes, des intérêts de retard et des amendes fiscales, acquittés sur réquisition de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut avoir lieu, par dérogation à l'article 5, § 1er, de cet arrêté royal, par imputation sur le montant des taxes dues par l'assujetti ou la personne morale non assujettie, pour autant qu'il ne s'agisse pas de la restitution de sommes à payer constatées dans une déclaration.

La demande en restitution de ces taxes, intérêts de retard et amendes n'est pas subordonnée à l'accomplissement des formalités prévues à l'article 4 de cet arrêté. Elle doit être introduite devant le tribunal désigné par l'article 632 du Code judiciaire, par requête contradictoire établie conformément à l'article 1385decies de ce Code.

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Section 6 - Modalités et formalités de la restitution

Afin d'expliquer les modalités et formalités en matière de restitution, il y a lieu de faire une distinction selon qu’il s'agit d'une restitution en faveur d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie tenus, soit au dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, soit au dépôt d'une déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code précité, ou encore d'une restitution en faveur d'une autre personne.

1. Restitution en faveur d’assujettis tenus au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA

A. Principe : report sur la période de déclaration suivante

En vertu de l'article 7, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les taxes pour lesquelles le droit à déduction est exercé conformément à l'article 4, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, se cumulent avec les sommes à restituer par application de l'article 77, § 1er et § 1erbis, du Code de la TVA, pour déterminer si le résultat final de la déclaration est une somme à verser à l'Etat ou s'il constitue un crédit d'impôt en faveur de l'assujetti.

Les sommes à restituer, à quelque titre que ce soit, sont imputées sur le montant de la TVA due par l'assujetti ou la personne morale non assujettie pour la période de déclaration. L'imputation n'est toutefois pas autorisée pour les taxes, intérêts de retard et amendes fiscales acquittés sur réquisition de l'administration. Ces sommes ne peuvent en aucun cas apparaître dans une déclaration (voir l’article 6, de l'arrêté royal n° 4, précité).

Lorsque le résultat final de la déclaration constitue un crédit d'impôt en faveur de l'assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce crédit est reporté sur la période de déclaration suivante (article 81 § 1er, de l’arrêté royal n° 4,précité), sous réserve de ce qui est précisé ci-après.

B. Restitution : dernière période de déclaration de l’année civile

Par dérogation au principe selon lequel le résultat final en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA est reporté sur la période de déclaration suivante, ce solde est restitué sur demande expresse de l’assujetti lorsqu’il résulte de la déclaration relative à la dernière période de l’année civile, s’il atteint 50 euros (4) (article 81, §2, 1°, de l’arrêté royal n° 4, précité).

(4) Minimum 245 euros avant le 01.04.2021 (voir circulaire 2021/C/41 du 04.05.2022 concernant la réduction des montants minima spécifiés à l'article 81 de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.268)).

L’obtention de la restitution du solde visé ci-avant requiert que les conditions et les modalités d’application générales qui s’appliquent à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA reprises sous le titre « E. Autres conditions et modalités d’application » ci-après, soient satisfaites.

Si le crédit d’impôt n’atteint pas 50 euros ou si les conditions et les modalités d’application générales visées ci-avant ne sont pas satisfaites, le solde est reporté sur la première période de déclaration de l'année suivante.

C. Restitution trimestrielle

Par dérogation au principe selon lequel le résultat final en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA est reporté sur la période de déclaration suivante, ce solde est restitué sur demande expresse de l’assujetti lorsqu’il résulte de la déclaration relative à chacun des trois premiers trimestres ou de la déclaration relative au dernier mois de chacun de ces trois trimestres, s’il atteint 400 euros (5) (article 81, §2, 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité).

(5) Minimum 615 euros ou 1485 EUR avant le 01.04.2021 respectivement pour les assujettis qui, conformément à l’article 18 de l’arrêté royal n°1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, déposent des déclarations trimestrielles ou des déclarations mensuelles (voir circulaire 2021/C/41 du 04.05.2022, précitée).

L’obtention de la restitution du solde visé ci-avant requiert que les conditions et les modalités d’application générales qui s’appliquent à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA reprises sous le titre « E. Autres conditions et modalités d’application » ci-après, soient satisfaites.

Si le crédit d’impôt n’atteint pas 400 euros ou si les conditions et les modalités d’application générales visées ci-avant ne sont pas satisfaites, le solde visé est reporté sur la période de déclaration suivante.

D. Restitution mensuelle

a. Système classique

Conformément à l’article 81, § 2, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité, il est en outre prévu un régime de remboursement mensuel de la TVA. Ce régime concerne les assujettis qui se trouvent presque constamment en situation de crédit d'impôt envers l'Etat afin d'atténuer la charge du préfinancement qu'occasionnent de tels crédits d'impôt.

Il s'agit principalement d'entreprises dont l'activité est en grande partie exemptée de la TVA (par exemple parce qu'elles pratiquent le commerce international) ou dont l'activité n'est pas soumise à la TVA en Belgique (par exemple parce que leurs opérations n'y sont pas effectuées, ou dont l’activité consiste à effectuer en Belgique des opérations pour lesquelles elles ne sont pas redevables de la TVA), alors qu’elles doivent acquitter la TVA pour leurs opérations à l’entrée.

Il en est de même pour les entreprises du secteur de la construction dont les opérations sont soumises au taux réduit de 6 % conformément au tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, alors que leurs opérations à l’entrée sont généralement soumises au taux de TVA de 21 %, de sorte qu’elles sont régulièrement en situation d’excédent d’impôt.

Le régime classique de la restitution mensuelle de la TVA fait l'objet de la circulaire AFER n° 9/2009 (n° E.T. 115.806) du 03.03.2009.

Pour l’application du régime, il est requis que l’assujetti soit visé par le régime et que les conditions d’application particulières visées ci-après soient satisfaites.

Pour l’obtention de la restitution en application du régime, il est en outre requis qu’une autorisation de restitution mensuelle soit accordée à l’assujetti (voir « e. Autorisation de restitution mensuelle » ci-après) et que les conditions et les modalités d’application générales qui s’appliquent à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti résultant d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA et reprises sous le titre « E. Autres conditions et modalités d’application » ci-après, soient satisfaites.

Assujettis visés

Tant l’assujetti qui est établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, que l’assujetti qui n’est pas établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA, conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité (6) peuvent bénéficier du régime de la restitution mensuelle pour autant qu’ils en fassent la demande expresse et qu’ils remplissent les conditions d’application énumérées ci-après.

(6) Le fait que cet assujetti ait fait agréer un représentant responsable ou non ne joue aucun rôle.

En revanche, est exclu du régime de la restitution mensuelle l'assujetti non établi en Belgique qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique par un numéro individuel mais qui est représenté par une personne préalablement agréée par l'administration qui dispose d'un numéro global d'identification à la TVA sous lequel elle représente plusieurs assujettis étrangers.

Conditions d’application particulières (généralités)

Pour bénéficier du régime de la restitution mensuelle, l'assujetti concerné doit satisfaire aux conditions d’application particulières suivantes :

• avoir réalisé, au cours de l'année civile précédente, pour au moins 30 % de son chiffre d'affaires :

o des livraisons de biens et des prestations de services exemptées par les articles 39, 39bis et 39quater, du Code de la TVA, et par les articles 40, § 2, 1° et 2°, 41 § 1^er, alinéa 1^er, 2° à 6° et 42, du même Code ;

o des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant conformément aux articles 51, § 2, 5°, et 51, § 4, du Code de la TVA ;

o des livraisons de biens et des prestations de services dans le secteur immobilier pour lesquelles le taux réduit de TVA s’applique conformément à l’article 1quater et aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité ;

o des livraisons de biens et des prestations de services localisées à l’étranger, pour autant que l’excédent résulte du préfinancement de la taxe ayant grevé ces biens et ces services.

• avoir bénéficié, pour la même période, d'un excédent d'impôt d'au moins 12.000 euros ;

Les conditions d’application particulières précitées sont expliquées en détail ci-après.

Condition d’application 1 : Détermination du chiffre d’affaires total et du chiffre d’affaires « exempté »

Pour le calcul du chiffre d'affaires total de l'assujetti dans le cadre du régime de la restitution mensuelle de la TVA, il y a lieu de tenir compte de toutes les livraisons de biens et de toutes les prestations de services effectuées en Belgique à titre onéreux par l'assujetti agissant en tant que tel.

Malgré le fait qu’il ne comporte pas uniquement des opérations exemptées, le chiffre d’affaires pouvant être pris en compte pour bénéficier du régime de la restitution mensuelle est appelé chiffre d’affaires « exempté »

Le chiffre d'affaires « exempté » comprend les livraisons de biens et les prestations de services suivantes qui sont exemptées de la TVA sur la base des articles du Code de la TVA énumérés ci-après :

• article 39, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont expédiés ou transportés en dehors de la Communauté (exportations) et prestations de services relatives aux biens exportés ;

• article 39bis, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont expédiés ou transportés vers un autre Etat membre de la Communauté (livraisons intracommunautaires) ;

• article 39quater, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA : livraisons de biens et prestations de services effectuées dans le cadre du régime de l'entrepôt autre que douanier (entrepôt TVA) ;

• article 40, § 2, 1° et 2°, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont placés sous l’un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA avec maintien d'un de ces régimes ainsi que les prestations de services se rapportant à de tels biens ;

• article 41, § 1er, alinéa 1er, 2° à 6°, du Code de la TVA : services relatifs au transport international de biens et aux opérations accessoires à ce transport ;

• article 42, du Code de la TVA : opérations assimilées à l'exportation en dehors de la Communauté.

Sont également comprises dans le chiffre d’affaires « exempté » les opérations suivantes pour autant qu’elles soient localisées en Belgique et dans la mesure où le cocontractant est un assujetti établi en Belgique tenu au dépôt d’une déclaration périodique, ou un assujetti non établi en Belgique qui a fait agréer un représentant responsable :

• les travaux immobiliers et les opérations assimilées à un travail immobilier au sens de l’article 20, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA ;

• les livraisons d’or sous la forme de matière première ou de produits semi-ouvrés d’une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes ou les livraisons d’or d’investissement visées à l’article 20bis, de l’arrêté royal n° 1, précité (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA) ;

• les livraisons de biens et les prestations de service effectuées par un assujetti qui n’est pas établi en Belgique mais qui y est identifié à la TVA (application de l’article 51, § 2, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• les services visés à l’article 20ter,de l’arrêté royal n° 1, précité, qui comportent le transfert de quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE transférables conformément à l'article 12 de ladite directive, ainsi que d'autres unités, pouvant être utilisés par les opérateurs en vue de se conformer à ladite directive (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA) (7) ;

(7) Pour autant qu’elles soient localisées en Belgique, ces opérations sont également comprises dans le chiffre d’affaires « exempté » dans la mesure où le cocontractant est un assujetti non établi en Belgique, identifié à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA.

• les travaux immobiliers, les livraisons de bâtiments et les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur ces bâtiments, qui sont soumis au taux réduit de 6 % conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité (8).

(8) Ces opérations sont également à l’origine d’un excédent d’impôt et doivent aussi être comprises dans le chiffre d’affaires « exempté ».

Les opérations suivantes peuvent être reprises aussi bien dans le chiffre d'affaires total que dans le chiffre d'affaires « exempté » :

• certaines livraisons de biens à l'étranger et plus particulièrement :

o les livraisons de biens depuis la Belgique mais dont le lieu est réputé se situer dans un autre Etat membre en vertu de l'article 15, § 2, du Code de la TVA (ventes à distance) ;

o les livraisons depuis la Belgique de biens à installer ou à monter par le fournisseur ou pour son compte et dont le lieu est réputé se situer à l'étranger en vertu de l'article 14, § 3, du Code de la TVA ;

o les livraisons de biens qui sont réputées se situer en dehors de la Communauté à condition que ces biens aient d'abord été expédiés par l'assujetti depuis la Belgique vers un bureau de vente situé en dehors de la Communauté ;

o les livraisons de biens qui sont réputées se situer dans un Etat membre autre que la Belgique à condition que ces biens aient préalablement fait l'objet d'une livraison visée à l'article 12bis, du Code de la TVA (transfert assimilé à une livraison à titre onéreux). Pour éviter un double décompte, le montant qui a servi de base d'imposition pour l'opération assimilée à une livraison par l'article 12bis, du Code de la TVA, doit être soustrait du chiffre d'affaires total et du chiffre d'affaires exempté. Ce double décompte est d'ailleurs évité par le fait que le transfert doit être annulé dans la déclaration périodique à la TVA. Le transfert doit être repris en grille 46 de la déclaration périodique, l'annulation en grille 49 et la vente dans l'autre Etat membre en grille 47 ;

o les livraisons, à partir de la Belgique, de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité, ou de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, qui sont localisées à l'étranger sur la base de l'article 14bis, du Code de la TVA, pour autant que le crédit d'impôt résulte du préfinancement de la taxe supportée en amont sur ces biens ;

• les opérations facturées avec suspension de paiement de la TVA conformément à l'article 15, de l’arrêté royal n° 18 du 29.12.1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, (lorsqu'une cause d'exigibilité survient avant l'exportation des biens), de même que les facturations prévues à l'article 17, § 2, du Code de la TVA (dans le cas d'une livraison intracommunautaire lorsque la facture est délivrée avant le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur). Si néanmoins, à la suite d’une modification d'exécution du contrat, les biens sont destinés à la consommation à l'intérieur du pays, le montant facturé des opérations dont il est question à l'alinéa précédent, est retranché du chiffre d'affaires « exempté ». Si, après la facturation, le contrat est annulé, le montant facturé est retranché du chiffre d'affaires « exempté » et du chiffre d'affaires total ;

• la valeur des matériaux qui ont été expédiés en dehors de la Communauté en vue de faire l'objet dans ce pays tiers, soit d'un travail matériel ou d'une expertise, soit d'un travail immobilier ;

• les prestations de services consistant en en travail matériel ou une expertise portant sur un bien autre qu’un bien immeuble par nature, qui sont matériellement effectuées en Belgique mais qui, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, sont réputées se situer dans un Etat membre autre que la Belgique ;

• les opérations de transport et les opérations accessoires à ces transports qui, soit sur la base de l’article 21, § 2, ou 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, soit sur la base de l’article 21bis, § 2, 3°, 4° ou 6°, c), du Code de la TVA, sont réputées avoir lieu en dehors de la Belgique ;

• les services autres que ceux énumérés ci-avant qui, sur la base des articles 21, et 21bis, du Code de la TVA, sont réputés se situer à l’étranger. Ces prestations de services peuvent faire partie du chiffre d’affaires « exempté », pour autant que l’excédent d’impôt résulte du préfinancement de la taxe ayant grevé ces services. L’autorisation sera refusée s’il apparaît que la majeure partie de l’excédent d’impôt est constituée par l’acquisition de biens d’investissement.

En revanche, les opérations suivantes qui sont effectuées en Belgique doivent bien être prises en compte dans le chiffre d'affaires total mais ne peuvent jamais être prises en compte pour le calcul du chiffre d'affaires « exempté » :

• les opérations suivantes effectuées en Belgique soumises à un régime particulier qui dispense aussi bien l'assujetti que son cocontractant d'assurer le paiement de la taxe (opérations qui sont inscrites dans la grille 00 de la déclaration périodique), et plus particulièrement :

o les ventes de tabacs fabriqués visés à l'article 58, § 1er, du Code de la TVA ;

o les ventes de journaux, de publications périodiques et de produits de récupération ;

o les ventes de biens sous le régime d'imposition de la marge bénéficiaire prévu à l'article 58, § 4, du Code de la TVA valorisés au prix d'achat ;

• les opérations, autres que celles visées aux articles 51, § 2, et 51, § 4, du Code de la TVA, qui sont effectuées en Belgique et pour lesquelles, sur la base d'une autorisation administrative générale ou particulière, la taxe est due par le cocontractant.

Enfin, ne font partie ni du chiffre d’affaires total ni du chiffre d’affaires « exempté », les opérations suivantes :

• les opérations effectuées en Belgique qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44, du Code de la TVA ;

• les opérations effectuées en Belgique qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44bis, du Code de la TVA ;

• les opérations qui sont réputées se situer à l’étranger et qui sont exonérées par les articles 132 à 136, de la directive 2006/112/CE, du Conseil du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (voir aussi article 44, du Code de la TVA).

Condition d’application 2 : Détermination de l'excédent d'impôt

Pour pouvoir bénéficier du régime de la restitution mensuelle, l'assujetti doit, comme deuxième condition d’application, avoir bénéficié d'un excédent d'impôt d'au moins 12.000 euros au cours de l’année civile écoulée. Cela signifie que le montant total des taxes déductibles doit dépasser de 12.000 euros le montant total des taxes dues.

Pour le calcul du montant total des taxes déductibles et du montant total des taxes dues, il y a également lieu de tenir compte des révisions des taxes déductibles et des taxes dues portant sur ces opérations.

Pour déterminer si la condition d’application précitée est remplie, le chiffre d'affaires et l'excédent d'impôt de l'année civile précédente doivent en principe être pris en compte. Pour autant que l’assujetti réponde aux conditions pour obtenir l'autorisation, la période de référence de l'année civile précédente peut toutefois être remplacée par la période des douze mois consécutifs qui précèdent la demande d'autorisation de remboursement mensuel.

Pour la détermination du chiffre d'affaires et de l'excédent d'impôt, la même période de référence doit être prise en compte.

En cas d'installation dans le pays d'un établissement stable ou d'identification à la TVA en Belgique via un numéro individuel par une entreprise non établie en Belgique ou, plus généralement, lorsque l'assujetti ne peut se baser sur un chiffre d'affaires d'au moins douze mois consécutifs, l'autorisation peut être accordée en tenant compte de prévisions, sur base annuelle, en ce qui concerne les conditions d’application précitées.

De même, sur la base de prévisions, l'autorisation peut être accordée à des assujettis qui, compte tenu de leur activité réalisée jusque-là ne remplissent pas les conditions d’application précitées, mais qui, à la suite d’importants changements intervenus dans l’organisation commerciale ou industrielle, rempliront cependant les conditions pour le restant de l'année civile en cours ou pour l'année civile suivante. L’assujetti doit pouvoir étayer sa demande par des pièces probantes.

Parmi les faits susceptibles d'être pris en considération, peuvent être citées : la scission, la fusion ou l'absorption de sociétés, l'augmentation de capital, la création d'une nouvelle division, l'acquisition de nouveaux biens d'investissement importants et la création de nouveaux emplois.

b. Restitution mensuelle de la TVA : régime particulier pour les starters

Par dérogation au principe selon lequel le résultat final en faveur de l’assujetti qui provient d’une déclaration mensuelle visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA est reporté sur la période de déclaration suivante, la somme relative à une période comprise dans les vingt-quatre mois qui suivent la date de début de l'activité économique visée à l'article 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 10, du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3 et 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, est restituée sur demande expresse de l’assujetti lorsque cette somme atteint 50 euros (9) (article 81,§ 2, 4°, de l’arrêté royal n° 4, précité) .

(9) Avant le 01.04.2021, minimum 245 euros (voir circulaire 2021/C/41 du 04.05.2022, précitée).

Le régime particulier de la restitution mensuelle de la TVA pour les starters fait l’objet de la circulaire 2019/C/128 du 11.12.2019 concernant les restitutions en matière de TVA aux assujettis qui débutent leur activité économique (n° E.T. 136.371). Ce régime est d’application depuis le 01.01.2020.

Pour l’application du régime, il est requis que l’assujetti soit visé par le régime et que les conditions d’application particulières visées ci-après soient satisfaites.

Pour l’obtention de la restitution, il est en outre requis que les conditions et les modalités d’application générales qui s’appliquent à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti résultant d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA et reprises sous le titre ‘E. Autres conditions et modalités d’application’ ci-après, soient satisfaites.

Assujettis visés

Les assujettis visés par le régime particulier de restitution mensuelle du crédit d’impôt TVA sont les assujettis qui débutent leur activité économique, les dénommés « starters ». Il s’agit des assujettis qui ont déposé une déclaration de commencement d’activité (par le bais d’un document n° 604A ou, pour les unités TVA, par le biais d’un document n° 606A) depuis moins de 24 mois.

A compter de sa demande d’identification à la TVA, un assujetti peut bénéficier de la restitution mensuelle de ses crédits d’impôt TVA en tant que « starter » pendant une période de 24 mois, pour autant que les conditions applicables en la matière soient remplies. La notion d’assujetti « starter » vise notamment :

• les nouveaux assujettis qui n’ont jamais été identifiés à la TVA auparavant et qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) ;

• les assujettis qui ont cessé leur activité (dépôt d’un document n° 604C) et qui débutent une nouvelle activité, pour autant qu’au moins trois mois se soient écoulés entre la date de cessation (le dépôt du document n° 604C) et la date de dépôt de la nouvelle déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) ;

• les assujettis qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) en choisissant le régime de la franchise de la taxe et qui, au cours des 24 premiers mois de leur activité, passent au régime normal de taxation en matière de TVA (ils restent des assujettis starters jusqu’à l’expiration des 24 mois) ;

• les nouvelles unités TVA (même celles dont les membres étaient déjà tous identifiés à la TVA) et qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 606A).

Les titulaires d’un numéro global d’identification à la TVA (dont le numéro commence par BE 0796.6 ou BE 0796.5) ne sont, en revanche, jamais considérés comme des « starters ».

A l’issue de la période de 24 mois qui suit la date de commencement de son activité, l’assujetti concerné n’est plus considéré comme « starter » et ne peut donc plus bénéficier du nouveau régime de restitution mensuelle des crédits d’impôt TVA. Son crédit d’impôt éventuel est alors en principe reporté sur la période de déclaration suivante, en vertu de l’article 81, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité (voir toutefois les possibilités de restitution trimestrielle ou mensuelle prévues respectivement aux articles 81, § 2, alinéa 1er, 2° et 3°, 5° ou 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Conditions d’application particulières

Pour que l’assujetti « starter » puisse obtenir la restitution mensuelle de son crédit d’impôt, les conditions d’application particulières qui suivent doivent être remplies simultanément.

Le crédit TVA doit se rapporter à une période comprise dans les 24 mois qui suivent la date de début de l’activité économique. Cette date est celle mentionnée par l’assujetti dans sa déclaration de commencement d’activité (document n° 604A).

Exemple

Un assujetti a indiqué dans sa déclaration de commencement d’activité qu’il débuterait celle-ci en date du 23.03.2021. Si toutes les conditions requises en la matière sont remplies, il pourra bénéficier de la restitution mensuelle de son crédit d’impôt pour les « starters » pour les opérations effectuées entre le 23.03.2021 et le 31.03.2023. La dernière déclaration dans laquelle cet assujetti pourra demander la restitution mensuelle de son crédit d’impôt sera dès lors celle relative aux opérations du mois de mars 2023 à déposer pour le 20.04.2023.

A l’issue de cette période de 24 mois, le solde du crédit d’impôt sera, en principe, reporté sur la période de déclaration suivante.

Le régime de la restitution mensuelle des crédits d’impôt est réservé aux assujettis starters tenus au dépôt mensuel de déclarations périodiques conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

Les assujettis « starters » qui optent pour le dépôt trimestriel de leur déclaration périodique à la TVA en vertu de l’article 18, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité, sont d’office exclus du régime de la restitution mensuelle. Les conditions d’application de la restitution des crédits d’impôt résultant des déclarations trimestrielles déposées par ces assujettis starters sont fixées par l’article 81, § 1er et 81, § 2, alinéa 1er, 1° et 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité.

Retrait du droit

En vertu de l’article 81 , § 5, de l’arrêté royal n° 4 précité, le droit à la restitution mensuelle peut être retiré de manière provisoire ou définitive à l’assujetti « starter » si la restitution a été obtenue à la suite d’une déclaration inexacte, si cet assujetti ne remplit plus les obligations imposées par le Code de la TVA et les arrêtés pris en exécution de celui-ci ou en cas de présomptions sérieuses ou de preuves que la déclaration concernée ou que les déclarations antérieures contiennent des données inexactes, en laissant entrevoir une dette d’impôt.

c. Restitution mensuelle de la TVA : assujettis tenus de remplir une ou plusieurs obligations de service public

Les dispositions de l’article 81, § 2, 5°, de l’arrêté royal n° 4, précité, prévoient un régime de restitution mensuelle de la TVA pour les assujettis qui sont tenus de remplir une ou plusieurs obligations de service public.

Bien que disposant généralement d'un droit à déduction important voire intégral des taxes acquittées en amont, certains de ces assujettis supportent une charge importante liée au préfinancement de la TVA découlant des achats nécessaires ou imposés en vertu de leurs obligations de service public. Même en tenant compte du fait que ces assujettis peuvent faire valoir leur droit à déduction, les obligations de service public s'avèrent lourdes sur le plan de leur trésorerie, compte tenu des délais de restitution de ces crédits de TVA (lorsque les taxes dues sur les opérations à la sortie ne compensent que partiellement les taxes déductibles sur les opérations à l'entrée).

En effet, sauf à pouvoir bénéficier d'un des cas existant de restitution mensuelle, ces assujettis ne peuvent revendiquer cette restitution que sur base trimestrielle (dans la déclaration mensuelle relative au dernier mois de chaque trimestre civil), l'ordonnancement de cette restitution intervenant alors dans les deux ou trois mois de la demande. Ce délai entre le paiement de la taxe auprès des fournisseurs et le moment où cette taxe est effectivement récupérée par ces assujettis constitue une entrave financière à l'exercice de leur activité et dès lors à l’exercice de leurs obligations de service public.

Le régime de restitution mensuelle de la TVA pour les assujettis qui sont tenus de remplir une ou plusieurs obligations de service public fait l’objet de la circulaire 2022/C/54 du 20.05.2022 relative à l’introduction d’un régime de restitution mensuelle pour certains assujettis qui sont tenus de remplir des obligations de service public (n° E.T. 139.150).

Le régime est applicable aux demandes de restitution relatives à une période de déclaration commençant au plus tôt le 01.01.2022.

Pour l’application du régime, il est requis que l’assujetti soit visé par le régime et que les conditions d’application particulières visées ci-après soient satisfaites.

Pour l’obtention de la restitution en application du régime, il est en outre requis qu’une autorisation de restitution mensuelle soit accordée à l’assujetti (voir ‘e. Autorisation de restitution mensuelle, ci-après) et que les conditions et les modalités d’application générales qui s’appliquent à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti résultant d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA et reprises sous le titre ‘E. Autres conditions et modalités d’application’ ci-après, soient satisfaites.

Assujettis visés

Tant l’assujetti qui est établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, que l’assujetti qui n’est pas établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité (10) peuvent bénéficier du régime de la restitution mensuelle pour autant qu’ils en fassent la demande expresse et qu’ils remplissent les conditions d’application particulières énumérées ci-après.

(10) Le fait que cet assujetti ait fait agréer un représentant responsable ou non ne joue aucun rôle.

En revanche, est exclu du régime de la restitution mensuelle l'assujetti non établi en Belgique qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique par un numéro individuel mais qui est représenté par une personne préalablement agréée qui dispose d'un numéro global d'identification à la TVA sous lequel elle représente plusieurs assujettis étrangers.

Conditions de base

La condition de base pour l’application du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public est que l’assujetti soit soumis à une ou plusieurs obligations de service public.

Les obligations de service public recouvrent les différentes obligations imposées par une autorité compétente aux fournisseurs de biens ou prestataires de services afin de corriger le libre fonctionnement du marché dans l'intérêt général. Ces obligations de service public sont définies ou déterminées par une autorité publique compétente en vue de la livraison de certains biens ou services d'intérêt général, qu'un opérateur, s'il considérait ses propres intérêts commerciaux, ne fournirait pas, ou ne fournirait pas dans la même mesure ou aux mêmes conditions, sans aucune forme de compensation.

De telles obligations de service public existent, entre autres, sur les marchés de l'électricité et du gaz (concernant les aspects environnementaux, techniques et sociaux de la fourniture d'énergie) et en matière de services postaux et de transports publics.

Que ces assujettis soient tenus à de telles obligations après l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation ou qu’ils y étaient déjà tenus avant cette date n’a pas d’importance.

Conditions d’application particulières supplémentaires

La restitution mensuelle constituant une dérogation au principe de base de la restitution trimestrielle, le régime n'est en effet destiné qu'aux situations dans lesquelles une restitution accélérée de ces crédits se justifie sur le plan économique ou financier, soit principalement lorsque ces crédits de TVA sont importants et récurrents.

De plus, ce régime particulier de restitution mensuelle ne vise que les catégories d’assujettis précités pour lesquels le crédit de TVA provient de manière significative des achats de biens et services qu’ils réalisent en vertu d’une ou plusieurs obligations de service public que les autorités leur imposent.

Par conséquent, pour pouvoir bénéficier de la restitution mensuelle, l’assujetti qui remplit une ou plusieurs obligations de service public doit également remplir les deux conditions particulières supplémentaires suivantes :

• avoir bénéficié d’un excédent de TVA en sa faveur d’au moins 12.000 euros au cours de l’année civile précédente ou, la première année où l’assujetti est tenu de remplir des obligations de service public, de 1.000 euros pour la période de déclaration concernée ;

• l’excédent de TVA au cours de cette même période provient de déductions générées pour au moins trente pour cent par les achats de biens et de services effectués en vertu d'une ou plusieurs obligations de service public à sa charge.

Pour déterminer, d'une part, le montant du crédit d'impôt et, d'autre part, le montant des déductions, une seule période de référence doit toujours être prise en compte.

Dans le cas où l’assujetti possède plusieurs établissements ou succursales en Belgique, le crédit d'impôt dans sa totalité et les déductions générées de tous ces établissements et succursales doivent être pris en compte. En d’autres termes, les différents établissements ou succursales ne sont pas considérés séparément pour l’évaluation de ces conditions.

Période de référence

L’année civile qui précède

Afin d’examiner si ces conditions supplémentaires sont remplies, l’année civile qui précède la demande doit en principe être prise en compte.

Exemple 1

Un assujetti est tenu à une ou plusieurs obligations de service public depuis le 01.01.2015 et demande l’autorisation de bénéficier du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public le 07.06.2022. Afin d’apprécier si les conditions particulières supplémentaires de ce régime (un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros qui provient pour au moins trente pour cent des obligations de service public) sont remplies, l’assujetti doit prendre en compte comme année de référence l’année civile qui précède la demande, c'est-à-dire la période du 01.01.2021 au 31.12.2021.

Tolérance : période de douze mois consécutifs qui précède la demande d’autorisation

Si ce faisant l’assujetti remplit les conditions d’obtention de l’autorisation, la période de référence de l’année civile écoulée peut toutefois être remplacée par la période de douze mois consécutifs qui précède la demande d’autorisation de restitution mensuelle.

Cette période de référence de douze mois consécutifs, qui précède la demande d’autorisation, ne peut cependant pas commencer avant le 1^er janvier de l’année civile qui précède.

Exemple 2

Un assujetti est tenu à une ou plusieurs obligations de service public depuis le 01.01.2015 et demande l’autorisation pour bénéficier du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public le 07.06.2022.

L’assujetti a constaté qu’il ne satisfait pas aux conditions particulières supplémentaires de ce régime (un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros qui provient pour au moins trente pour cent des obligations de service public) lorsqu’il prend en compte l’année civile qui précède (période du 01.01.2021 au 31.12.2021) comme période de référence. En revanche, il remplit ces conditions s’il prend en compte comme période de référence la période du 01.06.2021 au 31.05.2022 (période de douze mois consécutifs qui précède la demande d’autorisation). L’assujetti est autorisé à prendre en compte cette dernière période de référence en remplacement de la période du 01.01.2021 au 31.12.2021.

La première année où l’assujetti est tenu de remplir une ou plusieurs obligations de service public

Pour les assujettis qui sont tenus pour la première fois à une ou plusieurs obligations de service public, la période de référence qui doit être prise en compte, dans la première année où ils remplissent des obligations de service public, est la période de déclaration en question, c'est-à-dire la période de la déclaration mensuelle dans laquelle la restitution est demandée.

Dans ce cas, l’administration admet que la demande de restitution, en ce qui concerne les conditions particulières supplémentaires, soit fondée sur des prévisions (voir « e. Autorisation de restitution mensuelle », ci-après). L’assujetti peut appliquer le régime de restitution mensuelle au plus tôt le jour suivant la notification de l’autorisation.

Exemple 3

Un assujetti est tenu à une ou plusieurs obligations de service public à partir du 01.02.2022. L’assujetti demande l’autorisation pour bénéficier du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public le 25.07.2022. Puisqu’à cette dernière date, l’assujetti se trouve dans la première année où il doit remplir une ou plusieurs obligations de service public, la période de référence applicable est la période de déclaration en question dans laquelle l’assujetti demande la restitution. L’assujetti obtient l’autorisation le 22.08.22, sur la base de prévisions. L’assujetti peut demander la restitution du crédit d’impôt qui résulte de la déclaration relative au mois d’août 2022, à déposer au plus tard le 20.09.2022 (tout comme pour les crédits d’impôts concernant toutes les périodes de déclaration suivantes de l’année civile 2022), pour autant que les conditions particulières supplémentaires (un excédent d’impôt d’au moins 1.000 euros qui provient pour au moins trente pour cent des obligations de service public) soient remplies pour la période de déclaration concernée.

Pour l’application de la période de référence visée ici, il n’est pas requis que la demande et le moment où l’assujetti est tenu de remplir des obligations de service public se situent au cours de la même année civile.

Exemple 4

Un assujetti est tenu à une ou plusieurs obligations de service public à partir du 01.07.2022.

L’assujetti demande l’autorisation pour bénéficier du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public le 01.05.2023.

Puisqu’à cette date, l’assujetti est encore dans la première année où il est tenu de remplir une ou plusieurs obligations de service public (il n’y a pas de période de référence de douze mois consécutifs qui précède l’autorisation), la période de référence applicable est la période de la déclaration dans laquelle l’assujetti demande la restitution.

L’assujetti obtient l’autorisation le 19.05.2023, sur la base de prévisions.

L’assujetti peut demander la restitution du crédit d’impôt qui résulte de la déclaration concernant le mois de mai 2023, à déposer au plus tard le 20.06.2023 (tout comme les crédits d’impôts concernant toutes les périodes de déclaration suivantes de l’année civile 2023), pour autant que les conditions particulières supplémentaires (un excédent d’impôt d’au moins 1.000 euros qui provient pour au moins trente pour cent des obligations de service public) soient remplies pour la période de déclaration concernée.

L'administration autorise tout au long de l'année 2023 de prendre en compte la période de la déclaration mensuelle dans laquelle le remboursement est demandé comme période de référence.

Lorsque, en application de la période de référence visée ici, l’autorisation qui se fonde sur des prévisions est obtenue avant le moment où l’assujetti est tenu à une ou plusieurs obligations de service public, il convient de noter qu’elle ne produit ses effets qu’à partir du moment où l’assujetti est tenu de remplir une ou plusieurs obligations de service public.

Exemple 5

Un assujetti est tenu d’une ou plusieurs obligations de service public à partir du 01.10.2022. L’assujetti demande l’autorisation pour bénéficier du régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public le 01.04.2022. Etant donné que l’assujetti demande l'autorisation avant la première année où il est soumis à une ou plusieurs obligations de service public (il n'y a pas de période de référence de 12 mois consécutifs précédant l'autorisation), la période de référence applicable est la période de déclaration concernée au cours de laquelle l’assujetti demande la restitution. L’assujetti obtient l’autorisation le 21.04.2022, sur la base de prévisions. Puisque l’assujetti n’est tenu de remplir des obligations de service publics qu’à une date ultérieure à celle à laquelle l’autorisation lui est accordée, l’autorisation ne peut produire ses effets qu’à partir du moment où l’assujetti est tenu de remplir des obligations de service public, c'est-à-dire le 01.10.2022. L’assujetti peut demander la restitution du crédit d’impôt qui résulte de la déclaration concernant le mois d’octobre 2022, à déposer au plus tard le 20.11.2022 (tout comme les crédits d’impôts concernant toutes les périodes de déclaration suivantes de l’année civile 2022), pour autant que les conditions particulières supplémentaires (un excédent d’impôt d’au moins 1.000 euros qui provient pour au moins trente pour cent des obligations de service public) soient remplies pour la période de déclaration concernée.

Montant du crédit d’impôt

L’assujetti doit avoir bénéficié d’un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros au cours de l’année civile qui précède la demande. Pour les assujettis qui sont soumis pour la première fois à une ou plusieurs obligations de service public, l’excédent d’impôt dont ils bénéficient pour la période concernée par la demande de restitution doit atteindre au minimum 1.000 euros. Ce dernier montant est, sur base mensuelle, proportionnellement équivalent au montant de 12.000 euros repris dans la règle de base.

La condition en question est remplie lorsque le montant total des grilles YY (« Montant total des grilles 59, 62 et 64 ») des déclarations mensuelles relatives à l’année civile précédente dépasse de 12.000 euros le montant total des grilles XX (« Montant total des grilles 54, 55, 56, 57, 61 et 63 ») au cours de cette même période ou, en ce qui concerne la première année où l’assujetti est tenu de remplir des obligations de service public, lorsque le montant total des grilles YY dépasse de 1.000 euros le montant total des grilles XX pour la période de déclaration concernée.

Les déductions de TVA opérées proviennent pour au moins 30 pour cent des obligations de service public

L’excédent d’impôt en faveur de l’assujetti doit provenir de déductions générées au cours de la même période pour au moins trente pour cent par les achats de biens et de services qu'il a effectués en vertu d'une ou plusieurs obligations de service public à sa charge.

Pour déterminer le montant des déductions opérées au cours de l’année civile précédente, il faut tenir compte du montant total des déductions reprises dans la grille 59 (« TVA déductible ») des déclarations mensuelles relatives à cette année civile. Pour déterminer le montant exact des déductions opérées, il faut ensuite diminuer et/ou augmenter ce montant de certains montants repris dans d’autres grilles de ces mêmes déclarations TVA. Ces montants représentent une correction (en plus ou en moins) du droit à déduction exercé dans la grille 59.

Le montant total de la grille 59 doit en particulier être :

• diminué des montants repris dans la grille 61 (« Diverses régularisations TVA en faveur de l'Etat ») de ces mêmes déclarations dans la mesure où ils se rapportent à une révision du droit à déduction en faveur de l’État ;

• augmenté des montants repris dans la grille 62 (« Diverses régularisations TVA en faveur du déclarant ») de ces mêmes déclarations dans la mesure où ils se rapportent à une révision du droit à déduction en faveur de l'assujetti ;

• diminué des montants repris dans la grille 63 (« TVA à reverser mentionnée sur les notes de crédit reçues ») de ces mêmes déclarations (11) ;

(11) Toute note de crédit reçue relative à une opération pour laquelle une taxe a été initialement portée en compte au déclarant, indique en principe un montant de TVA. Ce montant doit être reversé à l’État dans la mesure où la taxe a été initialement déduite. Ce montant est repris dans la grille 63 et non dans la grille 61 de la déclaration. Le montant de TVA déductible repris dans la grille 59 doit être diminué de ce montant.

• diminué des montants repris dans la grille 61 (« Diverses régularisations TVA en faveur de l'Etat ») dans la mesure où ils se rapportent au reversement de la TVA déduite à la suite de la réception de notes de crédits (12).

(12) Une note de crédit reçue relative à une opération pour laquelle le déclarant était lui-même redevable de la taxe (acquisition intracommunautaire de biens, opération visée à l’article 20 de l’AR n° 1 du 29.12.1992 ou autre opération reprise dans la grille 86, 87 ou 88 de la déclaration ou d’une déclaration antérieure) ne contient aucun montant de TVA. L’acquéreur de biens ou le preneur de services est tenu, à la réception d’une telle note de crédit, de reverser à l’État la TVA qu’il a initialement déduite (dans la grille 59 de la déclaration). Pour ce faire, il reprend dans la grille 61 de la déclaration le montant qu’il a initialement déduit. Le montant de TVA déductible repris dans la grille 59 doit être diminué de ce montant.

Exemple 1

Un assujetti dépose au cours de l’année civile 12 déclarations périodiques à la TVA (exclusivement grille [72]) faisant apparaître un crédit de TVA cumulé de 20.000 euros. Ce crédit de TVA découle de la soustraction entre le montant cumulé des montants repris dans la grille YY des déclarations (32.000 euros) et le montant cumulé repris dans la grille XX des déclarations (12.000 euros).

Le montant des déductions de TVA s’élève à :

Conditions pour bénéficier de la restitution mensuelle

1. la condition relative au crédit d’impôt.

Le montant cumulé des crédits de TVA au cours de l'année précédente est d'au moins 12.000 euros.

OK : le crédit d’impôt est de 20.000 euros

2. le montant de 30.000 euros de TVA déductible est constitué d’au moins 9.000 euros de TVA déductible découlant d’achats de biens et de services effectués en vertu de son obligation de service public.

Exemple 2

Un assujetti, tenu pour la première année à une obligation de service public, dépose une déclaration périodique à la TVA faisant apparaître un crédit de TVA (grille [72] de la déclaration) de 2.000 euros. L’assujetti a repris dans la grille 59 de la déclaration un montant de 6.000 euros de TVA déductible. Aucun montant n’est repris dans les grilles 61, 62 et 63 de la déclaration TVA.

Conditions pour bénéficier de la restitution mensuelle :

1. la condition relative au crédit d’impôt.

Le crédit TVA dont le remboursement est demandé s’élève à minimum 1.000 euros pour la période de déclaration concernée.

OK : le crédit d’impôt est de 2.000 euros

2. le montant de 6.000 euros de TVA déductible est constitué d’au moins 1.800 euros de TVA déductible découlant d’achats de biens et de services effectués en vertu de son obligation de service public.

d. Restitution mensuelle de la TVA : livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur

L’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, a introduit un droit à la restitution mensuelle des crédits de TVA en faveur de l’assujetti dont l’activité économique consiste en la fourniture d'électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur pour laquelle le taux réduit de TVA s'applique conformément aux articles 1erbis et 1erbis/1 de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et les services selon ces taux.

Livraison d’électricité

L’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4 précité, prévoit un droit à la restitution mensuelle des crédits TVA en faveur des assujettis dont l’activité économique consiste en la fourniture d’électricité pour laquelle le taux réduit de TVA s’applique conformément à l’article 1erbis de l’arrêté royal n° 20 précité. En vertu de ce dernier article, le taux réduit de 6% s’applique à la livraison d'électricité dans le cadre d’un contrat résidentiel, c’est-à-dire un contrat pour lequel aucun numéro d'entreprise n'a été communiqué par le client personne physique en vue de sa conclusion.

Conformément à l’article 3 de l’arrêté royal du 21.02.2022, le régime est entré en vigueur le 01.03.2022. Le régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis dont l’activité économique consiste en la fourniture d’électricité pour laquelle le taux réduit de TVA s’applique conformément à l’article 1erbis de l’arrêté royal n° 20 et qui remplissent toutes les conditions pour la restitution accélérée est applicable aux demandes de restitution relatives à une période de déclaration qui commence au plus tôt le 01.03.2022, c'est-à-dire relatives au plus tôt à la déclaration du mois de mars 2022, à déposer au plus tard le 20.04.2022.

Le régime particulier de restitution mensuelle pour la fourniture d’électricité est commenté dans la circulaire 2022/C/35 du 31.03.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité et à la restitution mensuelle de la TVA (n° E.T. 139.100) (voir les titres 3 et 4 de cette circulaire).

Livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur

L’article 1^er de l’arrêté royal du 23.03.2022 a étendu le bénéfice de la restitution mensuelle aux assujettis dont l'activité économique consiste en la fourniture de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur aux clients résidentiels, opérations qui sont également soumises au taux réduit de TVA de 6 %, conformément à l’article 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20 précité, introduit par l’article 3 de ce même arrêté royal.

Conformément à l’article 4 de l’arrêté royal du 23.03.2022, le régime est entré en vigueur le 01.04.2022. Le régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis dont l'activité économique consiste en la fourniture de gaz naturel et/ou de chaleur via des réseaux de chaleur pour laquelle le taux réduit s'applique conformément à l'article 1erbis/1 de l'arrêté royal n° 20 précité et dont l'activité économique ne consiste pas en la fourniture d'électricité visée à l'article 1^erbis du même arrêté royal n° 20, et qui remplissent toutes les conditions pour un remboursement accéléré, est applicable aux demandes de restitution relatives à une période de déclaration débutant au plus tôt le 01.04.2022, c'est-à-dire relatives au plus tôt à la déclaration du mois d'avril 2022, à déposer au plus tard le 20.05.2022.

Le régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur est commenté dans la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, et à la restitution mensuelle de la TVA (n° E.T. 139.100/2).

Prolongation et extension du taux de 6 %

Le régime de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4 précité, est d’application pour autant que et aussi longtemps que le taux réduit de 6 % visé à l’article 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n°20, précité s’applique.

A ce sujet, l’attention est attirée sur le fait que depuis l’entrée en vigueur des dispositions concernées, l’application du taux de 6 % visé à l’article 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20, précité, est d’une part, prolongée dans le temps (tant pour la livraison d’électricité que pour la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur) et d’autre part, étendue en ce qui concerne sa portée (à la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur).

En l’état actuel de la réglementation (13), le régime particulier de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, est un régime provisoire.

(13) Etat de la réglementation applicable à la date de publication de la mise à jour de ce chapitre du Commentaire TVA.

Le fait que l’article 1erbis, § 1er, de l’arrêté royal n°20 tel que remplacé par l’article 2 de l’arrêté royal du 21.02.2022, précité, limitait l’application du taux réduit pour la livraison d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels à la livraison d’électricité du 01.03.2022 au 30.06.2022 inclus, implique qu’au moment de l’entrée en vigueur du régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison d’électricité visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4, celui-ci ne pouvait s’appliquer qu’à la période du 01.03.2022 au 30.06.2022 inclus (soit une période de quatre mois).

L’article 2 de l’arrêté royal du 23.03.2022, précité, a toutefois prolongé le taux réduit de TVA pour la livraison d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels jusqu’au 30.09.2022 inclus. L’article 1^er de l’arrêté royal du 27.06.2022 a prolongé l’application de ce taux réduit jusqu’au 31.12.2022 inclus. L’article 64 de la loi du 21.12.2022 a à nouveau prolongé l’application du taux réduit jusqu’au 31.03.2023.

Concernant ces prolongations de l’application dans le temps du taux réduit de TVA pour la livraison d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels, il est renvoyé à la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 précitée, ainsi qu’à la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur (n° E.T. 139.100/4).

Le fait que l’article 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20, précité, tel qu’introduit par l’article 1er de l’arrêté royal du 23.03.2022, précité, limitait le taux réduit pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels à la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur du 01.04.2022 au 30.09.2022 inclus, implique qu’au moment de l’entrée en vigueur du régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur visé à l’article 81, § 2,alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4, celui-ci ne pouvait s’appliquer qu’à la période du 01.04.2022 au 30.09.2022 inclus (soit une période de six mois).

L’article 2 de l’arrêté royal du 27.06.2022 a remplacé l’article 1erbis/1 de l’arrêté royal n°20. Cette disposition a soumis la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur au taux de van 6 % - sans distinction selon le contrat conclu (résidentiel ou professionnel) – du 01.08.2022 au 31.12.2022 inclus. L’article 65 de la loi du 21.12.2022 a prolongé l’application du taux réduit jusqu’au 31.03.2023.

Pour ce qui concerne la prolongation/l’extension de l’application du taux réduit de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, il est renvoyé à la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 précitée.

Si toutes les conditions sont satisfaites, l’assujetti peut obtenir la restitution accélérée pour la livraison d’électricité et la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, pour autant que le taux réduit soit d’application conformément aux articles 1^erbis et 1^erbis/1 de l’arrêté royan n° 20, précité et au plus tard pour l'excédent résultant des déclarations déposées à temps qui se rapportent à la période de déclaration de mars 2023, à déposer au plus tard le 20.04.2023 par application de l'article 18, §1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 1.

L’application du régime requiert que l’assujetti soit visé par le régime et que les conditions particulières exposées ci-après soient remplies.

Pour obtenir la restitution en application du régime, il est en outre exigé que l’assujetti ait obtenu une autorisation de restitution mensuelle (voir « e. Autorisation de restitution mensuelle »’, ci-après) et que les conditions et modalités d’application générales applicables à toute restitution d’un solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, reprises sous le titre « E. Autres modalités et conditions d’application », ci-après, soient satisfaites.

Assujettis visés

La restitution mensuelle de TVA ne vaut que pour les assujettis à la TVA qui déposent des déclarations mensuelles et qui en font la demande expresse :

• tant l’assujetti qui est établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ;

• que l’assujetti qui n’est pas établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité (14).

(14) Peu importe que ces assujettis aient ou non désigné un représentant responsable.

Conditions d’application particulières

Pour l’application du régime particulier, les conditions d’application particulières de celui-ci doivent être remplies.

La condition d’application de base d’application du régime de restitution mensuelle concerné est que l’activité économique de l’assujetti consiste en la livraison d’électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur auxquelles le taux réduit de TVA est applicable conformément aux articles 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n°20, précité. Pour l’application du régime particulier de restitution mensuelle, il suffit que le fournisseur effectue l’une de ces opérations.

Ces assujettis supportent généralement une taxe en amont au taux de TVA de 21 %, de sorte qu'ils seront régulièrement ou systématiquement en situation de crédit d'impôt TVA, compte tenu de la réduction du taux de TVA sur la livraison d'électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels.

Il convient de signaler que, pour l’application de ce régime de restitution mensuelle, aucune condition concernant le montant du crédit d’impôt de l’année civile précédente n’est fixée, contrairement au régime classique de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité, et au régime particulier de restitution mensuelle en faveur des assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public visé au 5°, du même article.

e. Autorisation de restitution mensuelle

Autorisation : condition pour certains régimes de restitution mensuelle

En vertu de l’article 81, § 5, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution mensuelle prévue aux :

• § 2, alinéa 1^er, 3° (régime classique de restitution mensuelle) ;

• § 2, alinéa 1^er, 5° (régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public) ;

• et § 2, alinéa 1^er, 6° (régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur) ;

ne peut être obtenue que moyennant la délivrance d'une autorisation par le service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'assujetti relève.

Pour les régimes de restitution mensuelle énumérés ci-dessus, le bénéfice de la restitution mensuelle est dès lors subordonné à la délivrance d’une autorisation par le chef de l’office de contrôle (du centre de contrôle) dont l’assujetti relève.

Il n’y a pas d’autorisation préalable pour la restitution visée au paragraphe 2, alinéa 1^er, 4°, de l’article 81, de l’arrêté royal n° 4, précité (régime particulier de restitution mensuelle pour ceux qui démarrent une activité (starters)).

Demande d’autorisation : généralités

L’assujetti doit demander l’autorisation par écrit à l’office de contrôle (au centre de contrôle) dont il relève.

La délivrance de l’autorisation doit précéder l’application du régime de restitution mensuelle (voir l’article 81, § 5, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Il va de soi que la demande précise le type de régime (classique ou particulier) qu’elle vise.

La demande doit en outre reprendre tous les éléments permettant de vérifier si l’assujetti remplit les conditions d’application particulières du régime demandé. La demande doit également être accompagnée de tous les documents qui peuvent démontrer que l’assujetti remplit les conditions particulières requises pour l’obtention de la restitution.

Demande d’autorisation : régime classique de restitution mensuelle

La demande d’autorisation doit contenir tous les éléments et documents probants relatifs à la période de référence qui sont nécessaires pour contrôler si l’assujetti remplit les conditions de base pour l’obtention de l’autorisation.

En cas d'installation dans le pays d'un établissement stable ou d'identification à la TVA sous un numéro individuel par une entreprise établie à l’étranger, le ministre des Finances ou son délégué peuvent accorder l'autorisation en tenant compte des prévisions du montant des opérations visées au § 2, alinéa 1^er, 3°, et de l'excédent annuel d'impôt. Dans ce cas, l'assujetti doit introduire une nouvelle demande d'autorisation dans le courant du douzième mois qui suit celui au cours duquel la première autorisation a été délivrée (article 81, § 5, alinéa 6, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Il en va de même lorsque l’autorisation est accordée à un assujetti qui ne satisfait pas aux conditions d’application d’une autorisation sur base de son activité déjà exercée mais qui, à la suite de modifications importantes dans son organisation économique ou industrielle, satisfera à ces conditions (selon les prévisions) au cours de la période de douze mois consécutifs à dater de la demande d’autorisation.

Lorsque la demande est basée sur la période de 12 mois écoulée, elle doit reprendre les données suivantes :

• par mois, la mention du montant du chiffre d’affaires total à prendre en considération ;

• par mois, la mention du montant du chiffre d’affaires « exempté » ventilé par type d’opération « exemptée » à prendre en considération ;

Le service dont dépend l’assujetti peut demander au requérant de lui communiquer les documents probants nécessaires qui justifient l’application de l’(des) exemption(s), le report de perception ou l’application du taux réduit dans le secteur immobilier.

• par mois, la mention soit du montant total de la taxe due, soit du montant de la taxe à restituer.

Si la demande est basée sur des prévisions concernant les conditions d'application particulières du régime, ces prévisions doivent être étayées par des documents probants (tels que, entre autres, les contrats conclus avec les fournisseurs et les clients, les bons de commande et, s'il y a déjà un début d'activité, les copies d'un nombre représentatif de factures de vente des opérations qui peuvent être prises en considération pour le chiffre d'affaires « exempté », y compris les documents justificatifs y afférents (tels que les factures de transport, les documents de transport, les documents de paiement, une copie des documents d'exportation visés par les douanes, les documents justificatifs pour l'application du taux réduit dans le secteur immobilier, etc.) Un nombre représentatif de factures d'achat sur lesquelles se base l’excédent d’impôt doit également être communiqué, ainsi qu'un relevé des principaux fournisseurs de l’assujetti, en mentionnant, le cas échéant, leur numéro d'identification à la TVA.

La demande reprend en outre les prévisions tant relatives au montant du chiffre d’affaires total et au chiffre d’affaires « exempté », qu’au montant de l’excédent d’impôt estimé pour les douze mois qui suivent.

Demande d’autorisation : régime particulier pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public

La demande d’autorisation doit contenir tous les éléments et documents probants relatifs à la période de référence qui sont nécessaires pour contrôler si l’assujetti remplit les conditions de base pour l’obtention de l’autorisation.

Chaque demande d’autorisation comprend le relevé des obligations de service public qui existent dans le chef de l’assujetti, ainsi que les documents probants qui démontrent que cette condition de base est satisfaite.

La demande doit en outre reprendre les éléments suivants relatifs aux conditions particulières supplémentaires :

• Le calcul de l’excédent d’impôt par l’indication, par mois, des montants des grilles YY (« Montant total des grilles 59, 62 et 64 ») et des grilles XX (« Montant total des grilles 54, 55, 56, 57, 61 et 63 ») des déclarations mensuelles relatives à la période de référence et le calcul de la différence entre les montants totaux de ces grilles.

• Le calcul du montant total de la taxe portée en déduction par l’indication, par mois, des montants repris en grille 59 (« TVA déductible ») augmentés des montants repris en grille 62- dans la mesure où ils se rapportent à une révision du droit à déduction - des déclarations mensuelles qui se rapportent à la période de référence, et la somme de ces montants.

Dans la mesure où ils se rapportent à une révision du droit à déduction ou à une taxe à restituer à la suite de notes de crédit reçues, l’assujetti peut porter les montants inscrits en grille 61 de ces mêmes déclarations mensuelles en diminution du montant total de la taxe déductible selon le calcul ci-dessus. Il en va d’ailleurs de même pour les montants repris en grille 63 de ces mêmes déclarations.

• Les éléments et documents probants qui établissent qu’il est satisfait à la condition selon laquelle la taxe portée en déduction durant la période de référence trouve au moins 30 pour cent de son origine dans les achats de marchandises et les services effectués en vertu d’une ou plusieurs obligations de service public.

Si la demande concerne la première année où l'assujetti est tenu de remplir des obligations de service public, l'administration accepte que cette demande soit fondée sur des prévisions en ce qui concerne les conditions particulières supplémentaires. Dans ce cas, la demande comprendra les prévisions tant de la taxe due estimée, que de la taxe à déduire estimée. En outre, la demande comprendra les prévisions du pourcentage d'achats susceptibles de provenir d'achats de biens et de services effectués en vertu d'une ou plusieurs de ses obligations de service public. La déclaration comprendra les pièces justifiant les prévisions effectuées.

Demande d’autorisation : régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison d’électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur

La demande d’autorisation doit contenir tous les éléments et documents probants qui sont nécessaires pour contrôler si l’assujetti remplit les conditions particulières pour l’obtention de l’autorisation.

Cela signifie concrètement que la demande doit contenir les pièces qui démontrent que le demandeur a une activité économique qui consiste en la fourniture d’électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur pour laquelle le taux réduit de TVA s’applique dans les conditions de l’article 1erbis ou 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20 précité, et que le demandeur doit, par conséquent, joindre les pièces qui démontrent qu’il livre de l’électricité, du gaz naturel ou de la chaleur via des réseaux de chaleur. En ce qui concerne la livraison d’électricité, il doit en outre être démontré que la livraison est fournie dans le cadre de contrats dits résidentiels, c'est-à-dire des contrats pour la conclusion desquels le client personne physique n’a communiqué aucun numéro d’entreprise.

Octroi ou refus de l’autorisation

Dans un délai d’un mois, l’autorisation demandée est accordée par le chef de l’office de contrôle (du centre de contrôle) dont l’assujetti relève si toutes les conditions requises sont remplies ou elle est rejetée par une décision motivée.

Lorsque la demande n’est pas complète c'est-à-dire lorsqu’à la demande ne sont pas joints tous les éléments et documents d’où il ressort que les conditions de base pour l’autorisation sont remplies ou, lorsque le demandeur se base sur des prévisions, seront remplies, le service compétent prie par écrit le requérant de compléter la demande au moyen des éléments et documents manquants.

Dans cette situation, le délai d’un mois fixé pour l’octroi de l’autorisation ne commence alors à courir qu’au moment où l’assujetti produit les éléments et documents demandés qui sont nécessaires pour l’appréciation du bien-fondé de la requête.

L’autorisation est notifiée à l’assujetti par lettre recommandée.

S’il apparaît que les conditions de base ne sont pas remplies ou, lorsque la demande est fondée sur des prévisions, ne seront pas remplies, la demande est rejetée dans le même délai par une décision motivée qui est également notifiée à l’assujetti par lettre recommandée.

A partir de quand le régime de restitution mensuelle peut être appliqué

En cas d'accueil favorable de la demande, l'assujetti peut, en apposant la mention expresse visée à l’article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4 précité, demander la restitution dans l’une des déclarations à déposer à compter du lendemain du jour du dépôt à la poste de la lettre recommandée par laquelle l'administration lui a notifié l'autorisation (article 81, § 5, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité)

La mention expresse visée consiste à apposer une croix dans la case « Demande de restitution » de la déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

Durée de l’autorisation

L’autorisation est valable pour les demandes de restitution à déposer au cours de l’année civile pour laquelle elle a été accordée.

Elle reste en outre également valable pour les années suivantes lorsque l’assujetti continue à remplir les conditions particulières. Dans ce cas, le fait d’apposer une croix dans la case « Demande de restitution » (voir l’article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4, précité), vaut déclaration de l’assujetti selon laquelle il remplit ces conditions et le dispense de devoir déposer une nouvelle demande.

L’apposition de la mention expresse au sens de ce qui précède dispense dès lors l’assujetti ayant une autorisation de restitution mensuelle d’en demander une nouvelle tant que les conditions du régime restent remplies.

Expiration de l’autorisation : généralités

Lorsque l'assujetti ne satisfait plus aux conditions, l'autorisation expire d'office et l'assujetti ne peut plus l'invoquer.

Par conséquent, l’assujetti qui ne satisfait plus aux conditions du régime de restitution mensuelle est tenu, lorsqu’il remplit à nouveau les conditions, de demander une nouvelle autorisation.

Expiration de l’autorisation : régime classique

Dans les cas visés ci-avant (voir « Demande d’autorisation : régime classique de restitution mensuelle ») où une nouvelle autorisation doit être demandée dans le courant du douzième mois qui suit celui au cours duquel la première autorisation a été accordée (c’est le cas lorsque la première autorisation est octroyée sur base de prévisions concernant le montant des opérations visées à l’article 81, § 2, alinéa 1er , 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité, ou est octroyée suite à des modifications importantes dans l’organisation économique et industrielle), il est à noter qu’à défaut d'une telle demande, l’autorisation initialement accordée expire d'office à compter du mois suivant celui au cours duquel la nouvelle autorisation devait être demandée.

La lettre recommandée par laquelle la première autorisation est notifiée mentionne l'obligation de demander une nouvelle autorisation et le moment auquel le faire. Ce courrier indique également qu'en l'absence de demande d'une nouvelle autorisation, celle initialement accordée expire d’office à partir du mois suivant celui au cours duquel la nouvelle autorisation devait être demandée.

Expiration de l’autorisation : régime particulier pour certains assujettis qui sont tenus de remplir une ou plusieurs obligations de service public

Si la demande est relative à la première année où l’assujetti est tenu de remplir des obligations de service public, l’administration accepte que la demande soit fondée sur des prévisions en ce qui concerne les conditions particulières supplémentaires (circulaire 2022/C/54 du 20.05.2022, précitée, numéro 5.2.).

L’assujetti n’est pas tenu de demander une nouvelle autorisation dans le courant du douzième mois qui suit celui au cours duquel la première autorisation a été accordée. Il va cependant de soi qu’à l’expiration de la première année au cours de laquelle l’assujetti était tenu de remplir une ou plusieurs obligations de service public, il doit toujours remplir les conditions de base visées à l’article 81, § 3, 5°, de l’arrêté royal n° 4, précité. Dans le cas contraire, l’autorisation vient à expirer.

Expiration de l’autorisation : régime particulier de restitution mensuelle pour la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur

Il y a lieu de noter que compte tenu du fait que la baisse du taux de TVA sur la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels est une mesure provisoire, la durée de validité de l’autorisation qui est délivrée dans le cadre du régime particulier de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er,6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, est de facto limité dans le temps.

Pour de plus amples détails concernant la durée de validité de l’autorisation dans le cadre du régime particulier de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, il est renvoyé au titre « d. Restitution mensuelle de la TVA : livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur » ci-avant, ainsi qu’au numéro 4.2.2.4. de la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022, précitée, et au numéro 4 de la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022, précitée. Cette dernière circulaire a prolongé la durée de validité de l’autorisation jusqu’au 31.12.2022.

Retrait de l’autorisation

Si l'administration constate que l'assujetti ne satisfait plus aux conditions particulières de l’article 81, § 2, alinéa 1er , 3°, 5° et 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, elle peut, par décision motivée, retirer l'autorisation à tout moment (article 81, § 5, alinéa 7, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Dans ce cas, une nouvelle autorisation ne pourra être demandée qu’à l’expiration de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle la décision de retrait a été notifiée à l’assujetti.

Conformément à l’article 81, § 5, alinéa 7, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’autorisation peut en outre être retirée à tout moment par une décision motivée si l’administration constate, pour le régime classique de restitution mensuelle, que l’assujetti n’effectue plus d’opérations pour lesquelles il peut prétendre aux exemptions visées au § 2, alinéa 1^er, 3° du même arrêté en raison soit d'une modification de l'activité, soit des prévisions d'exploitation.

En vertu de l'article 81, § 5, alinéa 7, de l'arrêté royal n° 4 précité, l’autorisation peut également être retirée à tout moment par décision motivée si, en ce qui concerne le régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public, l’autorisation a été accordée sur la base de prévisions (tolérance administrative) et que l’assujetti, en raison d'une modification des prévisions, s'avère finalement ne pas remplir les conditions d'application du régime.

Dans ces derniers cas, l’assujetti peut demander une nouvelle autorisation dès qu’il satisfait à nouveau aux conditions.

Sans préjudice, le cas échéant, de l’application de sanctions prévues par ou en vertu de la loi, l’autorisation peut en outre être retirée immédiatement, conformément à l’article 81, § 5, alinéa 8, de l’arrêté royal n° 4, précité, lorsque :

• l’autorisation a été obtenue à la suite d’une déclaration inexacte ;

• l’assujetti ne remplit plus les obligations imposées par la loi ou en exécution de celle-ci ;

• la situation visée à l’article 81, § 3, alinéa 5, de l’arrêté royal n° 4 précité se présente (existence soit de présomptions sérieuses, soit de preuves, que la déclaration dans laquelle apparaît l’excédent restituable ou des déclarations relatives à des périodes antérieures contiennent des données inexactes et laissent entrevoir une dette d’impôt).

La décision de retrait est communiquée à son détenteur par lettre recommandée à la poste. L’autorisation ne peut plus être invoquée à compter du jour qui suit la remise à la poste de ce courrier recommandé.

Régime pour une unité TVA

• Autorisation accordée précédemment à un membre qui entre dans l’unité TVA

L’autorisation de restitution mensuelle des crédits d’impôt octroyée à un assujetti à la TVA est d’office caduque dès le moment où cet assujetti entre dans une unité TVA, puisque cet assujetti n’est plus en tant que tel tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA.

• Autorisation demandée par l’unité TVA

L’unité TVA aura la possibilité de solliciter elle-même l’autorisation de restitution mensuelle de ses crédits d’impôt.

Si, dès sa création, l’unité TVA désire bénéficier de ce régime, elle peut, pour les régimes visés à l’article 8¹, § 2, alinéa 1^er, 3° (régime classique de restitution mensuelle) et 5° (régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public), introduire demande sur la base de prévisions. A ce sujet, il est renvoyé à ce qui suit.

Il est rappelé que pour pouvoir bénéficier du régime classique de la restitution mensuelle, un assujetti doit, au cours de l’année civile précédente, avoir bénéficié d’un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros et réalisé, au cours de la même période, pour au moins 30 % de son chiffre d'affaires, des livraisons de biens et des prestations de services exemptées de la taxe par les articles 39, 39bis, et 39quater et par les articles 40, § 2, 1° et 2°, 41, § 1er, alinéa 1er, 2° à 6° et 42, du Code de la TVA, des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant conformément aux articles 51, § 2, 5° et 51, § 4, du Code de la TVA, des livraisons de biens et des prestations de services dans le secteur immobilier pour lesquelles le taux réduit de TVA s’applique conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité, et/ou des livraisons de biens et des prestations de services localisées à l’étranger, pour autant que l’excédent d’impôt résulte du préfinancement de la TVA ayant grevé ces biens et ces services (voir aussi « conditions d’application » ci-avant).

Etant donné que les opérations effectuées entre les membres de l’unité TVA tombent en dehors du champ d’application de la TVA, ces montants n’entrent pas en ligne de compte pour la détermination du chiffre d’affaires total et du chiffre d’affaires « exempté » (régime classique).

Pour calculer le chiffre d’affaires total et le chiffre d’affaires exempté (régime classique), l’unité TVA doit tenir compte, lors de ses prévisions, de l’ensemble des chiffres d’affaires réalisés en Belgique au cours de l’année civile précédente par chaque membre avant son entrée. Pour déterminer ces montants, il n’est pas tenu compte des opérations réalisées entre les membres.

Il est rappelé que pour pouvoir bénéficier du régime particulier de la restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public, un assujetti doit, au cours de l’année civile précédente, avoir bénéficié d’un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros et que cet excédent doit provenir de déductions générées au cours de la même période pour au moins trente pour cent par les achats de biens et de services qu'il a effectués en vertu d'une ou plusieurs obligations de service public

Il va de soi que pour la détermination tant de l'excédent d'impôt de 12.000 euros que du total de la taxe portée en déduction et la détermination des montants déduits qui trouvent leur origine dans une ou plusieurs obligations de service public (régime particulier de restitution mensuelle pour les assujettis qui remplissent une ou plusieurs obligations de service public), les opérations effectuées entre les membres de l'unité TVA ne peuvent pas être prises en compte, étant donné que ces opérations ne relèvent pas du champ d'application de la TVA et ne sont pas soumises à la TVA.

E. Autres conditions et modalités d’application

Les autres conditions et modalités d'application qui suivent sont applicables dans le cadre de toute procédure de remboursement relative à l'excédent d'impôt en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique à la TVA visée à l'article 53, § 1er alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (procédures de remboursement relatives aux montants visés à l'article 81, § 2, alinéa 1er, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 4, précité).

Demande expresse

L’excédent d’impôt en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique à la TVA visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA n’est restitué que sur demande expresse de l’assujetti (article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et article 81, § 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4).

Lorsque l’assujetti souhaite obtenir la restitution de l’excédent d’impôt, il doit en faire la demande expresse, à l'expiration de chaque mois pour laquelle un excédent est restituable, en apposant une croix dans la case « Demande de restitution » de la déclaration à la TVA relative aux opérations de cette période. La déclaration qui contient cette mention tient lieu de demande de restitution (article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Dépôt dans le délai des déclarations à la TVA

La restitution visée à l'article 81, §2, alinéa 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 4, précité (remboursement du montant dû par l'Etat qui résulte de la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l'année civile), est soumise à la condition que toutes les déclarations relatives aux opérations de l'année civile aient été déposées au plus tard le 20 janvier de l'année civile suivante.

La restitution des montants visés à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 2° à 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, est soumise à la condition que toutes les déclarations relatives aux opérations de l’année en cours doivent avoir été déposées au plus tard le 20 du mois qui suit, selon le cas, le trimestre ou le mois à la fin duquel est apparu le montant dû par l’Etat.

Ainsi par exemple, un assujetti visé à l’article 81, alinéa 1er, 2°, 3°, 4°, 5° ou 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, qui satisfait à l’ensemble des autres conditions mais qui ne dépose sa déclaration périodique relative au mois d’avril 2022 que le 28.05.2022, ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit d’impôt qui résulte de cette déclaration étant donné que cette dernière devait être déposée au plus tard le 20.05.2022. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté à la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois de mai 2022, pour laquelle la déclaration doit être déposée au plus tard le 20.06.2022.

Il convient d’attirer l’attention sur le fait que la condition de respect du délai de dépôt (au plus tard le vingtième jour du mois qui suit) pour pouvoir bénéficier de la restitution mensuelle du crédit d’impôt de cette déclaration, est appliquée de manière stricte par l’administration, même pendant la période des vacances.

Crédit d’impôt minimum

L’assujetti ne peut obtenir la restitution effective que lorsque la somme due par l’Etat après le dépôt de la déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA dans laquelle la restitution est demandée, atteint le montant minimal.

Ce montant minimum est fixé à :

• 50 euros lorsque la restitution est demandée dans la déclaration périodique relative à la dernière période de déclaration de l’année civile (article 81, § 2, alinéa 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 4, précité)

• 400 euros lorsque la restitution est demandée dans la déclaration périodique relative à chacun des trois premiers trimestres civils par un assujetti trimestriel ou au dernier mois de chacun de ces trimestres par un assujetti mensuel (article 81, § 2, alinéa 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité)

• 50 euros lorsque la restitution est demandée dans la déclaration périodique mensuelle par un assujetti mensuel titulaire d’une autorisation de restitution mensuelle de son crédit d’impôt (article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, 5° et 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité)

• 50 euros lorsque la restitution est demandée par un assujetti mensuel « starter » dans la déclaration périodique mensuelle qui tombe dans une période comprise dans les vingt-quatre mois qui suivent la date de début de l'activité économique (article 81, § 2, alinéa 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 4, précité). (15)

(15) Dans le cadre de l’application du régime « starters » visé à l’article 81, § 2, 4°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’assujetti concerné n’est plus considéré comme « starter » à l’issue de la période de 24 mois qui suit la date de commencement de son activité. A partir de ce moment, son crédit d’impôt éventuel est donc en principe reporté à la période de déclaration suivante, en vertu de l’ article 81, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité (voir cependant les possibilités de restitution trimestrielle ou mensuelle prévues respectivement aux articles 81, § 2, alinéa 1er, 2° et 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Les montants minimaux repris ci-dessus sont applicables depuis le 01.04.2021. (16)

(16) Avant cette date, les montants minimaux applicables étaient plus élevés. La baisse des montants minimaux au 01.04.2021 a été commentée dans la circulaire 2021/C/41 du 04.05.2021, précitée.

Lorsque l’excédent d’impôt n’atteint pas le montant minimal, il est, en règle, automatiquement reporté à la période de déclaration suivante.

Régimes de restitution mensuelle : exigence en matière de dépôt électronique des déclarations à la TVA

La restitution d’un montant par application d’un régime de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, 4°, 5° ou 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, est subordonnée à la condition que les déclarations relatives à l'année civile en cours soient déposées selon les modalités fixées à l'article 18, § 4, de l'arrêté royal n° 1, du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (article 81, § 2, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 4).

Pour l’application des régimes de restitution mensuelle visés, toutes les déclarations relatives à l’année civile en cours doivent donc obligatoirement être déposées par voie électronique, par le biais de l’application INTERVAT. Aucune dérogation à ce principe ne pourra être accordée.

Ainsi par exemple, un assujetti visé à l’article 81, alinéa 1er, 3°, 4°, 5° ou 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, qui répond à l’ensemble des autres conditions mais qui dépose sa déclaration périodique relative au mois de mars 2022 sur papier, en ne respectant donc pas la procédure de dépôt, ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit d’impôt résultant de cette déclaration puisque celle-ci aurait dû être déposée sous forme électronique. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté sur la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois d’avril 2022, pour laquelle la déclaration doit être déposée pour le 20.05.2022.

Les assujettis détenteurs d’une autorisation de restitution mensuelle qui bénéficient d’une dispense de dépôt de leurs déclarations périodiques à la TVA par voie électronique en vertu de l’article 18, § 5, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, respectent la procédure de dépôt en déposant leur déclaration sous forme papier mais perdent automatiquement le bénéfice du régime de restitution mensuelle.

Données bancaires

Les restitutions, prévues à l’article 81 de l’arrêté royal n° 4, précité, du solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle, sont effectuées sur base des données bancaires -y compris l’IBAN et le BIC-, reprises dans la déclaration de commencement ou de modification d’activité visée à l’article 1 ou 2, de l’arrêté royal n 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (article 12, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Ceci implique que les restitutions concernées sont opérées en tenant compte des données bancaires communiquées à l’administration dans la déclaration informative « Demande d’identification à la TVA » (formulaire 604A) ou « Déclaration modificative d’une identification à la TVA » (formulaire 604B).

S’il n’a pas communiqué son numéro de compte lors du commencement de son activité (formulaire 604A) ou s’il change de numéro par la suite, l’assujetti doit communiquer son numéro de compte via le formulaire « Déclaration modificative d’une identification à la TVA » (formulaire 604B).

La restitution ne peut se faire que si l’assujetti a communiqué à l’administration son numéro de compte bancaire au moyen d’un formulaire 604A ou 604B.

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2. Restitution en faveur d’assujettis et de personnes morales non assujetties tenues au dépôt d’une déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA

S'il s'agit d'un solde en faveur d’un assujetti ou d'une personne morale non assujettie tenue de déposer une déclaration visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, cette somme lui sera restituée conformément aux dispositions de l'article 83 de l'arrêté royal n° 4, précité, puisque la déclaration signée vaut comme demande de restitution.

En application de l'article 53 terdecies du Code de la TVA, la déclaration spéciale électronique mise à disposition par le Service Public Fédéral Finances et visée à l'article 53ter, 1° de ce même Code de la TVA, qui a été complétée et transmise conformément aux indications en la matière, est assimilée à une déclaration datée et signée.

Par conséquent, une déclaration électronique complétée et envoyée conformément aux instructions spécifiques de l'utilisateur a la même valeur juridique qu'une déclaration traditionnelle sur papier dûment datée et signée.

Les remboursements correspondants sont effectués sur base des données bancaires fournies à l'administration dans la déclaration informative « Demande d'identification à la TVA » (formulaire 604A) ou la déclaration informative « Déclaration modificative d’une identification à la TVA » (formulaire 604B) déposée par les assujettis et personnes morales non assujetties concernés.

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3. Formalités à remplir par les assujettis et les personnes morales non assujetties tenues au dépôt de la déclaration périodique ou de la déclaration spéciale à la TVA pour exercer le droit à restitution

Pour les restitutions en faveur d'assujettis ou de personnes morales non assujetties tenus, selon le cas, au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, l'action en restitution s'exerce sans intervention directe de l'administration et la justification du droit à la restitution ne doit être fournie que lorsqu’un fonctionnaire de l’office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) en fait la demande.

En vertu de l’article 4 de l’arrêté royal n° 4, précité, l’assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA doit, pour pouvoir exercer l’action en restitution :

1° établir un document rectificatif indiquant le montant à restituer ;

2° inscrire ce document dans un registre tenu à cet effet ;

3° adresser à son cocontractant, dans les situations visées à l'article 79 du Code, un double de ce document revêtu de la mention : « TVA à reverser à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite ».

L’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA prévoit que lorsque la restitution est accordée en raison d’une erreur commise dans la facture ou en vertu de l’article 77, § 1^er, 2° à 7°, le fournisseur ou le prestataire de services doit émettre à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution.

Conformément à l’article 79, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, le cocontractant qui a opéré la déduction du montant de cette taxe doit le reverser à l'Etat en le comprenant dans le montant des taxes dues se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu le document rectificatif.

Selon la Cour, l’ensemble de ces formalités et conditions imposées en cas de facturation aux assujettis à la TVA tend au respect du principe de neutralité. Les formalités et conditions imposées ne s’étendent, selon la Cour, pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs de la loi (arrêt de la Cour de cassation n° F.13.0031.N du 31.10.2014).

A. Document rectificatif

Conformément à l’article 4, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, doit établir un document rectificatif indiquant le montant à restituer pour pouvoir exercer son action en restitution.

Le document rectificatif doit être dressé à la date à laquelle l’action en restitution prend naissance ou, au plus tard, à la date à laquelle l'assujetti ou la personne morale non assujettie exerce cette action. Le document indique les éléments permettant d'identifier l'opération sur laquelle porte la restitution et la déclaration dans laquelle la somme à restituer a été comprise parmi les taxes dues, ainsi que la cause de la restitution, la taxe acquittée, le montant à restituer et, le cas échéant, la référence aux documents justificatifs (correspondance échangée avec le cocontractant, convention constatant l'annulation ou la résolution de la convention initiale, inscription de la perte de la créance au compte pertes et profits...).

Ceci n’empêche pas que des mentions et formalités spécifiques puissent être imposées, comme par exemple dans le cadre de la problématique des bons de réduction (voir la circulaire n° 8/1997 du 27.08.1997).

Lorsque la restitution concerne une opération à l’intérieur du pays et est fondée, soit sur une erreur dans la facture, soit sur l'une des causes visées à l’article 77, § 1er, 2° à 7°, du Code de la TVA, un double du document rectificatif doit être adressé au cocontractant conformément à l’article 79, § 1^er, de ce même Code. Ce double doit être revêtu de la mention : « TVA à reverser à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite » (voir aussi article 4, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité). Lorsque le document rectificatif visé à l’article 79, § 1er, du Code de la TVA n’est pas émis par le fournisseur ou prestataire de services, l’administration refusera la restitution.

Si le document rectificatif n'est pas émis, le cocontractant assujetti, qui a porté la TVA en déduction (en tout ou en partie), ne pourra en effet pas reverser au Trésor cette TVA indûment portée en compte et payée. Dans cette situation, le remboursement effectif de la TVA portée indûment en compte, par le Trésor au fournisseur ou au prestataire de services, entraîne un enrichissement sans cause dans le chef de ce dernier et un déficit pour le Trésor (arrêt de la Cour de cassation n° F.13.0031.N du 31.10.2014). La Cour de justice européenne ne s’oppose pas à ce qu'un système juridique national refuse une restitution de taxes indûment perçues dans des conditions qui entraîneraient un enrichissement sans cause des ayants droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marks & Spencer plc contre Commissioners of Customs & Excise, affaire C-309/06, du 10.04.2008, point 41 ainsi que les arrêts y mentionnés et Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Staatssecretaris van Financiën contre Stadeco BV, affaire C-566/07, du 18.06.2009).

Lorsqu'il s'agit d'un cas de restitution de la taxe payée lors d'une acquisition intracommunautaire de biens, ou lors d'une prestation de services ou d'une livraison de biens pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant, il n'y a évidemment pas lieu de délivrer un double du document rectificatif, mais l'assujetti ou la personne morale non assujettie doit reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Conformément à l’article 4, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 4, précité, le reversement doit être compris dans le montant des taxes dues pour la période de déclaration au cours de laquelle la restitution est obtenue (grille 61 de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou grille 81 de la déclaration visée à l'article 53ter, 1°, du même Code).

Il est précisé qu’il n’est pas admis de porter en diminution d'une facture se rapportant à une nouvelle livraison, le montant des rabais, retours … ayant trait à une livraison antérieure et, de cette façon, de limiter au solde, l'imposition relative à la nouvelle livraison.

L'assujetti tenu au dépôt de déclarations visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne doit pas délivrer un double du document rectificatif à son cocontractant lorsque la taxe restituée a été acquittée sur une opération qui a été effectuée avec un particulier sans délivrance de facture étant donné que celle-ci n’était pas obligatoire. Il doit, en principe, pouvoir prouver qu'il a restitué à son client la taxe portée en compte indûment. Toutefois, s'il est prouvé que les prix étaient fixés « TVA incluse » et qu'un montant a été porté en compte aux clients sans que la TVA portée en compte soit indiquée séparément, l'assujetti n'a pas à prouver qu'il a remboursé la TVA portée en compte indûment à ses clients pour pouvoir exercer l’action en restitution. C'est par exemple le cas si le fournisseur ou le prestataire de services, pour une opération effectuée avec un particulier pour laquelle il n'est pas tenu d'émettre une facture, émet volontairement une facture avec un prix « TVA incluse ».

En cas de perte partielle ou totale de la créance du prix à la suite d’une faillite, le fournisseur ou prestataire de services n’est pas tenu, par tolérance administrative, d’adresser un document rectificatif à son cocontractant comme le prévoit l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et selon les modalités de l’ article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, le fournisseur ou prestataire qui a obtenu la restitution de cette taxe sera tenu de reverser à l’Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, lui verse tout ou partie de la somme considérée comme irrécouvrable. (voir aussi Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 - rubrique C ci-avant).

En cas de perte partielle ou totale de la créance du prix à la suite d’une réorganisation judiciaire, les formalités prescrites par l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, doivent être respectées et ce, suivant les modalités de l’article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Toutefois, étant donné que les pertes partielles ou totales de la créance du prix à la suite d’une réorganisation judiciaire ont un caractère permanent, l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA ne s’applique pas. Le fournisseur ou prestataire de services qui a obtenu une restitution de la taxe, ne sera dès lors pas tenu de reverser à l’Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, lui verse tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable (voir aussi Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 – rubrique B ci-avant).

Il est toutefois fait exception à l’alinéa qui précède dans le cas où il est mis fin à l’accord à l’amiable et lorsque le plan de réorganisation est abrogé. Dans de tels cas, le caractère « perdu » de la créance devra être remis en question et l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA peut, le cas échéant, trouver à s’appliquer.

L'assujetti fournisseur n’est pas tenu d'exercer l'action en restitution lorsque l'opération initiale est une livraison de biens ou une prestation de services effectuée dans le pays pour un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, qui a pu déduire intégralement et définitivement la taxe qui lui a été portée en compte initialement et que cette taxe n’avait pas grevé un bien d’investissement au sens de l’ article 7, de l’arrêté royal n° 3, précité. La note de crédit émise par le fournisseur ou prestataire de services qui a versé la taxe au trésor ne fait alors naturellement pas mention de la TVA et le cocontractant n'est tenu ni de rectifier la déduction initialement opérée, ni d'effectuer un reversement quelconque.

B. Registre des restitutions

Conformément à l’article 4, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, doit inscrire le document rectificatif dans un registre tenu à cet effet.

Le registre des restitutions (circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 81/1970 du 07.12.1970) constitue en fait un inventaire des documents rectificatifs qui y sont inscrits selon une suite ininterrompue de numéros. Chaque inscription doit comporter au minimum les données suivantes :

• un numéro d'ordre qui est celui du document rectificatif ;

• la date de l'inscription ;

• la désignation du cocontractant ;

• la somme à restituer.

A l'expiration de chaque période de déclaration, l'assujetti ou la personne morale non assujettie totalise le montant des taxes à rembourser et inscrit ce montant en toutes lettres à la suite de la dernière inscription.

Le registre doit être tenu à la disposition de l'office de contrôle (centre de contrôle) dont l'assujetti ou la personne morale non assujettie relève et produit à cet office à chaque réquisition du chef de cet office de contrôle (centre de contrôle). A défaut de production du registre, l'assujetti ou la personne morale non assujettie est tenu de reverser les taxes dont il a obtenu la restitution et qui devaient être inscrites dans le registre.

L'administration n'émettra aucune critique lorsqu'un assujetti, tenu au dépôt de déclarations périodiques visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, inscrit les notes de crédit délivrées au facturier de sortie, pour autant que les montants de TVA à restituer soient totalisés par période de déclaration et que le total soit reporté au registre spécial tenu pour l'inscription des restitutions pour lesquelles aucune note de crédit n’est délivrée à un cocontractant (par exemple, restitutions relatives à des importations, restitutions relatives à des prélèvements ...). Il va de soi que, dans ce cas, le facturier de sortie doit être produit à l'office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) au même titre que le registre des restitutions proprement dit.

C. Mention dans la déclaration

Le fournisseur des biens ou le prestataire de services qui exerce son droit à restitution de la taxe doit, le cas échéant, d’une part comprendre les montants hors taxe sur la valeur ajoutée des documents rectificatifs qu'il a établis, dans le montant à inscrire en grille 49 de sa déclaration périodique et, d'autre part, reprendre en grille 64 de cette déclaration, le montant de la taxe pour lequel il a exercé son droit à restitution.

D. Conséquences de la restitution pour le cocontractant

Lorsque le cocontractant de l'assujetti qui a obtenu une restitution fondée sur l'article 77, § 1er, du Code de la TVA, est lui-même un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique, ce cocontractant inscrit la note de crédit reçue dans son facturier d'entrée ou dans un registre spécial tenu à cet effet, en indiquant le montant de la TVA dont il a été crédité et le montant qu'il doit reverser à l'Etat (taxe effectivement déduite). A la fin de chaque période de déclaration, il totalise les montants à reverser et il inscrit ce total en grille 63 de la déclaration périodique à la TVA.

Le montant, hors TVA, de la note de crédit reçue, est repris dans le montant à inscrire en grille 85 de la déclaration périodique et est déduit du montant des achats à inscrire pour la période de déclaration, en grille 81, 82 ou 83, selon le cas. Si le montant repris en grille 81, 82 ou 83 est insuffisant, le solde doit être porté en diminution de la grille concernée d’une (de plusieurs) déclaration(s) à la TVA ultérieure(s). Des montants négatifs ne peuvent de toute façon jamais être repris dans une déclaration périodique à la TVA.

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4. Ordonnancement du crédit d’impôt qui résulte d’une déclaration périodique ou d’une déclaration spéciale à la TVA

L’ordonnancement peut être décrit comme l’ordre ou le commandement de payer qui émane de l’ordonnateur fiscal (l’administration qui détermine l’impôt et en ordonne le recouvrement ou la restitution) et qui est donné au comptable de l’Etat.

Il appartient à l'ordonnateur fiscal d'ordonnancer le crédit d'impôt qui résulte d’une déclaration périodique ou d’une déclaration spéciale à la TVA dans les délais fixés en la matière et repris à l'article 8¹ (déclaration périodique à la TVA) et à l'article 8³ (déclaration spéciale à la TVA) de l'arrêté royal n° 4, précité.

A. Déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA

Déposants trimestriels et déposants mensuels – hors application d’un régime de restitution mensuelle

En vertu de l’article 81, § 3, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'ordonnancement ou l'opération équivalente de l’excédent en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration trimestrielle ou d’une déclaration mensuelle est exécuté au plus tard le troisième mois qui suit la période de déclaration à laquelle la déclaration trimestrielle ou la déclaration du dernier mois du trimestre se rapporte, excepté dans le cas de l’application d’un régime de restitution mensuelle (voir ci-après).

L'ordonnancement ou l'opération équivalente du solde en faveur de l’assujetti qui résulte des déclarations énumérées ci-après déposées par un déposant trimestriel relatives aux périodes de déclaration mentionnées ci-dessous est exécuté au plus tard :

• premier trimestre : 30 juin de l’année en cours

• deuxième trimestre : 30 septembre de l’année en cours

• troisième trimestre : 31 décembre de l’année en cours

• quatrième trimestre : 31 mars de l’année civile suivante

L'ordonnancement ou l'opération équivalente du solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une déclaration déposée par un déposant mensuel auquel le régime de restitution mensuelle n’est pas applicable, relatives aux périodes de déclaration mentionnées ci-dessous est exécuté au plus tard :

• mars : 30 juin de l'année en cours

• juin : 30 septembre de l'année en cours

• septembre : 31 décembre de l'année en cours

• décembre : 31 mars de l’année civile suivante

Ordonnancement en cas d’application du régime de la restitution mensuelle

En cas d’application d’un régime de restitution mensuelle visé à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 3° à 6°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'ordonnancement ou l'opération équivalente est exécuté au plus tard le deuxième mois qui suit la période à laquelle la déclaration mensuelle se rapporte.

Cela signifie que l'ordonnancement ou l'opération équivalente du solde en faveur de l’assujetti qui résulte des déclarations mensuelles reprises ci-dessous déposées par un assujetti auquel un régime de restitution mensuelle est applicable, est exécuté au plus tard :

• janvier : 31 mars de l'année civile en cours

• février : 30 avril de l'année civile en cours

• mars : 31 mai de l'année civile en cours

• avril : 30 juin de l'année civile en cours

• mai : 31 juillet de l'année civile en cours

• juin : 31 août de l'année civile en cours

• juillet : 30 septembre de l'année civile en cours

• août : 31 octobre de l'année civile en cours

• septembre : 30 novembre de l'année civile en cours

• octobre : 31 décembre de l'année civile en cours

• novembre : 31 janvier de l'année civile suivante

• décembre : 28/29 février de l'année civile suivante

B. Déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA

En vertu de l’article 83, alinéa 4, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'ordonnancement de l’excédent en faveur de l’assujetti ou de la personne morale non assujettie qui résulte d’une déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA s'opère au plus tard le troisième mois qui suit la période de déclaration à laquelle se rapporte la déclaration.

Etant donné que la déclaration spéciale à la TVA est une déclaration trimestrielle, l’ordonnancement, pour les déclarations spéciales à la TVA reprises ci-dessous, s’opère au plus tard :

• premier trimestre : 30 juin de l'année en cours

• deuxième trimestre : 30 septembre de l’année en cours

• troisième trimestre : 31 décembre de l’année en cours

• quatrième trimestre : 31 mars de l’année civile suivante

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5. Affectation et retenue du crédit d’impôt qui résulte d’une déclaration périodique ou d’une déclaration spéciale à la TVA

Le report à une période de déclaration suivante ou la restitution du solde en faveur de l’assujetti tenu au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou d’une déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA n’a pas lieu dans les cas d’affectation ou de retenue visés ci-dessous.

Le solde en faveur de l’assujetti qui résulte d’une telle déclaration à la TVA :

• est affecté à l’apurement d’une dette de TVA qui constitue une créance certaine, liquide et exigible, lorsqu’à la date de l’ordonnancement ou de l’opération équivalente, l’assujetti est redevable en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de taxes, d'amendes, d'intérêts de retard ou de frais accessoires qui résultent d'infractions commises avant l'expiration de la période à laquelle se rapporte la déclaration (article 76, § 1er, alinéa 4, 1° et § 2, alinéa 3, 1°, du Code de la TVA; voir également article 81, § 3, alinéas 1 et 2, et article 83, alinéas 2 et 3, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Une dette de TVA est certaine, liquide et exigible notamment lorsqu'elle n'est pas contestée ou lorsqu'elle a été reprise à un registre de perception et recouvrement visé à l'article 85 du Code de la TVA dont l'exécution n'est pas interrompue par l'action en justice prévue à l'article 19, § 2, alinéa 1er, du Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales.

Pour l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques, il est procédé à cette affectation sans distinction selon qu’il ait ou non opté pour la restitution.

• est retenu à concurrence de la dette de TVA à apurer si la créance de l'administration ne constitue pas, en tout ou en partie, une créance certaine, liquide et exigible (article 76, § 1er, alinéa 4, 1° et § 2, alinéa 3, 1°, du Code de la TVA, article 81, § 3, alinéa 4, et article 83, alinéa 5, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Une dette de TVA ne constitue pas une dette certaine, liquide et exigible notamment lorsqu'elle est contestée ou lorsqu'elle a été reprise à un registre de perception et recouvrement visé à l'article 85 du Code de la TVA dont l'exécution a été interrompue par l'action en justice prévue à l'article 19, § 2, alinéa 1er du Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales.

Pour l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques, il est procédé à cette retenue sans distinction selon qu’il ait ou non opté pour la restitution.

La retenue vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire jusqu’à ce que le litige soit définitivement clôturé par voie administrative ou par un jugement ou un arrêt coulé en force de chose jugée.

Une saisie conservatoire requiert un cas urgent (article 1413 du Code judiciaire). Pour l'application de la retenue, la condition imposée par l'article 1413 du Code judiciaire est réputée remplie, sous réserve de la preuve contraire.

• est retenu lorsque pour un excédent restituable, il existe soit des présomptions sérieuses, soit des preuves que la déclaration ou les déclarations relatives à des périodes antérieures contiennent des données inexactes et que ces présomptions ou preuves laissent entrevoir une dette d'impôt sans que la réalité de celle-ci puisse toutefois être établie avant le moment de l'ordonnancement susmentionné. Dans ce cas, l’ordonnancement du crédit d’impôt ou le report à une période de déclaration ultérieure n’a pas lieu. La retenue doit permettre à l'administration de vérifier la véracité des données (article 76, § 1er, alinéa 4, 2° et § 2, alinéa 3, 2° du Code de la TVA et articles 81, § 3, alinéa 5, et 83, alinéa 6, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Les présomptions sérieuses ou les preuves visées ci-dessus, qui démontrent ou tendent à démontrer la dette d'impôt, doivent être justifiées dans des procès-verbaux conformément à l'article 59, § 1er, du Code de la TVA. Ces procès-verbaux sont portés à la connaissance de l'assujetti ou de la personne morale non assujettie par lettre recommandée (article 81, § 3, alinéa 6 et article 83, alinéa 7, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Pour l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques, il est procédé à cette retenue sans distinction selon qu’il ait ou non opté pour la restitution.

La retenue vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire jusqu’à ce que le litige soit définitivement clôturé par voie administrative ou par un jugement ou un arrêt coulé en force de chose jugée.

Une saisie conservatoire requiert un cas urgent (article 1413 du Code judiciaire). Pour l'application de la retenue, la condition imposée par l'article 1413 du Code judiciaire est réputée remplie, sous réserve de la preuve contraire.

En outre, toute somme qui doit être restituée à une personne ou payée par le SPF Finances peut être affectée sans formalités et au choix du fonctionnaire compétent, au paiement des sommes dues par cette personne dont la perception et le recouvrement sont, par ou en vertu d’une loi, assurés par le Service public fédéral Finances ou par l’Office national de sécurité sociale. Cette affectation sans formalités est limitée à la partie non contestée de la créance à l’encontre de cette personne. En outre, pour la partie contestée de la créance à l'égard de la personne à qui elle doit être restituée, le fonctionnaire compétent peut procéder à cette affectation sans formalités au titre de mesure conservatoire si ces créances contestées ont fait l'objet d'un titre exécutoire (voir article 334, §§ 1 et 4, de la loi-programme du 27.12.2004 tel que remplacé par l’article 34 de la loi du 25.12.2016, MB du 29.12.2016, et tel que remplacé par l’article 156 de la loi-programme du 25.12.2017, MB du 29.12.2017).

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6. Restitutions en faveur d'autres personnes

A. Formalités

Lorsque l’ayant droit à la restitution est une personne établie en Belgique autre qu’un assujetti ou une personne morale non assujettie tenus au dépôt, selon le cas, d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, il doit, conformément à l'article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, introduire, en double exemplaire, une demande en restitution auprès de l'office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) dont il relève s’il est un assujetti ou une personne morale non assujettie ou, dans le ressort duquel il a son domicile ou son siège social s'il s'agit d'une toute autre personne.

Sont notamment visés :

• l’assujetti soumis au régime de la franchise en faveur des petites entreprises dont les conditions d’application sont définies à l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises ;

• l’exploitant agricole qui n’a pas opté pour le régime normal de la taxe (voir aussi article 57 du Code de la TVA et arrêté royal n° 22, précité) ;

• la personne qui a construit un bâtiment et qui recourt au régime prévu à l’article 8 du Code de la TVA (voir aussi Section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance - titre 5, ci-avant) et se trouve dans la situation prévue à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 14, précité ;

• les invalides de guerre, militaires et civils, qui bénéficient d’une pension d’invalidité de 50 % au moins, les personnes frappées de cécité complète, de paralysie des membres supérieurs ou ayant subi l’amputation de ces membres et les personnes atteintes d’une invalidité permanente découlant directement des membres inférieurs et occasionnant un taux de 50 % au moins (voir aussi Section 3 : Causes de la restitution – titre 4, ci-avant) ;

• l’assujetti occasionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, qui ne remplissait pas les conditions d’exercice du droit à déduction au moment du dépôt de la déclaration visée à l’article 1er, de l’arrêté royal n° 48, précité.

Conformément à l'article 82bis, du Code de la TVA, la demande précitée peut encore être introduite jusqu'au 31 décembre de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

Cette restitution est subordonnée à la preuve du paiement de la taxe et à la justification de la cause de restitution.

En ce qui concerne les restitutions en faveur d’assujettis ou de personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus au dépôt d'une déclaration visée, selon le cas, à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA et qui ne sont pas établis en Belgique, il convient de faire la distinction suivante :

• l’assujetti établi dans un autre Etat membre doit introduire sa demande en restitution de la TVA belge via le site portail électronique qui est mis à sa disposition par son Etat membre d’établissement. Après un premier contrôle, l’Etat membre d’établissement du requérant envoie la demande, de manière électronique vers la Belgique, où elle sera traitée par le Bureau central de TVA pour assujettis étrangers (désormais dénommé Centre PME Matières Spécifiques) (voir l’article 6, de l’arrêté royal n° 31 ; en ce qui concerne les formalités, il est renvoyé à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté et à la circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022, précité);

• l’assujetti non établi dans la Communauté doit introduire sa demande en restitution de la TVA belge via le site portail électronique instauré par l’administration en Belgique (voir également l’article 6, de l’arrêté royal n° 31, précité ; en ce qui concerne les formalités, il est renvoyé à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022, précité et à la circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022, précité);

• les autres ayant droits non établis en Belgique doivent introduire une demande en 3 exemplaires auprès du chef du Bureau central de TVA pour assujettis étrangers précité (désormais dénommé Centre PME Matières Spécifiques) ; voir aussi article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, et, en ce qui concerne les formalités, il est renvoyé à la circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988).

B. Mode de restitution

Les restitutions prévues à l'article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, sont effectuées en tenant compte des données bancaires fournies à l’administration, y compris l’IBAN et le BIC.

Les restitutions prévues à l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4, précité sont effectuées, soit en tenant compte des données bancaires fournies à l’administration, soit par mandat international (article 12, § 1erbis, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Pour l’application de l’article 12 de l’arrêté royal n° 4, les frais bancaires exigés pour effectuer la restitution sont, le cas échéant, déduits du montant à restituer (article 12, § 3, de l’arrêté royal n° 4 précité).

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