Restitutions de la taxe (01.03.2021)

LIVRE IV. Paiement de la taxe

Chapitre 14. Restitutions de la taxe

Mise à jour 01.03.2021 - Versions précédentes [01.07.2018] [01.06.2020]

Section 1. Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 75

Article 76

Article 77

Article 77bis

Article 78

Article 79

Article 80

Article 82

Article 82bis

2. Exposé des arrêtés royaux d’exécution

Arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens

Arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique

Arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l’article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA

Arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement

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Section 2. Introduction

En vertu de l’article 75 du Code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être restituée que dans les cas prévus par le Code précité. Ces cas sont énumérés aux articles 76, 77 et 77bis dont les modalités d’exécution sont fixées par l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le champ d’application de la notion « restitution » est en principe relativement étendu.

Dans les articles précités, il est également référé à l’article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, qui précise que toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l'application des dispositions légales en matière d'impôts sur les revenus et de taxes y assimilées, de taxe sur la valeur ajoutée ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l'indu, peut être affectée sans formalités par le fonctionnaire compétent au paiement des précomptes, des impôts sur les revenus, des taxes y assimilées, de la taxe sur la valeur ajoutée, en principal, additionnels et accroissements, des amendes administratives ou fiscales, des intérêts et des frais dus par ce redevable, lorsque ces derniers ne sont pas ou plus contestés. Ceci s’applique également en cas de saisie, de cession, de situation de concours ou de procédure d’insolvabilité.

Une demande de remboursement doit toujours être motivée au moyen d’éléments probants tels que par exemple une facture, une déclaration d’importation, une attestation d’invalidité …

Afin de donner une image aussi transparente que possible de la problématique en matière de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, sont traités successivement ci-après les points suivants :

• les causes de la restitution (articles 76 à 77bis, du Code de la TVA) ;

• l’ayant droit à la restitution ;

• la date à laquelle l’action en restitution prend naissance ;

• les modalités et les formalités de restitution.

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Section 3. Causes de la restitution

Introduction

Conformément à l’article 75 du Code de la TVA, la taxe ne peut être restituée que dans les cas prévus par le Code de la TVA.

Ces causes possibles de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée trouvent respectivement leur origine dans les articles 76, 77 et 77bis, du Code de la TVA.

1. Restitution sur la base de l’article 76 du Code de la TVA

L’article 76 du Code de la TVA ne s’applique qu’à l’égard des assujettis avec droit à déduction de la taxe en amont grevant les coûts relatifs aux opérations qu’ils effectuent conformément à l’article 45 du Code précité.

A. Article 76, § 1er, du Code de la TVA

L’article 76, § 1er, du Code de la TVA dispose que « sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l’année civile le montant des taxes dues par l’assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, l’excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l’assujetti ou de son représentant responsable visé à l’article 55, §§ 1^er ou 2 ».

Est visé ici le cas où, pour une même période de déclaration, le montant de la TVA déductible excède celui de la TVA due, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui bénéficie d’un droit à déduction de la taxe en amont et qui est établi en Belgique, a un établissement stable en Belgique ou, en vertu de l’article 55, a fait agréer un représentant responsable en Belgique. L’assujetti qui bénéficie d’une identification directe en Belgique, est également visé par cette disposition. Il en est de même pour l’assujetti non établi en Belgique, représenté par une personne préalablement agréée, visée à l’article 55, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, pour certaines opérations détaillées dans la circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique).

A cet égard, il convient de ne pas perdre de vue l’article 83,de l’arrêté royal n° 4, précité, relatif au remboursement du crédit d’impôt existant en faveur d’un assujetti sans droit à déduction de la taxe en amont ou d’une personne morale non assujettie et résultant d’une déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA.

En principe, le résultat final apparaissant dans une telle déclaration est une somme due à l’Etat. Il peut toutefois arriver que cette déclaration se solde par une somme due par l’Etat.

Lorsque le montant de la TVA qui, en vertu des articles 45 à 48 du Code de la TVA, est porté en déduction dans la déclaration périodique d’un assujetti, excède le montant de la TVA due, l’excédent est en principe reporté sur la période de déclaration suivante. Si toutefois la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’année civile fait apparaître un tel excédent, cet excédent devrait, en vertu de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA, être restitué dans les trois mois sur demande formelle de l’assujetti. Si la restitution était opérée après l’expiration de ce délai, un intérêt de 0,8 % par mois courrait de plein droit en faveur de l’assujetti (article 91, § 3, du Code de la TVA).

Pour déterminer s’il y a matière à restitution d’un excédent, il faut tenir compte non seulement de la TVA déductible et de la TVA due pour la période de déclaration envisagée, mais également de la TVA susceptible d’être restituée sur la base de l’article 77, §§ 1er et 1erbis, du Code de la TVA et de la TVA qui, à la suite de révisions, doit être payée ou déduite en supplément (article 5, et article 7, de l’arrêté royal n° 4, précité). Lorsque le résultat final fait apparaître un montant dû par l’Etat, il constitue un crédit d’impôt qui est restitué, soit par un report sur la période de déclaration suivante via le compte courant, soit par un remboursement effectif selon la distinction faite à l’article 81,de l’arrêté royal n° 4, précité (voir aussi section 6 : Modalités et formalités de la restitution – titre 1).

B. Article 76, § 2, du Code de la TVA

L’article 76, § 2, du Code de la TVA, dispose que « l'assujetti qui n'est pas visé au § 1^er peut récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où ces taxes sont déductibles conformément aux articles 45 à 48 ».

L’article précité vise seulement l’exercice du droit à déduction des taxes en amont accordé par le Code de la TVA aux personnes ou groupements suivants :

• les personnes qui ne cèdent qu’occasionnellement de nouveaux bâtiments ou fractions de bâtiment et le sol y attenant ou qui constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments en vertu de l’article 8 du Code de la TVA. Ils n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre) ;

• les personnes ou les groupements qui, à titre occasionnel, effectuent la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA. Ils acquièrent de plein droit la qualité d’assujetti et, dès lors, ne doivent pas expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels). Sur la base de l’article 76, § 2, du Code de la TVA, ils peuvent obtenir la restitution de la taxe dans les limites prévues par l’article 45, § 1erbis du Code précité. En principe, la restitution de cette taxe ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs, qu’ils livrent dans les conditions de l’article 39bis, peut être obtenue via la déclaration à la TVA prévue à l’article 1^er de l’arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l’article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA. Cette déclaration tient lieu de demande en restitution lorsqu’au moment où elle est déposée, les conditions d’exercice du droit à déduction sont remplies. Lorsque ce n’est pas le cas, une demande en restitution doit alors être introduite conformément à l’article 9, de l’arrêté royal n° 4, précité ;

• les assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d’une identification directe (voir circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988, circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n°20/2009 du 22.12.2009 et voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique) selon la distinction suivante :

o la restitution a lieu conformément à l’article 6, de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique. A cet égard, les modalités sont définies à l’arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement ;

o la restitution a lieu conformément à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, si elle concerne un assujetti établi en dehors de la Communauté qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique ou une personne morale non assujettie qui n’est pas établie en Belgique et qui n’a effectué dans le pays aucune autre opération visée par le Code de la TVA que l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, du Code précité ou lorsqu’il s’agit d’un prestataire de services identifié en Belgique ou dans un autre Etat membre pour l’application du régime particulier visé à l’article 58bis de ce Code ;

• les assujettis qui effectuent des opérations visées à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA et les mandataires et courtiers qui effectuent de telles opérations et qui, conformément à l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, peuvent déduire les taxes en amont grevant les opérations précitées à la condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté ou quand les opérations concernées ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

2. Restitution sur la base de l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

L’article 77, § 1er, du Code de la TVA concerne les différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA acquittée lors d’une livraison de biens, d’une prestation de services ou de l’acquisition intracommunautaire d'un bien en Belgique :

A. Article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due.

Il y a restitution à due concurrence lorsque la taxe payée pour une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont visés, entre autres, tous les cas d'erreurs commises, soit lors de la facturation, soit dans la déclaration à déposer par l'assujetti ou la personne morale non assujettie : taxation d'une opération non imposable, erreur de taux ou de base de perception, double emploi... La restitution a lieu également lorsque la base d’imposition est réduite suite à la survenance d'un événement ultérieur à la livraison, comme la fixation définitive d'un prix sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

En outre, la Cour de Justice de l’Union Européenne s’est également prononcée sur la situation spécifique où un État membre a maintenu dans sa législation nationale une exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur eu égard à certaines livraisons ou prestations déterminées, mais qu’il a interprété sa législation nationale de façon erronée, avec pour conséquence que certaines livraisons ou prestations qui auraient dû bénéficier de l’exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur, conformément à la loi nationale, ont été taxées au taux normal. A cet égard, la Cour a jugé que les principes généraux du droit communautaire, y compris celui de neutralité fiscale, s’appliquent de telle façon qu’ils confèrent à l’opérateur économique qui a effectué ces livraisons ou prestations un droit à récupérer les montants qui lui ont été réclamés par erreur à raison de ces mêmes livraisons ou prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marks & Spencer plc contre Commissioners of Customs and Excise, affaire C-309/06, du 10.04.2008).

Au reste, est également visé le cas prévu à l’article 25quinquies, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA où la base d’imposition d’une acquisition intracommunautaire de biens peut être réduite dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition et ce, pour autant que la taxe soit perçue sur l’acquisition, en application de l’article 25quinquies, § 2, du Code précité, dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

B. Article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

La taxe est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis au cocontractant et qui sont acquis après le moment où la taxe devient exigible. Les causes de la réduction de prix accordée sont sans importance et peuvent concerner par exemple l’octroi de ristournes de fin d’année, la non-conformité de la marchandise à la commande ou simplement résulter de convenances commerciales.

L’attention est attirée sur le fait que ces ristournes et rabais acquis par l’acheteur au moment où la taxe devient exigible sont, conformément à l’article 28, 2°, du Code de la TVA, exclus de la base d'imposition.

C. Article 77, § 1er, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés.

La restitution de la taxe est accordée à concurrence des sommes dont le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés. Cette disposition n'est applicable que si, au moment de la livraison, il n'était pas déjà acquis que le cocontractant avait la faculté de renvoyer les emballages car, lorsque cette faculté existe, le coût des emballages ordinaires et usuels ne doit pas être compris dans la base d’imposition de la taxe et ce, en vertu de l'article 28, 4°, du Code de la TVA.

D. Article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services, mais après la date où la taxe est devenue exigible dans le chef du fournisseur ou du prestataire de services, en vertu de l’une ou l’autre disposition légale ou réglementaire (voir articles 16, 17, 22 et 22bis, du Code de la TVA).

La résiliation est un acte juridique par lequel les parties mettent fin à une convention, en dehors de toute idée de manquement contractuel :

• soit d’un commun accord : les parties peuvent convenir de mettre un terme à une convention qui les lie, conformément à l’article 1134 du Code civil ;

• soit unilatéralement : en règle, une partie ne peut résilier unilatéralement une convention, mais des exceptions sont prévues par loi. Ainsi, toute convention à prestations successives conclue pour une durée indéterminée est toujours susceptible de faire l’objet d’une résiliation par l’une des parties. En outre, la résiliation unilatérale de certaines conventions est organisée par le Code civil. Les parties peuvent également insérer des clauses de résiliation unilatérale dans leurs conventions.

E. Article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l’amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est annulée ou résolue.

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

La résolution est le mode de dissolution qui sanctionne l’inexécution fautive d’un contrat synallagmatique (exemple : non-conformité de la marchandise ou du service, livraison tardive …). Elle est organisée par la loi (pacte commissoire tacite consacré par l'article 1184 du Code civil), éventuellement complétée ou modifiée par une clause conventionnelle (pacte commissoire exprès). Elle agit en principe avec effet rétroactif, mais cette règle connaît des modalités et des exceptions qui y dérogent en tout ou en partie.

On parle également de résolution lorsqu’un contrat prend fin par l’effet d’une condition résolutoire. La condition résolutoire se distingue du pacte commissoire exprès, dès lors qu’en prévoyant celle-ci, les parties ont envisagé la résolution de la convention en dehors de toute sanction. La condition résolutoire est un événement futur et incertain qui entraîne la dissolution de l’obligation qu’il affecte ou de la totalité d’un contrat. L’effet de la condition résolutoire se produit de plein droit, par le seul fait de la réalisation de la condition et sans qu’une manifestation quelconque de volonté ou une intervention de la part d’une des parties ou du juge soit nécessaire. Sauf convention contraire, celle-ci agit également avec effet rétroactif.

Un contrat peut être annulé lorsqu’il est entaché d’une nullité. La nullité est un mode d’extinction des conventions qui sanctionne un vice affectant de manière essentielle la formation de la convention. Par suite de ce vice, le contrat n’a pu valablement se former, mais il existe une apparence de titre qu’il faut mettre à néant. Un juge doit normalement prononcer la nullité en cas de contestation. Cependant, rien n’empêche les parties de se mettre d’accord pour reconnaître et constater une nullité, auquel cas aucune intervention du juge n’est nécessaire. En règle, la nullité sort ses effets rétroactivement. Cependant, l’effet rétroactif de la nullité connaît plusieurs exceptions, essentiellement au sujet des contrats à prestations successives.

Les contrats sont susceptibles d’être annulés dans les cas suivants :

• si un vice affecte l’une des conditions de validité des contrats énoncées par l’article 1108 du Code civil : consentement, capacité, objet ou cause ;

• si les formes substantielles ou prescrites à peine de nullité ne sont pas observées lors de la conclusion du contrat, lorsque la loi prévoit l’obligation de respecter de telles formes ;

• en cas de violation d’une règle d’ordre public ou d’une règle impérative lors de la conclusion du contrat, dès lors que le législateur ne prévoit pas une autre sanction et qu’il s’agit de dispositions essentielles à la validité de la formation du contrat.

F. Article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le bien livré est repris par le fournisseur, dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

La restitution de la taxe est accordée lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien, sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Conformément à cette disposition, aucune restitution ne peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au moment de la reprise du bien n'est pas strictement identique à celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes ne réalise un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame, pour l'utilisation du bien, une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention dont procède l'opération taxée. Seuls doivent être établis le fait matériel de la reprise et l'absence de bénéfice (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

G. Article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix.

La restitution de la taxe prévue à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, est accordée à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. Elle suppose que les biens ou les services ont été fournis en exécution d'une convention qui n'est ni annulée, ni résolue, mais que, pour un motif quelconque, le prix reste impayé, soit totalement, soit partiellement. La restitution est prévue non seulement lorsque la créance du prix est perdue par suite de faillite ou de réorganisation judiciaire, mais encore dans tous les cas où le fournisseur établit que la facture est restée impayée en tout ou en partie.

La question de savoir à quel moment la perte peut être considérée comme certaine dépend des circonstances de fait propres à chaque cas (voir question parlementaire écrite n° 1.288 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre Viseur du 21.11.1994).

En pratique, l'administration ne contestera pas qu'il en est ainsi lorsque le montant de la perte est inscrit au compte « Pertes et Profits », pour autant que cette inscription se fasse à un moment où le créancier est en mesure d'établir, par tous moyens de droit ou de fait, que sa créance est réellement irrécouvrable. En toute hypothèse, l'inscription de tout ou partie de la créance au compte « Provision pour créances douteuses » n'est pas, à elle seule, suffisante pour établir la réalité de la perte.

Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code, le fournisseur ou le prestataire de services doit adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services obtient de l’Etat la restitution de la TVA, mentionnée sur la note de crédit délivrée, par la reprise du montant dans la grille 64 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Dans la mesure où le cocontractant a déduit la taxe, il doit la reverser à l’Etat en reprenant celle-ci dans la grille 63 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif.

L’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code prévoit que le fournisseur ou le prestataire de services qui a obtenu la restitution de la taxe à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix doit, dans l'hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable, reverser à l'Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré, en le comprenant dans le montant des taxes dues se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu ce versement.

En ce qui concerne les pertes de créances faisant suite à une réorganisation judiciaire ou à une faillite, il est renvoyé à la section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 – rubriques B et C.

3. Restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

L’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, concerne différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA due à l’importation.

Cet article ne contient aucune disposition permettant la restitution de la T.V.A. acquittée à l'importation lorsque la personne au nom de qui les biens ont été déclarés en consommation est tombée en faillite (voir question parlementaire écrite n° 208 de Monsieur le Sénateur Hugo Wechx du 17.03.1987.

Dans tous les cas où une restitution peut effectivement être accordée en ce qui concerne les biens importés, elle est attribuée à la personne qui est désignée comme l’ayant droit par l'arrêté royal n° 4, précité.

A. Note préalable : Exclusion du droit à restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

En vertu de l’article 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle ou trimestrielle qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation.

En effet, dans ce cas, la restitution n'a pas de sens puisque l'assujetti qui a acquitté la taxe lors de l'importation a normalement déduit cette taxe intégralement dans la déclaration relative à la période couvrant l'importation. Si la restitution devait lui être accordée, il serait également tenu de revoir la déduction opérée précédemment et de reverser au Trésor le montant déduit abusivement en comprenant ce montant dans la grille 61 de sa déclaration périodique à la TVA.

Cependant, la restitution a lieu normalement pour les biens importés :

• lorsque le destinataire est un non-assujetti ou un assujetti non tenu au dépôt d'une déclaration périodique ;

• lorsque le destinataire est un assujetti sans droit à déduction ou avec un droit à déduction partiel (à défaut de restitution, il serait lésé à concurrence de la partie non déductible du montant payé indûment);

• lorsque l'opération porte sur des biens d'investissement. En vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA, la déduction des taxes grevant des biens d'investissement est sujette à révision. Il convient donc de fixer au plus tôt le montant définitif de ces taxes ;

• lorsqu’un assujetti importe des biens pour lesquels le droit à déduction est exclu ou limité (entre autres en vertu de l'article 45, §§ 2 et 3, du Code de la TVA).

Les principes évoqués ici s’appliquent également à une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA.

Lors de la restitution de la taxe acquittée à l'importation, soit d'un bien d'investissement, soit d'un autre bien pour lequel la taxe n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser à l’Etat le montant qu'il a précédemment déduit dans la mesure où ce montant lui a été restitué. Dans pareil cas, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent prévoir que la restitution est limitée à la taxe qui n'a pu être déduite (article 2, alinéas 2 et 3, de l’arrêté royal n° 4, précité).

B. Article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l’importation d’un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due ou en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

D’une part, la taxe est restituée à due concurrence lorsque la taxe payée à l'importation représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont notamment visés les cas d'erreurs dans les éléments de la base d'imposition, d'erreurs de taux, d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans la rédaction des documents d'importation entraînant leur annulation.

La restitution a lieu également en cas de survenance d'un événement ultérieur à l'importation réduisant la base d'imposition, comme par exemple, la fixation définitive d'un prix qui était sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

D’autre part, la taxe payée à l'importation est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis et acquis après le moment où la taxe devient exigible dans la mesure où ce prix sert à déterminer la base d'imposition de la taxe à l'importation. Les causes de cette réduction de prix sont sans importance.

C. Article 77, § 1erbis, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d'emballages ayant servi au transport de biens livrés, à condition que l'emballage ait été renvoyé en dehors de la Communauté.

Il s'agit d’emballages qui n'ont pas été placés sous un régime d'admission temporaire en franchise totale des droits à l'importation et ce, par exemple, parce que leur renvoi n'était initialement pas prévu.

D. Article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l'amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée, à condition que le bien ait été réexporté en dehors de la Communauté dans les six mois à compter de l'annulation ou de la résolution de la convention.

Les raisons de l'annulation ou de la résolution de la convention sont sans importance (non-conformité de la marchandise à la commande, livraison tardive, convenances commerciales...).

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais, dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

E. Article 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, dans les six mois qui suivent la déclaration pour la mise à la consommation, le bien a été réexporté à destination du fournisseur établi en dehors de la Communauté ou sur l'ordre du fournisseur, en dehors de la Communauté, sans que l'une des parties ait réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Conformément à cette disposition, aucune restitution ne peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au moment de la reprise du bien n'est pas strictement identique à celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes n'a réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame pour l'utilisation du bien une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention concernant l’opération taxée. Seuls le fait matériel de la réexportation et l'absence de bénéfice doivent être établis (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

F. Article 77, § 1erbis, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, avant d'avoir quitté la surveillance de la douane, le bien a été détruit par suite d'un cas de force majeure ou d'un accident et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

G. Article 77, § 1erbis, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, après avoir été déclaré pour la mise à la consommation, le bien est placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

H. Article 77, § 1erbis, 7°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque par suite de mesures prises par l'autorité compétente, le bien ne peut être utilisé pour le but en vue duquel il a été importé et que le bien est réexporté en dehors de la Communauté ou qu'il est détruit sous la surveillance de l'autorité.

4. Restitution sur la base de l’article 77, § 2, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe acquittée lors de l'acquisition ou de l'importation d'une voiture automobile pour le transport des personnes est restituée pour autant que cette voiture n'ait pas fait l'objet d'une livraison soumise au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, et qu'elle soit acquise et destinée à être utilisée comme moyen de locomotion personnelle par une des personnes désignées ci-après :

• les invalides de guerre, militaires et civils, qui bénéficient d'une pension d'invalidité de 50 % au moins ;

• les personnes frappées de cécité complète ;

• les personnes frappées de paralysie entière des membres supérieurs ou ayant subi l'amputation de ces membres ;

• les personnes atteintes d'une invalidité permanente découlant directement des membres inférieurs et occasionnant un taux de 50 % au moins.

L’article 77, § 2, du Code de la TVA ne s’applique évidemment qu’à l’égard de la TVA exigible en Belgique. Sont dès lors visées : la livraison, l’acquisition intracommunautaire et l’importation d’une voiture aux ou par les personnes invalides ou handicapées susmentionnées qui sont effectuées en Belgique sur la base des articles 14, 23 et 25quinquies du Code de la TVA précité (voir le Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe – Section 3 – rubrique 22).

Il convient de remarquer que seule la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de la voiture automobile, est restituée, et non la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de pièces détachées, d’équipements et d'accessoires, lors de travaux d'entretien et de réparation, lors d’autres livraisons ou importations (essence, huile de graissage...) ni lors d'autres services (frais de parking...) pour les besoins de cette voiture. La taxe acquittée lors de la livraison ne peut non plus être restituée lorsque la voiture a été achetée auprès d'un assujetti-revendeur avec application du régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA.

L'avantage de cette disposition ne peut être revendiqué que pour une seule voiture à la fois et suppose l'utilisation par l'acquéreur de chaque voiture acquise, comme moyen de locomotion personnelle, pendant une période de 3 ans. Si, durant cette période, la voiture est affectée à d'autres fins, ou est cédée par le bénéficiaire, celui-ci est tenu de reverser les taxes qui lui ont été restituées, à due concurrence du temps restant à courir jusqu'à l'expiration de la période des 3 ans.

La notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel », dans le cadre du régime en faveur de certaines personnes invalides ou handicapées, est définie dans la Circulaire 2019/C/23 relative à la notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel » dans le cadre du régime de faveur en matière de TVA accordé à certaines personnes invalides ou handicapées (n° E.T.122.470).

5. Restitution sur la base de l’article 77bis du Code de la TVA

Conformément à l’article 77bis, du Code de la TVA et sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, la restitution est accordée « lorsque, dans la situation visée à l'article 25quinquies, § 4, des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d’un pays tiers vers un Etat membre autre que la Belgique, la T.V.A. acquittée en cas d'importation des biens en Belgique est restituée à l'importateur, dans la mesure où ce dernier établit que l'acquisition intracommunautaire qu'il effectue a été soumise à la taxe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens ».

Lorsqu’une personne morale non assujettie acquiert des biens en dehors de la Communauté et qu’ils sont destinés à être expédiés ou transportés vers un autre Etat membre via la Belgique où ils sont importés avec paiement de la TVA, ces biens sont, conformément à l'article 25quinquies, § 4, du Code, considérés comme expédiés ou transportés de Belgique, de sorte que cette opération donne lieu à une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport.

Lorsque cette acquisition intracommunautaire rend la TVA exigible dans l'Etat membre d'arrivée, la personne morale non assujettie paye deux fois la TVA sur son acquisition de biens. Dans ce cas, l'article 77bis du Code dispose que la TVA qui a été acquittée par la personne morale non assujettie lors de la mise à la consommation des biens en Belgique est restituée pour autant que cette personne apporte la preuve que l'acquisition intracommunautaire qu'elle effectue dans l'Etat membre de destination a été soumise à la taxe.

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Section 4. Ayant droit à la restitution

Introduction

L’ayant droit à la restitution est en principe celui qui a payé la taxe sur la valeur ajoutée à l’Etat et ce, pour autant qu'il remplisse les conditions prévues en l’espèce.

Toutefois, sont également exposés ci-après quelques cas où la taxe peut être restituée à une personne autre que celle qui a payé la taxe à l’Etat.

1. Restitution visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA

L'ayant droit à la restitution prévue à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA, est l'assujetti déposant des déclarations visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui est en droit d'opérer la déduction et qui peut justifier, au moyen de documents probants, un montant de TVA à déduire qui dépasse, pour la période de déclaration, celui des taxes dues et qui remplit les conditions de l’article 81, de l’arrêté royal n° 4, précité.

La demande de restitution doit être effectuée par l’assujetti précité ou par son représentant responsable (1) visé à l’article 55, §§ 1er à 3, du Code de la TVA.

(1) Le représentant responsable est substitué à son commettant étranger pour tous les droits accordés ou toutes les obligations imposées à ce dernier par le Code ou en exécution de celui-ci. Il est tenu solidairement avec son commettant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dont l’exigibilité résulte des opérations effectuées dans le pays.

2. Restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA

L’ayant droit à la restitution prévue à l’article 76, § 2, du Code de la TVA est l’assujetti visé à cet article (voir aussi section 3 : Causes de la restitution – point 1 – rubrique B) qui peut justifier que la TVA demandée en remboursement donne droit à déduction, à savoir :

• les personnes qui occasionnellement vendent des bâtiments neufs ou fractions de bâtiment et le sol y attenant ou constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments conformément à l’article 8 du Code de la TVA. Ils n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre) ;

• les personnes ou groupements qui effectuent occasionnellement la livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA. Ils acquièrent de plein droit la qualité d’assujetti et ne doivent dès lors pas expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels). Sur la base de l’article

76, § 2, du Code de la TVA, ils peuvent récupérer, dans la limite prévue par l’article 45, § 1erbis du Code précité et en principe via la déclaration prévue à l’article 1^er, de l'arrêté royal n° 48, précité, les taxes ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs qu’ils livrent dans les conditions de l’article 39bis du Code. Cette déclaration tient lieu de demande en restitution lorsqu’au moment où elle est déposée, les conditions d’exercice du droit à déduction sont remplies. Lorsque ce n’est pas le cas, c’est une demande en restitution, conforme à l’article 9 de l’arrêté royal n° 4, précité, qui doit être introduite ;

• les assujettis non établis en Belgique qui n'ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d'une identification directe (voir circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988, circulaire n° 4/2003 (E.T.103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n°20/2009 du 22.12.2009 et voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique) selon la distinction suivante :

o la restitution a lieu conformément à l'article 6, de l’arrêté royal n° 31, précité, s'il s'agit d'un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique. A cet égard, les modalités sont définies à l’arrêté royal n° 56, précité;

o le remboursement a lieu conformément à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§ 1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, s'il concerne un assujetti établi en dehors de la Communauté qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique ou une personne morale non assujettie qui n’est pas établie en Belgique et qui n'a effectué dans le pays aucune autre opération visée par le Code que l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, du Code précité, ou lorsqu’il s’agit d’un prestataire de services identifié en Belgique ou dans un autre Etat membre pour l’application du régime spécial visé à l’article 58bis du Code ;

• les assujettis qui effectuent des opérations conformément à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, et les courtiers et mandataires qui effectuent de telles opérations peuvent, conformément à l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, déduire de la taxe dont ils sont redevables pour les opérations précitées, la taxe perçue en amont lorsque le cocontractant est établi en dehors de la Communauté ou lorsque les opérations concernées ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

3. Restitution visée à l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

Conformément à l’article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’ayant droit à la restitution est la personne qui a payé la taxe à l’Etat.

Pour ce qui concerne les transactions intérieures et les acquisitions intracommunautaires de biens, cette personne est donc :

• soit l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui a compris la taxe à restituer dans le montant des taxes dues inscrit dans sa déclaration et qui a payé la taxe au Trésor, lorsqu'il s'agit d'opérations effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, sont tenus au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA ;

• soit la personne qui peut justifier avoir régulièrement payé la TVA à l'Etat, dans les autres cas.

L'administration peut toutefois, conformément à l’article 1er, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, déroger aux règles établies ci-dessus, dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. Par exemple, à un exploitant agricole soumis au régime particulier agricole prévu à l'arrêté royal n° 22 du 15.09.1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Lorsqu'une vente est résolue au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur, la taxe qui a été perçue sur cette vente peut être restituée comme si la vente était résolue à la demande du vendeur. L'organisme de financement qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou éventuellement l'assureur qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou de l'organisme de financement est toutefois autorisé à exercer le droit à restitution en lieu et place de ce vendeur.

De même, la restitution de la taxe peut être accordée à due concurrence à l'organisme qui a été subrogé dans les droits du vendeur en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. La matière des restitutions au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur est commentée par la circulaire n° 20/1975 du 24.09.1975 et la circulaire n° 21/1975 du 24.09.1975.

La restitution de la taxe peut également être accordée à la personne qui, agissant comme caution de l'acheteur tombé en faillite, paie au vendeur le prix d'une livraison de biens et la TVA due sur ce prix. Dans ce cas, en effet, cette personne est légalement subrogée dans les droits du vendeur en vertu de l'article 1251, 3°, du Code civil. Pour obtenir cette restitution, la caution doit, conformément à l’article 9, de l’arrêté royal n° 4, précité, adresser une demande en restitution au chef de l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dont elle relève.

A cet égard, il convient de remarquer que si la caution récupère la totalité ou une partie de sa créance à charge de la masse de la faillite, elle devra reverser au Trésor la T.V.A. relative au montant récupéré dans la mesure où elle l’avait initialement déduite (voir aussi question parlementaire écrite n° 7 de monsieur le Représentant Vansteenkiste du 14.05.1974).

Dans la mesure où des compagnies d’assurance-crédit sont totalement subrogées dans les droits des assurés, en l’occurrence des assujettis créanciers, même si ces derniers n’ont été que partiellement indemnisés par lesdites compagnies, et que cette subrogation totale découle de la loi elle-même (voir notamment l’article 75 de la loi du 25.06.1992 sur le contrat d’assurance terrestre) ou des dispositions contractuelles régissant les rapports entre les compagnies d’assurance-crédit et leurs assurés, ces compagnies peuvent exercer le droit à restitution prévu à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, en lieu et place des assurés précités. Ceci n’est évidemment valable qu’à la condition que les contrats d’assurance-crédit n’excluent pas la taxe sur la valeur ajoutée de leur champ d’application. Toutefois, si c’est seulement le montant hors TVA des créances qui fait l’objet d’une garantie contre les pertes subies du fait de l’insolvabilité des clients des assurés, les compagnies d’assurance-crédit ne sont subrogées dans les droits des assurés qu’à concurrence de ce montant hors TVA et elles ne sont dès lors pas habilitées à exercer un droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur de ces assurés (voir aussi décision n° E.T. 112.070 du 15.05.2007 et décision n° E.T. 112.070/2 du 10.08.2007).

En cas de cession de créance, le cessionnaire - la plupart du temps une société d'affacturage - devient propriétaire de la créance suite à la cession de celle-ci qui est en règle constatée par endossement de la facture concernée et peut même être opposable aux tiers (voir article 13, alinéa 1^er, et article 16, alinéa 3, de la loi du 31.03.1958). Dans ces conditions, c'est le cessionnaire de la créance qui, en cas de perte totale ou partielle de la créance sur le prix, peut, conformément à l'article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, prétendre à la restitution de la TVA (décision n° E.T. 56.795 du 04.12.1987).

4. Restitution prévue par les articles 77, § 1erbis, et 77bis du Code de la TVA

En vertu de l'article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution de la taxe grevant l'importation d'un bien est accordée à la personne qui détient un document d'importation la désignant comme destinataire et constatant le paiement de la taxe dans son chef.

En ce qui concerne les importations avec report de paiement de la taxe à l'intérieur du pays, l'ayant droit est l'assujetti qui a mentionné dans la grille 57 de sa déclaration périodique à la TVA, le montant de la taxe due pour l'importation et qui a acquitté la taxe dont cette déclaration constate l'exigibilité.

En application de l'alinéa 3, de l’article 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'administration peut toutefois déroger à ces règles dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. C'est ainsi que lorsque le document présenté à la douane pour constater le paiement de la TVA doit être annulé, la restitution est accordée au déclarant qui a payé la TVA au nom et pour le compte du destinataire. C'est entre autres le cas lorsque le destinataire des biens importés refuse d'en prendre possession et que ces biens sont réexportés en dehors de la Communauté par le déclarant, ou encore, lorsque le déclarant, avant qu’il n’adresse au destinataire la déclaration de mise en consommation validée, constate que la déclaration contient des erreurs et qu’elle doit être remplacée.

La situation décrite ci-avant ne doit pas être confondue avec celle dans laquelle le déclarant a fait l'avance de la TVA à l'importation pour le compte d'un client tombé en faillite entre-temps et détient encore toujours le document d'importation. Dans ce cas, le déclarant ne peut prétendre à la restitution, ni en vertu de l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, ni en vertu de l'article 1er, alinéa 3 de l’arrêté royal n° 4, précité. Par exemple, lorsque le déclarant est en possession de la déclaration d'importation validée et que le destinataire refuse (pour une raison quelconque) de rembourser le montant de TVA (avance) au déclarant.

Conformément à l'article 2, de l'arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a cependant pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation. Lorsque la restitution visée concerne l'importation d'un bien d'investissement ou d'un autre bien pour lequel la taxe payée à l'importation n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Le reversement devra être compris dans le montant de la taxe due pour la période de déclaration au cours de laquelle est survenue la restitution.

5. Restitution prévue à l'article 77, § 2 du Code de la TVA

La restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA, est accordée à l'invalide ou au handicapé qui, lors de l'acquisition ou l'importation d'une voiture automobile, satisfait à toutes les conditions prescrites pour bénéficier du taux réduit de TVA prévu au tableau A, rubrique XXII, section première, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux. Aucune disposition ne permet le remboursement de la TVA grevant les travaux de transformation effectués à un tel véhicule.

Toutefois, lorsque le véhicule est, selon le contrat de vente, transformé par le vendeur de la voiture ou par un tiers agissant pour le compte du vendeur, le coût de la transformation constitue un élément du prix de la livraison du véhicule adapté et il est taxé comme tel. La taxe grevant la partie du prix qui correspond à la valeur des travaux de transformation peut alors être restituée sur la base de l'article 77 susvisé. Si les travaux de transformation ont été effectués pour le compte de l'invalide, en vertu d'une convention séparée - par exemple par un tiers ou après la livraison du véhicule - la TVA est due sans possibilité de restitution (question parlementaire écrite n° 290 de monsieur le Représentant David Geerts du 11.01.2010).

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Section 5. Date à laquelle l'action en restitution prend naissance

Introduction

Conformément à l'article 3, de l'arrêté royal n° 4, précité, l'action en restitution prend naissance à la date à laquelle survient la cause de restitution.

Il est en effet essentiel de déterminer avec précision la date à laquelle l'action en restitution prend naissance. Il s'agit effectivement du jour à partir duquel l'action en restitution peut être introduite mais aussi le jour à partir duquel, conformément à l'article 82 du Code de la TVA, précité, l'action en restitution commence à se prescrire. En vertu de l'article 82bis du Code précité, cette action en restitution est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

1. Restitution prévue à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA

^{Modification incorporée le 12.09.2022 suite à l’arrêt de la Cour de cassation du 17.06.2022 (F.20.0038.F)}

^{Texte original du premier paragraphe :}

^{« Lorsque le droit à restitution a pour cause le dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, dans laquelle le montant de la TVA déductible et susceptible d'être restituée excède le montant de la TVA due, l'action en restitution naît alors à la date du dépôt de la déclaration précitée. »}

^{Remplacé par :}

^{Lorsque le droit à restitution a pour cause le dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, dans laquelle le montant de la TVA déductible et susceptible d'être restituée excède le montant de la TVA due, l'action en restitution naît alors à la date du dépôt de la déclaration précitée. Le droit à la restitution n’existe toutefois que dans la mesure où il est expressément demandé par l’assujetti et pour autant que toutes les autres conditions de l’article 81 de l’arrêté royal n°4 précité soient remplies.}

Pour plus d’information concernant la prescription de cette action il est renvoyé au Livre VII : Contrôle et recouvrement a posteriori – Chapitre 19 : Prescriptions – Section 11 – rubrique C : Fin du délai de prescription.

Par contre, lorsque le droit à restitution a pour cause le dépôt d'une déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, l'action en restitution naît dans ce cas à la date de dépôt de cette déclaration pour autant qu'il soit satisfait à toutes les conditions de l'article 83, de l'arrêté royal n° 4, précité.

Pour l'assujetti ou la personne morale non assujettie tenu, selon le cas, au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code précité, la restitution a lieu par imputation sur le montant des taxes dues pour la période de déclaration, du total des taxes pour lesquelles la cause de la restitution est survenue au cours de cette même période.

2. Restitution prévue à l'article 77, § 1er, du Code de la TVA

A. Généralités

Dans les cas visés à l'article 77, § 1er, du Code de la TVA (voir aussi section 3 : Causes de la restitution – titre 2), le moment où intervient la cause de restitution et à partir duquel naît le droit à restitution est fixé comme suit :

• lorsque la taxe payée représente une somme supérieure à celle qui est légalement due, à la date du paiement (article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA) ;

• lorsqu'un rabais de prix est consenti au cocontractant ou lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d'emballages ayant servi au transport de biens livrés, à la date où le rabais de prix est consenti ou à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur à son cocontractant (article 77, § 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA) ;

• en cas de résiliation de la convention avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation, à la date à laquelle les parties conviennent de la résiliation (article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA) ;

• en cas d'annulation ou de résolution à l’amiable de la convention, à la date à laquelle les parties constatent l'annulation ou conviennent de la résolution (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• en cas d'annulation ou de résolution de la convention en justice, à la date à laquelle le jugement ou l'arrêt qui a prononcé cette annulation ou cette résolution est passé en force de chose jugée (article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA) ;

• lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l’acquisition intracommunautaire du bien, sans réalisation par l’une des parties contractantes d'un bénéfice pécuniaire, à la date à laquelle il est établi que le bien a été repris (article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA) ;

• en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix, à la date à laquelle la perte peut être considérée comme certaine. Cette condition sera notamment remplie par l'inscription de la perte subie au compte pertes et profits, après épuisement de tous les moyens de recours (article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA).

Lorsque la restitution accordée a pour cause une erreur commise dans la facture ou qu'elle est obtenue en vertu de l'article 77, § 1er, 2° à 7, du Code de la TVA, le fournisseur ou le prestataire de services doit, conformément à l'article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code précité, adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution.

Si le cocontractant a opéré la déduction du montant de cette taxe, il doit le reverser à l'Etat en le reprenant dans la grille 63 de la déclaration à la TVA se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu le document rectificatif.

En principe, le fournisseur ou le prestataire de services qui a obtenu la restitution de la taxe à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix au sens de l'article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, doit reverser à l'Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré, dans l'hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable. Cela s'effectue en reprenant le montant de la taxe due dans la déclaration à la TVA se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu ce versement.

Toutefois, il peut y être dérogé en ce qui concerne l'action en restitution dans les cas de réorganisation judiciaire (voir rubrique B, ci-après).

B. Date à laquelle l’action en restitution prend naissance en cas de réorganisation judiciaire

a. Généralités

Conformément à l’article 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’action en restitution concernant la perte de créance résultant d'une réorganisation judiciaire prend naissance :

• en cas de réorganisation judiciaire par un accord collectif, à la date de l’homologation par le tribunal, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans le plan de réorganisation ;

• en cas de réorganisation judiciaire par un accord à l’amiable, à la date du jugement qui constate l’accord à l’amiable, en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans l’accord ;

• à la date du jugement de clôture de la procédure de réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice, en ce qui concerne les créances n’ayant pas pu être apurées à la suite du transfert.

Les créances visées ci-avant sont donc en principe, à compter des dates concernées - reprises à l’article 3, de l’arrêté royal n° 4, précité - réputées réduites définitivement au sens de l’article 77, § 1^er, 7°, précité, du Code de la TVA. L’administration estime donc que l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code précité, ne s’applique pas en l’espèce étant donné qu’il vise uniquement les situations dans lesquelles le débiteur est revenu à meilleure fortune et verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable. Il est toutefois fait exception à ce qui précède lorsqu'il est mis fin à l'accord à l'amiable ou lorsque le plan de réorganisation est abrogé. Dans de telles circonstances, le caractère « perdu » de la créance est à nouveau remis en cause et l'article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA s’applique le cas échéant.

Conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code précité, le fournisseur ou le prestataire de services est cependant toujours tenu, dans les cas visés ci-avant, d’adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services récupère de l’Etat la TVA mentionnée sur la note de crédit ainsi émise, en reprenant ce montant en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Ce faisant, le cocontractant doit reverser la taxe à l’Etat, dans la mesure où il l’a déduite, en la reprenant en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif.

b. Réorganisation judiciaire par un accord collectif

La loi du 31.01.2009 relative à la continuité des entreprises a été abrogée à partir du 01.05.2018, et a été remplacée par la loi du 11.08.2017 portant insertion du Livre XX « Insolvabilité des entreprises », dans le Code de droit économique, et portant insertion des définitions propres au livre XX, et des dispositions d'application au Livre XX, dans le Livre I du Code de droit économique (MB 11.09.2017).

Tout d’abord, il y a lieu d’insister sur le fait que ce qui suit est exclusivement applicable dans le cadre de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif.

Conformément aux articles XX.67 et suivants du Code de droit économique (ci-après CDE), dans le cadre de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif, il est prévu d’élaborer un plan de réorganisation dans lequel sont décrits les droits de toutes les personnes qui sont titulaires de créances sursitaires ou de créances à naître du fait du vote ou de l’homologation du plan de réorganisation (article XX.71 du CDE). En outre, le plan de réorganisation indique, entre autres, les délais de paiement et les abattements de créances sursitaires en capital et intérêts proposés (article XX.72 du CDE). Ce faisant, il inclut, pour chaque créancier, une proposition de paiement qui ne peut être inférieure à 20 % du montant de la créance (article XX.73 du CDE). A cet égard, l’article I.22, 11°, du CDE précise que le terme créances sursitaires vise « les créances nées avant le jugement d’ouverture de la procédure de réorganisation judiciaire ou nées du dépôt de la requête ou des décisions judiciaires prises dans le cadre de la procédure ».

Par souci d’exhaustivité, il convient toutefois de souligner que le plan de réorganisation concerné est tenu pour approuvé par les créanciers lorsqu’il recueille le vote favorable de la majorité de ceux-ci, représentant par leurs créances, la moitié de toutes les sommes dues en principal (article XX.78 du CDE).

Ce qui précède a pour conséquence qu’une dette éventuelle de TVA, qui prend naissance à l’égard de l’administration suite au vote du plan de réorganisation ou à l’homologation de celui-ci par le tribunal de l’insolvabilité compétent, doit être considérée comme une dette sursitaire au sens de l’article I.22, 11°, du CDE, précité et donc, conformément à l’article XX.72 du CDE, doit être réduite à due concurrence de la créance qu’elle concerne. Cette approche est également conforme à l’arrêt rendu le 07.04.2016 par la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans l’affaire C-546/14, Degano Trasporti Sas di Ferrucio Degano & C..

De même que sous la sous-rubrique a., conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code de la TVA précité, le fournisseur ou le prestataire de services (dans ce cas, le créancier) est tenu d’adresser au cocontractant (dans ce cas, le débiteur) un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services récupère de l’Etat la TVA mentionnée sur la note de crédit ainsi émise, en reprenant ce montant en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Ce faisant, le cocontractant doit reverser la taxe à l’Etat, dans la mesure où il l’a déduite, en la reprenant en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif. En même temps, le cocontractant effectue une régularisation en sa faveur en grille 62 à concurrence de la réduction dont cette TVA bénéficie en tant que créance sursitaire.

Exemples :

• Un débiteur assujetti (ci-après appelé A) a une dette à apurer envers son fournisseur assujetti (ci-après appelé B), d’un montant de 12.100,00 euros (= 10.000,00 euros + 2.100,00 euros TVA) et se prévaut de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif. A l’ouverture de ladite procédure, l’Etat belge (dans ce cas l’administration de la TVA) n’est pas, à ce moment, détenteur d’une créance existante à l’égard de A. Pour être complet, il convient de préciser que A a opéré la déduction totale de la taxe en amont (dans ce cas 2.100,00 euros).

À la suite du vote et de l’homologation du plan de réorganisation par le tribunal de l’insolvabilité compétent, toutes les dettes sursitaires au sens de l’article I.22, 11°, du CDE de la loi relative à la continuité des entreprises sont réduites d’un tiers.

Par conséquent, ladite dette à apurer est réduite à 8.066,67 euros (= 6.666,67 euros + 1.400,00 euros de TVA) et, conformément à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, une action en restitution d’un montant de 700,00 euros (=1/3 de 2.100,00 euros) naît dans le chef de B, qui adresse à A, une note de crédit d’un montant de 4.033,33 euros (= 3.333,33 euros + 700,00 euros de TVA). Dès lors, conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code de la TVA précité, A est tenu de reverser à l’Etat la taxe d’un montant de 700,00 euros dans la mesure où il l’avait déduite initialement, en manière telle que, dans le chef de l’Etat belge, naît une créance à charge de A.

Conformément à l’article I.22, 11°, précité de la loi concernée, cette dette née dans le chef de A, doit aussi être qualifiée de dette sursitaire laquelle, dans ce cas, doit également être réduite d’un tiers conformément à l’article XX.72 du CDE. Par conséquent, la créance précitée de 700,00 euros est réduite d’un tiers, à savoir de 233,33 euros, pour s’élever à 466,67 euros

Le montant de TVA mentionné dans la note de crédit précitée, d’une part doit être repris par A en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été reçu pour un montant de 700,00 euros ; dans cette même déclaration doit également être reprise en grille 62 une régularisation en faveur du déclarant (A) d’un montant de 233,33 euros. D’autre part, le montant de TVA mentionné dans la même note de crédit doit être repris par B en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été délivré.

• Un débiteur assujetti (ci-après appelé X) se prévaut de la procédure de réorganisation judiciaire par un accord collectif et a plusieurs dettes restant à apurer envers divers fournisseurs et envers l’Etat belge, à savoir :

o envers le fournisseur Y, pour un montant de 36.300,00 euros (= 30.000,00 euros + 6.300,00 euros de TVA) ;

o envers le fournisseur Z, pour un montant de 24.200,00 euros (= 20.000,00 euros + 4.200,00 euros de TVA) ;

o 30.000,00 euros d’arriérés d’impôts (impôts des sociétés et TVA) en faveur de l’Etat belge.

Pour être complet, il convient de préciser que X a opéré la déduction totale de la taxe en amont.

Comme suite au vote et à l’homologation du plan de réorganisation par le tribunal de l’insolvabilité compétent, un traitement différencié des différents créanciers est prévu et les créances sursitaires concernées sont respectivement réduites des pourcentages suivants :

o de 20 % pour les créances à recouvrer dans le chef du fournisseur Y ;

o de 40 % pour les créances à recouvrer dans le chef du fournisseur Z ;

o de 20 % pour les créances à recouvrer dans le chef de l’Etat belge.

Pour plus de clarté, le traitement en matière de taxe sur la valeur ajoutée concernant les dettes restant à apurer envers le fournisseur Z est illustré ci-après.

Comme suite à l’homologation du plan de réorganisation précité, les dettes restant à apurer concernées sont réduites à 14.520,00 euros (= 12.000,00 euros + 2.520,00 euros de TVA) et, conformément à l’article 77, § 1er, 7, du Code de la TVA, une action en restitution d’un montant de 1.680,00 euros (= 40 % de 4.200,00 euros) naît dans le chef de Z, qui délivre à X une note de crédit d’un montant de 9.680,00 euros (= 8.000,00 euros + 1.680,00 euros de TVA). Par conséquent, conformément à l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2 du Code précité, X est tenu de restituer à l’Etat la taxe qui s’élève à 1.680,00 euros dans la mesure où il l’avait déduite initialement, en manière telle que, dans le chef de l’Etat Belge, naît une créance à charge de X.

Conformément à l’article I.22, 11°, précité, cette dette née dans le chef de X doit aussi être qualifiée de créance sursitaire, laquelle selon l’article XX.72 du CDE, doit également être réduite de 40 %, soit du même pourcentage que celui applicable à la créance sursitaire à laquelle elle se rapporte. Par conséquent, la dette née dans le chef de X précitée, s’élevant à 1.680,00 euros, doit être réduite de 40 %, à savoir de 672,00 euros, pour s’élever à 1.008,00 euros. Pour être complet, il convient de préciser que cette diminution n’est en aucun cas influencée par les pourcentages respectifs, dans ce cas 20 %, qui sont applicables à l’égard des dettes restant à apurer par X envers l’Etat Belge.

Le montant de TVA mentionné dans la note de crédit précitée, d’une part, doit être repris par X en grille 63 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été reçu pour un montant de 1.680,00 euros ; dans cette même déclaration doit être reprise également en grille 62 une régularisation en faveur du déclarant (X) pour un montant de 672,00 euros. D’autre part, le montant de TVA mentionné dans la même note de crédit doit être repris par Z en grille 64 de la déclaration à la TVA relative à la période durant laquelle le document rectificatif a été délivré pour un montant de 1.680,00 euros.

C. Date à laquelle l'action en restitution prend naissance en cas de faillite

Conformément à l'article 3, de l'arrêté royal n° 4, précité, l’action en restitution concernant la perte de créance à la suite d’une faillite prend naissance à la date du jugement déclaratif de faillite.

La loi sur les faillites du 08.08.1997 (MB du 28.10.1997) est demeurée en vigueur jusqu’au 30.04.2018. L’article 11 de la loi précitée dispose que, par le jugement déclaratif de faillite, le tribunal de l’entreprise nomme, parmi ses membres, le président excepté, un juge-commissaire. Le tribunal de l’entreprise désigne également un ou plusieurs curateurs, selon l'importance de la faillite. Il ordonne le cas échéant une descente sur les lieux, du juge-commissaire, des curateurs et du greffier. Il ordonne aux créanciers du failli de faire dans le Registre Central de la Solvabilité la déclaration de leurs créances dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite, et il ordonne la publication visée à l'article 38 de la loi précitée.

La loi sur les faillites du 08.08.1997, précitée, a été abrogée le 01.05.2018, sous réserve de son application aux procédures de faillite en cours à cette date, et a été remplacée par la loi du 11.08.2017 (MB du 11.09.2017) portant insertion du Livre XX "Insolvabilité des entreprises", dans le Code de droit économique, et portant insertion des définitions propres au livre XX, et des dispositions d'application au Livre XX, dans le Livre I du Code de droit économique.

L’article XX.104 du Code de droit économique dispose que, par le jugement déclaratif de faillite, le tribunal de l'insolvabilité nomme, parmi ses membres, le président excepté, un ou plusieurs juges-commissaires. Le tribunal de l'insolvabilité désigne un ou plusieurs curateurs, selon l'importance de la faillite. Il ordonne aux créanciers du failli de faire la déclaration de leurs créances, dans le Registre Central de la Solvabilité, dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite, et il ordonne la publication visée à l'article XX.107. Le même jugement fixe la date à laquelle le premier procès-verbal de vérification des créances sera déposé dans le registre. Ce moment est fixé de manière à ce qu'il s'écoule cinq jours au moins et trente jours au plus entre l'expiration du délai accordé pour la déclaration des créances et le dépôt du premier procès-verbal de vérification.

Il résulte de ce qui précède que l’action en restitution concernant la perte de créance à la suite d’une faillite prend naissance à la date du jugement déclaratif de faillite, par lequel un ou plusieurs curateurs sont désignés. En outre, l’article 11 de la loi sur les faillites et l’article XX.104 du Code de droit économique précisent que les créanciers du failli doivent faire la déclaration de leurs créances, dans le Registre Central de la Solvabilité, dans un délai qui ne peut excéder trente jours à compter du jugement déclaratif de faillite.

Enfin, en cas de perte partielle ou totale de la créance du prix à la suite d’une faillite, le fournisseur ou prestataire n’est pas tenu d’adresser un document rectificatif à son cocontractant comme le prévoit l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et selon les modalités de l’article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, le fournisseur ou le prestataire de services qui, dans ce cadre, a obtenu une restitution de la taxe, est tenu de rembourser à l’État le montant de la taxe qui correspond au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur est revenu à meilleure fortune et lui paie tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable.

3. Restitution prévue à l'article 77, § 1^erbis, et à l'article 77bis, du Code de la TVA

Dans les cas visés à l'article 77, § 1^erbis, et à l'article 77bis, du Code de la TVA, (voir aussi section 3 : Causes de la restitution - titres 3 et 5), la date à laquelle survient la cause de restitution et à partir de laquelle l’action en restitution prend naissance est fixée comme suit :

• lorsque la taxe payée représente une somme supérieure à celle qui est légalement due (article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la taxe a été payée ;

• en cas de rabais de prix (article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA), à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur ;

• en cas de renvoi d'emballages en dehors de la Communauté (article 77, § 1erbis, 2°, du Code de la TVA), à la date de la note de crédit adressée par le fournisseur ;

• en cas d'annulation ou de résolution d'une convention à l'amiable ou en justice (article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA), à la date de réexportation des biens en dehors de la Communauté, ou, si les biens ont été réexportés avant l'annulation ou la résolution, à la date à laquelle les parties constatent l'annulation ou conviennent de la résolution, ou encore, à la date où le jugement est passé en force de chose jugée ;

• en cas de réexportation des biens dans les six mois (article 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation des biens en dehors de la Communauté ;

• en cas de destruction des biens qui sont toujours sous la surveillance de la douane (article 77, § 1erbis, 5°, du Code de la TVA), à la date de la destruction ;

• lorsqu’après avoir été déclarés pour la consommation, les biens sont placés sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code (article 77, § 1erbis, 6°, du Code de la TVA), à la date à laquelle la taxe a été payée ;

• lorsque les marchandises ne peuvent pas être utilisées suite à des mesures prises par l'autorité (article 77, § 1erbis, 7°, du Code de la TVA), à la date de la réexportation en dehors de la Communauté ou de la destruction ;

• lorsque la personne morale non assujettie prouve qu'elle a effectué une acquisition intracommunautaire soumise à la taxe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens importés (article 77bis, du Code de la TVA), à la date à laquelle a eu lieu l'acquisition intracommunautaire soumise à la taxe.

4. Restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA

L'action en restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA, (voir aussi section 3: Causes de la restitution – titre 4), en faveur de certaines catégories d'invalides et de handicapés, prend naissance à la date à laquelle survient la cause de restitution, en l'occurrence à la date à laquelle l'ayant droit a acquitté, dans les mains du vendeur, la taxe afférente à l'achat du véhicule ou à la date à laquelle la TVA due en raison de l'acquisition intracommunautaire ou de l'importation a été acquittée.

Pour les invalides de guerre, le bénéfice d'une pension d'invalidité de 50 % au moins est une condition essentielle à remplir pour obtenir le remboursement.

Lorsqu'une pension d'invalidité de 50 % au moins est accordée à un invalide de guerre ou lorsque sa pension d'invalidité est portée à 50 % ou plus avec effet rétroactif à une date antérieure à l'achat, à l'acquisition intracommunautaire ou à l'importation du véhicule, l'action en restitution naît à la date de la notification à l'intéressé de la décision lui accordant la pension d'invalidité ou majorant le pourcentage d'invalidité.

Conformément à l'article 82bis, du Code de la TVA, l'action en restitution peut encore être exercée jusqu'au 31 décembre de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

5. Assujetti occasionnel visé à l'article 8 du Code de la TVA

Pour l'assujetti occasionnel visé à l'article 8 du Code de la TVA (voir aussi section 3:Causes de la restitution – titre 1 – rubrique B ci-avant et Livre I: Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1: L'assujetti – Section 7: Assujettis occasionnels), la cause de l'action en restitution intervient à la date à laquelle la taxe est due sur la totalité de la base d'imposition pour les taxes qui peuvent être déduites à ce moment, et à la date à laquelle naît le droit à déduction pour les taxes dont l'assujetti ne devient débiteur qu'après la date d'exigibilité de la TVA sur la totalité de la base d'imposition (voir aussi articles 2 et 5, de l'arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens).

6. Restitution de sommes payées sur réquisition de l'administration

L'action en restitution des taxes, des intérêts de retard et des amendes fiscales acquittés sur réquisition de l'administration prend naissance à la date à laquelle ces sommes sont payées.

Conformément à l'article 6, de l'arrêté royal n° 4, précité, la restitution des taxes, des intérêts de retard et des amendes fiscales, acquittés sur réquisition de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut avoir lieu, par dérogation à l'article 5, § 1er, de cet arrêté royal, par imputation sur le montant des taxes dues par l'assujetti ou la personne morale non assujettie, pour autant qu'il ne s'agisse pas de la restitution de sommes à payer constatées dans une déclaration.

La demande en restitution de ces taxes, intérêts de retard et amendes n'est pas subordonnée à l'accomplissement des formalités prévues à l'article 4 de cet arrêté. Elle doit être introduite devant le tribunal désigné par l'article 632 du Code judiciaire, par requête contradictoire établie conformément à l'article 1385decies de ce Code.

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Section 6. Modalités et formalités de la restitution

Introduction

Afin d'expliquer les modalités et formalités en matière de restitution, il y a lieu de faire une distinction selon qu’il s'agit d'une restitution en faveur d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie tenus, soit au dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, soit au dépôt d'une déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code précité, ou encore d'une restitution en faveur d'une autre personne.

1. Restitution en faveur d'assujettis ou de personnes morales non assujetties qui sont tenus, selon le cas, au dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou d'une déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA

En vertu de l'article 7, de l’arrêté royal n° 4, précité, les taxes pour lesquelles le droit à déduction est exercé conformément à l'article 4, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, se cumulent avec les sommes à restituer par application de l'article 77, § 1er et § 1erbis, du Code de la TVA, pour déterminer si le résultat final de la déclaration est une somme à verser à l'Etat ou s'il constitue un crédit d'impôt en faveur de l'assujetti.

Les sommes à restituer, à quelque titre que ce soit, sont imputées sur le montant de la TVA due par l'assujetti ou la personne morale non assujettie pour la période de déclaration. L'imputation n'est toutefois pas autorisée pour les taxes, intérêts de retard et amendes fiscales acquittés sur réquisition de l'administration. Ces sommes ne peuvent en aucun cas apparaître dans une déclaration (voir article 6, de l'arrêté royal n° 4, précité).

Lorsque le résultat final de la déclaration constitue un crédit d'impôt en faveur de l'assujetti tenu au dépôt d’une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce crédit est automatiquement reporté sur la période de déclaration suivante, sous réserve de ce qui est précisé ci-après.

A. Déclaration spéciale visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA

Lorsqu'il s'agit d'un solde en faveur d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie tenus au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, cette somme, conformément à l'article 8³, de l'arrêté royal n° 4, précité, lui est remboursée, puisque la déclaration signée tient lieu de demande en restitution.

B. Déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA

Lorsque le résultat final de la déclaration est un crédit d’impôt en faveur de l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce solde sera en principe reporté sur la période de déclaration suivante sous réserve de ce qui est précisé ci-après.

Par dérogation à ce qui précède, conformément à l’ article 81, § 2, 1°, de l’arrêté royal n° 4, précité, sur demande expresse de l’assujetti tenu au dépôt d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, le crédit d’impôt que fait apparaître la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’année civile, est remboursé en tenant compte des données bancaires, y compris l’IBAN et le BIC, mentionnées dans la déclaration prévue à l’article 1er ou à l’article 2 de l’arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, et 25ter, § 1er , alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, s'il atteint au moins 245 euros. S'il n'atteint pas 245 euros, ce crédit est reporté sur la première période de déclaration périodique de l'année suivante.

La restitution est subordonnée à la condition que toutes les déclarations relatives aux opérations de l'année civile soient déposées au plus tard le 20 janvier de l'année suivante.

Par dérogation à ce qui précède, la taxe peut également être remboursée soit trimestriellement, soit mensuellement, pour autant que les conditions prévues en l’espèce soient remplies :

a. Restitution trimestrielle

Conformément à l’article 81, § 2, 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité, la somme due par l’Etat, sur demande expresse de l’assujetti tenu au dépôt d’une déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, après le dépôt de la déclaration relative à chacun des trois premiers trimestres civils ou de la déclaration relative au dernier mois de chacun de ces trimestres, est restituée de la même manière à l’assujetti, si elle atteint 615 euros ou 1.485 euros respectivement pour les assujettis qui déposent des déclarations trimestrielles et ceux qui déposent des déclarations mensuelles.

Pour la restitution, toutes les déclarations relatives aux opérations de l'année en cours doivent être déposées au plus tard le vingtième jour du mois qui suit, selon le cas, le trimestre ou le mois à l'expiration duquel la somme due par l'Etat est constatée.

b. Restitution mensuelle de la TVA

Conformément à l’article 81, § 2, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité, il est en outre prévu un régime de remboursement mensuel de la TVA. Ce régime concerne les assujettis qui se trouvent presque constamment en situation de crédit d'impôt envers l'Etat afin d'atténuer la charge du préfinancement qu'occasionnent de tels crédits d'impôt.

Il s'agit principalement d'entreprises dont l'activité est en grande partie exemptée de la TVA (par exemple, parce qu'elles pratiquent le commerce international) ou dont l'activité n'est pas soumise à la TVA en Belgique (par exemple, parce que leurs opérations n'y sont pas effectuées, ou dont l’activité consiste à effectuer en Belgique des opérations pour lesquelles elles ne sont pas redevables de la TVA), alors qu’elles doivent acquitter la TVA pour leurs opérations à l’entrée.

Il en est de même pour les entreprises du secteur de la construction dont les opérations sont soumises au taux réduit de 6 % conformément au tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité, alors que leurs opérations à l’entrée sont généralement soumises au taux de TVA de 21 %, de sorte qu’elles sont régulièrement en situation d’excédent d’impôt.

Le régime de la restitution mensuelle de la TVA fait l'objet de la circulaire AFER n° 9/2009 (n° E.T. 115.806) du 03.03.2009.

Assujettis visés

Tant l’assujetti qui est établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, que l’assujetti qui n’est pas établi en Belgique et qui dépose des déclarations mensuelles à la TVA, conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité (2) peuvent bénéficier du régime de la restitution mensuelle pour autant qu’il en fasse la demande expresse et qu’il satisfasse aux conditions d’application énumérées ci-après.

(2) Le fait que cet assujetti ait fait agréer un représentant responsable ou non ne joue aucun rôle.

Par contre, est exclu du régime de la restitution mensuelle l'assujetti non établi en Belgique qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique par un numéro individuel mais qui est représenté par une personne préalablement agréée par l'administration qui dispose d'un numéro global d'identification à la TVA sous lequel elle représente plusieurs assujettis étrangers.

Conditions d’application (généralités)

Pour bénéficier du régime de la restitution mensuelle, l'assujetti concerné doit satisfaire aux trois conditions d’application suivantes :

• avoir réalisé, au cours de l'année civile précédente, pour au moins 30 % de son chiffre d'affaires :

o des livraisons de biens et des prestations de services exemptées par les articles 39, 39bis et 39quater, du Code de la TVA, et par les articles 40, § 2, 1° et 2°, 41 § 1^er, alinéa 1^er, 2° à 6° et 42, du même Code ;

o des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant conformément aux articles 51, § 2, 5°, et 51, § 4, du Code de la TVA ;

o des livraisons de biens et des prestations de services dans le secteur immobilier pour lesquelles le taux réduit de TVA s’applique conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité ;

o des livraisons de biens et des prestations de services localisées à l’étranger, pour autant que l’excédent résulte du préfinancement de la taxe ayant grevé ces biens et ces services.

• avoir bénéficié, pour la même période, d'un excédent d'impôt d'au moins 12.000 euros ;

• le crédit d'impôt qui résulte de la déclaration mensuelle doit atteindre un montant minimum de 245 euros.

Les conditions d’application précitées sont expliquées en détail ci-après.

Condition d’application 1 : Détermination du chiffre d’affaires total et du chiffre d’affaires « exempté »

Pour le calcul du chiffre d'affaires total de l'assujetti dans le cadre du régime de la restitution mensuelle de la TVA, il y a lieu de tenir compte de toutes les livraisons de biens et de toutes les prestations de services effectuées en Belgique à titre onéreux par l'assujetti agissant en tant que tel.

Malgré le fait qu’il ne comporte pas uniquement des opérations exemptées, le chiffre d’affaires pouvant être pris en compte pour bénéficier du régime de la restitution mensuelle est appelé chiffre d’affaires « exempté »

Le chiffre d'affaires «exempté» comprend les livraisons de biens et les prestations de services suivantes qui sont exemptées de la TVA sur la base des articles du Code de la TVA énumérés ci-après :

• article 39, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont expédiés ou transportés en dehors de la Communauté (exportations) et prestations de services relatives aux biens exportés ;

• article 39bis, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont expédiés ou transportés vers un autre Etat membre de la Communauté (livraisons intracommunautaires) ;

• article 39quater, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA : livraisons de biens et prestations de services effectuées dans le cadre du régime de l'entrepôt autre que douanier (entrepôt TVA);

• article 40, § 2, 1° et 2°, du Code de la TVA : livraisons de biens qui sont placés sous l’un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA avec maintien d'un de ces régimes ainsi que les prestations de services se rapportant à de tels biens;

• article 41, § 1er, alinéa 1er, 2° à 6°, du Code de la TVA : services relatifs au transport international de biens et aux opérations accessoires à ce transport;

• article 42, du Code de la TVA : opérations assimilées à l'exportation en dehors de la Communauté.

Sont également comprises dans le chiffre d’affaires « exempté » les opérations suivantes pour autant qu’elles soient localisées en Belgique et dans la mesure où le cocontractant est un assujetti établi en Belgique tenu au dépôt d’une déclaration périodique, ou un assujetti non établi en Belgique qui a fait agréer un représentant responsable :

• les travaux immobiliers et les opérations assimilées à un travail immobilier au sens de l’article 20, de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA);

• les livraisons d’or sous la forme de matière première ou de produits semi-ouvrés d’une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes ou les livraisons d’or d’investissement visées à l’article 20bis, de l’arrêté royal n° 1, précité (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA);

• les livraisons de biens et les prestations de service effectuées par un assujetti qui n’est pas établi en Belgique mais qui y est identifié à la TVA (application de l’article 51, § 2, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA);

• les services visés à l’article 20ter,de l’arrêté royal n° 1, précité, qui comportent le transfert de quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE transférables conformément à l'article 12 de ladite directive, ainsi que d'autres unités, pouvant être utilisés par les opérateurs en vue de se conformer à ladite directive (application de l’article 51, § 4, du Code de la TVA) (3) ;

(3) Pour autant qu’elles soient localisées en Belgique, ces opérations sont également comprises dans le chiffre d’affaires « exempté » dans la mesure où le cocontractant est un assujetti non établi en Belgique, identifié à la TVA conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA.

• les travaux immobiliers, les livraisons de bâtiments et les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur ces bâtiments, qui sont soumis au taux réduit de 6 % conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité (4).

(4) Ces opérations sont également à l’origine d’un excédent d’impôt et doivent aussi être comprises dans le chiffre d’affaire « exempté ».

Les opérations suivantes peuvent être reprises aussi bien dans le chiffre d'affaires total que dans le chiffre d'affaires « exempté » :

• certaines livraisons de biens à l'étranger et plus particulièrement :

o les livraisons de biens depuis la Belgique mais dont le lieu est réputé se situer dans un autre Etat membre en vertu de l'article 15, § 2, du Code de la TVA (ventes à distance) ;

o les livraisons depuis la Belgique de biens à installer ou à monter par le fournisseur ou pour son compte et dont le lieu est réputé se situer à l'étranger en vertu de l'article 14, § 3, du Code de la TVA;

o les livraisons de biens qui sont réputées se situer en dehors de la Communauté à condition que ces biens aient d'abord été expédiés par l'assujetti depuis la Belgique vers un bureau de vente situé en dehors de la Communauté ;

o les livraisons de biens qui sont réputées se situer dans un Etat membre autre que la Belgique à condition que ces biens aient préalablement fait l'objet d'une livraison visée à l'article 12bis, du Code de la TVA (transfert assimilé à une livraison à titre onéreux). Pour éviter un double décompte, le montant qui a servi de base d'imposition pour l'opération assimilée à une livraison par l'article 12bis, du Code de la TVA, doit être soustrait du chiffre d'affaires total et du chiffre d'affaires exempté. Ce double décompte est d'ailleurs évité par le fait que le transfert doit être annulé dans la déclaration périodique à la TVA. Le transfert doit être repris en grille 46 de la déclaration périodique, l'annulation en grille 49 et la vente dans l'autre Etat membre en grille 47 ;

o les livraisons, à partir de la Belgique, de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité, ou de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, qui sont localisées à l'étranger sur la base de l'article 14bis, du Code de la TVA, pour autant que le crédit d'impôt résulte du préfinancement de la taxe supportée en amont sur ces biens ;

• les opérations facturées avec suspension de paiement de la TVA conformément à l'article 15, de l’arrêté royal n° 18 du 29.12.1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, (lorsqu'une cause d'exigibilité survient avant l'exportation des biens), de même que les facturations prévues à l'article 17, § 2, du Code de la TVA (dans le cas d'une livraison intracommunautaire lorsque la facture est délivrée avant le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur). Si néanmoins, suite à une modification d'exécution du contrat, les biens sont destinés à la consommation à l'intérieur du pays, le montant facturé des opérations dont il est question à l'alinéa précédent, est retranché du chiffre d'affaires « exempté ». Si, après la facturation, le contrat est annulé, le montant facturé est retranché du chiffre d'affaires « exempté » et du chiffre d'affaires total.

• la valeur des matériaux qui ont été expédiés en dehors de la Communauté en vue de faire l'objet dans ce pays tiers, soit d'un travail matériel ou d'une expertise, soit d'un travail immobilier ;

• les prestations de services consistant en en travail matériel ou une expertise portant sur un bien autre qu’un bien immeuble par nature, qui sont matériellement effectuées en Belgique mais qui, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, sont réputées se situer dans un Etat membre autre que la Belgique ;

• les opérations de transport et les opérations accessoires à ces transports qui, soit sur la base de l’article 21, § 2, ou 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, soit sur la base de l’article 21bis, § 2, 3°, 4° ou 6°, c), du Code de la TVA, sont réputées avoir lieu en dehors de la Belgique ;

• les services autres que ceux énumérés ci-avant qui, sur la base des articles 21, et 21bis, du Code de la TVA, sont réputés se situer à l’étranger. Ces prestations de services peuvent faire partie du chiffre d’affaires « exempté », pour autant que l’excédent d’impôt résulte du préfinancement de la taxe ayant grevé ces services. L’autorisation sera refusée s’il apparaît que la majeure partie de l’excédent d’impôt est constituée par l’acquisition de biens d’investissement.

Par contre, les opérations suivantes qui sont effectuées en Belgique doivent bien être prises en compte dans le chiffre d'affaires total mais ne peuvent jamais être prises en compte pour le calcul du chiffre d'affaires « exempté » :

• les opérations suivantes effectuées en Belgique soumises à un régime particulier qui dispense aussi bien l'assujetti que son cocontractant d'assurer le paiement de la taxe (opérations qui sont inscrites dans la grille 00 de la déclaration périodique), et plus particulièrement :

o les ventes de tabacs fabriqués visés à l'article 58, § 1er, du Code de la TVA ;

o les ventes de journaux, de publications périodiques et de produits de récupération ;

o les ventes de biens sous le régime d'imposition de la marge bénéficiaire prévu à l'article 58, § 4, du Code de la TVA valorisés au prix d'achat ;

• les opérations, autres que celles visées aux articles 51, § 2, et 51, § 4, du Code de la TVA, qui sont effectuées en Belgique et pour lesquelles, sur la base d'une autorisation administrative générale ou particulière, la taxe est due par le cocontractant.

Enfin, ne font partie ni du chiffre d’affaires total ni du chiffre d’affaires « exempté », les opérations suivantes :

• les opérations effectuées en Belgique qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44, du Code de la TVA ;

• les opérations effectuées en Belgique qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44bis, du Code de la TVA ;

• les opérations qui sont réputées se situer à l’étranger et qui sont exonérées par les articles 132 à 136, de la directive 2006/112/CE, du Conseil du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (voir aussi article 44, du Code de la TVA).

Condition d’application 2 : Détermination de l'excédent d'impôt

Pour pouvoir bénéficier du régime de la restitution mensuelle, l'assujetti doit, comme deuxième condition d’application, avoir bénéficié d'un excédent d'impôt d'au moins 12.000 euros au cours de l’année civile écoulée. Cela signifie que le montant total des taxes déductibles doit dépasser de 12.000 euros le montant total des taxes dues.

Pour le calcul du montant total des taxes déductibles et du montant total des taxes dues, il y a également lieu de tenir compte des révisions des taxes déductibles et des taxes dues portant sur ces opérations.

Pour déterminer si la condition d’application précitée est remplie, le chiffre d'affaires et l'excédent d'impôt de l'année civile précédente doivent en principe être pris en compte. Pour autant que l’assujetti réponde aux conditions pour obtenir l'autorisation, la période de référence de l'année civile précédente peut toutefois être remplacée par la période des douze mois consécutifs qui précèdent la demande d'autorisation de remboursement mensuel.

Pour la détermination du chiffre d'affaires et de l'excédent d'impôt, la même période de référence doit être prise en compte.

En cas d'installation dans le pays d'un établissement stable ou d'identification à la TVA en Belgique via un numéro individuel par une entreprise non établie en Belgique ou, plus généralement, lorsque l'assujetti ne peut se baser sur un chiffre d'affaires d'au moins douze mois consécutifs, l'autorisation peut être accordée en tenant compte de prévisions, sur base annuelle, en ce qui concerne les conditions d’application précitées.

De même, sur la base de prévisions, l'autorisation peut être accordée à des assujettis qui, compte tenu de leur activité réalisée jusque-là ne remplissent pas les conditions d’application précitées, mais qui, suite à d’importants changements intervenus dans l’organisation commerciale ou industrielle, rempliront cependant les conditions pour le restant de l'année civile en cours ou pour l'année civile suivante. L’assujetti doit pouvoir étayer sa demande par des pièces probantes.

Parmi les faits susceptibles d'être pris en considération, peuvent être citées : la scission, la fusion ou l'absorption de sociétés, l'augmentation de capital, la création d'une nouvelle division, l'acquisition de nouveaux biens d'investissement importants et la création de nouveaux emplois.

Condition d’application 3 : Crédit d'impôt minimum

Le titulaire de l'autorisation ne peut obtenir la restitution que lorsque la somme due par l'Etat après le dépôt de la déclaration mensuelle atteint un montant minimum de 245 euros en sa faveur, même lorsqu'il s'agit de la déclaration relative aux opérations du dernier mois du trimestre en cours. S’il n’atteint pas 245 euros, l’excédent d’impôt est en règle automatiquement reporté sur la période de déclaration suivante.

Par ailleurs, les principes généraux en matière de restitution de crédits d'impôt suite au dépôt d'une déclaration périodique tels qu'ils sont repris ci-dessus sont applicables mutatis mutandis au régime de la restitution mensuelle.

Pour l'application de ce qui précède, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les opérations effectuées pendant la période concernée ont été imputées sur le compte courant tenu par le C.T.I. ou qu'elles l'ont été sur un compte spécial tenu conformément aux dispositions de l'article 8, de l’arrêté royal n° 24 du 29.12.1992 relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

Les remboursements visés sous la rubrique B ci-avant n'ont cependant pas lieu et les crédits d'impôt sont reportés sur la période de déclaration suivante, si l'assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, n'a pas rempli toutes les obligations concernant le dépôt des déclarations et le paiement de la taxe exigible, soit pour toute l'année écoulée, soit pour la période écoulée de l'année en cours, selon le cas.

L’attention est attirée sur le fait que la condition du respect du délai de dépôt (au plus tard le vingtième jour du mois qui suit) pour pouvoir bénéficier de la restitution mensuelle du crédit d’impôt de cette déclaration est appliquée par l’administration de manière stricte, même en période de vacances.

Ainsi par exemple, l’assujetti titulaire de l’autorisation de restitution mensuelle qui répond à l’ensemble des autres conditions mais qui dépose le 28.05.2020 sa déclaration périodique relative au mois d’avril 2020 ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit de TVA résultant de cette déclaration puisque celle-ci aurait dû être déposée pour le 20.05.2020 au plus tard. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté sur la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois de mai 2020, pour laquelle la déclaration doit être déposée pour le 20.06.2020.

La déclaration périodique à la TVA pour laquelle l’assujetti titulaire de l’autorisation de restitution mensuelle demande la restitution du crédit d’impôt doit obligatoirement être déposée par voie électronique, par le biais de l’application INTERVAT. Aucune dérogation à ce principe ne pourra être accordée.

Ainsi par exemple, un assujetti titulaire de l’autorisation de restitution mensuelle qui répond à l’ensemble des autres conditions (date de dépôt et montant minimal) mais qui dépose sa déclaration périodique relative au mois de mars 2020 sous forme papier, en ne respectant pas la procédure de dépôt, ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit de TVA résultant de cette déclaration puisque celle-ci aurait dû être déposée sous forme électronique. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté sur la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois d’avril 2020, pour laquelle la déclaration doit être déposée sous forme électronique pour le 20.05.2020.

Les assujettis titulaires de l’autorisation de restitution mensuelle qui bénéficient d’une dispense de dépôt de leurs déclarations périodiques à la TVA par voie électronique en vertu de l’article 18, § 5, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1 précité respectent la procédure de dépôt en déposant leur déclaration sous forme papier mais perdent d’office le régime de la restitution mensuelle.

La restitution doit être expressément demandée par l'assujetti par l’apposition d’une croix dans la case « Demande de restitution » de la déclaration mensuelle relative aux opérations de la période pour laquelle la restitution est sollicitée. La déclaration qui comporte cette croix vaut demande de restitution.

En outre, conformément à l'article 81, § 5, de l’arrêté royal n° 4, précité, le bénéfice de la restitution mensuelle est subordonné à la délivrance, par le chef de l'office de contrôle (centre de contrôle) dont l'assujetti relève, d'une autorisation demandée par écrit. Cette demande doit contenir tous les éléments qui permettent d'apprécier si l'assujetti remplit les conditions d’application pour obtenir l'autorisation.

Dans un délai d’un mois, l’autorisation demandée est, soit accordée pour autant que les conditions de son octroi sont réunies, soit rejetée par une décision motivée.

L'autorisation est valable pour les demandes de restitution à introduire au cours de l'année civile pour laquelle elle a été accordée. Elle reste toutefois également valable pour les années suivantes lorsque l'assujetti continue à remplir les conditions d’application requises. Dans ce cas, l'apposition de la croix dans la case « Demande de restitution » (voir l'article 81, § 4, de l’arrêté royal n° 4, précité) vaut déclaration de la part de l'assujetti qu'il continue à remplir les conditions et le dispense d'introduire une nouvelle demande. Lorsqu'il cesse de remplir ces conditions, l'autorisation tombe d'office et il ne peut plus l'invoquer. Lorsqu'il y satisfait de nouveau, il doit introduire une nouvelle demande d’autorisation.

En cas d'installation dans le pays d'un établissement stable ou d'identification à la TVA en Belgique d'un assujetti non établi en Belgique soit via une identification directe soit via l’agrément d'un représentant responsable, l'assujetti concerné doit introduire une nouvelle demande d'autorisation dans le courant du douzième mois qui suit celui au cours duquel a été délivrée l'autorisation originelle, obtenue sur la base de prévisions relatives aux conditions d’application.

Il en est de même lorsque l'autorisation a été délivrée à un assujetti qui, compte tenu de son activité exercée jusque-là, ne remplissait pas les conditions d’application d’une autorisation mais qui, suite à d’importants changements dans l’organisation commerciale ou industrielle (selon les prévisions), remplira certainement ces conditions pendant la période des douze mois qui suivent la demande d'autorisation.

Si l'administration constate que l'assujetti ne satisfait plus aux conditions particulières requises ou que l’assujetti n'effectue plus des opérations visées à l'article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité, en raison d'un changement d'activité ou des prévisions d'exploitation, elle peut, conformément à l'article 81, § 5, alinéa 7, de l’arrêté royal n° 4, précité, par une décision motivée, retirer à tout moment l'autorisation. Dans ce cas, l'assujetti peut demander une nouvelle autorisation dès qu'il remplit à nouveau les conditions.

Si l’autorisation délivrée a été obtenue par suite d’une déclaration inexacte ou si l’assujetti ne remplit pas les obligations imposées par le Code ou les arrêtés pris en exécution de celui-ci ou dans le cas visé à l’article 81, § 3, alinéa 5, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’administration peut également, conformément à l'article 81, § 5, alinéa 8, de cet arrêté royal, retirer l’autorisation par décision motivée. Dans ce cas, une nouvelle autorisation ne pourra être demandée qu’à l’expiration de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle le retrait a été notifié à l'assujetti.

Réglementation en ce qui concerne une unité TVA

• Autorisation accordée précédemment à un membre qui entre dans l’unité TVA

L’autorisation de restitution mensuelle des crédits d’impôt à un assujetti à la TVA est d’office caduque dès le moment où cet assujetti entre dans une unité TVA, puisque cet assujetti n’est plus en tant que tel tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA.

• Autorisation demandée par l’unité TVA

L’unité TVA aura la possibilité de solliciter elle-même l’autorisation de restitution mensuelle de ses crédits d’impôt.

Si, dès sa création, l’unité TVA désire bénéficier de ce régime, elle peut en faire la demande sur la base de prévisions.

Il est rappelé que pour pouvoir bénéficier du régime de la restitution mensuelle, un assujetti doit, au cours de l’année civile précédente, avoir bénéficié d’un excédent d’impôt d’au moins 12.000 euros et réalisé, au cours de la même période, pour au moins 30 % de son chiffre d'affaires, des livraisons de biens et des prestations de services exemptées par les articles 39, 39bis, et 39quater, et par les articles 40, § 2, 1°, et 2°, 41, § 1^er, alinéa 1^er, 2° à 6°, et 42, du Code de la TVA, des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant conformément aux articles 51, § 2, 5° et 51, § 4, du Code de la TVA, des livraisons de biens et des prestations de services dans le secteur immobilier pour lesquelles le taux réduit de TVA s’applique conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité, et/ou des livraisons de biens et des prestations de services localisées à l’étranger, pour autant que l’excédent d’impôt résulte du préfinancement de la TVA ayant grevé ces biens et ces services (voir aussi « conditions d’application » ci-avant).

Etant donné que les opérations effectuées entre les membres de l’unité TVA tombent en dehors du champ d’application de la TVA, il ne peut être tenu compte de ces montants pour la détermination du chiffre d’affaires total et du chiffre d’affaires exempté.

Pour calculer le chiffre d’affaires total et le chiffre d’affaires exempté, l’unité TVA doit tenir compte, lors de ses prévisions, de l’ensemble des chiffres d’affaires réalisés en Belgique par chaque membre, avant son entrée, au cours de l’année civile précédente. Pour déterminer ces montants, il n’est pas tenu compte des opérations réalisées entre les membres.

c. Nouveau régime de restitution mensuelle pour les starters

Conformément à l’article 81, § 2, 4° de l’arrêté royal n°4 précité, la somme due par l'Etat après le dépôt de la déclaration mensuelle visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code, et relative à une période comprise dans les vingt-quatre mois qui suivent la date de début de l'activité économique visée à l'article 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3 et 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, est restituée sur demande expresse de l’assujetti lorsque cette somme atteint 245 euros.

Depuis le 01.01.2020, le crédit d’impôt peut, être remboursé mensuellement à l’assujetti starter, à sa demande expresse et moyennant le respect de certaines conditions et formalités (circulaire 2019/C/128 concernant les restitutions en matière de TVA aux assujettis qui débutent leur activité économique).

Assujettis visés

Les assujettis visés par la nouvelle mesure de restitution mensuelle du crédit d’impôt TVA sont les assujettis qui débutent leur activité économique, les dénommés « starters ». Il s’agit des assujettis qui ont déposé une déclaration de commencement d’activité (par le bais d’un document n° 604A ou, pour les unités TVA, par le biais d’un document n° 606A) depuis moins de 24 mois.

A compter de sa demande d’identification à la TVA, un assujetti peut bénéficier de la restitution mensuelle de ses crédits d’impôt TVA en tant que « starter » pendant une période de 24 mois, pour autant que les conditions applicables en la matière soient remplies. La notion d’assujetti « starter » vise notamment :

• les nouveaux assujettis qui n’ont jamais été identifiés à la TVA auparavant et qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) ;

• les assujettis qui ont cessé leur activité (dépôt d’un document n° 604C) et qui débutent une nouvelle activité, pour autant qu’au moins trois mois se soient écoulés entre la date de cessation (le dépôt du document n° 604C) et la date de dépôt de la nouvelle déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) ;

• les assujettis qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 604A) en choisissant le régime de la franchise de la taxe et qui, au cours des 24 premiers mois de leur activité, passent au régime normal de taxation en matière de TVA (ils restent des assujettis starters jusqu’à l’expiration des 24 mois) ;

• les nouvelles unités TVA (même celles dont les membres étaient déjà tous identifiés à la TVA) et qui déposent une déclaration de commencement d’activité (document n° 606A).

Les titulaires d’un numéro global d’identification à la TVA (dont le numéro commence par BE 0796.6 ou BE 0796.5) ne sont, par contre, jamais considérés comme des « starters ».

A l’issue de la période de 24 mois qui suit la date de commencement de son activité, l’assujetti concerné n’est plus considéré comme « starter » et ne peut donc plus bénéficier du nouveau régime de restitution mensuelle des crédits d’impôt TVA. Son crédit d’impôt éventuel est alors en principe reporté sur la période de déclaration suivante, en vertu de l’article 81, § 1er, de l’arrêté royal n° 4 précité (voir toutefois les possibilités de restitution trimestrielle ou mensuelle prévues respectivement aux articles 81, § 2, alinéa 1er, 2° et 3° de l’arrêté royal n° 4 précité).

Conditions d’application

Pour que l’assujetti « starter » puisse obtenir la restitution mensuelle de son crédit d’impôt, les conditions d’application qui suivent doivent être remplies simultanément.

a. La période concernée

Le crédit TVA doit se rapporter à une période comprise dans les 24 mois qui suivent la date de début de l’activité économique. Cette date est celle mentionnée par l’assujetti dans sa déclaration de commencement d’activité (document n° 604A).

Exemple

Un assujetti a indiqué dans sa déclaration de commencement d’activité qu’il débuterait celle-ci en date du 23.03.2019. Si toutes les conditions requises en la matière sont remplies, il pourra bénéficier de la restitution mensuelle de son crédit d’impôt pour les « starters » pour les opérations effectuées entre le 23.03.2019 et le 31.03.2021. La dernière déclaration dans laquelle cet assujetti pourra demander la restitution mensuelle de son crédit d’impôt sera dès lors celle relative aux opérations du mois de mars 2021 à déposer pour le 20.04.2021.

A l’issue de cette période de 24 mois, le solde du crédit d’impôt sera, en principe, reporté sur la période de déclaration suivante.

b. Le régime de dépôt

Le régime de la restitution mensuelle des crédits d’impôt est réservé aux assujettis starters tenus au dépôt mensuel de déclarations périodiques conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

Les assujettis « starters » qui optent pour le dépôt trimestriel de leur déclaration périodique à la TVA en vertu de l’article 18, § 2, de l’arrêté royal n° 1 précité sont d’office exclus du régime de la restitution mensuelle. Les conditions d’application de la restitution des crédits d’impôt résultant des déclarations trimestrielles déposées par ces assujettis starters sont fixées par l’article 81, § 1er et 81, § 2, alinéa 1er, 1° et 2°, de l’arrêté royal n° 4.

c. Le montant minimal

Le crédit TVA doit atteindre 245 euros minimum. Si l’excédent d’impôt n’atteint pas 245 euros, il est, en règle, automatiquement reporté sur la période de déclaration suivante.

d. La date de dépôt de la déclaration

La déclaration périodique à la TVA doit être déposée au plus tard le vingtième jour du mois qui suit le mois à l’expiration duquel la somme due par l’Etat est constatée.

Ceci implique, d’une part, que pour pouvoir bénéficier de la restitution mensuelle de ses crédits d’impôt, l’assujetti « starter » est tenu au dépôt de déclarations mensuelles à la TVA et, d’autre part, que ces dernières doivent être déposées strictement dans le délai de dépôt légal prévu. L’attention est attirée sur le fait qu’aucune tolérance ne sera appliquée en la matière par l’administration, et ce même en période de vacances.

Ainsi par exemple, un assujetti qui répond à l’ensemble des autres conditions mais qui dépose le 25.04.2020 sa déclaration périodique relative au mois de mars 2020 ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit de TVA résultant de cette déclaration puisque celle-ci aurait dû être déposée pour le 20.04.2020 au plus tard. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté sur la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois d’avril 2020, pour laquelle la déclaration doit être déposée pour le 20.05.2020.

e. Le mode de dépôt de la déclaration

La déclaration périodique à la TVA doit obligatoirement être déposée par voie électronique, par le biais de l’application INTERVAT. Aucune dérogation à ce principe ne pourra être accordée.

Ainsi par exemple, un assujetti qui répond à l’ensemble des autres conditions (date de dépôt et montant minimal) mais qui dépose sa déclaration périodique relative au mois de mars 2020 sous forme papier, en ne respectant pas la procédure de dépôt, ne pourra pas obtenir la restitution mensuelle du crédit de TVA résultant de cette déclaration puisque celle-ci aurait dû être déposée sous forme électronique. Ce crédit d’impôt sera dès lors reporté sur la période de déclaration suivante, relative aux opérations du mois d’avril 2020, pour laquelle la déclaration doit être déposée sous forme électronique pour le 20.05.2020.

Les assujettis qui bénéficient d’une dispense de dépôt de leurs déclarations périodiques à la TVA par voie électronique en vertu de l’article 18, § 5, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1 précité respectent la procédure de dépôt en déposant leur déclaration sous forme papier mais ne peuvent cependant pas bénéficier du nouveau régime de restitution mensuelle pour les « starters ».

f. La demande expresse

L’assujetti doit expressément demander la restitution du crédit d’impôt à l’expiration de chaque mois pour lequel un excédent d’impôt est restituable. Pour ce faire, il appose une croix dans le cadre prévu à cet effet dans la rubrique « Demande de restitution » de la déclaration mensuelle à la TVA relative aux opérations de la période concernée.

g. Retrait du droit à la restitution mensuelle

En vertu de l’article 81 , § 5, de l’arrêté royal n° 4 précité, le droit à la restitution mensuelle peut être retiré de manière provisoire ou définitive à l’assujetti « starter » si la restitution a été obtenue à la suite d’une déclaration inexacte, si cet assujetti ne remplit plus les obligations imposées par le Code de la TVA et les arrêtés pris en exécution de celui-ci ou en cas de présomptions sérieuses ou de preuves que la déclaration concernée ou que les déclarations antérieures contiennent des données inexactes, en laissant entrevoir une dette d’impôt.

C. Formalités

Pour les restitutions en faveur d'assujettis ou de personnes morales non assujetties tenus, selon le cas, au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, l'action en restitution s'exerce sans intervention directe de l'administration et la justification du droit à la restitution ne doit être fournie que lorsqu’un fonctionnaire de l’office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) en fait la demande.

Cependant, l'article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité, subordonne l'exercice de cette action à l'établissement d'un document rectificatif et à la tenue d’un registre des restitutions.

a. Document rectificatif

Conformément à l’article 4, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, doit établir un document rectificatif indiquant le montant à restituer pour pouvoir exercer son action en restitution.

Le document rectificatif doit être dressé à la date à laquelle l’action en restitution prend naissance ou, au plus tard, à la date à laquelle l'assujetti ou la personne morale non assujettie exerce cette action. Le document indique les éléments permettant d'identifier l'opération sur laquelle porte la restitution et la déclaration dans laquelle la somme à restituer a été comprise parmi les taxes dues, ainsi que la cause de la restitution, la taxe acquittée, le montant à restituer et, le cas échéant, la référence aux documents justificatifs (correspondance échangée avec le cocontractant, convention constatant l'annulation ou la résolution de la convention initiale, inscription de la perte de la créance au compte pertes et profits...).

Ceci n’empêche pas que des mentions et formalités spécifiques puissent être imposées, comme par exemple dans le cadre de la problématique des bons de réduction (voir la circulaire n°8 du 27.08.1997).

Lorsque la restitution concerne une opération à l’intérieur du pays et est fondée, soit sur une erreur dans la facture, soit sur l'une des causes visées à l’article 77, § 1er, 2° à 7°, du Code de la TVA, un double du document rectificatif doit être adressé au cocontractant conformément à l’article 79, § 1er, de ce Code. Ce double doit être revêtu de la mention : « TVA à reverser à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite » (voir aussi article 4, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Lorsqu'il s'agit d'un cas de restitution de la taxe payée lors d'une acquisition intracommunautaire de biens, ou lors d'une prestation de services ou d'une livraison de biens pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant, il n'y a évidemment pas lieu de délivrer un double du document rectificatif, mais l'assujetti ou la personne morale non assujettie doit reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Conformément à l’article 4, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 4, précité, le reversement doit être compris dans le montant des taxes dues pour la période de déclaration au cours de laquelle la restitution est obtenue (grille 61 de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ou grille 81 de la déclaration visée à l'article 53ter, 1°, du même Code).

Il est précisé qu’il n’est pas admis de porter en diminution d'une facture se rapportant à une nouvelle livraison, le montant des rabais, retours … ayant trait à une livraison antérieure et, de cette façon, de limiter au solde, l'imposition relative à la nouvelle livraison.

L'assujetti tenu au dépôt de déclarations visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne doit pas délivrer un double du document rectificatif à son cocontractant lorsque la taxe restituée a été acquittée sur une opération qui a été effectuée avec un particulier sans délivrance de facture étant donné que celle-ci n’était pas obligatoire. Il doit, en principe, pouvoir prouver qu'il a restitué à son client la taxe portée en compte indûment.

En cas de perte partielle ou totale de la créance du prix suite à une faillite, le fournisseur ou prestataire de services n’est pas tenu, par tolérance administrative, d’adresser un document rectificatif à son cocontractant comme le prévoit l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et selon les modalités de l’ article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA le fournisseur ou prestataire qui a obtenu la restitution de cette taxe sera tenu de reverser à l’Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, lui verse tout ou partie de la somme considérée comme irrécouvrable. (voir aussi section 5: Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 - rubrique C ci-avant).

En cas de perte partielle ou totale de la créance du prix suite à une réorganisation judiciaire, les formalités prescrites par l’article 79, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, doivent être respectées et ce, suivant les modalités de l’article 4, de l’arrêté royal n° 4, précité. Toutefois, étant donné que les pertes partielles ou totales de la créance du prix suite à une réorganisation judiciaire ont un caractère permanent, l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA ne s’applique pas. Le fournisseur ou prestataire de services qui a obtenu une restitution de la taxe, ne sera dès lors pas tenu de reverser à l’Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré dans l’hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, lui verse tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable (voir aussi section 5: Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 – rubrique B ci-avant).

Il est toutefois fait exception à l’alinéa qui précède dans le cas où il est mis fin à l’accord à l’amiable et lorsque le plan de réorganisation est abrogé. Dans de tels cas, le caractère « perdu » de la créance devra être remis en question et l’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA peut, le cas échéant, trouver à s’appliquer.

L'assujetti fournisseur n’est pas tenu d'exercer l'action en restitution lorsque l'opération initiale est une livraison de biens ou une prestation de services effectuée dans le pays pour un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, qui a pu déduire intégralement et définitivement la taxe qui lui a été portée en compte initialement et que cette taxe n’avait pas grevé un bien d’investissement au sens de l’ article 7, de l’arrêté royal n° 3, précité. La note de crédit émise par le fournisseur ou prestataire de services qui a versé la taxe au trésor ne fait alors naturellement pas mention de la TVA et le cocontractant n'est tenu ni de rectifier la déduction initialement opérée, ni d'effectuer un reversement quelconque.

b. Registre des restitutions

Conformément à l’article 4, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui, selon le cas, est tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, doit inscrire le document rectificatif dans un registre tenu à cet effet.

Le registre des restitutions qui peut, moyennant une autorisation de l'administration, être remplacé par des feuilles mobiles (voir aussi circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 81/1970 du 07.12.1970, 1^ère partie, in fine) constitue en fait un inventaire des documents rectificatifs qui y sont inscrits selon une suite ininterrompue de numéros. Chaque inscription doit comporter au minimum les données suivantes :

• un numéro d'ordre qui est celui du document rectificatif

• la date de l'inscription

• la désignation du cocontractant

• la somme à restituer.

A l'expiration de chaque période de déclaration, l'assujetti ou la personne morale non assujettie totalise le montant des taxes à rembourser et inscrit ce montant en toutes lettres à la suite de la dernière inscription.

Le registre doit être tenu à la disposition de l'office de contrôle (centre de contrôle) dont l'assujetti ou la personne morale non assujettie relève et produit à cet office à chaque réquisition du chef de cet office de contrôle (centre de contrôle). A défaut de production du registre, l'assujetti ou la personne morale non assujettie est tenu de reverser les taxes dont il a obtenu la restitution et qui devaient être inscrites dans le registre.

L'administration n'émettra aucune critique lorsqu'un assujetti, tenu au dépôt de déclarations périodiques visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, inscrit les notes de crédit délivrées au facturier de sortie, pour autant que les montants de TVA à restituer soient totalisés par période de déclaration et que le total soit reporté au registre spécial tenu pour l'inscription des restitutions pour lesquelles aucune note de crédit n’est délivrée à un cocontractant (par exemple, restitutions relatives à des importations, restitutions relatives à des prélèvements ...). Il va de soi que, dans ce cas, le facturier de sortie doit être produit à l'office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) au même titre que le registre des restitutions proprement dit.

c. Mention dans la déclaration

Le fournisseur des biens ou le prestataire de services qui exerce son droit à restitution de la taxe doit, le cas échéant, d’une part comprendre les montants hors taxe sur la valeur ajoutée des documents rectificatifs qu'il a établis, dans le montant à inscrire en grille 49 de sa déclaration périodique et, d'autre part, reprendre en grille 64 de cette déclaration, le montant de la taxe pour lequel il a exercé son droit à restitution.

d. Conséquences de la restitution pour le cocontractant

Lorsque le cocontractant de l'assujetti qui a obtenu une restitution fondée sur l'article 77, § 1er, du Code de la TVA, est lui-même un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique, ce cocontractant inscrit la note de crédit reçue dans son facturier d'entrée ou dans un registre spécial tenu à cet effet, en indiquant le montant de la TVA dont il a été crédité et le montant qu'il doit reverser à l'Etat (taxe effectivement déduite). A la fin de chaque période de déclaration, il totalise les montants à reverser et il inscrit ce total en grille 63 de la déclaration périodique à la TVA.

Le montant, hors TVA, de la note de crédit reçue, est repris dans le montant à inscrire en grille 85 de la déclaration périodique et est déduit du montant des achats à inscrire pour la période de déclaration, en grille 81, 82 ou 83, selon le cas. Si le montant repris en grille 81, 82 ou 83 est insuffisant, le solde doit être porté en diminution de la grille concernée d’une (de plusieurs) déclaration(s) à la TVA ultérieure(s). Des montants négatifs ne peuvent de toute façon jamais être repris dans une déclaration périodique à la TVA.

2. Restitutions en faveur d'autres personnes

A. Formalités

Lorsque l’ayant droit à la restitution est une personne établie en Belgique autre qu’un assujetti ou une personne morale non assujettie tenus au dépôt, selon le cas, d'une déclaration périodique visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA, il doit, conformément à l'article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, introduire, en double exemplaire, une demande en restitution auprès de l'office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) dont il relève s’il est un assujetti ou une personne morale non assujettie ou, dans le ressort duquel il a son domicile ou son siège social s'il s'agit d'une toute autre personne.

Sont notamment visés :

• l’assujetti soumis au régime de la franchise en faveur des petites entreprises dont les conditions d’application sont définies à l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises;

• l’exploitant agricole qui n’a pas opté pour le régime normal de la taxe (voir aussi article 57 du Code de la TVA et arrêté royal n° 22, précité) ;

• la personne qui a construit un bâtiment et qui recourt au régime prévu à l’article 8 du Code de la TVA (voir aussi section 5: Date à laquelle l’action en restitution prend naissance - titre 5, ci-avant) et se trouve dans la situation prévue à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 14, précité ;

• les invalides de guerre, militaires et civils, qui bénéficient d’une pension d’invalidité de 50 % au moins, les personnes frappées de cécité complète, de paralysie des membres supérieurs ou ayant subi l’amputation de ces membres et les personnes atteintes d’une invalidité permanente découlant directement des membres inférieurs et occasionnant un taux de 50 % au moins (voir aussi section 3: Causes de la restitution – titre 4, ci-avant) ;

• l’assujetti occasionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, qui ne remplissait pas les conditions d’exercice du droit à déduction au moment du dépôt de la déclaration visée à l’article 1er, de l’arrêté royal n° 48, précité.

Conformément à l'article 82bis, du Code de la TVA, la demande précitée peut encore être introduite jusqu'au 31 décembre de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

Cette restitution est subordonnée à la preuve du paiement de la taxe et à la justification de la cause de restitution.

En ce qui concerne les restitutions en faveur d’assujettis ou de personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus au dépôt d'une déclaration visée, selon le cas, à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA et qui ne sont pas établis en Belgique, il convient de faire la distinction suivante :

• l’assujetti établi dans un autre Etat membre doit introduire sa demande en restitution de la TVA belge via le site portail électronique qui est mis à sa disposition par son Etat membre d’établissement. Après un premier contrôle, l’Etat membre d’établissement du requérant envoie la demande, de manière électronique vers la Belgique, où elle sera traitée par le Bureau central de TVA pour assujettis étrangers (désormais dénommé Centre PME Matières Spécifiques); voir aussi l’article 6, de l’arrêté royal n° 31, précité, et, en ce qui concerne les formalités, il est renvoyé à l’arrêté royal n° 56, précité et à la circulaire AAF n° 20/2009 du 22.12.2009 ;

• les autres ayant droits non établis en Belgique doivent introduire une demande en 3 exemplaires auprès du chef du Bureau central de TVA pour assujettis étrangers précité (désormais dénommé Centre PME Matières Spécifiques) ; voir aussi article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, et, en ce qui concerne les formalités, il est renvoyé à la circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988).

B. Mode de restitution

Les restitutions prévues à l'article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, sont effectuées en tenant compte des données bancaires fournies à l’administration, y compris l’IBAN et le BIC.

Les restitutions prévues à l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4, précité sont effectuées, soit en tenant compte des données bancaires fournies à l’administration, soit par mandat international (article 12, § 1erbis, de l’arrêté royal n° 4, précité).

Pour l’application de l’article 12 de l’arrêté royal n°4, les frais bancaires exigés pour effectuer la restitution sont, le cas échéant, déduits du montant à restituer (article 12, § 3, de l’arrêté royal n°4 précité).

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