Exportation

A tous les services secteur Taxation (secteur T.V.A.)

Introduction

1er. Les transactions internationales sont fiscalement dominées par le postulat que la taxe doit revenir au pays de consommation effective des biens et des services se rapportant à ces biens.

Pour atteindre cet objectif, la 6ème directive T.V.A. du 17 mai 1977 a établi le principe de la détaxation des exportations et de la taxation des importations, ces opérations étant considérées avant la réalisation au 1er janvier 1993 du marché unique européen comme la sortie ou l'entrée d'un bien dans un Etat membre de la Communauté tant dans le cadre d'une relation avec un autre Etat membre qu'avec un pays tiers à la Communauté.

Dans les échanges entre les Etats membres de la Communauté, le mécanisme de la détaxation des exportations et de la taxation des importations en application avant 1993 avait notamment pour but d'assurer la neutralité fiscale de l'impôt en soumettant les produits importés dans un Etat membre au même niveau de taxe que celui qui frappait ses produits nationaux. En effet, grâce au maintien du droit à déduction des taxes ayant grevé les biens et les services se rapportant à des biens en amont de l'exportation, les biens et les services exportés avant leur consommation finale étaient ainsi nettoyés de toute charge d'impôt. La charge fiscale était rétablie par la taxation de l'importation des biens dans l'Etat membre d'arrivée au taux qui y était en vigueur, ce qui garantissait la neutralité concurrentielle même en l'absence d'une harmonisation des taux et des exonérations entre les Etats membres.

2. Ce système n'a pas été fondamentalement modifié jusqu'à l'élimination des frontières fiscales entre les Etats membres lors de la création du marché unique européen.

Depuis lors, les détaxations à l'exportation doivent être réservées aux opérations effectuées avec des territoires exclus du champ d'application du régime commun de taxe sur la valeur ajoutée applicable dans les Etats membres de la Communauté. Quant aux taxations à l'importation, elles ne concernent plus que l'entrée dans la Communauté de biens en provenance de ces territoires.

3. Par ailleurs, la disparition de toute frontière, douanière ou fiscale, à l'intérieur de la Communauté a modifié considérablement les formalités à accomplir à l'exportation vers ces territoires exclus du champ d'application de la T.V.A. communautaire.

En effet, pour les biens communautaires circulant à destination de pays ou de territoires tiers, les dispositions douanières et fiscales doivent permettre, dans le contexte du marché unique européen, de garantir le principe de libre circulation des marchandises à l'intérieur de la Communauté puisque le franchissement d'une frontière intérieure ne peut plus donner lieu à aucune formalité administrative (disparition du régime douanier de transit communautaire interne, sauf dans quelques situations particulières), tout en donnant la possibilité aux opérateurs d'apporter la preuve de la sortie des marchandises de la Communauté et donc de justifier l'exonération fiscale dont ils bénéficient à l'exportation dans l'Etat membre de livraison, même lorsque les marchandises quittent la Communauté par un autre Etat membre que celui dans lequel s'effectue cette livraison.

4. La présente circulaire a pour objet de commenter et, le cas échéant, de fixer les limites et les conditions d'application des dispositions nationales relatives à l'exportation de biens depuis la réalisation du marché unique européen, prévues par les articles 39, 40, § 1er, 1° , a) et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A., qui constituent la transposition en droit belge des articles 14, point 1, a), 15, points 1, 2, 3 et 12, 16, points 1, lettres B, C et D et 1bis et 28quater, lettre B, de la 6ème directive T.V.A.

Elle abroge et remplace la circulaire n° 17 du 15 décembre 1987 dans ses éléments qui restaient pertinents au-delà du 31 décembre 1992.

Le chapitre 1er définit le cadre général dans lequel les exemptions pour cause d'exportation peuvent trouver à s'appliquer (définition de l'exportation, portée territoriale, cas d'exemption, biens visés,...).

Le chapitre 2 aborde l'exportation directe proprement dite.

Le chapitre 3 est consacré aux exportations par les voyageurs de biens contenus dans leurs bagages personnels.

Le chapitre 4 s'attache à examiner l'exportation indirecte, c'est-à-dire les situations dans lesquelles les biens sont livrés en Belgique dans des endroits où s'appliquent certains régimes douaniers en vue de leur exportation ultérieure.

Le chapitre 5 détermine les cas et fixe les conditions dans lesquels s'applique le régime de la suspension du paiement de la T.V.A. à l'égard des taxes devenues exigibles avant l'exportation effective des biens et des services qui se rapportent à ces biens.

Le chapitre 6 fixe les limites et les conditions d'application de l'exemption dont bénéficient certains organismes agréés pour l'acquisition de biens qu'ils exportent dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives.

Le chapitre 7 expose les règles applicables dans quelques situations particulières telles que le prélèvement de biens destinés à être exportés, le transfert intracommunautaire de biens exportés ou encore l'acquisition intracommunautaire de biens suivie de l'exportation de ces biens.

L'annexe 1 de la présente circulaire reprend le texte des articles de la 6ème directive T.V.A. relatifs à la matière commentée.

L'annexe 2 contient le texte des articles du Code de la T.V.A. et des arrêtés royaux en relation avec l'exportation de biens et de services.

L'annexe 3 présente un commentaire succinct sur les territoires à "statut spécial", c'est-à-dire les territoires qui appartiennent à l'un ou l'autre des territoires douanier, accisien ou T.V.A. sans toutefois faire partie simultanément de ces trois territoires.

L'annexe 4 reproduit un fac-similé d'une déclaration d'exportation à déposer conformément à la réglementation douanière et contient une description sommaire des mentions devant figurer dans les différentes cases de ce document.

L'annexe 5 reprend la liste des aérodromes douaniers des différents Etats membres de la Communauté, c'est à dire les aérodromes publics habilités par les autorités compétents pour le trafic aérien avec les pays tiers.

L'annexe 6 montre un spécimen de chèque voyageur utilisé dans le trafic international des voyageurs.

On voudra bien se référer à ces annexes au fur et à mesure des développements apportés dans la présente circulaire.

Chapitre Ier:Généralités

Section 1er:Définition de l'exportation

5. Contrairement à la notion d'importation clairement définie à l'article 7 de la 6ème directive T.V.A. et à l'article 23 du Code de la T.V.A., la notion d'exportation ne fait l'objet d'aucune définition spécifique dans les dispositions communautaires ou nationales.

Ceci provient du fait que l'importation constitue un des quatre faits générateurs de la T.V.A. (à savoir la livraison de biens, la prestation de services, l'acquisition intracommunautaire de biens et l'importation de biens), alors que l'exportation en tant que telle ne constitue qu'un simple fait matériel permettant, lorsqu'il se produit, d'exempter sous certaines conditions des livraisons de biens, des prestations de services, des acquisitions intracommunautaires de biens et des importations de biens (v. n° 16).

6. A défaut d'une définition, il découle toutefois indubitablement des dispositions de l'article 15 de la 6ème directive T.V.A. et de l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. que, depuis l'instauration le 1er janvier 1993 du marché unique européen, il y a lieu d'entendre par "exportation" en matière de T.V.A. l'expédition ou le transport d'un bien vers un endroit situé en dehors du territoire de la Communauté à l'intérieur duquel s'applique le système commun de T.V.A. aux Etats membres.

QU'ENTEND-T-ON PAR EXPORTATION EN MATIERE DE T.V.A.?

Exportation = expédition ou transport d'un bien en dehors du

territoire T.V.A. de la Communauté

Section 2:Différents territoires de la communaute

7. Le territoire de la Communauté où s'applique le système commun de T.V.A. aux Etats membres ne correspond pas totalement au territoire douanier de la Communauté ni au territoire accise de la Communauté, ces deux derniers territoires n'étant eux-mêmes pas identiques.

Cette situation résulte du fait que les territoires d'application de la T.V.A. et des droits d'accise communautaires se définissent par rapport au champ d'application territorial du traité instituant la Communauté économique européenne tel qu'il est établi par l'article 227 de ce traité et duquel sont ajoutés ou retirés certains pays et territoires. Par contre, le territoire douanier est fixé par le Code des douanes communautaire sans aucune référence à l'article 227 du traité CE précité.

8. D'une manière générale, on peut dire que le territoire douanier est plus étendu que les territoires accise et T.V.A.

Or, les marchandises ne font, en principe, plus l'objet de contrôle et de formalités douanières qu'à l'entrée ou à la sortie du territoire douanier de la Communauté.

Cependant, des marchandises en provenance ou à destination de parties du territoire douanier qui ne sont pas intégrées dans le territoire T.V.A. ou accise doivent également faire l'objet de formalités douanières lors de l'introduction dans le territoire T.V.A. ou accise ou lors de l'expédition hors de l'un de ces deux territoires pour les besoins du fonctionnement des régimes de T.V.A. ( Application de l'article 33bis de la 6ème directive T.V.A. inséré par l'article premier, point 24, de la directive n° 91/680/CEE.) et d'accise.

Exemple: Les îles Canaries sont exclues des territoires T.V.A. et accise mais reprises dans le territoire douanier. Lors de l'expédition de produits d'accise à destination de ces îles, des formalités douanières (et notamment la présentation d'un document unique) doivent être effectuées pour ce qui concerne l'accise et la T.V.A.

Comme les contrôles à effectuer et les formalités douanières à accomplir pour les seuls besoins de la T.V.A. et de l'accise ne sont pas identiques aux contrôles et aux formalités prévus lors de la sortie de marchandises du territoire douanier de la Communauté, il importe de distinguer clairement les différents territoires de la Communauté.

A:Le territoire douanier

9. L'article 3 du Code des douanes communautaire dispose que le territoire douanier de la Communauté comprend:

- le territoire du Royaume de Belgique;

- le territoire du Royaume de Danemark, à l'exception des îles Féroé et du Groenland;

- le territoire de la République fédérale d'Allemagne, à l'exception, d'une part, de l'île d'Helgoland et, d'autre part, du territoire de Büsingen (traité du 23 novembre 1964 entre la République fédérale d'Allemagne et la Confédération suisse);

- le territoire du Royaume d'Espagne, à l'exception de Ceuta et Melilla;

- le territoire de la République française, à l'exception des territoires d'outre-mer, de Saint-Pierre-et-Miquelon et de Mayotte;

Y compris les départements d'outre-mer (DOM): Guyane, Guadeloupe, Martinique et Réunion.

- le territoire de la République hellénique;

Y compris le Mont Athos.

- le territoire d'Irlande;

- le territoire de la République italienne, à l'exception des communes de Livigno et Campione d'Italia ainsi que des eaux nationales du Lac de Lugano comprises entre la rive et la frontière politique de la zone située entre Ponte Tresa et Porto Ceresio;

- le territoire du Grand-Duché de Luxembourg;

- le territoire du Royaume des Pays-Bas en Europe;

- le territoire de la République d'Autriche;

- le territoire de la République portugaise;

Y compris les Açores et Madère.

- le territoire de la République de Finlande;

(Y compris les îles Åland.)

- le territoire du Royaume de Suède;

- le territoire du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord ainsi que les îles anglo-normandes et l'île de Man.

(A l'exception de Gibraltar et des territoires d'outre-mer.)

10. Compte tenu de la convention qui lui est applicable, et bien qu'il soit situé hors du territoire de la République française, est également considéré comme faisant partie du territoire douanier de la Communauté le territoire de la Principauté de Monaco, tel qu'il est défini par la convention douanière signée à Paris, le 18 mai 1963 (Journal officiel de la République française du 27 septembre 1963, p. 8679).

B:Le territoire défini par l'article 227 du traité CE

11. L'article 227 du traité CE fixe le champ d'application territorial du traité instituant la Communauté économique européenne.

Les territoires d'application de la T.V.A. et des droits d'accise communautaires se définissant par rapport au champ d'application du traité CE, il convient tout d'abord de circonscrire la portée de l'article 227 précité pour déterminer ces territoires T.V.A. et accise.

12. Le champ d'application territorial du traité CE tel qu'il est fixé par l'article 227 englobe actuellement:

- le Royaume de Belgique;

- le Royaume de Danemark, à l'exception des îles Féroé et du Groenland;

- la République fédérale d'Allemagne;

- la République hellénique;

- le Royaume d'Espagne;

- la République française, à l'exception des TOM et de Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon;

- l'Irlande;

- la République italienne;

- le Grand-Duché de Luxembourg;

- le Royaume des Pays-Bas, à l'exception des TOM;

- la République d'Autriche;

- la République portugaise;

- la République de Finlande;

- la Royaume de Suède;

- le Royaume-Unide Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, à l'exception des TOM.

C:Le territoire accise

13. L'article 4, § 1er, de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise prévoit que dans les dispositions prises en vue de son exécution, on entend par territoire de la Communauté, le territoire de la Communauté tel qu'il est défini pour chaque Etat membre par le traité instituant la Communauté européenne et en particulier son article 227 ( De l'article 227, § 5 du Traité CE, modifié par le Traité d'adhésion ainsi que du protocole n° 2 annexé à ce dernier, il ressort que les îles anglo-normandes et les îles Åland sont exclues du territoire accise. Par ailleurs, bien que le champ d'application des directives accise soit lié à l'article 227 du Traité CE, les dispositions de ces directives ne s'appliquent pas à Gibraltar.) à l'exclusion des territoires nationaux suivants:

- pour la République fédérale d'Allemagne: l'île d'Helgoland et le territoire de Büsingen;

- pour la République italienne: Livigno, Campione d'Italia et les eaux italiennes du lac de Lugano;

- pour le Royaume d'Espagne: les îles Canaries, Ceuta et Melilla;

- pour la République française: les départements d'outre-mer.

Les opérations effectuées en provenance ou à destination:

- de la Principauté de Monaco sont traitées comme des opérations effectuées en provenance ou à destination de la République française;

- de l'île de Man sont traitées comme des opérations effectuées en provenance ou à destination du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord;

- de San Marino sont traitées comme des opérations en provenance ou à destination de la République italienne.

D:Le territoire T.V.A.

14. L'article 1er, § § 2 à 4, du Code de la T.V.A. délimite le territoire T.V.A. de la Communauté comme étant l'ensemble de l'intérieur du pays de chaque Etat membre tel qu'il est défini à l'article 227 du traité instituant la Communauté économique européenne, à l'exclusion des territoires nationaux de quelques-uns uns de ces Etats membres repris ci-après:

- République fédérale d'Allemagne:

- Royaume d'Espagne:

- République italienne:

- Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord:

- République française:

- République hellénique:

- République de Finlande:

les îles Åland.

En outre, l'article 1er, § 5, du Code de la T.V.A. assimile, pour l'application de la T.V.A., la Principauté de Monaco comme faisant partie de l'intérieur de la République française de l'île de Man comme faisant partie de l'intérieur du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord.

15. QUELLES SONT LES ETENDUES COMPAREES

DES TERRITOIRES DOUANIER, ACCISE ET T.V.A. DE LA

COMMUNAUTE?

Territoire Accise = Territoire douanier, plus San Marino mais à l'exclusion du/des:

- îles Canaries

- DOM

- Mont Athos

- îles Åland

- îles anglo-normandes

Territoire T.V.A. = Territoire douanier à l'exclusion du/des:

- îles Canaries

- DOM

- Mont Athos

- îles Åland

- îles anglo-normandes

ou

= Territoire accise à l'exclusion de:

- San Marino

L'annexe 3 présente un commentaire succinct relatif aux territoires à "statut spécial" mentionnés aux tableaux de comparaison ci-dessus, c'est-à-dire les territoires qui appartiennent à l'un ou l'autre des territoires douanier, accisien ou T.V.A. sans toutefois faire partie simultanément de ces trois territoires.

Section 3:Cas d'exemption pour cause d'exportation

16. Les articles 39 et 42 du Code de la T.V.A. prévoient des exemptions pour certaines opérations qui sont liées à l'exportation ou à une destination assimilée à l'exportation.

Ainsi, sont exemptées de la taxe pour cause d'exportation:

- par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. les livraisons de biens et les prestations de services qui consistent en des travaux portant sur des biens qui sont expédiés ou transportés en dehors de la Communauté soit par le vendeur ou le prestataire de services, soit par l'acheteur ou le preneur de services non établis en Belgique, soit pour leur compte;

- par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. les livraisons de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession de ces biens en Belgique et les emporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté;

- par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens ainsi que les prestations de services à des biens qui sont placés en Belgique sous certains régimes douaniers en vue de leur exportation ultérieure, les livraisons de ces biens avec maintien d'un de ces régimes et les prestations de services portant sur ces biens qui se trouvent déjà sous un de ces régimes;

- par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. les livraisons de biens acquis par des organismes agréés qui les exportent en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activité humanitaires, charitables ou éducatives. L'exemption s'étend également aux importations de biens et aux acquisitions intracommunautaires de biens destinés aux mêmes usages effectuées par ces organismes par application de l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A.

17. Il est donc permis de classer les exportations exemptées en quatre catégories en fonction de leurs spécificités propres. C'est sur cette classification que la présente circulaire est articulée.

LES EXPORTATIONS EXEMPTEES SE DIVISENT

EN QUATRE CATEGORIES:

- les exportations directes visées par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

- les exportations par les voyageurs visées par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.

- les exportations indirectes visées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

- les exportations par des organismes agréés visées par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. et, par extension, par l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A.

18. Observons encore que la Cour de Justice des Communautés européennes a dit pour droit, dans son arrêt rendu le 2 août 1993 dans l'affaire C-111/92 W. Lange, que l'article 15, point 1, de la 6ème directive T.V.A. (transporté en droit belge par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.) doit être interprété en ce sens que l'exonération des opérations à l'exportation qu'il prévoit ne peut être refusée lorsque de telles opérations sont effectuées en violation de dispositions nationales subordonnant à une autorisation préalable les exportations à destination d'Etats pour lesquels, par suite de dispositions nationales d'embargo, une autorisation n'aurait pu être délivrée dans aucun des Etats membres des Communautés européennes.

L'article 15, point 1, précité ne comporte, en effet, conformément au principe de neutralité fiscale sur lequel est fondée la 6ème directive T.V.A., aucune distinction entre exportations licites et exportations illicites. Il s'ensuit que lorsque ces dernières portent sur des marchandises entrant dans le champ d'application de la 6ème directive T.V.A., elles doivent être traitées de la même manière que les exportations licites de marchandises.

Section 4:Biens vises par les exemptions a l'exportation

19. Les exemptions à l'exportation prévues par les articles 39 et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. ne s'appliquent qu'à des opérations à des biens qui seraient soumises à la taxe en Belgique si ces biens n'étaient pas exportés. De plus, l'exportation consistant en un transport ou une expédition des biens en dehors de la Communauté, ceux-ci doivent pouvoir être déplacés.

Sont donc exclusivement visés par les exemptions à l'exportation les biens meubles corporels au sens de l'article 9 du Code de la T.V.A., en ce compris l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid, que ces fluides soient transportés ou expédiés hors de la Communauté par voie maritime, canalisations, lignes électriques ou par tout autre moyen.

Ces biens meubles corporels ne doivent pas non plus tomber sous le coup d'un régime particulier d'exemption qui prime sur les exemptions à l'exportation, comme c'est le cas par exemple pour les timbres-poste non oblitérés ayant cours légal en Belgique et vendus à un prix équivalent à leur valeur faciale, dont les livraisons sont déjà exemptées par l'article 44, § 3, 12° , du Code de la T.V.A., ou pour l'or d'investissement défini à l'article 1er, § 8, du Code de la T.V.A. dont les livraisons sont déjà exemptées par l'article 44bis du Code de la T.V.A.

20. Les titres au porteur sont spécifiquement exclus du champ d'application de la T.V.A. par l'article 9 du Code de la T.V.A. Ils ne sont donc pas considérés comme des biens corporels pour l'application de la T.V.A. Pour cela, les titres doivent porter les mentions prescrites par les articles 44, 89 ou 199 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales (signature, numéro d'ordre,...). En outre, ils doivent effectivement avoir une valeur de placement, ce qui nécessite que dans la forme qu'ils revêtent au moment de l'opération, les titres confèrent à leur possesseur la possibilité d'exercer les droits qui y sont attachés. Il ne saurait en être ainsi aussi longtemps qu'ils ne sont pas revêtus des signatures requises ou n'ont pas encore fait l'objet d'une émission, ou lorsqu'ils font l'objet d'une livraison ou d'une autre opération par l'imprimeur à qui leur impression a été confiée.

21. Ne sont pas non plus considérés comme des biens corporels:

- les monnaies et pièces de monnaies qui constituent des devises et qui, pour leur valeur faciale, servent habituellement dans leur pays d'origine, comme moyen de paiement des biens et des services. Par contre, les pièces d'or, d'argent ou d'autres métaux nobles qui ne sont normalement pas utilisées comme moyen de paiement, mais sont cotées ou négociées non pas en fonction de leur valeur faciale, mais suivant les fluctuations du prix du métal les composant, perdent le caractère de monnaie, même si théoriquement elles conservent un cours légal dans leur pays d'origine;

- les titres de créances ou de rente, les actions ou obligations de sociétés, les billets de banque,...

22. Par ailleurs, certains biens ne sont pas considérés comme des biens corporels pour la totalité de leur valeur en ce qui concerne l'application de la T.V.A., notamment parce qu'une partie de celle-ci se rapporte soit à un droit d'utilisation, soit à une prestation de nature intellectuelle.

Les plans et dessins industriels, les cartes magnétiques comportant des unités d'énergie, les vignettes autoroutières sont des exemples parmi d'autres de ce genre de biens.

Le logiciel d'emploi spécifique en est un autre exemple type. Contrairement au logiciel d'usage standard qui est un article fabriqué en série pouvant être obtenu librement par tous les clients et être utilisé par eux indépendamment, après installation et formation limitée, sous une forme standard pour la réalisation des mêmes applications ou fonctions, le logiciel d'emploi spécifique est un article conçu ou adapté aux besoins particuliers du client en fonction des directives fournies par celui-ci.

Pour l'application de la T.V.A., la vente d'un logiciel d'usage standard est, en principe, considérée comme la livraison d'un bien au sens de l'article 10 du Code de la T.V.A. La livraison de ce logiciel peut donc avoir lieu en exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation en vertu des articles 39, § 1er, 1° , 2° et 4° ou 42, § 3, alinéa 1er, 8° du Code de la T.V.A. (v. n° 16).

Par contre, si la partie matérielle d'un logiciel d'emploi spécifique (son support) constitue également un bien corporel, la fourniture des données ou instructions qu'il contient est considérée comme une prestation de services qui a pour but un travail intellectuel imposée en Belgique en fonction des critères de localisation prévu par l'article 21 du Code de la T.V.A.

En cas d'exportation d'un logiciel d'emploi spécifique, les dispositions d'exemption prévues par les articles 39 et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , ne peuvent être invoquée qu'à l'égard du support de ce logiciel. En effet, d'une part, l'exemption des prestations de services pour cause d'exportation prévue par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. ne trouve pas à s'appliquer en l'occurrence à l'égard de la fourniture des données puisque la réalisation d'un logiciel spécifique ne consiste pas en un travail portant sur un bien meuble (v. n° 16), mais en un travail intellectuel au sens de l'article 21, § 3, 7° , d), du Code de la T.V.A., et d'autre part, l'exemption des prestations de services n'est pas prévue par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° du Code de la T.V.A. (v. n° 16).

23. En ce qui concerne les tabacs manufacturés, tant l'exigibilité que l'exemption de la T.V.A. sont liées au régime des droits d'accise communautaires en vertu de l'article 58, § 1er, du Code de la T.V.A.

La réglementation des articles 39 et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. n'est donc pas applicable aux exportations de ces tabacs.

24. Enfin, à l'égard des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité visés à l'article 58, § 4, du Code de la T.V.A., acquis par un assujetti-revendeur qui peut appliquer le régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire aux livraisons de ces biens pour autant que les conditions et les modalités requises en la matière soient remplies, et qui sont exportés en dehors de la Communauté par l'assujetti-revendeur ou par son acheteur s'il n'est pas établi en Belgique ou pour leur compte, deux possibilités peuvent être envisagées:

- soit l'assujetti-revendeur applique le régime particulier de la marge bénéficiaire et vend dès lors les biens T.V.A. comprise. Il ne doit dans ce cas pas s'inquiéter d'être en possession de la preuve d'exportation des biens;

- soit l'assujetti-revendeur applique le régime normal de taxation conformément à l'article 58, § 4, 7° , du Code de la T.V.A. et vend les biens sans T.V.A. Il va de soi que si l'assujetti-revendeur ne peut pas établir son droit à l'exonération en raison de l'exportation des biens d'occasion et des objets d'art de collection ou d'antiquité, il est redevable de la T.V.A. due sur la livraison de ces biens sur la totalité du prix de vente. Il ne peut plus, dans cette hypothèse, revenir au régime d'imposition de la marge bénéficiaire.

QUELS SONT LES BIENS VISES PAR LES EXEMPTIONS A L'EXPORTATION?

Les biens meubles corporels au sens de l'article 9 du Code de la T.V.A., à l'exception des tabacs manufacturés et des biens qui tombent déjà sous le coup d'une disposition particulière d'exemption.

Chapitre II:L'exportation directe

Section 1er:Le trafic commercial international des marchandises - portée du regime

25. Depuis la réalisation au 1er janvier 1993 du marché unique européen, les frontières fiscales entre les Etats membres de la Communauté ont été éliminées et les contrôles à des fins fiscales à ces frontières ont été abolis. La notion d'exportation et des exemptions qui s'y rattachent ne s'entend donc plus depuis cette date qu'à l'égard du trafic international de marchandises avec des pays tiers.

Le présent chapitre traite de façon détaillée des opérations visées à l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

Ces dispositions exonèrent de la taxe des opérations commerciales internationales (livraisons de biens et prestations de services) pour lesquelles le redevable de la taxe normalement due (le vendeur ou le prestataire de services) est directement concerné par l'exportation des biens livrés ou auxquels des travaux ont été exécutés, soit parce qu'il les exporte lui-même à destination de son client, soit parce que le transport ou l'expédition des biens en dehors de la Communauté a été confié aux termes du contrat à ce client. C'est la raison pour laquelle elles sont qualifiées "d'exportations directes".

Ces opérations se distinguent donc nettement des autres opérations exemptées pour cause d'exportation (v. nos 16 et 17) pour lesquelles le vendeur ou le prestataire des services ne participe pas directement au transport des biens en dehors de la Communauté et ne peut donc contrôler la réalisation de cette condition de l'exemption qui lui échappe totalement et pour laquelle il ne peut être tenu pour responsable. Il en est ainsi pour les livraisons de biens à un voyageur (article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.), pour les livraisons de biens ainsi que pour les prestations de services à des biens qui sont placés en Belgique sous certains régimes douaniers en vue de leur exportation ultérieure (article 39, § 2, du Code de la T.V.A.), ainsi que pour les livraisons de biens acquis par des organismes agréés qui sont destinés à être exportés par ces organismes dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitable ou éducatives (article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A.).

L'exportation directe n'implique pas forcément que les biens quittent la Communauté par une frontière belge. La sortie des biens de la Communauté peut aussi avoir lieu via un autre Etat membre.

Exemple: Un commerçant belge vend des biens à un client brésilien. L'exportation des biens peut avoir lieu directement de Belgique par avion au départ de Zaventem par exemple, ou encore faire l'objet d'un transport routier jusque Marseille où les marchandises sont embarquées à bord d'un navire à destination du Brésil.

Bien évidemment, ne sont développées dans le présent chapitre que les exportations "belges", c'est-à-dire celles qui procèdent d'une livraison de biens ou d'une prestation de services qui à lieu en Belgique, et ce quel que soit l'Etat membre par lequel les biens quittent la Communauté.

Section 2:Dispositions legales

26. L'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. ( L'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. est la transposition en droit belge de l'article 15, points 1, 2, alinéa 1er et 3, de la 6ème directive T.V.A. (v. annexe 1). )dispose que:

"§ 1ER. SONT EXEMPTÉES DE LA TAXE:

1° LES LIVRAISONS DE BIENS EXPÉDIÉS OU TRANSPORTÉS, PAR LE VENDEUR OU POUR SON COMPTE, EN DEHORS DE LA COMMUNAUTÉ;

2° LES LIVRAISONS DE BIENS EXPÉDIÉS OU TRANSPORTÉS, PAR L'ACHETEUR QUI N'EST PAS ÉTABLI EN BELGIQUE OU POUR SON COMPTE, EN DEHORS DE LA COMMUNAUTÉ, À L'EXCLUSION DES BIENS TRANSPORTÉS PAR L'ACHETEUR LUI-MÊME ET DESTINÉS À L'ÉQUIPEMENT OU À L'AVITAILLEMENT DE BATEAUX DE PLAISANCE ET D'AVIONS DE TOURISME OU DE TOUT AUTRE MOYEN DE TRANSPORT À USAGE PRIVÉ, AINSI QUE DES BIENS EMPORTÉS PAR UN VOYAGEUR DANS SES BAGAGES PERSONNELS;

3° LES PRESTATIONS DE SERVICES, AUTRES QUE CELLES EXEMPTÉES PAR APPLICATION DES ARTICLES 41 ET 42, QUI CONSISTENT EN DES TRAVAUX PORTANT SUR DES BIENS MEUBLES ACQUIS OU IMPORTÉS EN VUE DE FAIRE L'OBJET DE CES TRAVAUX ET QUI SONT EXPÉDIÉS OU TRANSPORTÉS EN DEHORS DE LA COMMUNAUTÉ PAR LE PRESTATAIRE DE SERVICES OU PAR LE PRENEUR DE SERVICES QUI N'EST PAS ÉTABLI EN BELGIQUE, OU POUR LEUR COMPTE;

..."

27. Par ailleurs, l'article 39, § 3, du Code de la T.V.A. stipule que:

"§ 3. LE ROI FIXE LES CONDITIONS À OBSERVER POUR BÉNÉFICIER DES EXEMPTIONS VISÉES AUX §§ 1ER ET 2, ...".

En l'occurrence, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par les articles 2 à 7 de l'arrête royal n° 18 du 29 décembre 1992 (v. annexe 2).

Section 3:Conditions d'exemption

28. Il découle des dispositions légales mentionnées aux n° s 26 et 27 et de l'économie générale du Code de la T.V.A. que cinq conditions doivent nécessairement être réunies pour pouvoir exempter une opération pour cause d'exportation sur base de l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

QUELLES SONT LES CINQ CONDITIONS

A REMPLIR POUR POUVOIR EXEMPTER UNE

OPERATION POUR CAUSE D'EXPORTATION

DIRECTE?

1. l'opération doit porter sur des biens en libre circulation dans la Communauté;

2. il doit s'agir soit d'une livraison avec expédition ou transport des biens, soit d'une prestation de services consistant en un travail portant sur des biens meubles, qui seraient imposables en Belgique si les biens n'étaient pas exportés;

3. les biens doivent être expédiés ou transportés en dehors de la Communauté par le vendeur ou le prestataire de services, par l'acheteur ou le preneur de services non établis en Belgique, ou pour le compte d'une de ces personnes, dans le délai prévu;

4. l'opération ne peut pas être expressément exclue de l'exemption par l'article 39, § 1er, 2° et 3° , du Code de la T.V.A.;

5. la personne qui revendique l'exemption doit être en mesure de justifier son droit.

Condition n° 1. L'opération doit porter sur des biens en libre circulation dans la Communauté

29. En règle, l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que des opérations portant sur des biens en libre circulation dans la Communauté.

Cette condition à l'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. ne figure pas formellement dans cette disposition légale, mais découle de l'économie générale du Code de la T.V.A.

En effet, en levant l'option contenue à l'article 16, point 1, lettres D et E, de la 6ème directive T.V.A. qui permet aux Etats membres qui le souhaitent d'exempter de la taxe les livraisons de biens et les prestations de services relatives à des biens sous sujétion douanière, le législateur belge a prévu pour ces opérations portant sur de tels biens une disposition d'exemption particulière contenue à l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A. qui s'applique même lorsque ces opérations participent à l'exportation des biens en cause et qui supplante dès lors la disposition d'exemption générale de l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.

QUELS SONT LES BIENS EN LIBRE CIRCULATION DANS LA COMMUNAUTE?

Sont en libre circulation dans la Communauté les biens:

- qui ont le statut douanier de marchandises communautaires au sens de l'article 4 du Code des douanes communautaire,

- et qui ne se trouvent pas sous le régime du transit communautaire interne ou sous un régime fiscal suspensif de la taxe au sens de l'article 23, § 5, du Code de la T.V.A.

Statut douanier de marchandises communautaires

30. Des biens ont le statut douanier de marchandises communautaires au sens de l'article 4 du Code des douanes communautaire lorsqu'ils sont:

- entièrement obtenus (c'est-à-dire extraits, récoltés, produits, etc.) dans le territoire douanier de la Communauté (v. n° s 9 et 10), sans apport de marchandises importées de pays ou de territoires ne faisant pas partie de ce territoire douanier;

- importés de pays ou territoires ne faisant pas partie du territoire douanier de la Communauté et mis en libre pratique, ce qui comprend principalement l'application des droits de douane, des taxes d'effet équivalent et des prélèvements agricoles dus sur ces biens à l'importation ainsi que l'application des mesures de politique commerciale;

- obtenus, dans le territoire de la Communauté, soit à partir de marchandises visées au deuxième tiret exclusivement, soit à partir de marchandises visées aux premier et deuxième tirets.

Les marchandises communautaires perdent, en principe, ce statut douanier lorsqu'elles quittent le territoire douanier de la Communauté.

Par dérogation à ce principe, les marchandises communautaires conservent leur statut douanier lorsqu'elles circulent sous le régime douanier de transit communautaire interne d'un point à un autre du territoire douanier de la Communauté, avec emprunt du territoire d'un pays tiers.

31. Les marchandises qui n'ont pas le statut douanier de marchandises communautaires ne peuvent se trouver et circuler en situation régulière dans un Etat membre que si, dès leur entrée dans la Communauté, elles ont reçu une destination douanière autorisée, autre que le placement sous le régime douanier de la mise en libre pratique ou, le cas échéant, elles sont placées sous le régime de dépôt temporaire.

Ces destinations douanières autorisées sont:

a) le placement de la marchandise sous un des régimes douaniers suivants:

- le transit (à l'exclusion du transit interne);

- l'entrepôt douanier;

- le perfectionnement actif avec application du système de suspension;

- la transformation sous douane;

- l'admission temporaire;

- le perfectionnement passif;

b) l'introduction de la marchandise dans une zone franche ou un entrepôt franc.

32. Hormis la transformation sous douane, ces destinations et régimes douaniers sont ceux repris à l'article 23, § 4 du Code de la T.V.A.

Or, les livraisons de biens qui ont été placés, dès leur entrée dans la Communauté, sous l'un des régimes visés à l'article 23, § 4, du Code de la T.V.A., avec maintien d'un de ces régimes, ainsi que les prestations de services qui se rapportent à ces biens sont exemptées de la taxe par l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A. dans les limites et aux conditions fixées par l'article 42 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.

Comme cette disposition d'exemption particulière du Code de la T.V.A. s'applique également aux livraisons de biens et aux prestations de services qui participent à l'exportation des biens qui se trouvent sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, du Code de la T.V.A., il n'y a dès lors pas lieu d'invoquer à leur égard la disposition générale d'exemption prévue par l'article 39, § 1er, de ce Code.

Exemple: Un grossiste A établi à Anvers vend "franco destination" à client américain B des marchandises d'origine roumaine. Lors de leur arrivée en Belgique, A la placé ces marchandises sous le régime de l'entrepôt douanier.

La livraison des biens de A à B est une livraison avec transport qui a lieu en Belgique conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A., et qui est, en principe, soumise à la taxe en vertu de l'article 2 du Code de la T.V.A. S'agissant toutefois de marchandises non communautaires vendues sous le régime de l'entrepôt douanier, cette livraison est exemptée par l'article 40, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. Le régime de l'entrepôt douanier est en effet maintenu jusqu'à son apurement par l'exportation des marchandises et il n'y a dès lors pas lieu de faire application en l'occurrence de l'exemption à l'exportation prévue par l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.

33. En ce qui concerne le régime de la transformation sous douane qui fait exception à la situation exposée au n° 32, rappelons qu'il permet de mettre en ?uvre sur le territoire douanier de la Communauté des biens non communautaires, appelés marchandises d'importation, pour leur faire subir des opérations qui en modifient l'espèce ou l'état et sans qu'ils soient soumis aux droits à l'importation ou aux mesures de politique commerciale.

Seuls les produits résultant de ces opérations, appelés produits transformés, doivent être mis en libre pratique en leur appliquant le taux du Tarif des droits d'entrée qui leur est propre et en tenant compte de leur quantité et de leur valeur.

Le régime a été conçu car il est apparu que, malgré la structure cohérente du tarif douanier commun ainsi que des mesures de politique commerciale, il arrive que dans certains cas, la somme des droits à l'importation à payer sur les marchandises à mettre en ?uvre dans la Communauté pour l'obtention d'un produit transformé puisse être supérieure aux droits à l'importation qui seraient dus si le produit transformé était importé directement d'un pays tiers. Le régime de la transformation sous douane vise donc la protection des producteurs communautaires se trouvant confrontés à cette situation et évite ainsi le risque d'un déplacement des activités de transformation vers l'extérieur de la Communauté.

Cette problématique n'existe pas en matière de T.V.A. par l'effet dit de "rattrapage" qui rend sans incidence sur le taux final applicable à la consommation les taux éventuellement différents appliqués aux stades initial ou intermédiaires du circuit économique.

Le régime de la transformation sous douane n'existe donc pas dans la législation T.V.A. et la T.V.A. se perçoit dès lors sur les marchandises d'importation qui doivent être déclarées en consommation et non pas sur les produits transformés.

L'utilisation du régime de la transformation sous douane n'empêche pas l'exportation des produits obtenus. Lorsque ces produits transformés sont vendus à l'exportation avant leur mise en libre pratique, il s'agit de biens non communautaires dont la livraison est néanmoins susceptible d'être exemptée par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A., par exception à la condition n° 1, étant donné que ce régime douanier n'est pas repris à l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A.

Exemple: un industriel belge A importe du café vert du Brésil sous le régime de la transformation sous douane pour le torréfier avant de le vendre à l'un ou l'autre acheteur établi dans la Communauté (le café vert est soumis à des droits de douane plus élevés que le café torréfié). Il est fait usage à cette occasion du formulaire "Document Unique" utilisé comme déclaration IM9 et qui constate d'une part le placement du café vert sous le régime suspensif des droits d'entrée et d'autre part le paiement de la T.V.A. à l'importation sur cette marchandise.

En cours de production, A trouve cependant un marché plus intéressant et vend finalement le café torréfié à un client ukrainien B qui demande que la marchandise lui soit livrée dans le port d'Odessa. A décide donc de ne pas mettre le café torréfié en libre pratique au regard des droits d'entrée et apure le régime douanier de la transformation sous douane par le placement du café torréfié sous le régime douanier d'exportation.

La livraison A-B a lieu en Belgique à l'endroit où commence le transport. Elle est donc en principe soumise à la T.V.A. en vertu de l'article 2 du Code de la T.V.A., mais est exemptée par l'article 39, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A., le café torréfié étant exporté en dehors de la Communauté par le vendeur A.

34. Signalons encore que le régime douanier du perfectionnement actif cité au n° 31 comporte en fait deux variantes, à savoir le système de la suspension et le système du rembours.

Le régime permet de mettre en ?uvre sur le territoire douanier de la Communauté:

- soit, dans le système de la suspension, des marchandises non communautaires destinées à être réexportée hors du territoire douanier de la Communauté sous forme de produits compensateurs, sans que ces marchandises soient soumises aux droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale,

- soit, dans le système du rembours, des marchandises mises en libre pratique, avec remboursements ou remise des droits à l'importation afférents à ces marchandises si elles sont exportées hors du territoire douanier de la Communauté sous forme de produits compensateurs,

pour leur faire subir une ou plusieurs opérations de perfectionnement avec utilisation éventuelle de marchandises communautaires.

Le régime du perfectionnement actif a donc été conçu pour promouvoir les exportations en dehors du territoire douanier de la Communauté en mettant les opérateurs communautaires, qui utilisent des marchandises en provenance de pays tiers pour l'obtention de produits destinés à l'exportation, sur un pied d'égalité avec des concurrents établis dans des pays tiers qui fabriquent les mêmes produits sans payer de droits de douane, soit en accordant la franchise temporaire des droits à l'importation (système de la suspension), soit en accordant le remboursement de ces droits (système du rembours) sur les marchandises tierces mises en ?uvre dans les produits compensateurs exportés.

Les dispositions applicables en matière de T.V.A. à l'exportation des produits compensateurs ont été examinées aux n° s 31 et 32 en ce qui concerne les biens qui se trouvent sous le régime douanier du perfectionnement actif avec utilisation du système de suspension.

Dans le système du rembours, les marchandises importées sont mises en libre pratique et acquirent donc le statut douanier de marchandises communautaires. Il s'ensuit que les travaux portant sur ces marchandises ainsi que les livraisons des produits compensateurs issus de ces marchandises sont, lorsqu'elles ont lieu dans le pays, des opérations soumises à la T.V.A. qui ne rentrent pas dans le champ d'application de l'exemption prévue par l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A. Lorsque ces opérations participent à l'exportation des produits compensateurs en dehors de la Communauté, elles sont susceptibles d'être exemptée de la taxe sur base de l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.

Régime du transit communautaire interne et régime fiscal suspensif de la taxe

35. Les biens en provenance de territoires faisant partie du territoire douanier de la Communauté mais exclus du territoire T.V.A. (v. n° s 7 à 15) ont le statut douanier de marchandises communautaires lorsqu'ils satisfont à la définition de ces marchandises données au n° 30. Ces marchandises communautaires en provenance d'un de ces territoires sont néanmoins soumises à la réglementation douanière lorsqu'elles sont introduites sur le territoire T.V.A. et/ou accise pour les besoins de l'application des régimes de la T.V.A. et de l'accise (v. n° 8).

Ces marchandises doivent, en principe, être déclarées pour la consommation avec paiement de la T.V.A. à l'importation.

Elles peuvent toutefois être placées sous le régime du transit communautaire interne ou séjourner en Belgique sous un régime fiscal de dépôt temporaire, d'entrepôt, de perfectionnement actif avec application du système de la suspension ou d'admission temporaire, sans le paiement de cette taxe (v. l'article 23, § 5, du Code de la T.V.A. et l'article 2 de l'arrête royal n° 7 du 29 décembre 1992).

Nonobstant le fait qu'il s'agit de biens ayant le statut douanier de marchandises communautaires, la livraison de ces biens qui se trouvent sous un des régimes visés à l'alinéa précédent ou la prestation de services rendue à ces biens n'est pas exemptée de la T.V.A. pour cause d'exportation par l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A., étant donné que l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A. exempte déjà de telles livraisons et prestations.

Exemple: Des marchandises originaires de Guyane sont introduites par A dans la Communauté par Anvers et placées sous le régime fiscal du perfectionnement actif avec application su système de la suspension en vue de leur faire subir par un artisan belge B une opération de travail à façon avant d'être réexportées à destination du marché israélien. A communique à B un numéro d'identification à la T.V.A. belge.

Le travail à façon est un prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. Dans la mesure où cette opération est réputée avoir lieu en Belgique par application des règles de localisation prévues par l'article 21, § 3, 2° , a), du Code de la T.V.A., et est effectuée à titre onéreux, elle est en principe soumise à la T.V.A. belge. Toutefois, elle est exonérée par l'article 40, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. qui exempte notamment de la taxe les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, qui se rapportent à des biens qui ont été placés, dès leur entrée dans la Communauté sous l'un des régimes fiscaux visés à l'article 23, § 5, du Code de la T.V.A.

Il n'y a dès lors pas lieu pour cette prestation de services de faire application de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.

Condition n° 2. Il doit s'agir soit d'une livraison avec expédition ou transport des biens, soit d'une prestation de services consistant en un travail portant sur des biens meubles, qui seraient normalement imposables en Belgique si les biens n'étaient pas exportés

36. En règle, l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les opérations qui rendraient la T.V.A. exigible en Belgique si les biens qui en font l'objet n'étaient pas exportés. Il doit donc s'agir de livraisons de biens et de prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel visées à l'article 2 du Code de la T.V.A.

En outre, comme une exportation implique forcément le transport des biens en dehors de la Communauté, seules les livraisons avec expédition ou transport des biens et les prestations de services consistant en un travail matériel portant sur des biens meubles, qui sont réputées avoir lieu en Belgique par application des articles 15, § 2, alinéa 2, 1° , ou 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A., sont susceptibles de bénéficier de l'exemption en cause.

QUELLES SONT LES OPERATIONS SUSCEPTIBLES D'ETRE EXEMPTEES POUR CAUSE D'EXPORTATION DIRECTE?

Seules les livraisons de biens ainsi que les prestations de services:

- qui sont réputées avoir lieu en Belgique par application des articles 15, § 2, alinéa 2, 1° , ou 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A.

- et qui sont effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel,

peuvent être exemptées par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

L'article 39 du Code de la T.V.A. reste étranger aux autres opérations.

Exemple: une entreprise belge expédie une partie de sa production en dehors de la Communauté en vue de constituer un stock de marchandises rapidement disponible pour ses clients établis dans des pays tiers.

Cette expédition de biens s'effectuant en dehors du cadre de toute transaction commerciale n'est pas imposable en Belgique et ne nécessite dès lors aucune exemption à l'exportation.

Livraison de biens et prestations de services qui sont réputées avoir lieu en Belgique par application des articles 15, § 2, alinéa 2, 1° , ou 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A.

37. Lorsque l'opération à exempter consiste en une livraison de biens, le lieu où elle est réputée se situer doit se trouver en Belgique en fonction des critères de localisation définis par l'article 15 du Code de la T.V.A. En outre, comme une exportation exige nécessairement le transport des biens, seule la livraison qui, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A., est réputée se situer en Belgique à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur vers un endroit situé en dehors de la Communauté entre en ligne de compte pour l'application de l'exemption à l'exportation directe.

38. Dès lors, à défaut de transport, cette exemption n'est pas applicable lorsque la livraison des biens est réputée se situer en Belgique par application du principe général de l'article 15, § 2, alinéa 1er, du Code de la T.V.A., à savoir l'endroit où les biens sont mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Ceci est important en ce qui concerne les ventes en chaîne de biens qui consistent en une succession de transmissions de la propriété d'un bien sans que celui-ci fasse l'objet d'une livraison matérielle et pour lesquelles il n'y a finalement qu'un transport du bien directement du premier vendeur au dernier acheteur de la chaîne.

Par application des principes généraux relatifs au lieu de la livraison, il y a dans la chaîne une seule livraison avec transport au sens de l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. Le lieu des autres livraisons de la chaîne est déterminé suivant le critère de la mise à disposition des biens, donc sans transport. Seule la livraison pour laquelle un transport est effectué est prise en considération pour l'application de l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation en dehors de la Communauté.

Exemple: du sucre brut produit par A en Belgique est stocké dans ses entrepôts. Ce sucre est revendu successivement à B, C, D et E qui sont des traders spécialisés dans le négoce de cette matière première sur les marchés internationaux. E revend finalement le sucre brut à F, en Tchéquie qui vient le chercher dans les installations de A pour le raffiner dans son pays.

Toutes les livraisons sont réputées avoir lieu en Belgique, les livraisons A-B, B-C, C-D et D-E à l'endroit de mise à disposition de acquéreurs successifs du sucre par application de l'article 15, § 2, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. et la livraison E-F à l'endroit où commence le transport à destination de la Tchéquie par application du critère de localisation prévu par l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. Elles sont donc toutes, en principe, soumises à la taxe en vertu de l'article 2 du Code de la T.V.A.

Seule la livraison E-F est susceptible d'être exemptée de la taxe par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A., alors que les autres livraisons sont des livraisons à l'intérieur du pays qui, faute de transport, ne peuvent pas être exemptées sur base de cette disposition.

39. Rappelons aussi que la livraison depuis la Belgique de biens à installer ou à monter par le fournisseur ou pour son compte est réputée se situer à l'endroit où l'installation ou le montage est effectué, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, du Code de la T.V.A.

Si cet endroit est situé en dehors du territoire T.V.A., cette livraison n'est pas soumise à la taxe et aucune exemption pour cause d'exportation n'est à revendiquer en l'occurrence.

Remarquons toutefois que la localisation de la livraison ne s'opère pas sur la base de l'article 15, § 2, du Code de la T.V.A. lorsque les biens sont transportés ou expédiés vers les installations de l'acquéreur après que le montage ou l'installation a eu lieu.

40. Lorsque l'opération à exempter consiste en une prestation de services, celle-ci ne peut évidemment, en tant que telle, être matériellement expédiée ou transportée en dehors de la Communauté puisqu'elle ne se déplace pas par nature.

En réalité, les prestations de services sont exemptées pour cause d'exportation pour le motif que ces sont les biens qui en font l'objet qui sont exportés. Ces biens doivent donc quant à eux pouvoir être déplacés v. n° 19). Par conséquent, seules les prestations de services relatives à des biens meubles sont prises en compte pour l'application de l'exemption à l'exportation.

Ces prestations de services doivent en outre, aux termes de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A., consister exclusivement en des travaux portant sur de tels biens. Il s'agit donc des prestations de services qui ont pour objet un travail matériel, tel la réparation, la transformation, l'adaptation, l'entretien ou le nettoyage d'un bien, et dont le lieu est réputé se situer en Belgique par application de l'article 21, § 3, 2° , a) ou b), du Code de la T.V.A.

L'Administration considère également l'expertise d'un bien meuble comme un travail pour l'application de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A.

41. A noter que la prestation de services n'est pas nécessairement localisée dans l'Etat membre où le travail relatif à un bien meuble est matériellement exécuté. Lorsque la prestation de services est considérée comme ayant lieu en Belgique, alors que le travail à un bien meuble est matériellement exécuté dans un autre Etat membre à partir duquel le bien est exporté, cette prestation de services est également susceptible d'être exemptée pour cause d'exportation sur base de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A.

Exemple: Un fabricant de meubles A établi à Mouscron expédie à B en France un lot de chaises destiné à être exporté vers la Suisse après avoir été mis en peinture par B. Pour l'exécution de ce travail, A communique à B son numéro d'identification à la T.V.A. belge. Après peinture, les chaises sont expédiées directement de France en Suisse par B au client de A.

La prestation de services de B est réputée avoir lieu en Belgique par application de l'article 21, § 3, 2° , b), du Code de la T.V.A. A est le redevable de la T.V.A. belge due sur cette opération en vertu des articles 2 et 51, § 2, 1° , b), du Code de la T.V.A. Cette prestation de services est toutefois exemptée de la taxe par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. puisque les biens sont exportés par le prestataire de services.

42. Quoique la livraison d'un bien et la prestation de services soient toutes deux des opérations imposables, la distinction entre ces deux opérations est importante notamment en ce qui concerne le lieu où se situe l'opération et dès lors, sa taxation et son exemption éventuelle pour cause d'exportation.

En règle, constitue une livraison de biens visée à l'article 10 du Code de la T.V.A., l'exécution d'un contrat avant pour objet la fourniture avec placement de machines et d'appareils industriels qui gardent leur caractère mobilier ou deviennent tout au plus des immeubles par destination.

En revanche, lorsque ces machines et appareils deviennent immeubles par nature, soit en raison de leur incorporation au fonds ou au bâtiment, soit en raison de leur volume ou de leur poids, le contrat a pour objet une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A.

43. Par ailleurs, pour pallier aux nombreuses difficultés soulevées en la matière. L'Administration a décidé que l'opération d'entretien ou de réparation d'un bien meuble, ainsi que les opérations dans lesquelles la fourniture d'un bien est accompagnée de son installation ou de son montage, doivent être considérées.

- soit comme des prestations de services pour le tout lorsque la valeur des pièces détachées et fournitures nécessaires à l'opération d'entretien ou de réparation, ou lorsque la valeur du bien à installer ou à monter est inférieure à 50 p.c. du prix total facturé, ces prestations se localisant selon le cas sur la base de l'article 21, § 3, 2° , a) ou b), du Code de la T.V.A.;

- soit comme des livraisons de biens pour le tout lorsque la valeur des pièces détachées et fournitures nécessaires à l'opération d'entretien ou de réparation, ou lorsque la valeur du bien à installer ou à monter est égale ou supérieure à 50 p.c. du prix total facturé, ces livraisons étant réputées se situer au point de départ du transport conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A., sauf en ce qui concerne la livraison d'un bien à installer ou à monter qui est transporté ou envoyé vers les installations de l'acquéreur avant le montage ou l'installation, auquel cas, la livraison est réputée se situer à l'endroit où l'installation ou le montage est effectué conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 2° , du Code de la T.V.A.

44. Quant à l'opération qualifiée de travail à façon, c'est-à-dire la délivrance, par un entrepreneur à son cocontractant, d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que ce cocontractant lui a confiés à cette fin, il y a lieu de la considérer jusqu'au 31 décembre 1995 comme une livraison de biens et non comme une prestation de services, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés, conformément à l'article 10, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. en vigueur jusqu'à ce moment.

Suite à la mise en ?uvre dans la légalisation nationale de la 2ème directive de simplification T.V.A. du 10 avril 1995 qui a conduit notamment à l'abrogation de l'article 10, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. par l'article 2 de l'arrêté royal du 22 décembre 1995 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 30 décembre 1995), l'opération de travail à façon est à nouveau considérée depuis le 1er janvier 1996 comme une prestation de services visée par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A.

Livraison de biens et prestation de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel

45. Une livraison de biens ou une prestation de services qui a lieu en Belgique ne saurait être exemptée pour cause d'exportation que si elle est soumise à la taxe.

Cette opération doit donc être effectuée à titre onéreux par un assujetti au sens de l'article 4 du Code de la T.V.A., agissant en tant que tel.

Quiconque effectue dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la T.V.A., a de plein droit la qualité d'assujetti au sens de l'article 4 du Code de la T.V.A., quel que soit le lieu ou s'exerce cette activité économique.

Est donc un assujetti, la personne physique, la personne morale (société, association avec personnalité civile) ou le groupement sans personnalité juridique (association de fait), qui exerce une activité économique de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, en ce compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales et assimilées, de manière répétitive et en dehors de tout lien de subordination, en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

46. Compte tenu de la suppression de l'article 5 du Code de la T.V.A. depuis le 1er janvier 1993, les personnes, les établissements, les entreprises, les organismes et autres institutions qui effectuent des opérations visées à l'article 44 du Code de la T.V.A. sont également des assujettis.

Toutefois, comme ces assujettis bénéficient pour leurs opérations de l'exemption de la taxe prévue par l'article 44 du Code de la T.V.A., l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation visée à l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. ne s'applique pas aux livraisons de biens ou aux prestations de services effectuées par ces assujettis.

47. Il en est de même en ce qui concerne les livraisons d'or d'investissement au sens de l'article 1er, § 8, du Code de la T.V.A. effectuées par des assujettis soumis au régime d'exemption de la taxe prévu par l'article 44bis, § 1er, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. en vigueur depuis le 1er janvier 2000.

Cependant, les livraisons d'or d'investissement effectuées par des assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or, de quelque origine que ce soit, en or d'investissement et qui ont opté pour la taxation de leurs livraisons d'or d'investissement à un autre assujetti restent soumises aux règles ordinaires et peuvent dès lors être exemptées pour cause d'exportation par l'article 39, § 1er, 1° ou 2° , du Code de la T.V.A.

De même, les assujettis qui, dans le cadre de leur activité économique, fournissent normalement de l'or destiné à des usages industriels peuvent opter pour la taxation de leurs livraisons, à un poids accepté sur les marchés de l'or supérieur à un gramme et d'une pureté égale ou supérieure à 995 millièmes. Levée, cette option n'affecte pas l'exemption dont les livraisons à l'exportation bénéficient en vertu des principes mêmes du système commun de T.V.A.

48. D'autre part, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1° ou 2° , du Code de la T.V.A. est applicable aux exportations de biens par un assujetti soumis au régime du forfait visé à l'article 56, § 1er, du Code de la T.V.A.

Dans ce cas, l'exemption s'octroie grâce au fait qu'il y a lieu d'exclure, pour la détermination forfaitaire du chiffre d'affaires devant subir la T.V.A., les biens acquis qui ont été affectés à l'exécution d'opérations exemptées pour cause d'exportation (v. l'article 11 de l'arrêté royal n° 2 du 7 novembre 1969 relatif à l'établissement de bases forfaitaires de taxation à la taxe sur la valeur ajoutée).

49. Les livraisons et les présentations de services effectuées par une petite entreprise visée à l'article 56, § 2, du Code de la T.V.A. bénéficient de manière générale de la franchise de la taxe.

L'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation visée à l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. n'est par conséquent pas applicable pour les opérations effectuées par ces petites entreprises.

50. L'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation est, en principe, applicable à la livraison de biens effectuée par un assujetti soumis au régime particulier prévu pour les exploitants agricoles visé à l'article 57 du Code de la T.V.A.

Quand un exploitant agricole effectue une telle livraison, il conserve son droit au remboursement du montant de la compensation forfaitaire de la taxe initiale si son cocontractant est un assujetti ou une personne morale non assujettie visés à l'article 57, § 2, 1° , 2° ou 3° , du Code de la T.V.A.

De son côté, le cocontractant a droit à la restitution du montant de ce pourcentage de compensation forfaitaire. Si ce cocontractant dépose en Belgique des déclarations périodiques à la T.V.A., la restitution est effectuée via la grille 59 de la déclaration. Comme la livraison est exemptée de la T.V.A. pour cause d'exportation, le cocontractant ne doit plus rependre d'autre montant de T.V.A. dans sa déclaration périodique.

Condition n° 3. Les biens doivent être expédiés ou transportés en dehors de la Communauté par le vendeur ou le prestataire de services, par l'acheteur ou le preneur de services non établis en Belgique, ou pour le compte d'une de ces personnes, dans le délai prévu

51. Pour bénéficier de l'exemption pour cause d'exportation, les biens qui se trouvent dans le pays doivent être expédiés ou transportés en dehors de la Communauté. N'importe qui ne peut toutefois pas être chargé du transport en cette occurrence.

QUI PEUT ETRE CHARGE DU TRANSPORT DES BIENS DANS LE CADRE DE L'EXEMPTION POUR CAUSE D'EXPORTATION DIRECTE?

Sont susceptibles d'être exemptées pour cause d'exportation directe, les opérations portant sur des biens expédiés ou transportés en dehors de la Communauté:

- soit par le vendeur des biens ou par le prestataire de services avec leurs moyens de transport ou par une tierce personne qui transporte les biens sur l'ordre et pour le compte du vendeur ou du prestataire de services.

- soit par l'acheteur des biens ou par le preneur de services, non établis en Belgique, avec leurs moyens de transport ou par une tierce personne qui transporte les biens sur l'ordre et pour le compte de cet acheteur ou preneur de services.

Exportation par le vendeur, par le prestataire de services ou pour leur compte

52. Il y a exportation par le vendeur ou le prestataire de services lorsque celui-ci exporte les biens en les transportant d'un endroit situé en Belgique vers un endroit situé en dehors de la Communauté, par les moyens de transport qui lui appartiennent.

53. Il y a exportation pour le compte du vendeur ou du prestataire de services lorsque celui-ci donne l'ordre à une tierce personne, qui agit pour le compte du fournisseur ou du prestataire de services et lui facture sa prestation, de transporter les biens d'un endroit situé en Belgique vers un endroit situé en dehors de la Communauté.

La personne qui effectue le transport peut être notamment:

- un entrepreneur de transport, c'est-à-dire une personne qui exécute elle-même le transport contre rémunération (par exemple la S.N.C.B., la Sabena, la Poste, un armateur, un transporteur routier, etc.);

- un commissionnaire-expéditeur, c'est-à-dire un intermédiaire en transport qui se place entre le fournisseur et l'entrepreneur de transport.

Il importe peu que la personne qui effectue ce transport de Belgique vers l'étranger pour le compte du vendeur ou du prestataire de services soit établie en Belgique ou non.

Par contre, lorsque le fournisseur ou le prestataire de services demande à son propre client d'effectuer ce transport c'est en définitive l'acheteur des biens ou le preneur de services qui réalise le transport pour son propre compte. Dans ce cas, l'exemption de la taxe pour cause d'exportation n'est applicable que si cet acheteur ou ce preneur de services n'est pas établi en Belgique et, en outre, en ce qui concerne le premier cité, si les limites et les conditions de l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. sont respectées ( Jusqu'à l'instauration de règles communautaires uniformes, l'Administration admet toutefois par mesure de tolérance que les ventes de biens en libre circulation dans la Communauté effectués dans des comptoirs de vente hors taxe situés dans l'encreinte d'un aéroport international belge à des voyageurs se rendant en dehors de la Communauté soient considérés comme des livraisons de biens transportés en dehors de la Communauté pour le compte du vendeur qui tombent sous le coup des dispositions de l'article 39, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A. Cette dérogation particulière est commentée aux n° s 176 et suivants.) (v. n° s 54 à 56).

Exportation par l'acheteur, par le preneur de service ou pour leur compte

54. Il y a exportation par l'acheteur ou le preneur de services non établis en Belgique lorsque celui-ci prend possession en Belgique, chez son fournisseur ou son prestataire de services, de biens qu'il déclare vouloir exporter en les transportant lui-même d'un endroit situé dans le pays vers un endroit situé en dehors de la Communauté.

55. De même, il y a exportation pour le compte de l'acheteur ou du preneur de services non établi en Belgique lorsque celui-ci a donné l'ordre à une tièrce personne de prendre possession des biens en Belgique chez son fournisseur ou son prestataire de services pour les expédier ou les transporter en dehors de la Communauté.

56. Par acheteur ou preneur de services non établi en Belgique, il faut entendre, en matière d'exportation:

- la personne qui est établie à l'étranger et qui n'a aucun établissement stable en Belgique. Le fait que cette personne ait fait agréer un représentant responsable en Belgique en vertu de l'article 55 du Code de la T.V.A. ne modifie pas cette situation;

- l'entreprise ayant à l'étranger le siège principal de son activité professionnelle et qui a en Belgique un établissement stable, dans le cas où le siège étranger traite directement avec le vendeur ou le prestataire de services établi dans le pays, et pour autant que l'exportation, ainsi que les transports et les paiements qui y sont relatifs, aient lieu sans aucune intervention du siège de cette firme situé en Belgique.

56/2. L'Administration admet aussi par mesure de tolérance que soit assimilé à un acheteur ou un preneur de services non établi en Belgique la personne établie en Belgique qui peut démontrer, à la satisfaction de l'Administration, qu'elle a décidé de s'établir, à bref délai, à l'étranger.

En raison de son prochain déménagement à l'étranger, cette personne est déjà considérée comme acheteur ou preneur de services non établi en Belgique, et l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation prévue par l'article 39, § 1er, 2° ou 3° , du Code de la T.V.A. peut trouver à s'appliquer dès le moment où le départ pour l'étranger peut être considéré comme certain.

A noter à cet égard que cette tolérance ne porte pas préjudice à l'obligation d'exporter les biens en dehors de la Communauté dans les délais prévus (v. n° s 59 à 61), et à apporter la preuve de cette exportation. Il est en outre obligatoire de faire figurer sur la facture ou le document en tenant lieu la nouvelle adresse à l'étranger et non pas l'adresse en Belgique. Il s'ensuit qu'aucune exemption avec effet rétroactif ne peut être invoquée pour des biens déjà acquis précédemment et qui ont été exportés en dehors de la Communauté.

Cas particuliers

L'exportation conjointe

57. Dans le cas où une personne commanderait des biens à un ou plusieurs fournisseurs et/ou commanderait à un ou plusieurs prestataires de services d'effectuer une main-d'oeuvre relativement à ces biens, à charge pour ces fournisseurs et prestataires de services de les expédier à l'un d'entre eux qui est chargé de grouper le biens et ensuite, de les exporter ou de les faire exporter, la livraison de biens ou la prestation de services qui se rapporte à ces biens effectuée par chacun des fournisseurs ou prestataires de services est exemptée de la T.V.A. en vertu de l'article 39, § 1er, 1° ou 3° , du Code de la T.V.A.

Le même principe est applicable lorsque les biens sont exportés par ou pour le compte de la personne, le donneur d'ordre, qui n'est pas établie en Belgique. Dans ce cas, les livraisons de biens et les prestations de services visées à l'alinéa précédent sont exemptées en vertu de l'article 39, § 1er, 2° ou 3° , du Code de la T.V.A.

Exemple: Une chaîne suisse de grands magasins D commende à un fabriquant de meubles A établi à Mouscron un lot de chaises. D donne l'ordre à A d'expédier ces chaises à B établi à Tournai et qui est chargé par D de les vernir et de les expédier à son tour à C établi à Courtrai qui a été chargé par D de les garnir d'une assise en tissu et de les exporter ensuite vers D par chemin de fer.

Tout la livraison des chaises par A que les prestations de services de B et de C sont susceptibles d'être exemptées de la T.V.A. par application de l'article 39, § 1er, 1° et 3° , du Code de la T.V.A.

La livraison "Franco - frontière extérieure à la Communauté"

58. Lorsque le vendeur a l'obligation contractuelle de délivrer les biens à un endroit de la frontière extérieure de la Communauté, on se trouve en présence d'une vente dite "Franco-frontière CF". Un exemple type de cette opération est la livraison F.O.B. bateau de mer dans laquelle le fournisseur livre les biens à bord du navire ou le long du quai "sous palan" ou, suivant une expression courante, "sur la pierre bleue du quai".

Par la suppression des frontières fiscales entre les Etats membres de la Communauté européenne au 1er janvier 1993, la notion d'exportation en matière de T.V.A. a été restreinte. On ne parle plus d'exportation que pour un transport de biens meubles en dehors de la Communauté au lieu d'en dehors de la Belgique. Une livraison assortie de la clause FOB ne peut donc plus être automatiquement assimilée à une exportation, précisément parce que les biens livrés sous cette clause peuvent également faire l'objet d'une livraison intracommunautaire.

Dans l'hypothèse d'une vente "Franco - frontière CE", le vendeur n'exporte pas lui-même ou ne fait pas exporter pour son compte les biens en dehors de la Communauté, et la livraison ne peut, en principe, être exemptée de la T.V.A. que si l'acheteur n'est pas établi en Belgique et qu'il exporte lui-même les biens ou les fait exporter par un tiers pour son compte, conformément à l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A.

La stricte application de cette réglementation conduit à ce qu'aucune exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation ne peut être appliquée lorsque le vendeur met les biens dans la Communauté à disposition d'un cocontractant établi en Belgique.

Dans le même esprit de souplesse que celui qui prévalait avant le 1er janvier 1993 quand il n'y avait pas de doute concernant l'exportation finale des biens, l'Administration admet néanmoins que le vendeur exonère la livraison qu'il effectue sur base de l'article 39, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A. lorsqu'il a l'obligation contractuelle de livrer les biens à la frontière extérieure de la Communauté (en Belgique ou dans un autre Etat membre) quel que soit l'endroit où est établi l'acheteur, pour autant que les conditions suivantes soient réunies simultanément:

- les biens sont livrés par le vendeur à un endroit où se trouve un bureau de douane de sortie (v. n° s 82 et 87 à 95);

- l'intention d'exportation des biens est établie dès le début du transport de ceux-ci vers cet endroit par le vendeur ou pour son compte. Ceci doit apparaître tant du fait que les formalités douanières d'exportation débutent en Belgique, c'est-à-dire que le vendeur dépose une déclaration d'exportation dans le pays, même lorsque les biens quittent la Communauté par un autre Etat membre que la Belgique (v. n° s 82 et 87 à 95), que du fait que la déclaration d'exportation est établie au nom du vendeur, pour la livraison qu'il effectue (v. n° s 75 et suivants). Celui-ci doit donc connaître la destination finale des biens en dehors de la Communauté.

N'est par conséquent pas visée par la tolérance administrative la livraison de biens qui sont stockés dans un endroit situé à l'intérieur de la Communauté, même à la frontière extérieure de celle-ci, mais pour lesquels le vendeur ne connaît pas la destination finale, par exemple parce que son client n'a lui-même pas encore trouvé d'acheteur pour ces biens.

Cette tolérance est en fait basée sur la fiction qui consiste à considérer le lieu où le vendeur doit délivrer les biens à l'acheteur comme un lieu se situant déjà en dehors de la Communauté, ce qui est virtuellement le cas.

Par conséquent, dans la logique de cette fiction, les livraisons subséquentes des biens sont des livraisons dont le lieu est réputé se situer en dehors de la Communauté pour l'application de l'article 15, § 2, alinéa 1er et/ou alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. Ces livraisons ne sont donc pas soumises à la taxe.

Exemples:

- Une entreprise américaine A commande une machine auprès d'un revendeur B établi à Tournai. Celui-ci n'ayant pas la machine en stock transmet la commande au constructeur des machines C, établi à Bruxelles. C a convenu avec B de conditions de livraison FOB Zaventem. L'expédition par avion, de Zaventem en Amérique, est effectuée sur ordre et pour compte de B. C a placé la machine sous le régime douanier d'exportation à Bruxelles et est en possession d'un document d'exporation établi à son nom.

- Une entreprise alimentaire A établie en dehors de la Communauté veut acheteur du sucre en Belgique et contacte pour cela un trader belge B pour passer commande. Conformément aux pratiques commerciales en usage dans le secteur du sucre, ce trader B doit obligatoirement s'adresser à un commissionnaire C qui détient l'exclusivité des ventes d'un groupement de raffinerie belges de sucre. Ce commissionnaire contacte à son tour les différentes raffineries du groupe et décide quel est le raffineur D qui peut le mieux répondre aux besoins du client étranger A.

Il en est de même pour la livraison B - A.

Le délai d'exportation

Biens autres que des véhicules terrestres à moteur

59. Lorsque des biens autres que des véhicules terrestres à moteur visés à l'article 8bis, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. ( Il s'agit des véhicules terrestres a moteur d'un cylindre de plus de 48 centimètres cube ou d'une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport de personnes ou de marchandises.) sont transportés par le vendeur, par le prestataire de services ou pour leur compte en dehors de la Communauté, aucun délai pour la réalisation de l'exportation de ces biens n'est imposé par le législation puisque aucun fait générateur de la taxe n'invervient et la taxe ne devient pas exigible avant leur exportation effective.

En effet, pour les livraisons de biens exportés par le vendeur ou pour son compte, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acheteur ou du cessionnaire conformément aux articles 16, § 1er, alinéa 2 et 17, § 1er, premier alinéa, du Code de la T.V.A.

Pour les prestations de services, l'article 22, § 1er, premier alinéa et § 2, premier alinéa, du Code de la T.V.A. dispose que le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est parfaite. Une prestation de services étant parfaite au sens de cet article quand la prestataire de services a exécuté toutes les obligations que la convention mettait à sa charge et donc, en l'occurrence, notamment le transport des biens travaillés en dehors de la Communauté, il s'ensuit qu'aucune taxe ne devient non plus exigible avant la réalisation effective de l'exportation des biens.

Toutefois, en cas de survenance d'une cause subsidiaire d'exigibilité de la taxe en vertu des articles 17, § 1er, alinéas 2 et 3, et 22, § 2, alinéas 2 et 3, du Code de la T.V.A., et que le fournisseur des biens ou le prestataire des services invoque le régime de la suspension du paiement de la taxe, les biens doivent être exportés dans un délai de douze mois à compter de la date à laquelle est survenue la cause d'exigibilité subsidiaire de la T.V.A. Ce délai est cependant susceptible d'être prolongé. Ce régime est exposé en détail aux n° s 254 et suivants.

60. Lorsque des biens autres que des véhicules terrestres à moteur visés à l'article 80bis, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. sont transportés par l'acheteur ou par le preneur de services non établis en Belgique ou pour leur compte en dehors de la Communauté, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible soit au moment où les biens sont mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire conformément aux articles 16, § 1er, premier alinéa et 17, § 1er, premier alinéa, du Code de la T.V.A., soit au moment où la prestation de services est parfaite au sens de l'article 22 du Code de la T.V.A., c'est-à-dire également au moment où les biens travaillés sont à la disposition du preneur de services. Dès lors, pour pouvoir bénéficier de l'exemption, l'exportation doit être réalisée immédiatement après le moment de cette mise à disposition, et en tout cas dans le délai strictement nécessaire pour réaliser le transport depuis le lieu où les biens sont mis à disposition de ces personnes jusqu'au bureau de douane de sortie par lequel les biens quittent le territoire de la Communauté. En outre, il ne peut être fait usage des biens en Belgique ou dans un autre Etat membre, sauf en vue de leur exportation.

Exemple: Un résidant marocain demande à son beau-fils habitant la région de Charleroi de lui acheter un jet ski et de le lui expédier au Maroc. Le beau-fils prend possession de la machine au cours du mois de juillet mais décide de l'utiliser durant les vacances scolaires sur le plan d'eau des lacs de l'Eau d'Heure tout proche de son domicile avant de l'envoyer à son beau-père.

Compte tenu de l'usage qui a été fait en Belgique du jet ski, il n'est pas possible dans ces circonstances de considérer que la livraison du jet ski par le vendeur est une livraison avec transport du bien en dehors de la Communauté et, par conséquent, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. ne peut pas être appliquée en l'occurrence.

Véhicules terrestres à moteur

61. En vue de rencontrer les recommandations des Communautés européennes selon lesquelles les Etats membres s'efforcent de réserver la délivrance des plaques d'immatriculation en série normale aux seuls véhicules routiers à moteur qui ont été acquis ou importes aux conditions générales d'imposition de leur marché intérieur et qui ne bénéficient, au titre de l'exportation, d'aucune exonération ni d'aucun remboursement de taxes sur le chiffre d'affaires, d'accise ou de tout autre taxe à la consommation ( V. not de la Directive du Conseil du 28 mars 1983 n° 83/182/CEE relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport - article 4, point 1; Revue T.V.A. n° 59/7/83.) , l'article 4 de l'arrêté royal n° 18 (v. annexe 2) impose des restrictions quant à l'immatriculation des véhicules vendus en vue d'être exportés.

C'est ainsi que sur base de cette disposition, les véhicules terrestres à moteur visés à l'article 8bis, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. ( Il s'agit des véhicules terrestres à moteur de plus de 48 centimètres cube ou d'une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport de personnes ou de marchandises.) , vendus neufs ou d'occasion par des assujettis à la T.V.A. en exemption de cette taxe pour cause d'exportation dans les prévisions de l'article 39, § 1er, 1° ou 2° , du Code de la T.V.A. et pour lesquels une demande d'immatriculation est introduite auprès du service chargé de l'immatriculation des véhicules à moteur (D.I.V.), ne peuvent obtenir qu'un certificat et une marque d'immatriculation temporaire.

Etant donné que le droit au bénéfice de l'exemption susvisée est subordonné notamment à l'exportation définitive de ces véhicules, cette condition est rappelée par la D.I.V. par l'impression sur le certificat d'immatriculation d'une mention indiquant la date limite à laquelle le véhicule concerne doit avoir été exporté. En principe, l'exportation du véhicule doit avoir lieu au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'immatriculation a eu lieu. En pratique toutefois, si le véhicule n'est pas assuré pour la totalité de cette période, la D.I.V. indique sur le certificat d'immatriculation temporaire que le véhicule doit être exporté à une date coïncidant avec celle de l'expiration du contrat d'assurance.

En outre, le certificat d'immatriculation porte dans la partie "Identification du véhicule" un numéro de code se terminant par le chiffre 7 (dit "code 7" ou "code de blocage"), qui empêche toute nouvelle demande ou toute modification ultérieure de l'immatriculation d'aboutir sans qu'un examen préalable de la situation fiscale du véhicule soit effectué. En effet, une demande de modification ou de remplacement d'un tel certificat d'immatriculation suppose que le véhicule concerné se trouve toujours dans le pays, en qui est, en principe, contraire aux conditions de l'exemption.

C'est pourquoi les services douaniers attachés à la D.I.V., qui examinent toutes les demandes d'immatriculation, communiquement à l'Administration centrale de la T.V.A. les demandes de modification ou de remplacement de certificats d'immatriculation porteurs des indications spéciales susvisées et invitent les demandeurs à se présenter aux jours et heures prévus à cet effet au service concerné de cette administration en vue de procéder à la régularisation de la situation fiscale du véhicule et de permettre la poursuite des formalités d'immatriculation.

DANS QUEL DELAI L'EXPORTATION DIRECTE DES BIENS DOIT-ELLE AVOIR LIEU?

Biens autres que des véhicules terrestres à moteur

- exportés par le vendeur, le prestataire de services ou pour leur compte: PAS DE DÉLAI.

- exportés par l'acheteur, le preneur de services ou pour leur compte: DANS LE DÉLAI STRICTEMENT NÉCESSAIRE AU TRANSPORT DES BIENS EN DEHORS DE LA COMMUNAUTÉ.

Véhicules terrestres à moteur

- exportés sous le couvert d'une immatriculation temporaire sollicitée suite à la livraison à l'exportation: AU PLUS TARD A LA FIN DU TROISIEME MOIS QUI SUIT CELUI AU COURS DUQUEL L'IMMATRICULATION A EU LIEU.

- exportés sans immatriculation ou sous le couvert de l'immatriculation en série normale qui leur a été attribuée avant la livraison à l'exportation: IDEM QUE POUR LES BIENS AUTRES QUE LES VÉHICULES TERRESTRES A MOTEUR.

Condition n° 4. L'opération ne peut pas être expressément exclue de l'exemption par l'article 39, § 1er, 2° et 3° , du Code de la T.V.A.

62. L'article 39, § 1er, 2° et 3° , du Code de la T.V.A. contient autre exceptions qui excluent de l'exemption à l'exportation prévue par ces dispositions certaines livraisons de biens et certaines prestations de services à des biens, nonobstant leur expédition ou leur transport en dehors de la Communauté.

Ces exclusions ne concernent pas les livraisons de biens exemptées par l'article 39, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A., pour lesquelles la condition n° 4 est dès lors sans objet.

QUELLES SONT LES OPERATIONS EXCLUES DE L'EXEMPTION POUR CAUSE D'EXPORTATION DIRECTE?

Sont exclues de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A.:

- les livraisons de biens transportés par l'acheteur lieu-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé;

- les livraisons de biens emportés par un voyageur dans ses bagages personnels.

Sont exclus de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A.:

- les prestations de services exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A.;

- les travaux portant sur des biens meubles qui n'ont pas été acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux.

Livraisons de biens transportés par l'acheteur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé

63. Le régime de la circulation internationale des moyens de transport permet aux utilisateurs de véhicules qui sont soumis à la formalité de l'immatriculation de franchir les frontières sous le couvert de cette immatriculation sans devoir déposer une déclaration douanière d'importation ou d'exportation pour ces véhicules.

C'est pourquoi, l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. exclut de l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation les livraisons de biens transportés par l'acheteur non établi en Belgique, lorsque ces biens sont destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé, étant donné l'impossibilité pour le fournisseur de se procurer une preuve de l'exportation des biens.

Toutefois, comme le fournisseur est également dans l'impossibilité de vérifier, lors de la livraison des biens, la destination qui leur sera donnée hors de la Communauté, l'application de la disposition restrictive citée à l'alinéa ci-dessus est circonscrite par l'article 5, § 3, de l'arrêté royal n° 18, aux biens qui sont destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de ces moyen de transport et qui, comme tels, se trouvent à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation (v. annexe 2).

L'exclusion de l'exemption est de vigueur sans distinguer selon que les moyens de transport sont immatriculés en Belgique ou à l'étranger.

64. Eu égard au fait que l'article 42 du Code de la T.V.A. contient aussi des dispositions spécifiques relatives aux navires, bateaux et aéronefs, il découle de la lecture combinée des articles 39 et 42 du Code de la T.V.A. qu'aucune exemption de la taxe n'est en définitive susceptible d'être accordée pour:

a) les livraisons de biens qui sont incorporés:

- aux véhicules routiers (à moteur ou sans moteur);

- aux aéronefs qui sont utilisés par d'autres que l'Etat ou que des compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement le transport rémunéré de personnes et de biens;

- aux yachts et embarcations de plaisance;

b) les livraisons de biens qui sont considérés comme accessoires ou équipements normaux des moyens de transport visés sous a) et qui, comme tels, se trouvent à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation, sans y être incorporés;

c) les livraisons de biens destinés à l'avitaillement

- de moyens de transport visés sous a),

- des aéronefs appartenant à l'Etat,

- des bateaux de guerre, autres que ceux désignés à la sous-position 89.01 A du Tarif des droits d'entée qui quittent la pays à destination d'un port ou d'un mouillage situé à l'étranger,

et qui s'y trouvent à bord de leur exportation. En ce qui concerne les moyens de transport autres que les véhicules automobiles, sont considérés comme biens destinés à l'avitaillement, les biens qui sont visés à l'article 4 de l'arrêté royal n° 6 du 27 décembre 1977 relatif aux exemptions concernant les transports internationaux, les navires et bateaux et les aéronefs, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (v. annexe 2).

Exemples: Aucune exemption de la T.V.A. n'est applicable lors de:

- l'achat d'une autoradio qui est placée dans un véhicule de tourisme ou de pneus qui sont montés sur un camion, une remorque, une caravane,...;

- l'achat d'un cric ou d'un pneu monté sur la roue de secours d'un véhicule;

- l'achat de carburant versé dans le réservoir normal d'un véhicule de tourisme ou dans des réservoirs supplémentaires;

- la réparation d'un véhicule de tourisme qui nécessité la fourniture de pièces détachées dont la valeur est égale ou supérieure à 50 p.c. du prix total facturé (v. n° 43).

65. Il convient par ailleurs de noter que les biens destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé et qui, comme tels se trouvent à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation ne peuvent, en aucune façon, être considérés comme étant exportés dans les bagages personnels du voyageur.

Il s'ensuit des lors que l'exemption établie par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. commentée aux n° s 110 et suivants ne leur est jamais applicable.

66. Par contre, à l'égard des biens qui peuvent manifestement servir comme biens d'équipement ou d'avitaillement des moyens de transport cités au n° 64, mais qui ne se trouvent pas comme tels à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation, ou qui sont exportés par une personne autre que l'acheteur lui-même, l'exemption de la T.V.A. peut être accordée s'il est satisfait aux conditions prévues par l'article 39, § 1er, 1° , 2° ou 4° , du Code de la T.V.A.

67. Remarquons enfin que le propriétaire du moyen de transport visé au n° 64 qui n'est pas établi en Belgique et qui n'a dans le pays ni établissement stable, ni représentant responsable pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et qui démontre que ce moyen de transport est utilisé à l'étranger pour effectuer des opérations qui, si elles étaient réalisées en Belgique, lui ouvriraient droit à déduction, peut éventuellement obtenir la restitution de la T.V.A. acquittée lors de l'achat des biens d'équipement ou d'avitaillement en cause dans la mesure où celle-ci serait déductible en fonction des règles des articles 45 à 48 du Code de la T.V.A. La restitution doit être demandée, par écrit, au Bureau central de la T.V.A. pour assujettis étrangers, rue Joseph Stevens, 7 à 1000 Bruxelles.

Livraisons de biens emportés par un voyageur dans ses bagages personnels

68. L'exemption accordée par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. n'est pas applicable aux livraisons de biens à un voyageur qui les emporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté.

En effet, pour ces livraisons, un régime particulier d'exemption est prévu par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. (v. n° s 110 et suivants). Il vise les livraisons de biens dépourvues dans le chef de l'acheteur de tout caractère commercial ou professionnel.

Il s'ensuit que:

- l'achat de biens à caractère commercial ou professionnel par un voyageur qui les emporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté reste sous l'empire des dispositions de l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A..

- l'achat de biens dépourvu de tout caractère commercial ou professionnel par un voyageur qui les emporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté et qui ne rentrent pas dans les limites et les conditions imposées par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. pour bénéficier de l'exemption en vertu de cette disposition ne bénéficie d'aucune exemption de T.V.A.. Il en est notamment ainsi pour les achats de biens par un voyageur établi dans la Communauté, ou lorsque la valeur globale des biens achetés ne dépasse pas, taxe comprise, 5000 BEF par facture.

125 EUR a partir du 1er janvier 2002 (v. l'arrêté royal du 20 juillet 2000 - Moniteur belge du 30 août 2000).

Exemple: L'exemption de la T.V.A. prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. peut s'appliquer lors de l'achat de cinq ordinateurs portables par un homme d'affaires américain qui les destine à son entreprise et qui les emporte lui-même dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté.

Par contre, aucune exemption de T.V.A. n'est applicable lors de l'achat en Belgique:

- d'un bijou par un touriste français qui l'emporte dans ses bagages en dehors de la Communauté;

- d'un vêtement d'une valeur de 3999 BEF, T.V.A. comprise, par un touriste suisse qui l'emporte dans ses bagages en dehors de la Communauté.

Prestations de services exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A.

69. Les prestations de services susceptibles d'être exemptées par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. sont les prestations qui ont pour objet un travail matériel tel la réparation, la transformation, l'adaptation, l'entretien ou le nettoyage d'un bien a exporter, en ce compris son expertise (v. n° 40).

Cet article dispose toutefois explicitement que l'exemption n'est pas applicable aux prestations de services qui sont exemptés par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A. Ces prestations sont en effet exemptées de la taxe par ces dispositions particulières des qu'elles sont exécutées dans les conditions prévues par ces articles.

Travaux portant sur des biens meubles qui n'ont pas été acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux

70. A l'égard des prestations de services qui sont exécutées à des biens qui sont exportés, soit par le prestataire de services ou pour son compte, soit par le preneur de services qui n'est pas établi en Belgique ou pour son compte, l'exemption de la T.V.A. n'est accordée, en vertu de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A., que si ces biens ont été acquis ou importés en vue de faire l'objet desdites prestations.

L'exemption prévue par cet article n'est donc pas applicable si ces biens se trouvent dans l'Etat membre dans lequel la prestation de services est matériellement exécutée (v. n° 41) pour un autre motif que la réalisation des travaux qu'ils doivent subir.

71. Cette disposition a notamment pour conséquence d'exclure de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. les prestations de services relatives aux moyens de transport visés au n° 64, a), quand elles sont devenus nécessaires à la suite d'une panne, d'un accident ou de tout autre événement imprévisible, survenus au cours de leur séjour dans le pays.

Les raisons sont identiques à celles exposées au n° 63 à l'égard des livraisons de biens d'équipement et d'avitaillement destinés à ces véhicules, à savoir l'impossibilité pour le prestataire de services de se procurer, pour les véhicules en général, une preuve de l'exportation de ceux-ci, puisqu'ils circulent sous le régime de la circulation internationale des moyens de transport qui permet à leur utilisateur de franchir les frontières sous le couvert de leur immatriculation.

Cette restriction à l'exemption est de vigueur sans distinguer selon que le moyen de transport est immatriculé en Belgique ou à l'étranger, ni selon qu'il s'agit d'une voiture de tourisme ou d'un autre véhicule destiné ou non à un usage professionnel (comme par exemples des camions et des véhicules similaires), d'un aéronef, d'un yacht ou d'un bateau de plaisance.

72. Toutefois, le propriétaire du moyen de transport qui n'est pas établi en Belgique et qui n'a dans le pays ni établissement stable, ni représentant responsable pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et qui démontre que ce moyen de transport est utilisé à l'étranger pour effectuer des opérations qui, si elles étaient réalisées en Belgique, lui ouvriraient droit à déduction, peut éventuellement obtenir la restitution de la T.V.A. acquittée sur les travaux en cause dans la mesure où celle-ci serait déductible en fonction des règles des articles 45 à 48 du code de la T.V.A. La restitution doit être demandée, par écrit, au Bureau central de la T.V.A. pour assujettis étrangers, rue Joseph Stevens, 7 à 1000 Bruxelles.

73. Soulignons enfin que les biens qui sont importés dans le pays en vue d'y subir une réparation ou une main-d'oeuvre peuvent être:

- soit déclarés pour la libre pratique et la consommation et importés avec paiement des droits d'entrée éventuels et de la T.V.A.,

- soit introduits dans la Communauté sous le régime douanier économique du perfectionnement actif avec application du système de suspension visé à l'article 23, § 4, 6° , du Code de la T.V.A.,

- soit introduits dans la Communauté sous un régime fiscal équivalent au régime du perfectionnement actif avec application du système de suspension visé à l'article 23, § 5, du Code de la T.V.A.

Dans la première hypothèse, la prestation de services aux biens peut avoir lieu en exemption de la T.V.A. par application de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. si les biens sont réexportés dans les conditions prévues par cet article.

Par contre, dans les deux autres hypothèses, cette disposition ne trouve pas à s'appliquer étant donné qu'elle est supplantée par la disposition particulière d'exemption prévue par l'article 40, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. qui exempte de la taxe les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42, du Code de la T.V.A., qui se rapportent à des biens qui ont été placés, dès leur entrée dans la Communauté, sous l'un des régimes visés à l'article 23, § § 4 et 5, du Code de la T.V.A.

Conformément à l'article 42, § 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, pris en exécution de l'article 40, § 2, du Code de la T.V.A., les prestations de services en cause doivent consister en des opérations autorisées sous le couvert du régime douanier de perfectionnement actif. Par ailleurs, l'exemption n'est accordée qu'à titre provisoire et n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation des biens après perfectionnement. Si, à défaut d'exportation, les biens sont déclarés pour la consommation, la franchise n'es maintenue que pour les prestations de services fournies au destinataire et, le cas échéant, pour les prestations précédentes.

Exemple: Une entreprise belge A est chargée d'usiner des pièces industrielles en aluminium pour le compte d'une société suisse B à partir de bandes d'aluminium en rouleau que A reçoit de B en provenance de Hongrie. Au termes du contrat, A doit se charger de toutes les formalités d'importation et d'exportation, les pièces fabriquées devant être exportées en Suisse.

La fabrication d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matière et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés, est un travail à façon au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. (v. n° 44). En l'occurrence, cette prestation de services est localisée en Belgique par application de l'article 21, § 3, 2° , a), du Code de la T.V.A. (il est supposé que B ne dispose d'aucun numéro d'identification à la T.V.A. dans la Communauté). Elle est donc en principe soumise à la taxe en vertu de l'article 2 du Code de la T.V.A.

Comme les bandes d'aluminium en rouleau ne sont soumises ni à des droits d'entrée, ni à des mesures de politiques commerciales, A a le choix entre deux possibilités en ce qui concerne le régime applicable à leur importation.

1er possibilité: A ne sollicite pas l'application d'un régime douanier suspensif lors de l'introduction de ces biens sur le territoire douanier. En effet, comme aucun droit d'entrée n'est dû et qu'en outre, A peut prendre la qualité de destinataire à l'importation conformément à l'article 6, § 5, 2° , de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, il préfère déclarer les rouleaux d'aluminium pour la libre pratique et la consommation afin de ne pas être astreint à la ferme de la comptabilité spéciale que nécessité l'application du régime douanier. Les biens étant importés en vue de faire l'objet de travaux, ceux-ci peuvent être effectués en exemption de la T.V.A. sur base de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. dans la mesure où ils sont effectivement exportés.

2ème possibilité: A revendique le régime douanier de perfectionnement actif suspensif lors de l'arrivée des rouleaux d'aluminium en Belgique pour ne pas devoir supporter le préfinancement de la T.V.A. due à l'importation. L'opération que A effectue est alors exemptée par l'article 40, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. pour le motif qu'il s'agit d'une prestation de services à des biens qui ont été placés dès leur entrée dans la Communauté sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, du Code de la T.V.A.

Condition n° 5. La personne qui revendique l'exemption doit être en mesure de justifier son droit

Preuve de l'exemption

74. L'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par les articles 2 à 7 de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajouté (v. annexe 2).

Aux termes de ces dispositions, la preuve de l'exportation doit pouvoir être apportée par le vendeur ou le prestataire de services par un ensemble de documents concordants justifiant la réalité de celle-ci, parmi lesquels les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement, l'accusé de réception en cas d'exportation réalisée par l'acheteur ou le preneur de services non établi en Belgique, ou pour leur compte, ainsi que la déclaration d'exportation a déposer conformément à la réglementation douanière en la matière.

A cet égard, même s'il apparaît que la déclaration d'exportation constitue un élément essentiel dans la preuve de l'exportation, la seule production de ce document ne suffit pas à justifier le droit à l'exemption de la T.V.A. Il faut en outre que la comptabilité du vendeur ou du prestataire des services démontre la réalité de l'opération intervenue.

L'exportateur

75. Le nom ou la raison sociale ainsi que, l'adresse complète de l'exportateur doivent être indiqués en case 2 de la déclaration douanière d'exportation (v. n° s 83 et suivants et annexe 4).

76. La détermination de la personne habilitée à agir en qualité d'exportateur et à renseigner à ce titre sur ce document est importante et peut avoir des conséquences non négligeables sur l'application de l'exemption de la T.V.A. à l'exportation. En l'occurrence, les règles suivantes sont d'application.

En matière de douane, la législation douanière ( V. l'article 788 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire.) considère comme exportateur la personne pour le compte de laquelle la déclaration d'exportation est faite en qui, au moment de son acceptation par la douane, est propriétaire ou a un droit similaire de disposition des marchandises exportées. Toutefois, lorsque la propriété ou un droit similaire de disposition des marchandises appartient à une personne établie en dehors de la Communauté en application du contrat à la base de l'exportation, la partie contractante établie dans la Communauté est considérée comme exportateur.

En matière de T.V.A., il n'existe aucune définition spécifique de l'exportateur pas plus qu'il n'existe de définition de l'exportation (v. n° s 5 et 6). Cependant, la preuve de l'exportation doit pouvoir être apportée par le vendeur ou le prestataire de services qui est le redevable de la taxe due sur l'opération à exempter conformément à l'article 51, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A. (v. n° 74). Le vendeur ou le prestataire de services de l'opération à exempter pour cause d'exportation directe doit donc toujours être renseigné comme exportateur sur la déclaration d'exportation.

Cette exigence en matière de T.V.A. quant à la personne à mentionner comme exportateur sur la déclaration d'exportation est tout à fait compatible avec la définition douanière de cette personne. En effet, l'assujetti qui peut légitimement invoquer l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation est également une personne qui répond à la définition d'exportateur en matière de douane.

En matière économique, lorsque l'exportation de biens est soumise à licence, c'est le titulaire de la licence qui doit apparaître comme exportateur sur la déclaration douanière d'exportation.

77. Remarquons encore que lorsqu'un acheteur ou un preneur de services non établi en Belgique prend possession des biens en Belgique et les exporte ou les fait exporter pour son compte, le vendeur ou le prestataire de services reste responsable de l'exportation de ces biens et, par conséquent, de la T.V.A. relative à cette livraison ou cette prestation. Il n'est déchargé de sa responsabilité que s'il peut prouver que les biens ont été exportés dans les conditions prévues, notamment par la détention d'une déclaration d'exportation établie à son nom.

78. Par ailleurs, un problème peut également se poser au sujet de la preuve d'exportation dans certaines situations où plusieurs personnes peuvent entrer en ligne de compte pour l'exemption. Il en est notamment ainsi lors de travaux de sous-traitance ou en cas d'exportation conjointe (v. n° 57).

En effet, dans ces différentes situations, une seule déclaration d'exportation est rédigée au nom du fournisseur de biens ou du prestataire de services qui exporte les biens en dehors de la Communauté ou qui les fait exporter pour son compte.

Afin que les autres fournisseurs et/ou prestataires de services puissent justifier l'exemption appliquée, l'exportateur doit mentionner, soit sur la déclaration d'exportation, soit dans une liste qui fait corps avec cette déclaration, tous les fournisseurs de biens et/ou prestataires de services qui exportent conjointement avec lui. Il indique aussi, pour chacun de ceux-ci, en regard de leur nom et adresse, les biens fournis par eux ou la travail qu'ils ont effectué.

Ces autres fournisseurs et/ou prestataires de services doivent veiller à être en possession soit d'une attestation qui fait référence à la déclaration d'exportation, soit d'une copie de cette déclaration.

La copie de facture

79. Conformément aux articles 2, 6 et 7 de l'arrêté royal n° 18 (v. annexe 2), une copie de la facture délivrée par le vendeur ou par le prestataire de services doit être remise au bureau de douane où, conformément à la réglementation douanière en matière d'exportation, une déclaration d'exportation doit être déposée.

A défaut de facture, c'est-à-dire si la facture n'est pas encore délivrée au moment de l'exportation ou dans les cas ou il existe une dispense de délivrer une facture, une note d'envoi contenant toutes les mentions que doit porter une facture doit être remise au bureau de douane d'exportation.

Il s'agit de la copie de la facture ou de la note d'envoi délivrée par la personne au nom de laquelle la déclaration d'exportation est rédigée.

Lorsque la copie de la facture établie pour des prestations de services exécutées en exemption de l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. ne mentionne pas la quantité et la dénomination usuelle des biens exportés, elle doit être complétée par ces mentions. A défaut, une note d'envoi où figurent ces mentions doit également être remise au bureau de douane d'exportation.

Les copies de facture ou les notes d'envoi sont attachées à l'exemplaire 1 pour le bureau (v. n° 86) de la déclaration d'exportation.

Une copie de facture ou une note d'envoi ne doit pas être produite pour les envois dont la valeur n'excède pas 250,00 EUR (10.000 BEF) (*), à moins que plusieurs envois de 250,00 EUR (10.000 BEF) (*) ou moins soient envoyés par le même expéditeur au même destinataire à l'étranger, en même temps ou au cours d'une même journée et si le montant total excède 250,00 EUR (10.000 BEF) (*).

En cas de sous-traitance ou d'exportation conjointe (v. n° 57), la déclaration d'exportation est rédigée au nom du fournisseur de biens ou du prestataire de services qui transporte les biens en dehors de la Communauté ou qui les fait exporter pour son compte. Celui-ci annexe à la déclaration d'exportation, outre sa propre copie de facture, une copie de facture de chacun des fournisseurs et/ou prestataires de services qui exportent conjointement avec lui ou, à défaut de facture, une note d'envoi de chacun d'eux.

[(*) Conversion en euro : circulaire 101.564 dd.19.12.2001 (entrée en vigueur le 01.01.2002)]

L'accusé de réception

80. Lorsque des biens sont emportés par l'acheteur ou le preneur de services qui n'est pas établi en Belgique ou pour leur compte, les articles 5 et 7 de l'arrêté royal n° 18 (v. annexe 2) oblige l'acheteur ou le preneur de services qui prend possession des biens à délivrer, lors de la prise de possession, un accusé de réception à son vendeur ou son prestataire de services établi en Belgique. L'accusé de réception à délivrer doit mentionner la date de la remise des biens, la description de ceux-ci et le pays de destination.

Le même document doit être délivré au vendeur ou au prestataire de services lorsque la prise de possession des biens en Belgique est réalisée par une tierce personne, qui agit pour le compte de l'acheteur ou du preneur de services qui n'est pas établi en Belgique. Dans ce cas, le document doit être délivré par ladite tierce personne, qui y déclare agir pour le compte de son donneur d'ordre.

En cas de sous-traitance ou d'exportation conjointe (v. n° 57), un seul accusé de réception doit être remise au fournisseur de biens ou au prestataire de services au nom de qui la déclaration d'exportation est établie.

JUSTIFICATION DU DROIT A L'EXEMPTION POUR CAUSE D'EXPORTATION DIRECTE

PAR QUI? Par le vendeur ou le prestataire de services, redevable de la taxe sur l'opération exemptée.

COMMENT? Par un ensemble de documents concordants justifiant la réalité de l'exportation, parmi lesquels la déclaration d'exportation à déposer conformément à la réglementation douanière en la matière constitue un élément essentiel mais non suffisant à lui seul.

A QUEL NOM? La déclaration d'exportation doit toujours être établie au nom du vendeur ou du prestataire de services qui revendique l'exemption, même lorsque les biens sont exportés par l'acheteur ou le preneur de services non établis dans le pays ou pour leur compte.

Section 4:Formalites douanieres a l'exportation declaration d'exportation

Les conséquences de la création du Marché unique européen sur les formalités d'exportation à accomplir

81. La disparition au 1er janvier 1993 de toute frontière, douanière ou fiscale, à l'intérieur de la Communauté a modifié considérablement les formalités à accomplir à l'exportation.

En effet, depuis lors, la notion fiscale d'exportation ne couvre plus les échanges entre Etats membres de la Communauté mais est limitée aux opérations effectuées avec des territoires exclus du champ d'application du régime commun de T.V.A. applicable dans les Etats membres de la Communauté. Autrement dit, le transport ou l'expédition d'un bien en dehors d'un Etat membre ne constitue plus nécessairement une exportation de ce bien. Encore faut-il aussi que ce bien quitte le territoire T.V.A. de la Communauté.

En fonction du monde de transport utilisé et de la position géographique des Etats membres, des biens peuvent être exportés de ceux-ci soit directement, soit en passant par un ou plusieurs autres Etats membres.

C'est pourquoi, les dispositions douanières et fiscales doivent garantir dans le contexte du marché unique européen:

- le principe de libre circulation des marchandises à l'intérieur de la Communauté puisque le franchissement d'une frontière intérieure ne peut plus donner lieu à aucune formalité administrative (disparition du régime douanier de transit communautaire interne, sauf dans quelques situations particulières);

- la possibilité aux opérateurs d'apporter la preuve de la sortie des marchandises de la Communauté et donc de justifier l'exonération fiscale dont ils bénéficient à l'exportation aux autorités de l'Etat membre où la livraison ou la prestation de services est réputée avoir lieu, même lorsque les marchandises communautaires quittent la Communauté par un autre Etat membre que celui dans lequel la livraison de ces biens ou la prestation des services à ces biens est localisée.

82. Pour atteindre cet objectif, la législation douanière prévoit notamment un double visa des documents douaniers d'exportation. D'une manière générale, cette technique consiste à faire valider, préalablement à l'expédition ou au transport de biens en dehors de la Communauté, la déclaration d'exportation par le bureau de douane compétent pour la surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou bien où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation (ce bureau est appelé bureau de douane d'exportation) et à faire contrôler la sortie effective des biens en dehors de la Communauté par un second bureau de douane situé à la frontière extérieure de la Communauté (ce bureau est appelé bureau de douane de sortie) et qui, après constatation de cette sortie, appose son visa sur la déclaration d'exportation préalablement validée par le bureau de douane d'exportation. Entre les deux bureaux de douane d'exportation et de sortie, les marchandises circulent librement dans la Communauté.

Il s'ensuit qu'une déclaration d'exportation validée par le bureau de douane d'exportation mais non visée par le bureau douane de sortie n'a aucune valeur.

Cette procédure générale est cependant assortie de nombreuses dérogations qui prennent en compte les particularités propres à certaines situations. Elles sont exposées plus en détail ci-dessous.

La déclaration d'exportation

83. Conformément aux articles 59 et 161 du Code des douanes communautaire, l'exportation de marchandises communautaires hors du territoire douanier de la Communauté est subordonnée au placement de ces marchandises sous le régime douanier d'exportation. Cette obligation comporte notamment la présentation des biens et le dépôt à la douane d'une déclaration d'exportation établie par écrit sur un formulaire appelé "Document unique".

Ce formulaire est un document administratif créé par les Communautés européennes pour être utilisé dans les échanges de marchandises entre les Etats membres de la Communauté et les pays qui ne sont pas membres de la Communauté. C'est donc le même formulaire qui est utilisé comme déclaration en consommation à l'importation, comme déclaration pour le placement des biens sous un régime douanier d'entrepôt ou de transit ou encore comme déclaration à l'exportation.

84. Le "Document unique" est également utilisé dans les relations avec les parties du territoire douanier qui sont exclues du territoire T.V.A. de la Communauté. En effet, en ce qui concerne la T.V.A., de tels mouvements constituent des exportations ou des importations, et l'élimination des contrôles et des formalités douanières à l'égard des marchandises communautaires circulant à l'intérieur du territoire T.V.A. de la Communauté ne peut donc s'appliquer aux échanges de biens avec ces parties du territoire douanier (v. n° s 7 et suivants).

85. Le "Document unique" utilisé comme document d'exportation est revêtu selon le cas du sigle EXI, EUI ou COMI, mentionné dans la première case du formulaire.

Le sigle EXI est utilisé en cas

- d'exportation définitive hors du territoire douanier de la Communauté, sauf s'il s'agit de pays AELE ou de pays de Visegrad;

- d'expédition définitive de marchandises non communautaires dans le cadre d'un échange entre deux Etats membres de la Communauté.

Le sigle EUI est utilisé lorsqu'il s'agit d'une déclaration d'exportation définitive vers un pays AELE ou un pays de Visegrad.

Le sigle COMI désigne une déclaration d'exportation définitive de marchandises communautaires dans le cadre des échanges entre des parties du territoire douanier de la Communauté auxquelles les dispositions de la 6ème directive T.V.A. sont applicables et des parties de ce territoire auxquelles ces dispositions ne s'appliquent pas ( Il s'agit des îles Canaries, des départements français d'outre-mer (DOM), du Mont Athos, des îles Åland et des îles anglo-normandes (v. n° s 7 à 15).

86. Le "Document unique" se compose, en principe, d'une liasse de huit exemplaires numérotés de 1 à 8. Les formalités d'exportation requièrent l'utilisation des exemplaires 1 à 3 d formulaire, éventuellement complété par un exemplaire A destiné au CTI et par un exemplaire R pour le BIRB.

L'exemplaire 1 est l'exemplaire pour le pays d'exportation et est conservé au bureau de douane de validation.

L'exemplaire 2 est l'exemplaire utilisé pour la statistique de l'Etat membre d'exportation.

L'exemplaire 3 est l'exemplaire qui revient à l'exportateur après visa par le service des douanes et lui sert éventuellement d'élément de preuve pour justifier son droit à l'exemption de a T.V.A. en raison de l'exportation des biens.

L'exemplaire supplémentaire A est destiné au centre de traitement de l'information des douanes (CTI) et ne doit être produit que si le formulaire d'exportation n'est pas édité par le Sadbel ou le mini-Sadbel.

L'exemplaire supplémentaire R est destiné au Bureau d'Intervention et de Restitution belge (BIRB) lorsque l'exportation concerne des marchandises pour lesquelles des montants peuvent être octroyés dans le cadre de la politique agricole commune. Il est transmis par la douane après visa au Bureau d'Intervention et de restitution belge, rue de Trèves 82, à 1040 Bruxelles.

La notice d'utilisation du formulaire "Document unique" reprend les dispositions relatives à la présentation générale du formulaire ainsi que les prescriptions pour en remplir les différentes cases. Cette notice est reproduite à l'annexe 5 de l'instruction sur le Document unique - 1999 (C.D. 530.11) de l'Administration des douanes et accises qui peut être commandée au service documentation de cette administration à l'adresse suivante:

MINISTERE DES FINANCES

SERVICE DE DOCUMENTATION DES DOUANES ET ACCISES

Cité Administrative de l'Etat

Tour Finances, bte 37

Boulevard du Jardin Botanique 50

1010 Bruxelles

Art. Tél.: 02/210.38.15

L'annexe 4 de la présente circulaire reproduit un fac-similé de l'exemplaire 3 du Document unique et contient une description sommaire des mentions devant figurer dans les différentes cases de ce document lorsqu'il est utilisé comme déclaration d'exportation.

Acheminement des marchandises vers l'étranger - Procédure générale

87. Une esquisse de la procédure générale d'acheminement des marchandises vers l'étranger a été ébauchée au n° 82.

Conformément à l'article 161, § 5, du Code des douanes communautaire, la déclaration d'exportation doit, en principe, être présentée au bureau de douane compétent pour la surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou bien où les marchandises sont emballées ou chargées sur un moyen de transport pour l'exportation. Ce bureau est appelé bureau de douane d'exportation.

Dans la pratique, ce principe général revient à ce que la déclaration d'exportation doit être déposée au bureau de douane qui, selon le ressort territorial qui lui est assigné, est compétent pour la surveillance du lieu:

- où l'exportateur est établi, ou bien

(V. n° s 75 à 78.)

- où les marchandises sont chargées en vue de l'exportation dans un conteneur, ou bien

- où les marchandises sont chargées en vue de l'exportation sur un moyen de transport.

Si le lieu d'emballage ou de chargement des marchandises est choisi, ce lieu doit être interprété de telle façon qu'il ne puisse s'agir exclusivement que du premier lieu de chargement sur un moyen de transport, même si celui-ci n'est pas le moyen de transport par lequel les marchandises quitteront la Communauté. Est déterminant le moment où les marchandises reçoivent la destination douanière d'exportation.

En cas de sous-traitance, la déclaration d'exportation peut également être déposée auprès du bureau de douane compétent pour le lieu où est établi le sous-traitant.

88. La circulaire "Exportation de marchandises - Compétence des bureaux" n° D.D. 191.102 (C.D. 537.02) de l'Administration des douanes et accises, qui peut être commandée au service de documentation de cette administration à l'adresse mentionnée au n° 86, contient toutes les précisions utiles pour déterminer le bureau de douane d'exportation où doit être déposée, en Belgique, la déclaration d'exportation en fonction des règles exposées ci-dessus qui comportement par ailleurs de nombreuses dérogations possibles.

Il en est notamment ainsi en cas:

a) d'envois groupés: si des marchandises sont transportées vers un point de concentration afin d'être ensuite chargée ensemble dans un moyen de transport pour l'exportation, la déclaration d'exportation peut être présentée auprès du bureau de douane qui est compétent pour la surveillance du lieu où se trouve le point de concentration;

b) de chargement à divers endroits: si des marchandises sont chargées pour l'exportation à divers endroits, la déclaration pour l'exportation peut être présentée au bureau de douane qui est compétent pour la surveillance du lieu où le dernier chargement est effectué (lieu où le chargement complet peut être présenté pour la première fois);

c) de détour forcé: si le bureau de douane normalement compétent se trouve a une distance ou dans une direction du lieu d'établissement de l'exportateur telles qu'il serait économiquement injustifié d'appliquer la règle exposée au n° 87, les formalités d'exportation peuvent être accomplies au premier bureau de douane compétent suivant, situé sur le trajet normal ou à proximité de celui-ci, à emprunter pour atteindre la destination déclarée;

d) d'expédition urgente: si le bureau de douane normalement compétent a des jours et heures d'ouverture limités et est fermé à un moment ou une expédition urgente doit être réalisée, la déclaration d'exportation peut être déposée au premier bureau de douane compétent suivant, situé sur le trajet normal ou à proximité de celui-ci, à emprunter pour atteindre la destination déclarée;

e) de déclaration de produits frais, réfrigérés ou congelés: compte tenu des exigences relatives à l'aménagement et à l'infrastructure nécessaires au traitement de ces marchandises dont la vérification physique doit avoir lieu dans une installation frigorifique, seuls certains bureaux de douane sont compétents pour l'exportation de ces produits. Si le bureau de douane normalement compétent se trouve à l'intérieur de la circonscription territoriale d'un de ces bureaux spécialement compétents, la déclaration d'exportation doit être présentée à ce bureau, sauf dérogation en cas de détour forcé ou d'expédition urgente. Dans le cas contraire, la déclaration d'exportation doit être présentée au premier bureau de douane spécialement compétent situé sur le trajet normal ou à proximité de celui-ci, à emprunter pour atteindre la destination déclarée, sauf dérogation en cas de détour forcé ou d'expédition urgente.

89. Après vérification par le bureau de douane d'exportation que les données figurant sur la déclaration d'exportation sont acceptables, celle-ci est validée en mentionnant dans la case A des exemplaires concernés, la date d'acceptation, l'indication du bureau de douane et du numéro d'ordre. Une signature ou d'autres dispositions (paraphe, numéro de série du sceau du bureau,...) permettent d'identifier le douanier responsable de la validation du document.

Le bureau de douane d'exportation conserve les exemplaires 1 et 2 du document d'exportation validé et, éventuellement, les exemplaires A et R dudit document. L'exemplaire 3 validé est restitué au déclarant qui doit le présenter avec les marchandises au bureau de douane de sortie de la Communauté.

90. Il y a lieu d'entendre par bureau de douane de sortie:

a) pour les marchandises exportées par fer, par la poste, par air ou par mer, le bureau de douane compétent pour le lieu où les marchandises sont prises en charge par les sociétés de chemin de fer, les autorités postales ou les compagnies aériennes ou maritimes dans le cadre d'un contrat de transport unique à destination d'un pays tiers;

b) pour les marchandises exportées par voie de canalisation et pour l'énergie électrique, le bureau de douane désigné par l'Etat membre où l'exportateur est établi;

c) pour les marchandises exportées par d'autres voies ou dans des circonstances non couvertes par les points a) et b), le dernier bureau de douane avant la sortie des marchandises hors du territoire douanier de la Communauté.

Selon le mode de transport utilisé, le lieu d'établissement de l'exportateur et les dérogations éventuelles en ce qui concerne la désignation du bureau de douane d'exportation compétent, le bureau de douane d'exportation peut être en même temps bureau de douane de sortie ou non.

91. Si le bureau de douane d'exportation est en même temps le bureau de douane de sortie de la Communauté, l'exportation réelle est attestée en Belgique par l'apposition de la mention "EXPORT" dans la case "Contrôle par le bureau d'exportation" située au verso de l'exemplaire 1 ainsi qu'au verso de l'exemplaire 3, dès que les marchandises sont sorties. Cette attestation est authentifiée par le sceau du bureau. L'exemplaire 3 ainsi visé est restitué au déclarant (v. toutefois le n° 94).

En outre, lorsque la déclarartion est établie en vue de l'octroi de restitutions, la date de sortie du territoire douanier de la Communauté doit être mentionnée explicitement au verso des exemplaires 1, A, 3 et R au moyen de la mention "Sortie du territoire douanier de la Communauté constatée" et authentifiée au moyen du sceau dateur rond reprenant la date réelle à laquelle les marchandises ont quitté le territoire douanier.

92. Si le bureau de douane d'exportation n'est pas en même temps le bureau de douane de sortie de la Communauté, l'exemplaire 3 de la déclaration validée est restitué par le bureau de douane d'exportation au déclarant après que toutes les formalités ont été accomplies.

L'exemplaire 3 doit être présente par l'intéressé en même temps que les marchandises au bureau de douane de sortie de la Communauté afin d'y faire constater l'exportation, eu égard au fait que dans ce cas, la procédure du transit communautaire interne ne s'applique pas.

Lorsque des marchandises sont présentées avec l'exemplaire 3 de la déclaration d'exportation au bureau de douane de sortie de la Communauté, celui-ci s'assure que les marchandises présentées correspondent à la déclaration. Pour autant que le déclarant ait manifesté sa volonté de récupérer l'exemplaire 3, ce bureau atteste la sortie physique des marchandises par l'apposition d'un visa. L'exemplaire 3 visé est restitué au déclarant (v. toutefois le n° 94).

Lorsque des irrégularités sont constatées, l'exemplaire 3 précité est annoté en conséquence et le bureau de douane d'exportation est informé.

93. En cas de sortie par envois fractionnés, la déclaration d'exportation n'est visée que pour la partie des marchandises réellement exportée. En cas de sortie par envois fractionnés via plusieurs bureaux, le bureau de douane de sortie où l'original de l'exemplaire 3 de la déclaration d'exportation a été présenté authentifie les copies de cet exemplaire 3 à concurrence des quantités de marchandises qui sortiront via d'autres bureaux. La délivrance de ces copies est mentionnée sur l'exemplaire 3 original.

94. Au cas où il s'avérerait difficile, voire impossible de restituer au déclarant ou au transporteur les exemplaires 3 immédiatement après la fin des formalités au bureau de douane de sortie (par exemple, parce que, comme cela se passe dans les ports maritimes, l'exportation n'est constatée qu'après la sortie du navire), la douane prend les mesures nécessaires afin que ces exemplaires 3 soient tenus à la disposition des intéressés après constatation de l'exportation. Ces exemplaires sont toutefois détruits s'ils ne sont pas enlevés dans les trois mois après la constatation de l'exportation.

95. Lorsque des marchandises ont quitté le territoire douanier de la Communauté sans avoir fait l'objet d'une déclaration d'exportation, une déclaration doit être déposée a posteriori au bureau de douane compétent. Cela ne porte pas préjudice aux sanctions pénales éventuellement encourues.

QUELLE EST LA PROCEDURE GENERALE D'ACHEMINEMENT DES BIENS A SUIVRE A L'EXPORTATION?

PRINCIPE: double visa des documents douaniers d'exportation:

=> validation préalable au transport des biens en dehors de la Communauté par le bureau de douane compétent pour une surveillance du lieu ou l'exportateur est établi ou bien où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation (bureau de douane d'exportation);

=> contrôle de la sortie effective des biens en dehors de la Communauté par un second bureau de douane situé à la frontière extérieure de la Communauté (bureau de douane de sortie) qui atteste la sortie physique des biens par l'apposition d'un visa.

Entre les deux bureaux de douane, les marchandises circulent librement sous le couvert de la déclaration d'exportation.

Il s'ensuit qu'une déclaration d'exportation validée parle bureau de douane d'exportation mais non visée par le bureau de douane de sortie n'a aucune valeur.

Acheminement des marchandises vers l'étranger - Procédures particulières

Dépôt de la déclaration d'exportation dans un autre Etat membre que celui où l'exportateur est établi

96. Si pour des raisons dûment justifiées, des marchandises sont présentées à l'exportation auprès d'un autre bureau de douane que ceux repris n° 87, situé dans un autre Etat membre que celui où l'exportateur est établi, ce bureau peut accepter cette déclaration. En pareil cas, ce bureau doit procéder à un contrôle approfondi pour tenir compte du caractère exceptionnel du mouvement des marchandises considéré. Le contrôle approfondi vise essentiellement l'application d'éventuelles mesures d'interdiction, de restriction et de contrôle.

En outre, les marchandises qui ne sont pas soumise à une mesure de prohibition ou de restriction et dont la valeur par envoi et par déclarant ne dépasse pas 121.020 BEF ( 3000 EUR à partir du 1er janvier 2002 (v. l'article 794 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire)). , peuvent même être déclarées à un bureau de douane de sortie situé dans un Etat membre autre que celui où l'exportateur est établi.

Cette procédure n'est toutefois pas applicable en Belgique lorsque la personne qui établit la déclaration d'exportation est un agent en douane.

Exportation de marchandises sous le couvert d'un carnet TIR ou sous le régime du transit communautaire

97. A l'exportation de marchandises qui sont placées en même temps sous le régime du transit (communautaire La libre circulation des biens dans la Communauté a été réalisée par le disparition des formalités douanières et des contrôles aux frontières intérieures de la Communauté. Les documents de transit communautaire T2 ne sont dès lors plus utilisés en ce qui concerne le transport de biens communautaires au sein de la Communauté. Il existe cependant un certain nombre d'exceptions à ce principe, notamment en cas de transport de biens vers un territoire qui ne fait pas partie du territoire T.V.A. mais bien du territoire douanier de la Communauté (p. ex. les îles Canaries - v. n° s 7 à 15). ou commun Une convention relative à un régime de transit commun a été conclue le 20 mai 1987 entre la Communauté européenne et les pays de l'AELE qui prévoit que la réglementation, relative au transit communautaire s'applique aux biens qui sont transportés entre la Communauté et ces pays, ainsi qu'entre ces pays de l'AELE y compris, le cas échéant, les biens qui sont transbordés, réexpédiés ou déposés dans un entrepôt douanier. Cette convention a été étendue aux pays de Visegrad à partir du 1er juillet 1996 (v. n° 85). , carnet TIR), la douane prend les mesures nécessaires pour garantir leur identité. Les scellés éventuellement apposés sont mentionnés dans la case D, en bas à gauche de la déclaration d'exportation.

Le bureau de douane de départ en matière de transit agit comme bureau de douane d'exportation et bureau de douane de sortie en ce qui concerne l'exportation.

L'acheminement des marchandises vers l'étranger est couvert, selon le cas, par le carnet TIR, par les exemplaires 4, 5 et 7 du "Document unique" utilisé comme déclaration de transit ou par la lettre de voiture internationale ou le bulletin de remise - TR.

Exportation de marchandises d'accise en régime de suspension

98. Le formulaire "Document unique" n'est pas utilisé non plus pour l'acheminement de marchandises d'accise ( Les huiles minérales, l'alcool et les boissons alcooliques ainsi que les tabacs manufacturés.) en régime de suspension. Un tel transport a lieu sous couvert d'un document administratif d'accompagnement. L'exemplaire 3 de la déclaration d'exportation n'accompagne donc pas les marchandises jusqu'au bureau de douane de sortie de la Communauté.

Le visa de sortie, qui doit être apposé au verso des exemplaires 1 et 3 de la déclaration d'exportation, est apposé par le bureau de douane d'exportation sur présentation du document administratif d'accompagnement.

Le bureau de douane d'exportation doit, dans les cas en question, porter référence au document administratif d'accompagnement en indiquant le numéro et la date dans la case D au bas des exemplaires 1, éventuellement A, 2 et 3 de la déclaration d'exportation. Sur les exemplaires 2, 3 et 4 du document administratif d'accompagnement, le bureau de douane d'exportation appose en outre la mention "EXPORT" en rouge ainsi que le sceau dateur rond. Le numéro et la date de la déclaration d'exportation sont mentionnés en case C au verso de ces exemplaires précités.

Les exemplaires du document administratif d'accompagnement sont ensuite remis au déclarant ou au transporteur pour être présentés avec les marchandises au bureau de douane de sortie.

Exportation par mer

99. En cas d'exportation par navire ou par bateau de marchandises embarquées dans un port maritime situé à l'intérieur du pays, les exemplaires 1, A, 2 et 3 sont retenus sur place. L'exportation réelle est constatée sur les documents conformément aux dispositions habituelles dès que la déclaration générale. Benelux 21 ( La déclaration générale Benelux 21 sert au contrôle des navires en partance et à l'établissement de la statistique de la navigation maritime (v. l'instruction entrées et sorties de navires - 1994 (C.D. 523) de L'Administration des douanes et accises qui peut être commandée au service de documentation de cette administration à l'adresse mentionnée au n° 86). est rentrée au bureau d'embarquement L'attestation de sortie sur les documents relatifs aux marchandises qui sortent par navire ou par bateau via Anvers ou Gand se fait par l'apposition de l'empreinte d'un cachet rectangulaire. Dans ce cachet figurent: la mention "Douane (Uitvoer)", la date de sortie, un numéro d'ordre et la mention "Antwerpen - Sect. Meteren" ou "Kantoor Gent D".) .

Exportation d'envois postaux ou de colis postaux

100. Les expéditeurs d'envois postaux ou de colis postaux à destination d'un endroit situé en dehors de la Communauté doivent en principe accomplir les mêmes formalités que lors d'une exportation par ou pour le compte d'un fournisseur de biens. Toutefois, compte tenu du fait que ces expéditions portent en général sur des biens de valeur relativement faible, ces expéditeurs ont la faculté de remplacer dans ce cas les formalités relatives à la déclaration d'exportation par d'autres plus souples qui différent suivant qu'il s'agit d'envois postaux ou de colis postaux.

Par "envois postaux", il faut entendre les envois de biens meubles corporels qui sont déposés dans un des bureaux de postes établis dans le pays en vue de leur expédition. Lorsque la valeur des marchandises envoyées vers un endroit situé en dehors de la Communauté ne dépasse pas 14.500 BEF ( L'équivalent en euro n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.) , une étiquette C1 (ou le nouveau modèle CN22) doit être apposée sur ledit envoi. Si la valeur dépasse 14.500 BEF ( L'équivalent en euro n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.) ou, si cela est souhaité, la partie supérieure de l'étiquette C1 (ou du nouveau modèle CN22) est apposée sur l'envoi et une déclaration douanière C2/CP3 (ou le nouveau modèle CN23) est établie et accompagne l'envoi.

Une déclaration d'exportation sur formulaire "Document unique" ne doit pas obligatoirement être établie pour les envois postaux de marchandises en libre pratique exportées vers des pays tiers dont la valeur ne dépasse pas 14.500 BEF ( L'équivalent en euro n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.) . Dans ce cas, l'exportateur peut prouver l'exportation de ses envois en produisant deux exemplaires supplémentaires de la déclaration C2/CP3 (ou du nouveau modèle CN23) au bureau de Poste de dépôt. Il doit porter en tête d'un exemplaire la mention "Exemplaire destiné à l'expéditeur" et barrer à l'encre les blancs des diverses colonnes pour rendre impossible toute inscription ultérieure. Après vérification, cet exemplaire est pourvu d'une empreinte du timbre à date du bureau de Poste où l'envoi est déposé et est restitué à l'exportateur. Cette déclaration ainsi visée forme, avec tous les autres documents qui justifient la réalité de l'exportation, la preuve du droit à l'exemption de la T.V.A.

Par "colis postal", il faut entendre un collis dont le poids n'excède pas 32 kilogrammes et qui est remis à une gare de la S.N.C.B. en vue de son expédition en trafic international. Ce colis est envoyé sous couvert d'un bordereau d'expédition CP2. Une déclaration douanière C2/CP3 (ou le nouveau modèle CN23) est établie. Lorsque plusieurs colis sont exportés en même temps par un même exportateur à un même destinataire, une déclaration (C2/CP3 (ou le nouveau modèle CN23) doit être établie pour chaque colis.

Une déclaration d'exportation sur formulaire "Document unique" ne doit pas obligatoirement être établie pour les colis postaux contenant des marchandises en libre pratique dont la valeur ne dépasse pas 50.000 BEF ( L'équivalent en euro n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.) et qui sont exportés vers des pays tiers par des non assujettis.

Exportation d'emballages non durables

101. En cas d'exportation d'emballages non durables remplis (sacs en papier ou en plastique, etc.), il n'est pas exigé de présenter une déclaration distincte pour les emballages de rechange, en quantité raisonnable, qui accompagnent les marchandises. Toutefois, ils doivent être mentionnés dans la déclaration du lot de marchandises qu'ils accompagnent, au moyen de la mention complémentaire "dont... de rechange" (mention de l'espèce d'emballages de rechange).

Procédures spéciales concernant les formalités douanières

Procédure de déclaration verbale lors de l'exportation

102. Une déclaration écrite n'est pas exigée pour l'exportation par la route ou par chemin de fer de marchandises commerciales en libre pratique si, à la fois,

- leur valeur globale ne dépasse pas par envoi et déclarant, 32.000 BEF ou 1000 kilogrammes en masse nette;

(L'équivalent en eur n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.)

- l'envoi ne fait pas partie d'une série régulière d'envois similaires, et

- les marchandises ne sont pas transportées par des transporteurs indépendants en tant que partie d'un transport de fret plus large.

La déclaration verbale d'exportation est faite au bureau de douane de sortie de la Communauté.

La déclaration verbale ne peut pas être appliquée par les agents en douane.

La déclaration verbale ne peut pas non plus concerner des marchandises:

a) pour lesquelles l'octroi de restitutions ou d'autres montants est sollicité;

b) pour lesquelles le remboursement de droits est sollicité;

c) qui sont soumises à des mesures de prohibition ou de restriction ou à toute autre formalité particulière.

Lorsque la douane a des doutes quant à l'exactitude des éléments déclarés ou à leur intégralité, elle peut exiger une déclaration écrite.

Les personnes désireuses d'obtenir une preuve de l'exportation, notamment en vue de pouvoir établir leur droit à l'exemption de la T.V.A., peuvent toujours demander qu'une déclaration soit validée, quelle que soit la valeur des marchandises.

103. Sous réserve des conditions qui y sont prévues, les dispositions du n° 102 sont applicables mutatis mutandis aux marchandises qui sont livrées comme provisions de bord, ainsi qu'à l'exportation par air ou par mer à condition dans ces deux derniers cas que pour chaque envoi n'ayant pas donné lieu au dépôt d'une déclaration, une copie du manifeste aérien ou du connaissement soit produite à la douane.

Procédure de déclaration incomplète à l'exportation

104. Dans des cas dûment justifiés, la douane peut accepter une déclaration qui ne contient pas toutes les énonciations requises ou à l'appui de laquelle tous les documents nécessaires à l'exportation ne sont pas joints. Cette procédure n'est appliquée que quand le bureau de douane d'exportation et le bureau de douane de sortie sont situés en Belgique.

La douane fixe le délai dans lequel le déclarant doit communiquer les données manquantes de la déclaration et doit présenter le document qui faisait éventuellement défaut; ce délai ne peut excéder un mois après l'acceptation de la déclaration.

La date à retenir pour la détermination des droits éventuellement exigibles et pour l'application des autres dispositions régissant l'exportation est la date d'acceptation de la déclaration incomplète.

Compte tenu de la nature des données manquantes dans la déclaration incomplète, le déclarant peut dès que ces données lui sont connues, soit compléter la déclaration complète, soit remplacer la déclaration originale par une nouvelle déclaration contenant toutes les données.

La déclaration incomplète doit toutefois être toujours remplacée quand elle s'applique à des marchandises à l'égard desquelles des restitutions sont revendiquées.

Procédure de déclaration simplifiée à l'exportation

105. Sur demande écrite, le déclarant peut être autorisé sous certaines conditions à faire la déclaration d'exportation sous une forme simplifiée, à savoir par dépôt d'une copie de la facture commerciale.

Une déclaration complète doit être déposée ultérieurement.

Les factures remises à la douane lors de la présentation des marchandises valent déclarations d'exportation pour les marchandises y reprises et lient le déclarant dans la même mesure que s'il avait déposé une déclaration d'exportation normale. L'acceptation de la facture a la même valeur juridique que l'acceptation de la déclaration d'exportation.

Cette procédure simplifiée est applicable si le bureau de douane d'exportation et le bureau de douane de sortie de la Communauté sont situés en Belgique ou si le bureau de douane d'exportation est situé en Belgique et le bureau de douane de sortie dans un autre Etat membre, sauf en Grèce.

Si le bureau de douane d'exportation et le bureau de douane de sortie sont des bureaux distincts, deux copies de la facture doivent être établies; un exemplaire est destiné à être déposé au bureau de douane d'exportation et l'autre exemplaire accompagne le transport jusqu'au bureau de douane de sortie où il est revêtu du visa de sortie.

L'exemplaire de la facture destiné à être présenté au bureau de douane de sortie doit être revêtu au départ, au bureau de douane d'exportation, de l'empreinte du cachet du bureau et de la signature d'un agent des douanes habilité.

La déclaration définitive doit être déposée auprès du receveur des douanes le jour ouvrable suivant le jour de l'acceptation de la facture. Un délai plus long peut toutefois être accordé dans certaines circonstances.

Lorsque le bureau de douane d'exportation n'est pas le bureau de douane de sortie, la douane n'appose sur l'exemplaire 3 de la déclaration déposée par l'exportateur ni la mention "Export", ni le cachet du bureau attestant la sortie effective des marchandises, attendu que cette attestation figurera sur chaque copie de facture présentée au bureau de douane de sortie avec les marchandises. Ces copies de factures doivent être conservées par l'exportateur à l'appui de l'exemplaire 3 de la déclaration définitive.

Les copies de facture portant le visa du bureau de douane de sortie (mention "Export" authentifiée par le cachet du bureau) constituent des éléments de preuve de l'exportation des marchandises pour justifier l'exemption de la T.V.A.

Procédure de dépôt anticipé de la déclaration d'exportation

106. En vue d'accélérer les opérations douanières, les receveurs des douanes peuvent autoriser le dépôt de la déclaration d'exportation avant que le déclarant ne soit en mesure de présenter les marchandises.

Une autorisation doit être demandée par écrit.

La déclaration ne peut être déposée au plus tôt que le jour ouvrable précédent l'exportation. Elle doit être appuyée de tous les documents nécessaires (licences, factures, ...) à l'exception des documents qui ne sont visés par la douane étrangère qu'au moment de la sortie des marchandises de la Communauté ou qui accompagnent le transport.

La date à annoter dans la case A est celle à laquelle les marchandises sont présentées au bureau de douane. Cette date est apposée au moment de la validation et de la remise éventuelle des documents manquant cités à l'alinéa ci-dessus. La validation ne peut avoir lieu qu'après présentation des marchandises.

Le dépôt anticipatif a uniquement pour but de permettre à la douane d'examiner la régularité des déclarations et de calculer éventuellement le montant des droits à l'exportation.

Lorsque l'opération n'a pas lieu au jour fixé, la déclaration est considérée comme non avenue. Elle est remise au déclarant après avoir été annulée.

Globalisation mensuelle des déclarations d'exportation (globalisation au départ

107. Le titulaire d'une autorisation de globalisation mensuelle des déclarations d'exportation, qui est généralement octroyée par l'Administration centrale des douanes et accises, ne doit pas établir une déclaration pour chaque envoi. En lieu et place, il remet à la douane, à l'appui du document qui accompagnera éventuellement les marchandises (document T, carnet TIR, etc.), une copie de facture ou une note d'envoi relative à ces marchandises. Ce document vaut déclaration en vertu d'un engagement que le titulaire de l'autorisation a dû déposer lors de sa demande.

Ces copies de facture ou de note d'envoi sont traitées de la même façon que dans le cadre de la procédure de déclaration simplifiée à l'exportation exposée au n° 105.

Tout titulaire d'une autorisation de globalisation est tenu de déposer au bureau de douane dont il dépend, au plus tard le sixième jour ouvrable de chaque mois suivant celui au cours duquel les exportations ont eu lieu, une ou plusieurs déclarations globales. Des déclarations COM, EX ou EU séparées doivent être établies le cas échéant. Des déclarations globales doivent également être établies séparément par l'exportateur lorsque le bureau de douane d'exportation n'est pas non plus le bureau de douane de sortie.

Un relevé chronologique de tous les envois effectués au cours du mois écoulé doit être joint à chaque déclaration globale.

Globalisation lors du transport par canalisations

108. Le régime de la globalisation mensuelle des déclarations d'exportation est applicable lors de l'exportation par canalisations d'eau, d'énergie électrique et de gaz naturel.

Ce régime peut également être accordé pour le transport d'autres marchandises par canalisations moyennant l'octroi d'une autorisation par l'Administration centrale des douanes et accises.

L'exportateur est tenu, pour toutes les exportations effectuées au cours du mois précédent, de présenter au bureau de douane le plus proche du siège de la société, au plus tard le 15 du mois suivant celui au cours duquel les expéditions ont eu lieu, une déclaration d'exportation globale mensuelle, accompagnée d'une copie des factures.

Expéditeurs agréés (domiciliation à l'exportation)

109. La procédure de domiciliation à l'exportation a été conçue dans l'intention de permettre la vérification des marchandises dans l'usine même ou dans les magasins du négociant en gros ou de l'agent en douane ainsi que leur transport sans qu'elles doivent passer par un bureau de douane et d'éviter ainsi les déchargements, chargements, déballages et remballages en cours de route.

L'autorisation de domiciliation à l'exportation ne peut être accordée par la douane qu'à des entreprises établies dans le pays qui exportent fréquemment des marchandises et dont les écritures permettent aux autorités douanières de contrôler les opérations.

Ce principe s'applique aussi aux agents en douane qui veulent bénéficier de la procédure de la domiciliation à l'exportation, de sorte que le cheminement des marchandises doit toujours pourvoir être suivi au moyen du système comptable interne ou au moyen d'un système spécialement conçu à cette fin par la firme.

L'autorisation mentionne le bureau de douane dont dépend la firme agréée ainsi que les autorités douanières qui doivent être informées du départ des transports.

Si la firme effectue des envois suivant un programme régulier (jours et heures fixes), elle communique ce programme par écrit et sous la signature de son délégué responsable, au centre régional de vérification qui est désigné en tant qu'autorité douanière à informer. Sinon, le centre de vérification doit être informé de chaque envoi envisagé. Cette information doit parvenir au centre de vérification au moins une heure avant le début du chargement du moyen de transport. Ce délai est porté à 12 heures lorsqu'il s'agit de marchandises pour lesquelles des montants doivent être perçus en vertu de la politique agricole commune et de marchandises soumises à des mesures de contrôle particulières dans le cadre de la politique agricole commune.

Au moment où les douanières du centre régional de vérification sont susceptibles d'intervenir pour la vérification, tous les documents (déclaration d'exportation, licences, certificats, factures, ...) doivent être remplis comme s'il s'agissait d'une déclaration normalement faite au bureau de douane.

L'exportateur agréé appose dans la case 14 des déclarations d'exportation la mention "Exportation simplifiée n° ..." (numéro d'agrément). En cas de recours à Sadbel ou mini-Sadbel, c'est la mention "VUE..." (numéro d'agrément) qui doit être apposée dans la case 44.

L'exportateur agréé tient un registre dans lequel il indique chaque envoi.

Lorsque les douaniers se rendent sur place, ils appliquent pour la vérification les règles habituelles.

Tous les exemplaires des déclarations d'exportation, les licences, les certificats éventuels et toutes les pièces relatives aux déclarations - que des douaniers soient ou non intervenus en matière de vérification - doivent être remis par l'exportateur agrée au receveur du bureau de douane dont il dépend au plus tard le jeudi de la semaine suivant la date d'inscription au registre. Ces documents sont traités selon les règles ordinaires.

La procédure de la domiciliation à l'exportation peut être combinée avec d'autres procédures simplifiées comme l'allégement des formalités à accomplir aux bureaux de départ et de destination pour les marchandises transportées sous les procédures du transit communautaire et commun (v. n° 97), l'exportation sur copie de la facture commerciale (v. n° 105) et/ou la procédure de globalisation mensuelle des déclarations d'exportation (v. n° 107).

Chapitre III:L'exportation par les voyageurs

Section 1er:Le trafic international des voyageurs - portee du regime

110. Nous avons vu au chapitre II que l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. exempte de la taxe les livraisons de biens en libre circulation exportés par l'acheteur. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'achats de biens dépourvus de tout caractère commercial ou professionnel par un voyageur qui les emporte en dehors de la Communauté dans ses bagages personnels, cette exemption n'est pas applicable (v. n° 68).

En effet, pour ces livraisons, un régime particulier, qui l'emporte sur l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A., accorde l'exemption de la taxe selon une procédure assouplie, notamment en matière de délai et de formalité d'exportation.

Le régime est organisé par l'article 15, point 2, alinéas 2 à 4, de la 6ème directive T.V.A. transposé en droit belge à l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. Le présent chapitre traite de façon détaillée des opérations visées par cet article du Code.

111. Le régime particulier prévu en matière d'exportation de biens par un voyageur dans ses bagages personnels fait partie du régime habituellement dénommé "régime du trafic international des voyageurs" qui a subi d'importants changements depuis le 1er janvier 1993.

En effet, la réalisation à cette date du marché unique européen et l'abolition des frontières douanières et fiscales entre les Etats membres de la Communauté ont entraîne la suppression des franchises intracommunautaires auxquelles les voyageurs pouvaient auparavant prétendre à l'exportation de biens vers un autre Etat membre de la Communauté ou à l'importation de biens en provenance d'un autre Etat membre de cette Communauté. C'est donc uniquement dans les relations avec des pays tiers ou des territoires tiers qui ne se trouvent pas dans la zone d'application du système de T.V.A. communautaire que subsistent les franchises pour les voyageurs, tant à l'importation pour les biens contenus dans leurs bagages personnels, qu'à l'exportation pour les livraisons de biens emportés par ces voyageurs dans leurs bagages personnels.

Dès lors, depuis le 1er janvier 1993, les particuliers domiciliés dans la Communauté qui font des achats lors d'un voyage dans un autre Etat membre que celui de leur domicile acquittent la T.V.A. là où ils achètent des biens A l'exception des moyens de transport neufs au sens de l'article 28bis, point 2, de la 6ème directive T.V.A. (v. l'article 8, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. belge). , et ces biens ne sont plus soumis à la T.V.A. lors du retour de ces citoyens européens dans l'Etat membre où l'achat est effectué. Il s'ensuit que le particulier domicilié dans la Communautaire n'a plus accès au régime de franchise. Cette exclusion s'applique même lorsque ces personnes emportent les biens dans leurs bagages personnels en dehors de la Communauté en raison de la probabilité importante de réimportation de ces biens par ces voyageurs lors de leur retour dans la Communauté.

Seuls les particuliers qui ne sont pas établis dans la Communauté bénéficient donc encore du régime de franchise pour les livraisons de biens qu'ils emportent dans leurs bagages personnels en dehors de la Communauté.

112. Toutefois, ces restrictions imposées à la franchise accordée à l'exportation dans le cadre du trafic international des voyageurs ont fait l'objet de deux tempéraments.

- Le premier, qui n'a subsisté que jusqu'au 30 juin 1999, accordait l'exemption de la taxe pour les livraisons, par des comptoirs de ventes hors taxe situés dans l'enceinte d'un aéroport ou d'un port, de biens à emporter dans les bagages personnels d'un voyageur (quel que soit le lieu de sa résidence habituelle) se rendant dans un autre Etat membre par un vol ou une traversée maritime intracommunautaire, ainsi que pour les livraisons de biens effectuées par des comptoirs de vente hors taxe situé dans l'enceinte de l'un des deux terminaux d'accès au tunnel sous la Manche, pour des passagers en possession d'un titre de transport valable pour le trajet effectué entre ces deux terminaux.

(Concerne uniquement la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord.)

- Le second, toujours en application, accorde l'exemption de la taxe pour les livraisons, par des comptoirs de ventes hors taxe situés dans l'enceinte d'un aéroport international belge, de biens à emporter dans les bagages personnels d'un voyageur se rendant en dehors de la Communauté et ce, quel que soit le lieu de sa résidence habituelle. Ce tempérament, qui constitue une tolérance administrative dans l'attente de dispositions communautaires harmonisées en la matière, est exposé séparément dans le présent chapitre aux n° s 176 et suivants.

113. La franchise octroyée aux voyageurs n'est pas subordonnée à la condition que les biens quittent la Communauté par une frontière belge. La sortie des biens de la Communauté peut aussi lieu via un autre Etat membre.

Exemples:

- Un touriste japonais achète à Bruxelles une tapisserie des Gobelins. L'exportation de ce bien peut avoir lieu directement de Belgique si ce touriste rentre dans son pays par un vol direct au départ de Zaventem, ou avoir lieu via un autre Etat membre si ce touriste quitte l'Europe au départ de l'aéroport de Roissy en France après être allé visiter Paris.

- Un fonctionnaire belge qui se rend à Washington pour assister à un congrès achète du parfum dans un comptoir de ventes hors taxe à l'aéroport de Bruxelles-National. Les biens achetés peuvent quitter la Communauté directement de Belgique si le voyageur emprunte un vol direct à destination des Etats-Unis, ou sortir de la Communauté par les Pays-Bas si son avion transite par l'aéroport de Schiphol.

Seules les exportations "belges" sont commentées dans le présent chapitre, à savoir celles qui procèdent d'une livraison de biens qui a lieu en Belgique, et ce quel que soit l'Etat membre par lequel les biens quittent la Communauté.

Section 2:Dispositions legales

114. L'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.( L'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. est la transposition en droit belge de l'article 15, point 2, alinéas 2 à 4, de la 6ème directive T.V.A. (v. annexe 1).) dispose que:

"§ 1ER. SONT EXEMPTEES DE LA TAXE

1° ...

2° ...

3° ...

4° LES LIVRAISONS DE BIENS À UN VOYAGEUR QUI N'EST PAS ÉTABLI À L'INTÉRIEUR DE LA COMMUNAUTÉ, QUI PREND POSSESSION DE CES BIENS EN BELGIQUE ET LES EXPORTÉ DANS SES BAGAGES PERSONNELS EN DEHORS DE LA COMMUNAUTÉ."

115. Par ailleurs, l'article 39, § 3, du Code de la T.V.A. stipule que:

"§ 3. LE ROI FIXE LES CONDITIONS À OBSERVER POUR BÉNÉFICIER DES EXEMPTIONS VISÉES AUX § § 1ER ET 2,..."

En l'occurrence, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par les articles 8 et 9 de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 (v. annexe 2).

Section 3:Conditions d'exemption

116. Il découle des dispositions légales mentionnées aux n° s 114 et 115 et de l'économie générale du Code de la T.V.A. que six conditions doivent nécessairement être réunies pour pouvoir exempter une livraison de biens pour cause d'exportation sur base de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.

QUELLES SONT LES SIX CONDITIONS A REMPLIR POUR POUVOIR EXEMPTER UNE LIVRAISON DE BIENS EN APPLICATION DE L'ARTICLE 39, § 1er, 4° , DU CODE DE LA T.V.A.?

1. l'opération doit porter sur des biens en libre circulation dans la Communauté;

2. il doit s'agir d'une livraison de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession des biens dans le pays, et qui serait imposable en Belgique si les biens n'étaient pas exportés;

3. l'achat doit être dépourvu de tout caractère commercial ou professionnel;

4. la valeur globale des biens, taxe comprise, doit être supérieure à 5000 BEF par facture;( 125 EUR à partir du 1er janvier 2002 (v. l'arrêté royal du 20 juillet 2000 - Moniteur belge du 30 août 2000)).

5. les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté par l'acheteur dans ses bagages personnels au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu;

6. le vendeur doit établir la réalité de l'exportation des biens.

Conditions n° 1. L'opération doit porter sur des biens en libre circulation dans la Communauté

117. En règle, l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que des opérations portant sur des biens en libre circulation dans la Communauté.

Pour le commentaire de cette notion de biens en libre circulation dans la Communauté, il est renvoyé aux n° s 30 à 35 qui s'appliquent "mutatis mutandis" aux livraisons de biens à des voyageurs qui les exportent dans leurs bagages personnels.

Cette condition à l'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. ne figure pas formellement dans cette disposition légale, mais découle de l'économie générale du Code de la T.V.A. En effet, les biens qui ne sont pas en libre circulation dans la Communauté se trouvent sous surveillance douanière depuis leur entrée dans le territoire douanier ou fiscal de la Communauté. Leurs livraisons tombent sous le coup d'une disposition d'exemption particulière contenue à l'article 40, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. qui s'applique même lorsque ces livraisons participent à l'exportation des biens en cause et qui supplante dès lors la disposition d'exemption générale de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.

118. Dans la pratique, il convient toutefois de relativiser la portée de cette condition dans le cadre de l'exemption accordée à l'exportation en matière de trafic international des voyageurs puisque celle-ci ne concerne que des livraisons de biens dépourvus dans le chef de l'acheteur de tout caractère commercial ou professionnel (v. n° 110 et condition n° 3). Il s'agit donc essentiellement d'achats de biens par des particuliers dans des commerces belges qui n'offrent à la vente que des marchandises en libre circulation.

Condition n° 2. Il doit s'agir d'une livraison de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession des biens dans le pays, et qui serait imposable en Belgique si les biens n'étaient pas exportés

Livraison de biens à un voyageur qui prend possession des biens dans le pays et qui serait imposable en Belgique si les biens n'étaient pas exportés

119. La disposition particulière de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que des livraisons de biens. Il n'existe aucune réglementation spécifique pour les prestations de services ni, en particulier pour les travaux de réparation, d'entretien et autres travaux à façon relatifs à des biens exportés dans les bagages personnels de voyageurs. L'exemption applicable à ces opérations en raison de l'exportation des biens qui en ont fait l'objet restent dès lors sous l'empire des dispositions ordinaires prévues par l'article 39, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A., exposées au chapitre II.

120. En règle, l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons de biens qui rendraient T.V.A. exigible en Belgique si les biens qui en font l'objet n'étaient pas exportés.

Il doit donc s'agir de livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel visées à l'article 2 du Code de la T.V.A. Un commentaire sur cette notion figure déjà aux n° s 45 à 50 qui s'appliquent "mutatis mutandis" aux livraisons de biens exportés par des voyageurs dans leurs bagages personnels, et auxquels il est renvoyé.

121. Il doit également s'agir de livraisons de biens qui sont réputées avoir lieu en Belgique par application de l'article 15 du Code de la T.V.A. A cet égard, tous les critères de localisation de la livraison prévues par cet article sont susceptibles de s'appliquer en l'occurrence pour autant que l'acheteur prenne possession des biens dans les pays.

Exemples: Les livraisons suivantes sont susceptibles d'être exemptées par application de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.

- Un touriste étranger achète un bijou dans une joaillerie d'Anvers et emporte son bien. Le lieu de cette livraison est réputé se situé à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur conformément à l'article 15, § 2, alinéa premier, du Code de la T.V.A., soit à Anvers.

- Un résident temporaire en Belgique commande par Internet à une firme de ventes par correspondance établie à Tournai des vêtements qu'il emportera avec lui lors de son retour prochain dans son pays. Les biens sont livrés au domicile de l'acheteur par camion. Le lieu de cette livraison est réputé se situer à Tournai à l'endroit où commence le transport des biens à destination de l'acheteur conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, du Code de la T.V.A.

Livraison de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté

122. Depuis la réalisation du grand marché européen le 1er janvier 1993, les particuliers domiciliés dans la Communauté qui font des achats lors d'un voyage dans un autre Etat membre que celui de leur domicile acquittent la T.V.A. là où ils achètent des biens( A l'exception des moyens de transport neufs au sens de l'article 28bis, point 2, de la 6ème directive T.V.A. (v. l'article 8, § 2, 2° , du Code de la T.V.A. belge)). , et ces biens ne sont plus soumis à la T.V.A. lors du retour de ces citoyens européens dans l'Etat membre où ils demeurent habituellement. Pour ces livraisons, le régime fiscal est donc le même que celui applicable aux ventes à des résidents de l'Etat membre ou l'achat est effectué.

En outre, le législateur communautaire a estimé nécessaire, pour lutter contre la fraude fiscale, de ne plus accorder la franchise à ces voyageurs établis dans la Communauté même lorsqu'ils emportent les biens qu'ils ont achetés dans leurs bagages personnels en dehors de la Communauté, en raison de la probabilité de réimportation de la plupart de ces biens par le voyageur lors de son retour.

Les livraisons de biens à des voyageurs établis dans la Communauté qui emportent les biens qu'ils ont achetés dans leurs bagages personnels en dehors de la Communauté ne sont donc pas être exemptées par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.

Pour le même motif, ces livraisons de biens, qui ne rentrent pas dans les limites et les conditions de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A., ne peuvent pas non plus être exemptées par les dispositions ordinaires prévues en matière d'exportation exposées au chapitre II, et ne bénéficient donc d'aucune exemption de T.V.A. (v. n° 68), sauf s'il s'agit de livraisons de biens effectuées par des comptoirs de vente hors taxe situés dans l'enceinte d'un aéroport international belge pour lesquelles il existe une tolérance administrative (v. n° s 176 et suivants).

123. L'exemption de la taxe prévue à l'exportation en matière de trafic international des voyageurs ne s'applique donc plus qu'à l'égard des livraisons de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté.

124. Aux termes de l'article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 18, est considéré comme voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé à l'intérieur de la Communauté.

Par domicile ou résidence habituelle du voyageur, cette même disposition précise qu'il faut entendre le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou, à défaut, sur tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité. Cette reconnaissance est bien entendu l'apanage des autorités de l'Etat membre à l'intérieur duquel la livraison est effectuée, soit en l'occurrence la Belgique.

125. Il y a lieu de noter que, conformément aux instructions générales émanant du Ministère de l'Intérieur, différentes catégories de personnes de nationalité belge résidant à l'étranger, dont le personnel de coopération, doivent rester inscrites dans les registres de population de leur dernier domicile en Belgique parce qu'elles sont censées avoir conservé leur résidence habituelle en Belgique. Ces personnes conservent dès lors leur carte d'identité belge.

Toutefois, ces personnes peuvent prouver qu'elles résident réellement à l'étranger par la présentation d'une attestation de résidence délivrée par les autorités étrangères compétentes ou, si elles font partie du personnel de coopération, par la présentation d'une attestation délivrée par l'Administration de la Coopération au Développement.

126. Par ailleurs, l'Administration admet par mesure de tolérance que soit assimilé à un voyageur non établi dans la Communauté un résident communautaire qui peut démontrer, à la satisfaction de l'Administration, qu'il a décidé de s'établir, à bref délai, en dehors de la Communauté.

Cette tolérance vise donc les situations où un particulier va transférer sa résidence normale d'un Etat membre de la Communauté vers un pays tiers. En raison de son prochain déménagement en dehors de la Communauté, cette personne est déjà considérée comme acheteur non établi à l'intérieur de la Communauté, et l'exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation peut être revendiquée dès le moment où le départ pour l'étranger peut être considéré comme certain. A noter à cet égard que cette tolérance ne porte pas préjudice à l'obligation d'exporter les biens en dehors de la Communauté dans le délai prévu (v. la condition n° 5 et le n° 138 et suivants) et à apporter la preuve de cette exportation.

Lors de l'achat de biens, il est obligatoire de faire figurer sur la facture ou le document en tenant lieu la nouvelle adresse à l'étranger et non pas l'adresse en Belgique. Il s'ensuit qu'aucune exemption avec effet rétroactif ne peut être invoquée pour des biens déjà acquis précédemment et qui sont emportés à l'étranger.

127. Enfin, sont également considérés comme des voyageurs, et peuvent donc bénéficier de la franchise s'ils ne sont pas établis dans la Communauté, les membres d'équipage de navire en trafic international, les conducteurs de trains internationaux, les transporteurs internationaux et les membres d'équipage d'aéronefs.

Condition n° 3. L'achat doit être dépourvu de tout caractère commercial ou professionnel

128. Le régime particulier prévu par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. n'est applicable qu'à l'égard des livraisons de biens qui n'ont, pour le voyageur, aucun caractère commercial ou professionnel (v. l'article 8, 1° , de l'arrêté royal n° 18).

Doivent être considérés comme dépourvu dans le chef de l'acheteur de tout caractère commercial ou professionnel, les achats de biens qui présentent pour lui un caractère occasionnel et qui portent exclusivement sur des biens réservés à son usage personnel ou familial ou destinés à être offerts en cadeau, ces biens ne devant traduire par leur nature ou leur quantité, aucune préoccupation d'ordre commercial ou professionnel (v. l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 18).

Exemples: l'achat d'une montre en or, d'un ordinateur portable, de denrées alimentaires, de six bouteilles de vin en coffret, d'un manteau en cuir, d'un instrument de musique...

129. L'application du régime particulier destiné à exonérer les livraisons de biens à des voyageurs est obligatoire dès lors qu'il s'agit d'achats dépourvus de tout caractère commercial ou professionnel, ce régime l'emportant sur toute autre exemption, à l'exception de celui organisé par l'article 44bis du Code de la T.V.A. à l'égard de l'or d'investissement.

Il s'ensuit que la douane ne peut accepter de valider des déclarations d'exportation établie sur "Document unique" pour des marchandises acquises dans le pays par des personnes établies en dehors de la Communauté qui les exportent dans leurs bagages personnels et dans le chef desquelles elles ne présentent pas un caractère commercial ou professionnel.

130. Par contre, l'achat de biens à caractère commercial ou professionnel par un voyageur qui les emporte dans ses bagages personnels ou dehors de la Communauté reste sous l'empire des dispositions de l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. exposées au chapitre II (v. n° 68), et une déclaration d'exportation établie sur "Document unique" doit en principe être établie dans ce cas.

Exemples: l'achat de cinq ordinateurs portables pour les besoins d'une entreprise, d'un violon par un musicien professionnel, de cent bouteilles de vin par un restaurateur, d'appareils cinématographiques professionnels 35mm, de matériels scientifiques, d'instruments portables, d'art mécaniques ou libéraux nécessaires à l'exercice d'une profession,...

Si une telle déclaration dressé au nom d'un vendeur établi en Belgique est présentée par un voyageur et que la douane a des doutes au sujet du caractère professionnel ou commercial des marchandises dans le chef de l'acheteur, cette déclaration est néanmoins validée quelle soit la valeur des marchandises (v. n° s 131 à 134), mais un bulletin d'information est rédigé à l'intention de l'Administration de la T.V.A. afin que celle-ci puisse contrôler auprès du vendeur la régularité de l'opération et le bien fondé de la procédure d'exportation utilisée.

Condition n° 4. La valeur globale des biens, taxe comprise, doit être supérieure à 5000 BEF par facture

131. L'article 8, 2° , de l'arrêté royal n° 18 limite la franchise aux biens dont la valeur globale, taxe comprise, est supérieure à 5000 BEF ( 125 EUR a partir du 1er janvier 2002 (v. l'arrêté royal du 20 juillet 2000 - Moniteur belge du 30 août 2000)). par facture.

La valeur unitaire des biens n'a en l'occurrence aucune importance, seul le montant total de la facture étant pris en considération.

Chaque facture doit être prise séparément en considération. Si plusieurs factures ont été délivrées au même voyageur, le même jour ou à des jours différents, le montant de ces factures ne peut pas être globalisé pour le calcul du seuil.

La valeur globale représente donc le prix qu'un consommateur ordinaire devrait payer lors de l'achat des biens repris sur une facture si ceux-ci n'étaient pas exportés, c'est-à-dire T.V.A. et droits d'accise éventuels compris.

132. Aucune exemption des droits d'accise n'est accordée dans le cadre de la procédure d'exemption à l'exportation en faveur des voyageurs. Les droits d'accise éventuels doivent toujours être inclus dans la valeur des biens qui y sont soumis, qu'il s'agisse de droits d'accise communautaires ou de droits d'accise autonomes belges grevant le café et les boissons non alcooliques.

En dépit de ce fait, la franchise de la T.V.A. peut cependant être appliquée pour tous les produits d'accise, sauf:

- pour les produits d'accise (carburant, alcools,...) acquis en Belgique et destinés à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé lorsque ces biens se trouvent comme tels à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation par le voyageur (v. n° 137);

- pour les tabacs manufacturés et les succédanés de tabacs acquis en Belgique qui ne peuvent pas bénéficier de la détaxation de la T.V.A. puisqu'ils tombent sous le coup de l'article 58, § 1er, du Code de la T.V.A. qui lie la perception de la taxe à l'acquittement de l'accise (v. n° 23).

La valeur de ces biens exclus de la franchise mentionnée sur une facture avec d'autres bien ne peut donc pas être prise en considération pour le calcul du seuil de 5001 BEF ( 125,01 EUR à partir du 1er janvier 2002). à atteindre pour bénéficier de la franchise.

133. De même, en cas d'achat d'or d'investissement au sens de l'article 1er, 8° , du Code de la T.V.A., la valeur de cet or qui serait reprise sur une facture n'entre pas non plus en ligne de compte pour déterminer si le montant des achats figurant sur cette facture est suffisant pour bénéficier de la franchise, l'article 44bis du Code de la T.V.A. organisant un régime particulier exonérant ces livraisons d'or.

Exemple: un touriste achète chez un bijoutier à Bruxelles une pièce d'or "Krugerrand" et un pendentif de fantaisie. La facture établie par le vendeur mentionne un prix de 15.355 BEF, soit 11.725 BEF pour la pièce de 3000 BEF + 630 BEF de T.V.A. pour le collier. Ce touriste ne pourra pas bénéficier de l'exemption de la T.V.A. portée en compte pour le pendentif.

134. Lorsque la valeur globale par facture, T.V.A. et droits d'accise éventuels compris, des achats de biens effectués en Belgique à prendre en compte pour le calcul de la valeur en fonction des considérations exposées aux n° s 132 et 133, ne dépasse pas 5000 BEF ( 125 EUR a partir du 1er janvier 2002 (v. l'arrêté royal du 20 juillet 2000 - Moniteur belge du 30 août 2000)). , la T.V.A. belge reste définitivement due, le recours au régime d'exemption prévu par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. n'étant pas possible en l'occurrence.

Condition n° 5. Les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté par l'acheteur dans ses bagages personnels au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu

Les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté par l'acheteur dans ses bagages personnels

135. L'exemption de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. ne s'applique qu'aux livraisons de biens à un voyageur qui les emporte lui-même en dehors de la Communauté dans ses bagages personnels.

L'exportation de biens par un voyageur qui agit pour le compte de l'acheteur reste sous le coup des dispositions de l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. exposées au chapitre II.

136. Le voyageur doit emporter les biens dans ses bagages personnels. Il y a lieu d'entendre par bagages personnels l'ensemble des bagages que le voyageur est en mesure de présenter au service des douanes lorsqu'il quitte la Communauté. Il doit donc transporter les biens lui-même dans une valise, un sac de voyage, dans le coffre ou sur le porte-bagages d'un véhicule automobile, dans un bateau de plaisance, dans un yacht, dans un avion de tourisme ou dans tout autre moyen de transport.

137. En ce qui concerne les biens qui sont destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé, nous avons vu que l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. et l'article 5, § 3, de l'arrêté royal n° 18 n'est pas applicable lorsque ces biens se trouvent comme tels à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique (v. n° s 63 à 67).

Ces biens ne peuvent non plus en aucune façon être considérés comme étant exportés dans les bagages personnels du voyageur. Il s'ensuit que l'exemption qui est établie sur base de l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A., et qui est réglée par les articles 8 et 9 de l'arrêté royal n° 18, ne leur est pas davantage applicable.

Exemple: Aucune exemption de la T.V.A. ne peut être accordée lors de l'achat par un touriste suisse de carburant versé dans les réservoirs normaux de son véhicule ou dans des réservoirs supplémentaires.

Toutefois, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. reste applicable à l'égard des biens qui peuvent manifestement servir comme biens d'équipement ou d'avitaillement des moyens de transport ici visés, mais qui ne se trouvent pas comme tels à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation.

Exemple: L'achat par un touriste norvégien d'une autoradio qu'il emporte dans ses bagages personnels lors de son rétour par avion dans son pays.

Les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu

138. Les marchandises doivent être exportées au plus tard avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison a eu lieu. Passé ce délai, la douane ne peut plus viser de facture, ni de pièce justificative en tenant lieu.

139. En règle, le moment où a lieu une livraison de biens est fixé conformément aux critères de l'article 16 du Code de la T.V.A., à savoir au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire, sauf lorsque la délivrance comporte, l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce moment est celui de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire, à moins que le bien ne soit installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce moment est celui où l'installation ou le montage est terminé.

Etant donné que l'exemption commentée dans le présent chapitre concerne essentiellement des achats de biens par des particuliers dans des commerces ordinaires qu'ils emportent immédiatement, le moment de la livraison est dans la majorité des cas concomitant avec la date de l'achat figurant sur la facture ou le document qui en tient lieu. C'est pourquoi, dans la pratique, la douane se base toujours sur la date de la facture pour déterminer le délai pendant lequel l'exportation des biens peut avoir lieu en franchise de la taxe.

Si des difficultés devaient apparaître dans des situations particulières, par exemple en cas de livraison avec transport des biens (v. n° 121), l'acheteur peut s'adresser à l'Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus, Services centraux, Direction 1/10, Boulevard du Jardin Botanique, 50, bte 61 à 1010 Bruxelles, s'il s'estime lésé dans son droit à la franchise par l'application de cette règle.

140. Enfin, pour autant qu'il n'existe aucun doute que les marchandises présentées à l'exportation sont bien les mêmes que celles qui ont été achetées et pour lesquelles l'exemption est demandée, celles-ci peuvent déjà avoir été utilisées par le voyageur entre le moment de l'achat et celui de l'exportation (par exemple des vêtements ou des chaussures déjà portés).

Condition n° 6. Le vendeur doit établir la réalité de l'exportation des biens

141. En tant que redevable de la taxe due sur la livraison de biens qu'il effectue, conformément à l'article 51, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A., c'est au vendeur à établir la réalité de l'exportation des biens pour justifier l'exemption qu'il applique à cette livraison.

Aux termes mêmes de l'article 15, point 2, alinéa 3, 2ème tiret, de la 6ème directive T.V.A., la preuve de l'exportation des biens emportés dans les bagages personnels des voyageurs doit être apportée au moyen de la facture, ou d'une pièce justificative en tenant lieu, revêtue du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté.

Cette disposition communautaire, transposée en droit belge à l'article 8, 4° , de l'arrêté royal n° 18, impose non seulement aux Etats membres la reconnaissance de ce moyen de preuve pour démontrer la réalité de l'exportation des biens mais écarte aussi la possibilité pour ceux-ci de permettre l'utilisation d'un autre document, notamment le document unique d'exportation, dans le cadre de la franchise accordée aux voyageurs. En outre, chaque Etat membre doit mettre en place une organisation permettant la mise en ?uvre de ce moyen de preuve et doit communiquer à la Commission des Communautés européennes un spécimen des cachets qu'il utilise pour délivrer le visa afin que celle-ci puisse en informer les autorités fiscales des autres Etats membres.

En Belgique, deux procédures peuvent en l'occurrence être pratiquées. La procédure ordinaire basée sur le visa d'un exemplaire de la facture et une procédure particulière utilisant un "chèque voyageur" tenant lieu de facture.

Procédure ordinaire

142. L'article 8, 4° , de l'arrêté royal 18 dispose que le vendeur doit établir la réalité de l'exportation sur production d'un exemplaire de la facture ou d'un document en tenant lieu revêtu du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté.

Le vendeur doit donc, en principe, délivrer à l'acheteur une facture sur laquelle figurent toutes les mentions prévues par l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 du 23 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, pour permettre l'application de l'exemption.

143. Lorsqu'il y a éventuellement dispense de délivrer une facture par application de l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 1, et que le vendeur fait usage de cette dispense, la facture peut être remplacée par un document en tenant lieu. Pour que ce document puisse être utilisé dans le cadre de la franchise à l'exportation accordée aux voyageurs, il doit contenir les mêmes mentions que celles qui figurent sur une facture, excepté le numéro d'ordre sous lequel elle est inscrite dans le facturier de sortie.

144. Conformément à l'article 14, § 2, 3° et § 4, de l'arrêté royal n° 1, les recettes relatives aux livraisons pour lesquelles le vendeur fait usage de la dispense de facturer doivent être inscrites dans un journal, sauf si le vendeur est un assujetti soumis au régime du forfait prévu par l'article 56, § 1er, du Code de la T.V.A.

Lorsqu'il y a dispense de délivrer une facture et que le vendeur fait usage de cette dispense sans qu'un document qui tient lieu de facture ne soit non plus établi, l'Administration admet par mesure de tolérance qu'au cas où l'acheteur solliciterait de son vendeur l'établissement a posteriori d'une facture pour pouvoir obtenir l'exemption de la T.V.A. lors de l'exportation, qu'un document tenant lieu de facture soit délivré même en dehors du délai légal de facturation fixé par l'article 4 de l'arrêté royal n° 1 sans que l'inscription de la vente des biens au journal de recettes ne doive être corrigée et sans que ce document tenant lieu de facture ne soit dès lors inscrit au facturier de sortie.

145. En cas de vente publique par un huissier de justice de biens meubles qui sont la propriété d'un assujetti failli, la facture peut, par application de l'article 6, § 2, de l'arrêté royal n° 1, être remplacée par un document établi par le notaire ou l'huissier instrumentant à partir du procès-verbal de la vente publique, et délivré à l'acheteur, à condition que le procès-verbal et le document portent, par lot adjugé, les mêmes mentions qu'une facture à l'exception du numéro d'ordre du facturier de sortie.

Il va de soi que cette dérogation est aussi valable pour l'application de la franchise à l'exportation relative au régime du trafic international des voyageurs, et donc que le document délivré par le fonctionnaire public peut être visé pour l'exportation.

146. Sous peine de déchéance de l'exemption, le voyageur doit, endéans le délai visé au n° 138, présenter les biens en même temps que la facture ou le document en tenant lieu au bureau de douane de sortie de la Communauté. C'est en effet la douane du bureau par lequel les marchandises quittent le territoire T.V.A. de la Communauté qui constate l'exportation des marchandises concernées et qui peut attester de ce fait par l'apposition d'un visa sur l'exemplaire de la facture ou de la pièce justificative en tentant lieu qui lui est présentée.

147. La formalité du visa au bureau de douane de sortie de la Communauté peut parfois poser quelques difficultés, surtout en cas de transport aérien lorsque le vol qu'emprunte le voyageur à destination d'un pays tiers comporte une ou plusieurs escales dans des aéroports communautaires.

A cet égard, les dispositions douanières ( V. les articles 190 à 197 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire.) prévoient des mesures particulières pour les bagages à main et de soute dans le trafic des voyageurs.

Aux termes de ces dispositions ( Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu d'entendre par:

- aéroport communautaire: tout aéroport situé sur le territoire douanier de la Communauté;

- aéroport communautaire à caractère international (aussi dénommé aérodrome douanier): tout aéroport communautaire qui, après autorisation délivrée par les autorités compétentes, est habilité pour le trafic aérien avec les pays tiers;

- vol intracommunautaire: le déplacement d'un aéronef entre deux aéroports communautaires, sans escale entre ces deux aéroports pour autant que ce déplacement n'ait pas commencé ou ne se termine pas dans un aéroport non communautaire;

- bagages de soute: bagages qui, après avoir été enregistrés dans l'aéroport de départ, ne sont plus accessibles à la personne au cours du vol ni, le cas échéant, lors d'une escale éventuelle ou d'un transfert dans un autre aérodrome douanier;

- bagages à main: bagages que la personne emporte avec elle à bord de l'aéronef.)

, le départ des voyageurs vers un pays tiers ne peut s'effectuer que d'un aérodrome douanier ( Une liste des aérodromes douaniers des différents Etats membres de la Communauté figure à l'annexe 5). . Le chargement des bagages et l'embarquement des passagers ont lieu en l'occurrence sous la surveillance douanière.

Le contrôle des bagages à main et des bagages de soute de passagers à bord d'un aéronef effectuant une escale dans un aéroport communautaire avant de poursuivre son vol vers un aéroport non communautaire, s'effectue à l'aéroport de départ, pour autant qu'il s'agisse d'un aérodrome douanier. Dans ce cas, un contrôle des bagages à main peut être effectué à l'aéroport communautaire où à lieu l'escale, aux fins de constater que les marchandises contenues dans ces bagages à main satisfont aux conditions liées à la libre circulation à l'intérieur de la Communauté.

En ce qui concerne les bagages qui, dans un aéroport communautaire, sont chargés dans un aéronef qui effectue un vol intercommunautaire et qui seront, dans un autre aérodrome communautaire, transbordés dans un aéronef dont la destination est un aéroport non communautaire:

- le contrôle des bagages de soute est effectué à l'aéroport de départ du vol intracommunautaire, pour autant qu'il s'agisse d'un aérodrome douanier;

- tous les contrôles des bagages à main sont effectués au dernier aérodrome douanier.

La visite des bagages d'avion de tourisme et d'affaire est effectuée au dernier aérodrome douanier lorsque l'aéronef, après une escale dans un aéroport communautaire, doit effectuer un vol vers un aéroport non communautaire.

La visite des bagages qui, dans un aéronef communautaire, sont embarqués dans un aéronef de tourisme ou d'affaire effectuant un vol intracommunautaire et qui, dans un autre aéroport communautaire, sont transbordés dans un appareil de ligne ou charter à destination d'un aéroport non communautaire, est effectué dans l'aéroport de départ de l'appareil de ligne ou du charter.

148. Pour les achats de biens réalisés en Belgique qui sont exportés par un bureau de douane de sortie situé dans le pays, la douane s'assure que les conditions de l'exemption sont respectées (concordance entre les marchandises présentées et les marchandises facturées, valeur globale par facture, domicilie ou résidence habituelle du voyageur, pays de destination, délai d'exportation,...). Le cas échéant, la douane vérifie également s'il a été satisfait aux dispositions applicables en matière de licence d'exportation ou autres mesures de restriction ou de contrôle.

Les formalités peuvent s'effectuer pendant les jours et heures d'ouverture des bureaux pour le trafic des marchandises et pour la circulation internationale des voyageurs ( Les jours et heures de fonctionnement du service douanier sur les aérodromes douaniers belges sont fixés dans l'Instruction sur les jours et heures d'ouverture des bureaux (C.D. 502.551) de l'Administration des douanes et accises). .

Au cas où, lors de l'exportation des marchandises, une licence devrait être produite, cette licence est apurée par la présentation d'un exemplaire de la facture ou de la pièce justificative en tenant lieu. Dans ce cas, les formalités doivent néanmoins avoir lieu pendant les jours et heures d'ouverture des bureaux pour le trafic des marchandises. Il en va de même lorsque les marchandises sont soumises à d'autres mesures de restriction ou de contrôle.

149. Après apposition du visa, l'exemplaire de la facture ou du document en tenant lieu est remis au voyageur.

Si, après vérification, la douane refuse d'apposer le visa, le fait est mentionné, avec le motif du refus, sur la facture ou sur la pièce justificative en tenant lieu ainsi que la destination donnée aux marchandises. Ensuite, les pièces produites sont remises au voyageur.

150. Le voyageur renvoie au vendeur le document qui a été dûment visé. L'exemption n'est définitivement acquise que lorsque le vendeur rentre en possession duit document.

A cet égard, il importe de souligner que la livraison des biens peut avoir lieu en exemption de la taxe dès le moment de la vente. C'est évidemment au vendeur des biens, qui est le redevable de la taxe sur la livraison, de décider sur ce point en prenant en considération:

- qu'il doit s'assurer du renvoi par le voyageur de l'exemplaire de la facture visée par la douane afin de justifier son droit à l'exemption;

- qu'il ait ou non porté en compte la T.V.A. à son client, il est tenu de verser cette taxe au Trésor par le biais de la déclaration périodique à la T.V.A. relative aux opérations du mois ou du trimestre au cours duquel la livraison a eu lieu s'il n'est pas en possession de la facture dûment visée par la douane à l'expiration du délai de dépôt de cette déclaration périodique.

C'est pourquoi, dans la pratique, les vendeurs font généralement payer la T.V.A. aux voyageurs lors de l'achat et remboursent cette taxe aux acheteurs lorsqu'ils rentrent en possession des pièces justificatives. Ce remboursement qui relève des dispositions contractuelles entre le vendeur et l'acheteur ne peut donc jamais être obtenu auprès de l'Administration même si le vendeur reste en défaut de rembourser son client.

151. Lorsqu'il rembourse son client, le vendeur qui a dû verser la T.V.A à l'état en demande la restitution sur base de l'article 77, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A. par l'inscription du montant en jeu en grille 64 de sa déclaration périodique à la T.V.A., la grille 49 n'étant pas dans ce cas mouvementée.

Procédure particulière du "chèque voyageur"

152. Pour permettre le remboursement de la T.V.A. aux voyageurs plus rapidement que par la procédure ordinaire exposée aux n° s 142 et suivants, l'Administration a autorisé une société privée, la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, Avenue Jean Sobieski 13/1, à 1020 Bruxelles (T.V.A. n° BE432.612.575), à mettre en circulation auprès de ses affiliés un imprimé particulier appelé "Tax-Free Shopping Cheque" ou "chèque voyageur" conçu de manière à tenir lieu de facture, à permettre la formalité du visa d'exportation et à verser la T.V.A. au voyageur immédiatement après cette formalité avant qu'il ne quitte le territoire de la Communauté.

Un spécimen de ce chèque voyageur est reproduit à l'annexe 6 de la présente circulaire. Les chèques originaux sont imprimés en caractères de couleur bleue.

153. A l'exception du fait que ce chèque voyageur peut dès lors être admis en tant que document conforme, visé à l'article 8, 4° , de l'arrêté royal n° 18, l'autorisation accordée par l'Administration ne modifie en rien les conditions à respecter pour bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A., exposées aux n° s 116 et suivants.

154. L'autorisation d'appliquer ce système particulier de remboursement n'a été accordée à ce jour par l'Administration belge qu'à la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, qui fait partie d'un groupement européen de sociétés qui applique ce système également pour les achats par des voyageurs dans d'autres Etats membres de la Communauté que la Belgique.

Cependant, cette situation n'implique nullement l'attribution d'un monopole ou d'un quelconque droit exclusif à cette société de pratiquer cette activité en Belgique.

Intervention de l'organisme de droit privé dans la procédure de détaxation

155. Le système particulier de remboursement proposé par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM s'intègre comme suit dans la procédure de détaxation:

1) lors de la vente, le vendeur belge affilié au système particulier de remboursement de la T.V.A. remplit conjointement avec le voyageur-acheteur qui le souhaite un chèque voyageur. Ce document prénuméroté par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM porte notamment les indications suivantes:

a) les nom, adresse et numéro d'identification à la T.V.A. du vendeur, sa signature et la date de l'opération;

b) la déclaration datée et signée de l'acheteur de ses nom, adresse, pays de résidence habituelle, numéro de sa carte d'identité ou du passeport qui en atteste, ainsi que du pays de destination finale des biens;

c) par taux de la taxe, la dénomination usuelle des biens vendus, leur quantité et le montant du prix, taxes comprises;

d) le prix total, taxes comprises, des biens vendus figurant sur le document;

e) le montant à rembourser au voyageur et qui correspond au montant de la T.V.A. dont il obtient l'exemption, par voie de restitution, sous déduction d'une rétribution fixée et perçue par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM pour les services prestés en vue de lui avancer ce remboursement;

2) au moment de l'exportation, le voyageur doit présenter les biens au bureau de douane de sortie de la Communauté ainsi que le chèque voyageur pour y être visé (cadre distinct au verso du document);

3) après les formalités douanières d'exportation, le voyageur remet le chèque voyageur dûment visé à la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM ou à un des agents de paiement agrées par cette société qui lui paie le montant convenu (v. 1), e), ci-avant);

4) la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM renvoie ensuite le chèque voyageur dûment visé au vendeur, comme pièce justificative de l'exportation de biens et du paiement au voyageur du montant cité ci-avant (cadre réservé à cet effet au verso du document), en échange du paiement à la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM du montant de la T.V.A. En outre, la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM envoie périodiquement au vendeur un état récapitulatif des chèques payés sur lequel sont mentionnés, entre autres, les numéros des chèques voyageurs et le montant de la T.V.A. par livraison;

5) après réception, le vendeur demande la restitution des taxes qu'il a versées à l'Etat dans sa déclaration périodique à la T.V.A. selon les règles générales en la matière.

Conditions d'application du système particulier

1:Nature de l'intervention de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM

156. A cet égard, il y a lieu d'observer que les relations entre la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM et les vendeurs, d'une part, et les voyageurs, d'autre part, sont de nature purement contractuelle.

Par ailleurs, l'intervention de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM dans la restitution de la T.V.A. au voyageur se regarde comme étant l'avance du remboursement de la T.V.A. à faire par le vendeur.

Il s'ensuit que l'intervention de cette société dans l'avance du remboursement des taxes n'écarte et ne modifie en rien la responsabilité personnelle des vendeurs envers l'Etat, et leur obligation d'établir le bien-fondé de l'exemption dont ils se prévalent. En outre, l'avance de remboursement par cette société se fait sous sa propre responsabilité et le seul fait de ce paiement ne lui confère aucun droit vis-à-vis de l'Administration.

157. Par ailleurs, la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre notamment la vérification de la réalité des opérations réalisées d'une part avec les vendeurs et d'autre part avec les voyageurs et les agents du paiement. Cette comptabilité doit être tenue en Belgique et être accessible aux agents de contrôle de l'Administration.

2:Moment et lieu du remboursement aux voyageurs

158. Le remboursement aux voyageurs ne peut avoir lieu qu'après l'accomplissement des formalités douanières d'exportation, lesquelles ne peuvent avoir lieu qu'à un bureau de douane de sortie de la Communauté.

159. Lorsque les voyageurs quittent la Communauté par avion, la présentation aux services douanières des biens pour vérification et du chèque voyageur pour visa d'exportation ne peut avoir lieu qu'aux bureaux de douane d'un aérodrome douanier ( Un aérodrome douanier est un aérodrome public habilité par les autorités complétentes pour le trafic aérien avec les pays tiers. Une liste des aérodromes douaniers des différents Etats membres de la Communauté figure à l'annexe 5. En Belgique, les aérodromes publics suivants ont été désignés comme aérodromes douaniers):

- Aéroport National (Zaventem)

- Anvers (Deurne)

- Bierset (Grâce-Hollogne)

- Charleroi (Gosselies)

- Ostende

(En outre, l'aérodrome militaire de Melsbroeck est également reconnu comme aérodrome douanier. pendant les heures d'ouverture des bureaux pour le trafic des voyageurs Les jours et heures de fonctionnement du service douanier sur les aérodromes douaniers belges sont fixés dans l'Instruction sur les jours et heures d'ouverture des bureaux (C.D. 502.551) de l'Administration des douanes et accises.) .

Il s'ensuit que le remboursement ne peut avoir lieu au plus tôt que dans la salle de transit de ces aérodromes où les voyageurs sont admis après la visite de la douane dans la mesure où un agent de paiement agréé par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM opère dans cette salle.

160. Lorsque le vol qu'emprunte le voyageur à destination d'un pays tiers comporte une ou plusieurs escales dans des aéroports communautaires, la formalité du visa au bureau de douane de sortie de la Communauté peut parfois poser quelques difficultés.

A cet égard, il est renvoyé aux n° s 147 et suivants qui exposent les règles applicables pour déterminer dans quel aéroport le contrôle des bagages et la formalité du visa doit avoir lieu.

3:Utilisation du chèque voyageur comme support de détaxation

161. Bien qu'il comporte les mentions principales d'une facture, le chèque voyageur proposé par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM est essentiellement un document de paiement en échange duquel l'acheteur peut obtenir, auprès des agents de paiement de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, le paiement d'une somme qui correspond au montant de la T.V.A. dont il est en droit d'obtenir le remboursement dans le cadre de la détaxation des biens à l'exportation, sous déduction d'une rétribution fixée et perçue par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM pour les services prestés en vue de lui avancer ce remboursement.

Ce document ne peut dès lors pas être considéré comme une facture. Il ne peut dès lors pas non plus remplacer la facture lorsque la délivrance de celle-ci est obligatoire en vertu des règles générales en la matière.

162. Toutefois, hormis cette réserve, l'Administration consent à ce que ce document, tel qu'il comporte à tout le moins les mentions prévues au n° 155, 1), a) à d), ci-avant, puisse tenir lieu de facture et serve de document justificatif de la livraison de biens intervenue, pour autant qu'il soit enregistré dans la comptabilité du vendeur (v. n° 164 ci-après). Dans cette limite également, il est dérogé à l'obligation particulière de facturation prévue dans la procédure ordinaire de détaxation en matière de trafic international des voyageurs (v. n° 142).

163. De même, à l'instar de la facture dans la procédure classique de détaxation, ce document peut être présenté, comme pièce justificative, aux autorités douanières belges ou d'un autre Etat membre de la Communauté en vue d'y être visé pour l'exportation et peut ainsi servir au vendeur pour justifier l'exercice de son droit à restitution de la T.V.A.

4:Comptabilité des vendeurs

164. Outre le bien-fondé du droit à l'exemption, la comptabilité du vendeur doit permettre un contrôle aisé de l'exigibilité de la taxe, de son paiement au Trésor et de l'exercice du droit à restitution.

Lorsqu'une facture est délivrée, elle doit faire référence au numéro de suite préimprimé par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM sur le chèque voyageur utilisé et être inscrite au facturier de sortie selon les règles applicables en la matière. Au retour du chèque voyageur dûment visé ce document doit être joint au double de la facture.

Quant aux recettes provenant de la livraison de biens qui a donné lieu à l'établissement du chèque voyageur, sans qu'une facture ne soit délivrée, elles doivent faire l'objet, dans le journal des recettes visé à l'article 14, § 2, 3° , de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, sans préjudice d'autres prescriptions prévues en la matière, d'une inscription distincte, avec indication expresse du numéro de suite du chèque voyageur, quel que soit le prix ou la nature des biens.

165. L'obligation de conserver et de communiquer les documents, prévue par les articles 60 et 61, § 1er, du Code de la T.V.A. est applicable dans le chef du vendeur à l'égard des chèques valides et des relevés périodiques établis par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM.

Analyse, sur le plan de la T.V.A., des services prestés par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM et ses agents de paiement

166. Les services prestés par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM et ses agents de paiement dans le cadre du remboursement de la T.V.A. à des voyageurs qui ne sont pas établis dans la Communauté sont analysés comme suit.

1:Opérations effectuées par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM

167. La S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM rembourse, par l'intermédiaire des agents de paiement indépendants qu'elle a agréés et sur présentation d'un chèque voyageur visé par la douane lors de l'exportation, la T.V.A. relative aux biens achetés en Belgique par les voyageurs visés ci-avant. Cette T.V.A. est remboursée sous déduction d'une commission destinée à couvrir les frais de fonctionnement du système de remboursement proposé par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM et son bénéfice.

Les prestations prérappelées de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM doivent être considérées comme des opérations de paiement. En règle, le lieu des prestations de services qui ont pour objet des opérations de paiement est réputé se situer à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue, soit en l'occurrence en Belgique. Ces opérations visées à l'article 44, § 3, 8° , du Code de la T.V.A. sont, en principe, exemptées de la T.V.A., encore qu'il puisse être opté pour la taxation de ces opérations.

168. Cependant, ces opérations de paiement sont néanmoins visées par l'article 45, § 1er, 4° (première condition) du Code de la T.V.A., sans qu'il faille opter pour leur taxation, étant donné que le cocontractant de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, c'est-à-dire le voyageur au profit duquel le service est fourni et ce moyennant une rétribution correspondante à la différence entre la T.V.A. qui lui est portée en compte et la T.V.A. qui lui est effectivement remboursée, est établi en dehors de la Communauté, et qu'il s'agit en l'occurrence d'opérations de paiement visées à l'article 44, § 3, 8° , dudit Code. L'article 45, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. renvoie en effet explicitement aux opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10° de ce Code. A cet égard, il y a lieu de remarquer qu'il n'est pas requis que ces opérations aient un rapport direct avec des biens destinés à être exportés; l'article 45, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. établit en effet deux conditions qui sont indépendantes l'une de l'autre.

Bien que ses opérations à la sortie soient exemptées de la T.V.A., la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM conserve dès lors le droit à la déduction de la taxe payée pour ses opérations en amont.

169. La réclamation par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM au commerçant-vendeur, de l'intégralité du montant de T.V.A. que ce dernier a portée en compte au voyageur (la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM n'a en effet remboursé cette T.V.A. au voyageur que sous déduction de la commission qui tombe à la charge de ce voyageur) ne constitue nullement une opération imposable. En effet, le vendeur paie à la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM le même montant que celui qu'il récupère auprès du Trésor par application de l'article 77, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A.

170. La cotisation réclamée annuellement par la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM aux commerçants belges affiliés à son organisation, pour la promotion du système envisagé, est évidemment taxable.

2:Opérations effectuées par les agents de paiement

171. Les agents de paiement reçoivent une rémunération de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM pour leur intervention, qui consiste dans le contrôle des chèques voyageurs et dans le remboursement aux voyageurs de la T.V.A. acquittée.

Ces agents de paiement ne peuvent être considérés comme des commissionnaires mais doivent, au contraire, être regardés comme des mandataires puisqu'il résulte du système particulier de remboursement proposé qu'ils agissent au nom et pour le compte de la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM.

Dans cette optique, les prestations de ces personnes sont réputées avoir lieu en Belgique conformément à l'article 21, § 3, 8° , a), du Code de la T.V.A., quel que soit l'Etat membre dans lequel ces agents de paiement opèrent, puisqu'ils interviennent dans une prestation de services qui a lieu en Belgique (v. n° 167). Les prestations de ces intermédiaires sont visées par l'article 44, § 3, 8° , du Code de la T.V.A., mais aussi par l'article 45, § 1er, 5° , du Code de la T.V.A. puisqu'ils agissent en tant que mandataires dans les opérations visées au 4° du même article. Le fait que le cocontractant de ces personnes soit la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, est sans incidence à cet égard.

Comme la S.A. GLOBAL REFUND BELGIUM, ces personnes conservent donc le droit à la déduction de la T.V.A. payée en amont sans devoir opter pour la taxation de leurs prestations.

Visa de documents a posteriori

172. Il peut arriver que des factures, des documents en tenant lieu ou des chèques voyageurs ne puissent être visés au bureau de douane de sortie de la Communauté (par exemple du fait de l'absence de la douane).

Si des demandes de visa de factures, de documents en tenant lieu ou de chèques voyageurs sont adressées aux services douaniers après l'exportation des biens, ceux-ci ne peuvent en aucun cas viser lesdits documents a posteriori puisqu'il n'est plus possible à ce moment de constater la sortie physique des biens de la Communauté.

173. En l'occurrence, comme la réglementation prévoit que le vendeur ne peut établir la réalité de l'exportation que sur production d'un exemplaire de la facture ou d'un document en tenant lieu revêtu du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté (v. n° 141), le voyageur est, en principe, déchu de son droit à l'exemption de la taxe.

En effet, le vendeur ne peut pas exempter sa livraison de biens à un voyageur lorsque la facture, le document en tenant lieu ou le chèque voyageur n'a pas été dûment visé par la douane de l'Etat membre de sorties des biens de la Communauté, même si le voyageur se prévaut d'un autre moyen de preuve d'exportation des biens (comme une attestation d'ambassade, un document d'importation, une photo des biens à l'étranger, ...).

174. Toutefois, l'article 19 de l'arrêté royal 18 prévoit que la personne exclue du bénéfice de la franchise à l'exportation par suite de l'inobservation des formalités prescrites peut être relevée de la déchéance encourue.

Dès lors, lorsque la formalité du visa n'a pu être accomplie en raison de circonstances particulières au moment de l'exportation, l'Administration accepte d'examiner les requêtes introduites par les voyageurs ou par les vendeurs pour le compte des voyageurs. Ces requêtes en réhabilitation du droit à l'exemption sont à adresser à l'Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus, Services centraux, Direction I/10, Boulevard du Jardin Botanique, 50, bte 61 à 1010 Bruxelles.

Les pièces suivantes doivent obligatoirement être produites à l'appui de la requête pour qu'elle puisse être valablement examinée:

- la facture d'achat;

- la preuve de la résidence de l'acheteur (copie du passeport, ...);

- une copie des titres de transport éventuellement utilisés par le voyageur pour quitter la Communauté;

- un exposé du motif pour lequel le visa n'a pu être obtenu;

- une attestation délivré par les autorités compétentes du pays d'importation certifiant que les biens ont effectivement été importés dans ce pays. Toutefois, lorsque l'importation a lieu dans un pays où il n'existe aucune obligation de présenter les biens auprès des autorités compétentes de ce pays, une attestation de l'Ambassade de Belgique certifiant la présence des biens dans le pays est acceptée par l'Administration. A cet égard, cette absence d'obligation de présentation doit être dûment attestée par les autorités du pays de destinations des biens.

175. Il est évident que le recours à cette procédure doit rester exceptionnel et que l'Administration ne prendra pas en considération les cas pour lesquels l'absence de visa résulte de la négligence du voyageur à l'obtenir. C'est en effet au voyageur à prendre les dispositions nécessaires pour accomplir cette formalité et il ne lui appartient pas de se soustraire volontairement à la procédure prévue au niveau communautaire pour établir la réalité des exportations de biens dans le cadre du trafic des voyageurs.

Section 4:Livraisons de biens par des comptoirs de ventes hors taxe situes dans l'enceinte d'un aeroport international belge

176. A l'intérieur du bâtiment d'un aéroport , des emplacements déterminés sont mis en location par l'exploitant de l'aéroport, en vue d'une exploitation particulière. Ainsi, sur un aérodrome douanier ( V. n° 147 et ses notes 2 et 3 en bas de page.) , à l'intérieur de la zone de transit du bâtiment de l'aéroport, un emplacement commercial peut être loué en vue de l'exploitation d'un comptoir de ventes hors taxe.

177. Les marchandises proposées à la vente dans ces comptoirs peuvent être d'origine et d'espèce très diverses. Ainsi, il peut s'agir:

- de marchandises en libre circulation dans la Communauté, que ce soit des marchandises d'accise ou non;

(V. nos 30 à 35 et 117 en ce qui concerne un commentaire sur cette notion.)

- de marchandises en libre circulation dans les territoires qui font partie du territoire douanier de la Communauté mais qui n'appartiennent pas aux territoires fiscaux T.V.A. et accise (marchandises T2);

(V. nos 30 à 35 et 117 en ce qui concerne un commentaire sur cette notion.)

(V. nos 7 à 15.)

- de marchandises qui ne se trouvent pas en libre circulation (marchandises T1).

(V. nos 30 à 35 et 117 en ce qui concerne un commentaire sur cette notion.)

178. Selon leur origine et leur espèce, les marchandises peuvent être vendues en franchise des droits de douane à l'importation, de l'accise et de la T.V.A., uniquement le jour du départ, à des voyageurs se déplaçant par avion vers une destination située dans un pays tiers.

En l'occurrence, les voyageurs qui effectuent un vol vers un territoire qui appartient au territoire douanier de la Communauté mais pas au territoire fiscal ou au territoire accise ( V. nos 7 à 15.) doivent être considérés, en matière de T.V.A. ou d'accise, comme effectuant un vol vers un pays tiers, étant entendu qu'en matière de droits de douane à l'importation les marchandises doivent être en libre pratique ou doivent être mises en libre pratique.

179. En ce qui concerne les marchandises T1 et T2, il s'agit de marchandises sous sujétion douanière dont la vente à des voyageurs tombe sous le coup de la disposition d'exemption particulière contenue à l'article 40, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. dont le commentaire sort du propos de la présente circulaire (v. n° 117).

180. En ce qui concerne les marchandises en libre circulation dans le Communauté, leur vente dans un magasin hors taxe situé dans l'enceinte d'un aéroport international belge ne peut plus, en principe, être exonéré de la T.V.A. depuis le 1er janvier 1993 que par application des dispositions prévues en matière de livraisons de biens à un voyageur qui les emporte dans ses bagages personnels (v. article 15, point 2, de la 6ème directive T.V.A. et article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A.). Ces dispositions limitent l'exonération au bénéfice des voyageurs qui ne sont pas établis à l'intérieur de la Communauté (v. nos 110 et suivants).

181. Toutefois, dans l'attente de dispositions communautaires harmonisées en la matière et par mesure de tolérance pour ne porter préjudice ni aux voyageurs domiciliés dans la Communauté ni aux boutiques hors taxe de notre pays par rapport aux pratiques mises en ?uvre par d'autres Etats membres sans que ces pratiques ne soient formellement désavouées par les instances communautaires, l'Administration admet de considérer les livraisons de biens effectuées dans des magasins hors taxe situés dans l'enceinte d'un aéroport belge à un voyageur à destination d'un pays tiers comme une livraison de biens exportés pour le compte du vendeur exonérée dans les conditions de l'article 15, point 1, de la 6ème directive T.V.A. et de l'article 39, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A.

Dès lors, l'Administration admet ainsi que l'exemption soit aussi accordée aux voyageurs établis à l'intérieur de la Communauté, y compris ceux domiciliés en Belgique, qui se rendent dans un pays tiers.

182. La destination du voyageur doit être indiquée dans la comptabilité du concessionnaire du comptoir de ventes hors taxe, soit sous la forme d'un numéro de code qui est apposé sur la facture de vente ou sur le ticket de caisse, soit suivant toute autre forme à convenir avec les services de la douane chargés de la surveillance du magasin.

Dans tous les cas, le concessionnaire du comptoir de ventes hors taxe doit exiger la carte d'embarquement de l'acheteur, d'une part afin d'examiner si le voyageur remplit les conditions prévues, et d'autre part afin d'annoter la destination conformément à l'alinéa ci-dessus.

183. L'exemption est accordée dans la mesure où l'exportation des biens livrés et emportés dans les bagages personnels des voyageurs n'est pas mise en doute, ce qui est le cas lorsque le voyageur emprunte un vol direct à destination du pays tiers.

Lorsque le voyageur qui effectue des achats dans un comptoir de ventes situé dans un aéroport belge fait une escale dans un autre aéroport communautaire pour y changer d'avion et embarquer à bord d'un autre vol vers un pays tiers, l'achat hors taxe n'est, en principe, pas autorisé.

Toutefois, pour ne pas pénaliser les opérateurs belges par rapport à leurs concurrents européens situés dans d'autres Etats membres qui appliquent différemment la réglementation douanière en la matière ( V. les articles 190 à 197 du Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil établissant le Code des douanes communautaire.) , l'Administration admet, dans l'attente d'une position claire de la Commission européenne à ce sujet, l'application de l'exemption moyennant le respect des cinq conditions suivantes:

1) le passager doit être en possession d'un billet à destination du pays tiers et sa/ses cartes d'embarquement doi(ven)t indiquer la destination finale de ce pays tiers. La (les deux) carte(s) doivent être présentée(s) pour justifier l'achat hors taxe à la caisse. Dès lors, le ticket de caisse doit indiquer cette destination finale et l'escale européenne;

2) les bagages de soute doivent être enregistrés dès l'aéroport belge pour l'aéroport du pays tiers: le voyageur ne peut pas les récupérer lors de l'escale communautaire. Ceci garantit, en principe, la sortie physique du voyageur et des bagages en dehors de la Communauté;

3) un seul transfert communautaire est autorisé (plus d'une escale dans la Communauté interdit l'achat hors taxe à l'aéroport belge);

4) le transfert doit durer au maximum 24 heures: ce délai est calculé entre l'heure d'achat à l'aéroport belge et l'heure officielle de décollage du vol vers le pays tiers;

5) les emballages des produits hors taxe doivent être scellés et porter une étiquette indiquant clairement "pour usage en dehors de la Communauté uniquement"; sont principalement concernés les produits alcooliques et les produits de tabacs puisque les autres produits sont vendus au même prix quelle que soit la destination (taxes prises en charge par le vendeur). En outre, l'acheteur doit être clairement informé de toutes ces conditions et un achat l'engage à respecter celles-ci.

184. Enfin, lorsque des biens ont été achetés par un voyageur dans un comptoir de ventes hors taxe avant de se rendre par avion dans un pays tiers et sont réimportés par ce voyageur:

- ils ne peuvent bénéficier de la franchise prévue pour les marchandises en retour étant donné que les biens ont été détaxés en raison de leur exportation;

- ils peuvent bénéficier de la franchise prévue pour les biens contenus dans les bagages personnels des voyageurs dans les limites et aux conditions prévues en la matière.

Chapitre IV:L'exportation indirecte

Section 1er:Exonerations particulieres liees au trafic commercial international des marchandises placees sous douane - portee du regime

185. Les marchandises communautaires à exporter doivent, en principe, être placées sous le régime douanier de l'exportation en vue de leur sortie en dehors du territoire douanier de la Communauté et faire l'objet d'une déclaration d'exportation (v. nos 81 et suivants).

186. Dans certaines situations particulières, ces marchandises peuvent toutefois être placées sous un autre régime ou suivre une autre destination douanière que le régime douanier de l'exportation comme, par exemple, la destination de l'entrepôt franc ou les régimes douaniers économiques de l'entrepôt douanier et du perfectionnement actif.

Bien que ces destinations et régimes douaniers soient essentiellement prévus pour recevoir des marchandises non communautaires sans que celle-ci ne soient soumises aux droits à l'importation, aux droits d'accise, à la T.V.A. et aux mesures de politique commerciale, la réglementation douanière admet en diverses circonstances que des marchandises communautaires soient également placées sous ces destinations et régimes en vue de leur exportation ultérieure. C'est notamment le cas pour les marchandises communautaires pour lesquelles des restitutions peuvent être accordées dans le cadre de la politique agricole commune ou encore pour des marchandises communautaires devant être ajoutées à des marchandises non communautaires en vue de leur exportation commune en dehors de la Communauté.

187. L'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. exempte de la taxe les livraisons de biens, les acquisitions intracommunautaires de biens ainsi que les prestations de services qui se rapportent à des marchandises communautaires qui sont destinées à être placées dans des endroits où s'appliquent certains régimes suspensifs des droits de douane, ou qui se trouvent déjà sous un de ces régimes.

Etant donné qu'en matière de T.V.A., le placement des biens dans ces endroits a les mêmes effets que l'exportation et que ce placement doit en principe être suivi par l'exportation effective de ces biens, ces opérations sont qualifiées "d'exportations indirectes".

Le présent chapitre traite de façon détaillée des opérations visées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

Section 2:Dispositions legales

188. L'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. ( L'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. est la transposition en droit belge de la disposition optionnelle contenue à l'article 16, point 1, lettres B, C et D et 1bis de la 6ème directive T.V.A. (v. annexe 1) qui permet aux Etats membres qui le souhaitent de prévoir dans leur législation nationale des dispositions d'exemption en faveur d'opérations relatives à des biens placés sous douane.) dispose que:

"§ 2. SONT EXEMPTEES DE LA TAXE:

1° LES LIVRAISONS ET LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS QUI SONT DESTINES A ETRE PLACES SOUS L'UN DES REGIMES VISES A L'ARTICLE 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° OU 7° , AINSI QUE LES LIVRAISONS DE CES BIENS, AVEC MAINTIEN D'UN DE CES REGIMES;

2° LES PRESTATIONS DE SERVICES, AUTRES QUE CELLES EXEMPTEES PAR APPLICATION DES ARTICLES 41 ET 42, QUI CONSISTENT EN DES TRAVAUX PORTANT SUR DES BIENS MEUBLES QUI FONT L'OBJET DES LIVRAISONS VISEES SOUS 1° OU QUI SE TROUVENT SOUS L'UN DES REGIMES VISES SOUS 1° ."

189. Par ailleurs, l'article 39, § 3, du Code de la T.V.A. stipule que:

"§ 3. LE ROI FIXE LES CONDITIONS A OBSERVER POUR BENEFICIER DES EXEMPTIONS VISEES AUX §§ 1ER ET 2, ..."

En l'occurrence, l'exemption prévue par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par les articles 10 à 14 de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 (v. annexe 2).

Section 3:Conditions d'exemption

190. Il apparaît des dispositions légales mentionnées aux n° s 188 et 189 que l'exemption prévue par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. est susceptible de trouver à s'appliquer dans trois situations bien distinctes.

QUELLES SONT LES TROIS SITUATIONS DANS

LESQUELLES L'EXEMPTION DE L'ARTICLE 39, § 2,

DU CODE DE LA T.V.A. PEUT S'APPLIQUER?

- Lorsque des biens font l'objet d'une livraison ou d'une acquisition intracommunautaire et sont destinés à être placés dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

- En cas de livraisons subséquents des biens visés au premier tiret, avec maintien d'un des régimes cités.

- En cas de prestations de services consistant en des travaux qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une livraison visée au premier tiret ou qui se trouvent sous l'un des régimes cités.

A:Livraison ou acquisition intracommunautaire de biens destinés à être placés dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

Principe

191. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. exempte notamment de la taxe les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui sont destinés à être placés dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

192. L'article 23, § 4, du Code de la T.V.A. mentionné dans cette disposition d'exemption est l'article relatif aux importations de biens qui énumère les destinations et régimes douaniers sous lesquels des biens placés dès leur entrée dans la Communauté ne sont réputés être importés que dans l'Etat membre dans lequel ils sortent de ces régimes.

Par le truchement de la citation de cet article, le législateur a fait l'économie d'une nouvelle énumération des destinations et régimes douaniers concernés par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A., tout en rappelant qu'il s'agit de destinations et régimes conçus essentiellement pour des marchandises non communautaires même si la réglementation douanière permet d'y placer des marchandises communautaires dans certaines circonstances (v. nos 186 et 205).

193. Seules certaines des destinations et régimes douaniers cités à l'article 23, § 4, du Code de la T.V.A. sont visés par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

QUELS SONT LES REGIMES VISES A L'ARTICLE 39, § 2, 1° DU CODE DE LA T.V.A.?

Il s'agit des destinations et régimes douaniers suivant:

- le dépôt temporaire (v. l'article 23, § 4, 1° du Code de la T.V.A.);

- le régime de zones franches ou d'entrepôts francs (v. l'article 23, § 4, 4° du Code de la T.V.A.);

- le régime d'entrepôt douanier (v. l'article 23, § 4, 5° du Code de la T.V.A.);

- le régime de perfectionnement actif avec application du système de suspension (v. l'article 23, § 4, 6° du Code de la T.V.A.);

- le régime relatif aux biens admis dans les eaux territoriales pour les plates-formes de forage ou d'exploitation (v. l'article 23, § 4, 7° du Code de la T.V.A.).

Le dépôt temporaire Pour plus de détails, v. la circulaire "Dépôt temporaire" du 25 octobre 1993, n° D.L. 1/18.900 (C.D. 548) de l'Administration des douanes et accises.

194. Toute marchandise non communautaire introduite dans le territoire douanier de la Communauté doit être dirigée sur un bureau de douane. Avant leur déchargement, les marchandises doivent en principe faire l'objet d'une déclaration sommaire qui consiste le plus souvent en une liste de chargement 126. Dès ce moment, les marchandises se trouvent en dépôt temporaire et doivent recevoir une destination douanière plus précise endéans les vingt jours ou les quarante-cinq jours en cas de transport par la voie maritime.

Le dépôt temporaire est donc un régime d'entreposage de courte durée. Un magasin de dépôt temporaire est aménagé d'office dans les entrepôts douaniers publics du type F (v. n° 197). Les autorités douanières peuvent également agréer de tels magasins en dehors des zones douanières.

Les marchandises en dépôt temporaire ne peuvent faire l'objet de manipulations autres que celles destinées à assurer leur conservation en l'état, sans en modifier la présentation ou les caractéristiques techniques.

La réglementation douanière communautaire autorise le dépôt et le séjour en dépôt temporaire de certaines marchandises communautaires pour lesquelles un document douanier doit être utilisé en attendant de leur donner une destination douanière autorisée. Cette possibilité n'est toutefois pas utilisée en Belgique et ne connaît donc pas d'application pratique.

La zone franche et l'entrepôt franc Pour plus de détails, v. l'Instruction sur les Entrepôts - 1996 (C.D. 540) de l'Administration des douanes et accises.

195. Les zones franches sont des parties du territoire douanier de la Communauté, séparés du reste de celui-ci, à l'intérieur desquelles, sous certaines conditions, toutes sortes d'activités telles que le dépôt et la transformation de marchandises peuvent être exercées.

Les zones franches nécessitent une infrastructure coûteuse (clôture de la zone avec des points d'accès et de sortie placés sous la surveillance de la douane). Le régime des zones franches n'est pas appliqué pour le moment en Belgique étant donné qu'il ne suscite pas d'intérêt.

196. Les entrepôts francs sont également des parties du territoire douanier de la Communauté, séparé du reste de celui-ci, beaucoup plus petites que les zones franches, ou encore des locaux situés sur ce territoire, agréés par les autorités douanières, dans lesquels peuvent être stockées:

- des marchandises non communautaires sans que celles-ci soient soumises aux droits à l'importation, aux droits d'accise, à la T.V.A. et aux mesures de politique commerciale à l'importation;

- des marchandises communautaires auxquelles s'appliquent, du fait de leur placement en entrepôt franc, des mesures se rattachant à l'exportation des marchandises (on vise ici le régime du paiement à l'avance des restitutions agricoles). Le stockage peut aller de pair avec une exemption des droits d'accise et/ou de la T.V.A.

En dehors des périodes de présence des agents chargés de la surveillance, l'entrepôt franc doit être fermé par le titulaire de l'autorisation et par la douane.

Les points d'accès et de sorties de l'entrepôt franc sont soumis à la surveillance des autorités douanières qui peuvent contrôler les biens qui y entrent, y séjournent ou en sortent. Toutefois, l'entrée des marchandises en entrepôt franc ne donne pas lieu au dépôt d'une déclaration en douane. Cette simplification des formalités constitue un des attraits principaux de cette destination douanière.

Dès leur entrée en entrepôt franc, les marchandises doivent cependant être inscrites dans une comptabilité matières. Les manipulations que ces marchandises subissent sont également mentionnées dans cette comptabilité.

La durée du séjour des marchandises dans ces entrepôts francs n'est pas limitée.

Les marchandises placées en entrepôt franc peuvent pendant leur séjour faire l'objet de manipulations usuelles destinées à assurer leur conservation, à améliorer leur présentation ou leur qualité marchande ou à préparer leur distribution ou leur vente.

En Belgique, la plupart des besoins économiques de stockage de marchandises sont rencontrés par l'application du régime de l'entrepôt douanier qui offre des possibilités suffisantes (v. n° 197). Très peu d'entrepôts francs ont dès lors été créés, et seuls quelques entrepôts francs existent actuellement au port d'Anvers.

L'entrepôt douanier Pour plus de détails, v. l'Instruction sur les Entrepôts - 1996 (C.D. 540) de l'Administration des douanes et accises.

197. Un entrepôt douanier est un lieu agrée par les autorités douanières, soumis à la surveillance douanière, dans lequel peuvent être stockées:

- des marchandises non communautaires sans que celle-ci soient soumises aux droits à l'importation, aux droits d'accise, à la T.V.A. et aux mesures de politique commerciale;

- des marchandises communautaires en provenance des parties du territoire douanier de la Communauté considérées comme territoire tiers au regard de la T.V.A., sans que celle-ci soient soumises aux droits d'accise et/ou à la T.V.A. (on vise ici l'application de l'article 23, § 4, 5° , du Code de la T.V.A. et de l'article 2, § 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée);

- des marchandises communautaires auxquelles s'appliquent, du fait de leur placement en entrepôt douanier, des mesures se rattachant à l'exportation des marchandises (on vise ici le régime du paiement à l'avance des restitutions agricoles). L'entreposage va de pair avec une exemption des droits d'accise et/ou de la T.V.A.;

- des marchandises communautaires devant être ajoutées à des marchandises non communautaires placées sous le régime de l'entrepôt douanier, en vue de leur exportation commune en dehors de la Communauté. Du fait de cet entreposage, les formalités d'exportation pour ces marchandises peuvent être accomplies à l'entrée en entrepôt et elles sont dès lors considérées comme provisoirement exportées en ce qui concerne les droits d'accise et la T.V.A. La douane contrôle dans ce cas la destination ultérieure de ces marchandises.

Il y a lieu de distinguer d'une part, les entrepôts douaniers privés qui sont des entrepôts concédés exclusivement pour l'entreposage sous le régime de l'entrepôt douanier de marchandises par l'entreposeur, c'est-à-dire la personne qui gère l'entrepôt, et d'autre part, les entrepôts douaniers publics qui sont utilisables par toute personne pour l'entreposage des marchandises sous ce régime.

Parmi les entrepôts douaniers privés, on distingue, suivant les modalités relatives à l'entrée et à la sortie des marchandises, les entrepôts du type C, D et E. Le contrôle est basé sur la comptabilité matière de l'entreposeur.

Parmi les entrepôts douaniers publics, on distingue les entrepôts du type A, les entrepôts du type B (surtout dans les ports) et les entrepôts du type F (essentiellement fournis par les communes). Dans les entrepôts du type A, le contrôle se base sur la comptabilité matière de l'entreposeur. Dans les entrepôts du type B, le contrôle est basé sur les documents d'entrée et de sortie. Les entrepôts du type F sont gérés par la douane.

La durée de séjour des biens sous le régime de l'entrepôt douanier n'est généralement pas limitée.

Les marchandises peuvent en outre faire l'objet de manipulations usuelles destinées à assurer leur conservation, à améliorer leur présentation ou leur qualité marchande ou à préparer leur distribution ou leur vente.

Le perfectionnement actif suspensif Pour plus de détails, v. l'Instruction sur le Perfectionnement Actif - 1988 (C.D. 551.001) de l'Administration des douanes et accises.

198. Le régime du perfectionnement actif avec application du système de suspension est un régime douanier économique qui permet:

- d'introduire temporairement sur le territoire douanier de la Communauté des marchandises non communautaires appelées marchandises d'importation;

- de les mettre en ?uvre ou leur faire subir une ou plusieurs opérations de perfectionnement avec utilisation de marchandises communautaires;

- de les réexporter en dehors du territoire douanier de la Communauté sous forme de produits compensateurs.

Le régime est applicable à tous les biens dans la mesure où:

- soit ils sont soumis au paiement de droits à l'importation;

- soit ils sont libres de droits à l'importation mais sont soumis à des mesures de politique commerciale à l'importation ou à l'exportation. Le régime est alors sollicité pour éviter l'application de ces mesures.

Pour pouvoir utiliser le régime du perfectionnement actif avec application du système de la suspension, il faut que le demandeur ait des intentions concrètes de réexporter des produits compensateurs principaux en dehors du territoire douanier de la Communauté.

Le régime du perfectionnement actif couvre le travail à façon, que le mandant reste ou non propriétaire des marchandises importées. Par ailleurs, il est à noter que le régime n'implique pas que l'ouvraison apporte un changement industriel augmentant la valeur des marchandises. Le cas de marchandises destinées à subir des opérations mineures (manipulations usuelles, réparation, mise au point, ...) est également admis.

Le régime du perfectionnement actif est donc un régime douanier économique dont le but essentiel est de promouvoir les exportations en dehors du territoire douanier de la Communauté en mettant les opérateurs communautaires, qui utilisent des marchandises tierces pour l'obtention de produits destinés à l'exportation, sur un pied d'égalité avec des concurrents établis dans des pays tiers qui fabriquent les mêmes produits sans payer de droits de douane. En effet, la franchise temporaire des droits à l'importation sur les marchandises tierces mises en ?uvre dans le produit compensateur exporté permet aux opérateurs communautaires de fabriquer un produit de qualité au prix le plus bas et améliore leur compétitivité sur les marchés étrangers.

199. Pour permettre une meilleure rotation des stocks des entreprises de transformation, le régime du perfectionnement actif permet en outre d'appliquer deux techniques originales appelées "compensation à l'équivalent" et "exportation anticipée".

La technique de la "compensation à l'équivalent" donne la possibilité que lors de la fabrication des produits compensateurs, des marchandises communautaires équivalentes soient utilisées à la place des marchandises d'importation.

Les marchandises communautaires équivalentes doivent relever de la même sous-position à huit chiffres du code de la nomenclature combinée, présenter la même qualité commerciale et posséder les mêmes caractéristiques techniques que les marchandises d'importation. Toutefois, l'autorité douanière peut admettre lorsque les circonstances le justifient que les marchandises équivalentes se trouvent à un stade de fabrication plus avancé que les marchandises d'importation, à condition que la partie essentielle de l'opération de perfectionnement à laquelle les marchandises équivalentes sont soumises soit effectuée dans l'entreprise du titulaire de l'autorisation de perfectionnement actif ou dans l'entreprise où ladite transformation est effectuée pour son compte.

Les produits compensateurs obtenus à partir de marchandises communautaires équivalentes peuvent être exportés en dehors du territoire douanier de la Communauté préalablement à l'importation des marchandises d'importation. Ce système est appelé "exportation anticipée". Il peut être notamment nécessaire de recourir à ce système quand il faut procéder à des livraisons urgentes alors qu'aucune marchandise d'importation n'est disponible. En remplacement des marchandises communautaires équivalentes utilisées, des marchandises non communautaires peuvent être importées ultérieurement en franchise des droits à l'importation. Ces marchandises importées prennent alors la place des marchandises équivalentes mises en ?uvre. L'exportation anticipée est donc uniquement possible lorsque des marchandises équivalentes sont utilisées.

En cas de recours à la compensation à l'équivalent, il se produit un changement de la situation douanière des marchandises. Les marchandises d'importation se trouvent dans la situation douanière des marchandises équivalentes et ces dernières dans la situation douanière des marchandises d'importation.

Ce changement de la situation douanière des marchandises ne modifie toutefois pas l'origine des marchandises exportées. Le statut douanier des marchandises réellement utilisées (et non pas celui des marchandises d'importation) est donc déterminant pour établir l'origine des produits compensateurs obtenus.

Les plates-formes de forage ou d'exploitation Pour plus de détails, voyez l'Instruction Destinations Particulières (C.D. 627) de l'Administration des douanes et accises.

200. L'article 21 du Code des douanes communautaire V. Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992. prévoit que certaines marchandises peuvent, en raison de leur nature ou de leur destination particulière, bénéficier d'un traitement tarifaire favorable lorsqu'elles sont mises en libre pratique.

Les conditions pour bénéficier du traitement tarifaire favorable sont déterminées par les articles 291 à 304 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire ( V. Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993.) .

Une des destinations particulières prévues par ces dispositions vise les produits destinés à certaines catégories de bateaux ainsi qu'aux plates-formes de forage ou d'exploitation en mer.

Sont visées ici les marchandises qui sont incorporées dans ces engins où qui y sont fixées à demeure. On peut citer entre autres:

- les câbles et cordages, les bâches, les joints, les produits de bourrage, les moteurs marins, la couleur marine;

- les marchandises qui, en tant qu'éléments de l'armement, sont directement nécessaires à la navigation comme les matériels radioélectriques et électroniques ainsi que leurs pièces détachées;

- toutes les autres marchandises qui sont destinées à être utilisées à bord comme les meubles, la vaisselle, les armoires frigorifiques, les réservoirs à eau, les appareils placés à bord pour la distraction de l'équipage, ...

Actuellement, il n'existe plus de plate-forme de forage ou d'exploitation dans les eaux territoriales belges.

Limites et conditions

201. Il découle des dispositions légales mentionnées aux nos 188 et 189 et de l'économie générale du code de la T.V.A. que l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. pour les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui sont destinés à être placés sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. est accordée dans les limites et aux conditions suivantes.

QUELLES SONT LES LIMITES ET LES CONDITIONS

AUXQUELLES EST SUBORDONNEE L'EXEMPTION

DE L'ARTICLE 39, § 2, 1° DU CODE DE LA T.V.A.?

POUR LES LIVRAISONS ET LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS QUI SONT DESTINES A ETRE PLACES SOUS UN DES REGIMES VISES A L'ARTICLE 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° OU 7° DU CODE DE LA T.V.A., IL Y A LIEU QUE:

- l'opération à exempter porte sur des biens en libre circulation dans la Communauté;

- l'opération à exempter rende la taxe exigible en Belgique si les biens n'étaient pas destinés à être placé dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.;

- l'endroit où s'applique les régimes précités soit situé en Belgique;

- le placement des biens sous un des régimes précités soit autorisé en vertu de la législation douanière.

202. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens en libre circulation dans la Communauté.

Pour le commentaire de cette notion de biens en libre circulation dans la Communauté, il est renvoyé aux nos 30 à 35 qui s'appliquent "mutadis mutandis" aux opérations visées par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

Cette condition à l'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. ne figure pas formellement dans cette disposition légale, mais découle de l'économie générale du Code de la T.V.A. En effet, les biens qui ne sont pas en libre circulation dans la Communauté se trouvent sous surveillance douanière depuis leur entrée dans le territoire douanier ou fiscal de la Communauté. Leurs livraisons ou leur acquisition intracommunautaire tombent sous le coup d'une disposition d'exemption particulière contenue à l'article 40, § 2, 1° , du Code de la T.V.A.

Exemples:

- Un grossiste A établi en Belgique est le concessionnaire exclusif pour toute l'Europe de jouets fabriqués en Corée du Sud. Il place l'ensemble des marchandises qu'il reçoit du fabricant dans son entrepôt douanier privé de type D qu'il possède dans ses installations étant donné qu'une partie de celles-ci est destinée à être réexportée sur les marchés de l'Europe de l'Est. A commande à B, fabriquant de piles établi à Nivelles, les batteries nécessaires au fonctionnement des jouets afin d'incorporer celles-ci aux marchandises avant leur revente.

- Des matières premières originaires du Chili sont introduites dans la Communauté par l'Espagne où elles sont placées en dépôt temporaire. Leur propriétaire A les vend à un fabricant belge B qui souhaite les mettre en ?uvre sous le régime du perfectionnement actif avec application du système de la suspension étant donné qu'il destine les produits compensateurs obtenus à l'exportation. Dans ces circonstances, A expédie les biens à B sous le couvert du régime de transit communautaire externe.

L'article 25bis, § 1er, du Code de la T.V.A. énonce un ensemble de conditions nécessaires pour définir le concept d'acquisition intracommunautaire d'un bien, à savoir essentiellement:

- l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme propriétaire;

- l'expédition ou le transport du bien d'un Etat membre dans un autre, à destination de l'acquéreur;

- l'expédition ou le transport du bien par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

Cette définition ne tient pas compte du statut douanier des biens qui en sont l'objet. Il s'ensuit que des biens non communautaires peuvent faire l'objet d'opérations intracommunautaires avant d'être déclarés pour la libre pratique et la consommation dans un Etat membre de la Communauté.

B effectue donc une acquisition intracommunautaire des biens qu'il a achetés à A au sens de l'article 25bis, § 1er, du Code de la T.V.A. Cette opération est réputée avoir lieu en Belgique par application du critère de localisation prévu par l'article 25quinquies, § 2, du Code de la T.V.A. et est dès lors en principe soumise à la taxe en vertu de l'article 25ter, § 1er, alinéa 1er de ce code.

L'acquisition intracommunautaire de biens effectuée par B est toutefois exemptée de la T.V.A. par l'article 40, § 2, 1° , du Code de la T.V.A., aux conditions prévues par cet article, pour le motif qu'elle porte sur des marchandises non communautaires qui ont été placées dès leur entrée dans la Communauté sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, du Code de la T.V.A., avec maintien d'un de ces régimes. Le recours à l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. est en l'occurrence inadéquat.

203. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui rendraient la T.V.A. exigible en Belgique si les biens qui en font l'objet n'étaient pas destinés à être placés dans un endroit où s'applique un des régimes visé à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

Il doit donc s'agir de livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel visées à l'article 2 du Code de la T.V.A., ou d'acquisitions intracommunautaires de biens visées à l'article 25ter, § 1er, alinéa 1er, § 2 et § 4, du Code de la T.V.A.

La notion d'assujetti agissant en tant que tel a été commentée aux nos 45 à 50 qui s'appliquent "mutadis mutandis" aux opérations visées par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. et auxquels il est renvoyé.

204. En ce qui concerne les livraisons de biens, notons que tous les critères de localisation de cette livraison prévus par l'article 15 du Code de la T.V.A. sont susceptibles de s'appliquer en l'occurrence.

Les biens ne doivent donc pas nécessairement être transportés ou expédiés vers l'endroit où s'applique la destination ou le régime douanier pour que la livraison bénéficie de l'exemption, et le lieu de la livraison ne doit donc pas forcément découler du critère de localisation prévu à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A., comme c'est le cas pour l'application de l'exemption prévue en matière d'exportation directe par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. (v. nos 37 et suivants).

Exemple: Un producteur de viande bovine A établi en Belgique vend ses produits à un grossiste B également établi en Belgique. Comme B destine les marchandises au marché albanais, le contrat de vente entre A et B stipule que la viande doit être stockée dans les entrepôts frigorifiques que A possède dans ses installations, et qui sont agrées comme entrepôt douanier privé, jusqu'à ce que B ait lui-même trouvé un acheteur pour cette viande.

La livraison A - B a lieu en Belgique à l'endroit où les biens sont mis à la disposition de B conformément à l'article 15, § 2, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. Cette livraison est en principe soumise à la taxe mais elle est exemptée de la T.V.A. par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. pour le motif que les biens qui en font l'objet sont placés sous le régime de l'entrepôt douanier, nonobstant le fait qu'il s'agit d'une livraison sans transport des biens.

205. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

En effet, l'exemption de l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. découle de la transposition en droit national de la faculté accordée aux Etats membres qui le souhaitent par l'article 16, point 1 et 1bis de la 6ème directive T.V.A. de prendre des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la taxe les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de biens destinés à être placés dans des endroits où s'appliquent certaines destinations et régimes douaniers suspensifs des droits.

Lorsque des biens qui font l'objet d'une livraison soumise à la taxe en Belgique sont transportés dans un autre Etat membre à destination d'un de ces endroits, la livraison en cause est en principe exemptée par l'article 39bis du Code de la T.V.A. de sorte que la faculté d'exemption accordée par l'article 16 de la 6ème directive T.V.A. est sans objet dans cette situation. Il est bon de signaler à cet égard que le territoire sur lequel les destinations et régimes douaniers en cause sont appliqués ne sont pas considérés comme des territoires extra-communautaires pour l'application de la T.V.A.

L'opération reste donc entièrement soumise aux règles fiscales applicables aux échanges effectués entre Etats membres.

Exemple: A et B sont deux assujettis ordinaires établis en Belgique. A vend à B des biens communautaires qui se trouvent en Belgique sous la clause commerciale "franco zone franche port de Copenhague".

La livraison A - B a lieu en Belgique à l'endroit où le transport commence et est en principe soumise à la taxe. Elle peut toutefois être exemptée de la taxe par l'article 39bis du Code de la T.V.A. si l'acheteur B communique à A un numéro d'identification à la T.V.A. au Danemark.

Observons que si la zone franche est une partie du territoire douanier séparé du reste de celui-ci pour la réglementation douanière (v. n° 195), ces zones franches sont, en matière de T.V.A., des endroits situés dans la Communauté au sens de l'article 1er, § 2, du Code de la T.V.A. de sorte que les biens qui y sont expédiés restent à l'intérieur de la Communauté pour l'application de l'article 39bis du Code de la T.V.A.

206. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. pour autant que ce placement soit autorisé en vertu de la législation douanière. En outre, le dépôt et le séjour des biens sous un tel régime sont soumis aux conditions prévues en matière de douane.

En Belgique, les dispositions douanières en matière d'exportation permettent le placement de marchandises communautaires essentiellement (v. nos 194 à 200):

- sous le régime de l'entrepôt douanier, s'il s'agit de marchandises agricoles pour lesquelles une restitution peut être accordée dans le cadre de la politique agricole commune et qui sont placées sous le régime "préfinancement-entrepôt";

- sous le régime de l'entrepôt douanier, s'il s'agit de marchandises destinées à être ajoutées à d'autres marchandises non communautaires se trouvant en entrepôt douanier en vue de leur exportation commune;

- sous le régime du perfectionnement actif suspensif, s'il s'agit de marchandises destinées à être mises en ?uvre avec d'autres marchandises communautaires se trouvant sous ce régime;

- sous le régime du perfectionnement actif suspensif, s'il s'agit de marchandises exportées dans le cadre du système de compensation à l'équivalent.

A noter que le dépôt temporaire à l'exportation, la destination de la zone franche et le régime relatif aux biens admis dans les eaux territoriales pour les plates-formes de forage ou d'exploitation n'ont actuellement pas d'application pratique en Belgique.

Exemples:

- Un fabricant d'engins de génie civil A établi en Belgique construit, pour le compte d'un donneur d'ordre B établi en Allemagne, des grues et des bulldozers sous le régime du perfectionnement actif avec application du système de suspension au moyen de pièces qui lui ont été fournies par B en provenance de pays tiers. B fourni également à A des équipements hydrauliques communautaires à incorporer à ces engins et qu'il achète à C en Belgique. C est chargé du transport des biens chez A.

- A et B sont deux assujettis ordinaires établis à Malines. A vend à B sous le clause commerciale "franco entrepôt de B à Anvers" des biens communautaires (par exemple des vêtements) qui se trouvent en Belgique. B, qui dispose dans cette ville d'un vaste hangar agrée comme entrepôt douanier privé, a en effet l'intention d'exporter vers la Norvège les biens qu'il a achetés à A par bateau dès qu'il aura trouvé un acquéreur dans ce pays avec lequel il a des relations commerciales importantes.

Depuis l'instauration du Marché unique le 1er janvier 1993, il n'est en principe plus possible de placer des marchandises qui ont le statut douanier de marchandises communautaires sous le régime de l'entrepôt douanier, hormis dans quelques cas particuliers dont notamment ceux cités au présent n° 205 (marchandises agricoles, marchandises en provenance des parties du territoire douanier exclues du territoire T.V.A., marchandises ajoutées à des marchandises non communautaires). Toutefois, lorsqu'il existe un besoin économique et que la surveillance douanière ne s'en trouve pas compromise, les autorités douanières peuvent admettre que des marchandises communautaires soient stockées en commun avec des marchandises non communautaires dans les locaux agrées comme entrepôt douanier. Ces marchandises se trouvent donc physiquement dans un entrepôt douanier mais ne sont pas placées sous le régime de l'entrepôt douanier, et aucune formalité douanière n'est effectuée pour ces marchandises communautaires.

Dans ces circonstances, la livraison A - B qui est en principe soumise à la taxe en Belgique, ne peut pas bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. étant donné que les marchandises achetées par B à A ne sont pas placées sous le régime de l'entrepôt douanier, ce placement n'étant en l'occurrence pas autorisé par la législation douanière.

B:Livraisons subséquentes de biens qui se trouvent dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., avec maintien d'un de ces régimes

Principe

207. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. exempte également de la taxe les livraisons de biens qui se trouvent sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., avec maintien d'un de ces régimes.

Limites et conditions

208. Il découle des dispositions légales mentionnées aux nos 188 et 189 que l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. pour les livraisons de biens qui se trouvent sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., avec maintien d'un de ces régimes est accordée dans les limites et les conditions suivantes.

QUELLES SONT LES LIMITES ET LES CONDITIONS

AUXQUELLES EST SUBORDONNEE L'EXEMPTION

DE L'ARTICLE 39, § 2, 1° DU CODE DE LA T.V.A.?

POUR LES LIVRAISONS DE BIENS QUI SE TROUVENT SOUS UN DES REGIMES VISES A L'ARTICLE 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° OU 7° DU CODE DE LA T.V.A., IL Y A LIEU QUE:

- la livraison à exempter porte sur des biens qui ont fait l'objet d'une opération de placement en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. exemptée par application de l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

- la livraison à exempter rende la taxe exigible en Belgique si les biens ne se trouvaient pas dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.;

- les biens soient maintenus sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

209. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons de biens qui ont fait l'objet d'une opération de placement en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. exemptée par application de l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

L'exemption ne s'applique donc qu'aux biens en libres circulation dans la Communauté qui ont été placés en Belgique sous un des régimes visés suite à une livraison ou une acquisition intracommunautaire réputée avoir lieu dans le pays et exemptée par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

Par contre, cette exemption ne trouve pas à s'appliquer lorsque les biens ont été placés sous un des régimes visés suite à un transfert interne des biens en Belgique. En effet, cette opération qui consiste en l'expédition ou au transport de biens d'une entreprise, par l'assujetti ou pour son compte, d'un lieu situé en Belgique vers un autre lieu situé en Belgique s'effectuant en dehors du cadre de toute transaction commerciale n'est pas une opération imposable. Les livraisons subséquentes de tels biens sortent dès lors du champ d'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A.

210. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons de biens qui rendraient la taxe exigible en Belgique si les biens ne se trouvaient pas dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

Il doit donc s'agir de livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel visées à l'article 2 du Code de la T.V.A. qui sont réputées avoir lieu en Belgique conformément à l'article 15 du Code de la T.V.A.

Tous les critères de localisation des livraisons prévus par l'article 15 du Code de la T.V.A. sont susceptibles de s'appliquer en l'occurrence. En effet, il peut s'agir de livraisons de biens sans transport si ceux-ci sont maintenus à l'endroit où s'applique le régime sous lequel ils se trouvent, ou de livraisons de biens avec transport si ceux-ci sont expédiés ou transportés vers un autre endroit où s'applique un des régimes visés par l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. (v. nos 211 et 212 ci-après).

Exemple: Des biens communautaires ont été livrés par A à B et placés à Anvers sous le régime de l'entrepôt douanier. B revend les biens à C avec maintien de ceux-ci sous le régime de l'entrepôt douanier dans lequel ils se trouvent. C vend les biens à D, grossiste à Mons, sous la clause commerciale "rendu franco destination entrepôt douanier à Mons".

Tant la livraison B - C, sans transport des biens, que la livraison C - D, avec transport des biens, sont susceptibles d'être exemptées par application de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. pour le motif qu'elles se rapportent à des biens qui sont maintenus sous un des régimes visés par cette disposition.

211. L'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les livraisons de biens qui sont maintenus sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

Toutes les livraisons subséquentes à l'opération de placement des biens sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. peuvent être exemptées de la taxe pour autant que les biens soient maintenus sous ce régime.

Exemple: Des produits agricoles communautaires ont été livrés par A à B en Belgique et placés sous le régime de l'entrepôt douanier. B revend les biens à C avec maintien de ceux-ci dans l'entrepôt douanier dans lequel ils se trouvent. C fait emballer les biens dans cet entrepôt sous un conditionnement permettant leur vente en Suisse. A l'issue de cette opération C vend les biens à D, grossiste à Lausanne, sous la clause commerciale "rendu franco destination".

Toutes les livraisons A - B, B - C et C - D sont exemptées de la taxe par application de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. pour le motif que les biens en cause ont été placés sous le régime de l'entrepôt douanier visé à l'article 23, § 4, 5° , du Code de la T.V.A. et maintenus sous ce régime lors des livraisons subséquentes jusqu'à son apurement par l'exportation.

212. Il n'est toutefois pas nécessaire qu'il y ait maintien du même régime que celui sous lequel les biens ont été placés ou se trouvent pour que l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. puisse trouver à s'appliquer.

Dans ce cas, il est cependant requis pour les mêmes motifs que ceux exposés aux nos 205 et 206 ci-avant que l'endroit où s'applique le nouveau régime douanier soit situé en Belgique et que le placement sous ce nouveau régime soit autorisé en vertu de la législation douanière.

Exemple: Pour honorer une commande urgente d'un client chinois C à laquelle il ne peut faire immédiatement par manque de matières premières d'origine tierce, l'assujetti B établi à Gramont s'adresse à un autre fabricant de produits similaires A établi à Nivelles et lui achète une partie de ses matières premières qu'il place sous le régime du perfectionnement actif suspensif dans le cadre de la procédure de la compensation à l'équivalent (v. n° 199). B doit livrer les biens qu'il a fabriqués dans un entrepôt douanier à Anvers en vue de les faire protéger par un emballage maritime.

En règle, l'exportation en dehors du territoire douanier de la Communauté est la destination normale des produits compensateurs obtenus sous le régime du perfectionnement actif suspensif. Toutefois, la réglementation douanière permet également l'apurement de ce régime notamment en donnant aux produits compensateurs la destination de l'entrepôt douanier.

Dès lors, tant la livraison A - B que la livraison B - C peuvent être exemptées par application de l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. pour le motif que les biens en cause ont d'une part, été placés sous le régime du perfectionnement actif suspensif visé à l'article 23, § 4, 6° , du Code de la T.V.A. et d'autre part, été maintenus en Belgique lors de la livraison subséquente sous un des régimes énumérés à l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A., à savoir le régime de l'entrepôt douanier visé à l'article 23, § 4, 5° , du Code de la T.V.A.

C:Prestations de services consistant en des travaux qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une livraison avec placement sous un des régimes visé à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. ou qui se trouvent sous l'un de ces régimes

Principe

213. L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. exempte de la taxe les prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A., qui consistent en des travaux qui se rapportent à des biens meubles qui font l'objet des livraisons visées à l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. ou qui se trouvent sous l'un des régimes visés par cet article.

Limites et conditions

214. Il découle des dispositions légales mentionnées aux nos 188 et 189 que l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. est accordée dans les limites et les conditions suivantes.

QUELLES SONT LES LIMITES ET LES CONDITIONS

AUXQUELLES EST SUBORDONNEE L'EXEMPTION

DE L'ARTICLE 39, § 2, 2° DU CODE DE LA T.V.A.?

- la prestation de services à exempter doit porter sur des biens qui font l'objet des livraisons visées à l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. ou sur des biens qui ont fait l'objet d'une telle opération et qui se trouvent toujours sous l'un des régimes visés par cet article;

- la prestation de services ne peut pas être de celles exemptées par les articles 41 et 42 du Code de la T.V.A.;

- la prestation de services doit consister en des travaux qui se rapportent à des biens meubles qui rendraient la taxe exigible en Belgique si les biens n'étaient pas placés ou ne se trouvaient pas dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.;

- l'exécution de la prestation de services doit être autorisée en vertu de la réglementation douanière.

215. L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les prestations de services qui se rapportent à des biens qui ont fait l'objet des livraisons visées à l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. ou qui on fait l'objet d'une telle opération et qui se trouvent toujours sous l'un des régimes visés par cet article.

Par livraisons visées à l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A., il y a lieu d'entendre pour l'application de l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. tant les livraisons de biens en Belgique que celles qui ont lieu dans un autre Etat membre de la Communauté et qui donnent lieu à une acquisition intracommunautaire des biens taxable en Belgique.

216. Il s'ensuit que les prestations de services visées par l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. peuvent donc se rapporter:

- à des biens en libre circulation qui font l'objet d'une acquisition intracommunautaire en Belgique ou sont achetés dans le pays en exemption de la taxe par application de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A., mais qui ne sont pas placés immédiatement dans les endroits où s'appliquent les régimes visés par cette disposition parce qu'ils doivent préalablement subir lesdites prestations;

- à ces mêmes biens qui se trouvent déjà dans les endroits où s'appliquent lesdits régimes après avoir fait l'objet d'une opération de placement visée au premier tiret.

Exemple: Des marchandises agricoles communautaires soumises à restitution sont vendues en Belgique par un exploitant A au grossiste B. La livraison A - B a lieu en exemption de la T.V.A. par application de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. pour le motif que B destine les biens à l'exportation et les place sous le régime du préfinancement-entrepôt (v. n° 206).

Avant le dépôt de la marchandise dans l'entrepôt douanier, B charge C du filtrage et du tamisage des produits agricoles. Après le dépôt en entrepôt douanier, B charge D du conditionnement des produits agricoles en sacs de 50 kg. C et D sont des assujettis identifiés à la T.V.A. en Belgique.

Tant la prestation de services de C qui a lieu préalablement à l'entreposage des biens que la prestation de services de D qui a lieu dans l'entrepôt sont susceptibles d'être exemptées par application de l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A.

217. Par contre, l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. ne peut s'appliquer aux prestations de services qui se rapportent à de biens qui font l'objet d'un transfert interne en Belgique vers un endroit où est appliqué un des régimes visés, ce transfert n'étant pas lui-même une opération exemptée par l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. (v. n° 209).

218. L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les prestations de services que celles exemptées par les articles 41 et 42 du Code de la T.V.A.

L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. dispose explicitement que l'exemption n'est pas applicable aux prestations de services qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la T.V.A. Ces prestations sont en effet déjà exemptées de la taxe par ces dispositions particulières dès qu'elles sont exécutées dans les conditions prévues par ces articles.

Exemple: A vend 100 tonnes de grains à B qui doivent lui être livrées dans un entrepôt douanier à Anvers. A charge C d'effectuer le transport des grains vers l'entrepôt. A, B et C sont des assujettis établis en Belgique.

La prestation de services de transport des grains par C vers l'entrepôt est, en principe, soumise à la taxe. Elle est toutefois exemptée en vertu de l'article 41, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. pour le motif qu'elle se rapporte à des biens placés sous le régime de l'entrepôt douanier visé à l'article 23, § 4, 5° , du Code de la T.V.A.

219. L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les prestations de services qui consistent en des travaux se rapportant à des biens meubles qui rendraient la taxe exigible en Belgique si les biens n'étaient pas placés où ne se trouvaient pas dans un endroit où est appliqué un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A.

220. Par prestations de services qui consistent en des travaux se rapportant à des biens meubles au sens de l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A., il y a lieu d'entendre les travaux matériels ou l'expertise visés à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1° , du Code de la T.V.A. qui sont réputés se situer à l'endroit déterminé en fonction des critères de localisation de l'article 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A.

L'exemption ne s'applique donc qu'aux travaux exécutés à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel qui sont réputés se situer en Belgique en fonction des critères de l'article 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A.

Exemple: Un grossiste belge en produits laitiers A achète du beurre en vrac aux Pays-Bas. A charge B, assujetti identifié à la T.V.A. en Hollande, de conditionner le beurre en barquettes alimentaires plastifiées. Ensuite, A transporte par ses propres camions le beurre à Anvers dans un entrepôt douanier doté d'une installation frigorifique et demande le paiement anticipé des restitutions agricoles auxquelles il peut prétendre en prévision de l'exportation du beurre. A charge C, assujetti identifié à la T.V.A. en Belgique, d'opérer l'étiquetage et la congélation du beurre. A communique à B et à C son numéro d'identification à la T.V.A. belge.

La prestation de services effectuée par B en Hollande consiste en un travail matériel portant sur un bien meuble réputée se situer en Belgique par application de l'article 21, § 3, 2° , b), du Code de la T.V.A. puisqu'elle est rendue à un preneur de services identifié à la T.V.A. en Belgique et que le bien quitte les Pays-Bas après son exécution.

La prestation de services effectuée par C en Belgique consiste également en un travail matériel portant sur un bien, meuble réputée se situer en Belgique par application de l'article 21, § 3, 2° , a), du Code de la T.V.A. à l'endroit où le bien se trouve au moment où cette prestation est matériellement exécutée.

Ces prestations de services rendent, en principe, la taxe exigible en Belgique, mais elles sont exemptées par l'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. pour le motif qu'elles portent sur des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt douanier elle-même exemptée par l'article 39, § 2, 1° du Code de la T.V.A. ou qui se trouvent déjà sous ce régime suite à cette opération de placement exemptée.

221. L'article 39, § 2, 2° du Code de la T.V.A. n'exempte de la taxe que les prestations de services dont l'exécution est autorisée en vertu de la réglementation douanière.

222. En ce qui concerne les prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., tous les travaux matériels ainsi que l'expertise exécutés avant le placement effectif des biens dans les endroits où s'appliquent les régimes visés peuvent être exemptés par l'article 39, § 2, 2° , du Code de la T.V.A., étant donné que dans ce cas, la réglementation douanière ne s'applique qu'à partir du moment du placement des biens sous le régime et cette réglementation ne saurait dès lors limiter les opérations autorisées.

Toutefois, lorsque les prestations de services sont parfaites au sens de l'article 22 du Code de la T.V.A., les biens doivent obligatoirement être déposés dans l'endroit où s'applique le régime concerné par l'opération de placement. Ce placement constitue en effet la raison pour laquelle les prestations de services et l'opération de placement ont été exemptées. A défaut, ces opérations ne peuvent bénéficier de l'exemption de la T.V.A. sur base de l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

Comme le dépôt et le séjour des biens sous les régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A. sont soumis aux conditions prévues par la réglementation douanière (v. l'article 11 de l'arrêté royal n° 18 et le n° 206 ci-dessus), il s'ensuit que les travaux matériels exécutés avant le placement effectif des biens dans les endroits où s'appliquent les régimes visés ne peuvent pas conduire à la production de biens qui ne pourrait pas être admis sous ces régimes ou déposés dans les endroits projetés.

Exemple: Pour des raisons de sécurité publique, de santé publique, d'environnement, ..., certaines marchandises, comme par exemple des produits dangereux, sont interdites de dépôt dans un entrepôt douanier public de type A.

Dès lors, si les composants de ces marchandises pris individuellement pourraient, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, faire l'objet d'une livraison exemptée par application de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. en raison de leur dépôt en entrepôt public, ces mêmes composants transformés préalablement à leur dépôt en marchandises prohibées ne pourraient plus être admis sous le régime douanier considéré et, par conséquent, ni l'opération de placement, ni la prestation de services de transformation ne pourraient dans cette hypothèse bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

223. En ce qui concerne les prestations de services qui se rapportent à des biens qui se trouvent déjà sous un des régimes visé à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., l'article 13 de l'arrêté royal n° 18 limite l'exemption aux opérations dont l'exécution est autorisée par la réglementation douanière communautaire sous le régime concerné.

Il a déjà été mentionné à cet égard aux nos 196 à 200 que, selon la réglementation douanière communautaire,

- le régime de perfectionnement actif suspensif permet toutes les manipulations, tant le travail a façon que les ouvraisons qui n'impliquent aucun changement industriel des marchandises, ou encore des opérations mineures comme des manipulations usuelles, des réparations, des mises au point,

- les marchandises entreposées en entrepôt franc et en entrepôt douanier peuvent faire l'objet de manipulations usuelles destinées à assurer leur conservation, à améliorer leur présentation ou leur qualité marchande ou à préparer leur distribution ou leur vente. Toutefois, les marchandises communautaires relevant de la politique agricole commune ne peuvent faire l'objet que des manipulations expressément prévues pour ces marchandises dans le cadre du régime "préfinancement-entrepôt".

224. On trouvera ci-dessous à titre indicatif la liste des manipulations usuelles autorisées en entrepôt franc et en entrepôt douanier selon qu'il s'agit de marchandises avec préfinancement ou non.

. Marchandises avec préfinancement

(V. les articles 532 et 825 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire établies par le Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993.)

1) Inventaire.

2) Apposition sur les marchandises ou sur leurs emballages de marques, de cachets, d'étiquettes ou d'autres signes distinctifs similaires, à condition que cette apposition ne soit pas susceptible de conférer aux marchandises une origine apparente différente de leur origine réelle.

3) Modification des marques et numéros des colis, à condition que cette modification ne soit pas susceptible de conférer aux marchandises une origine apparente différente de leur origine réelle.

4) Emballage, déballage, changement d'emballage, réparation d'emballage.

5) Aération.

6) Réfrigération.

7) Congélation.

. Marchandises sans préfinancement

(V. les articles 522 et 818 des dispositions d'application du Code des douanes communautaire établies par le Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993.)

. Opérations simples destinées à assurer la conservation des marchandises en bonne condition pendant leur stockage

1) Ventilation, étalement, séchage, enlèvement de poussières, simples opérations de nettoyage, réparations d'emballage, réparations élémentaires de dommages survenus au cours du transport ou de l'entreposage dans la mesure où il s'agit d'opérations simples, application ou enlèvement du revêtement de protection pour le transport.

2) Inventaire, échantillonnage et pesage des marchandises.

3) Enlèvement des éléments endommagés ou contaminés.

4) Conservation par irradiation ou adjonction d'agents de conservation.

5) Traitement contre les parasites.

6) Traitement par abaissement de la température.

. Opérations améliorant la présentation ou la qualité marchande des marchandises

1) Enqueutage ou dénoyautage de fruits.

2) Assemblage et montage des marchandises dans la mesure uniquement où il s'agit d'une opération de montage, sur une marchandise complète, de pièces accessoires qui ne jouent pas un rôle essentiel dans la fabrication du produit

(Exemple: montage d'une radio ou d'essuie-glaces sur un véhicule à moteur.)

.

3) Dessalage, nettoyage et crouponage des peaux.

4) Adjonction à des marchandises d'un ou plusieurs types différents de marchandises dans la mesure où cette adjonction est relativement faible et ne change pas la nature des marchandises originelle

5) Dilution de fluides.

6) Mélange entre elles de marchandises de même sorte, de qualité différente, afin d'obtenir une qualité constante ou une qualité demandée par le client, sans changement de la nature des marchandises.

7) Séparation de marchandises s'il s'agit uniquement d'opérations simples.

. Opérations préparant les marchandises en vue de leur distribution et de leur revente

1) Triage, filtrage, classification et tamisage.

2) Ajustage et réglage.

3) Emballage, déballage, changement d'emballage, décantage et transvasement simple.

4) Apposition et modification de marques, scellés, étiquettes, porte-prix ou autres signes distinctifs similaires, à condition que cette opération ne soit pas susceptible de conférer aux marchandises une origine apparente différente de leur origine réelle.

5) Essais, ajustage et mise en état de marche de machines, appareils et véhicules pour autant qu'il s'agisse d'opérations simples.

6) Essais afin de vérifier la conformité avec les normes techniques européennes.

7) Découpage et débitage de fruits secs ou de légumes.

8) Traitement antirouille.

9) Reconstitution des marchandises après le transport.

10) Augmentation de la température afin de permettre aux marchandises d'être transportées.

11) Repassage des textiles.

12) Traitement électrostatiques des textiles.

Section 4:Formalites

Formalités douanières

225. Les formalités prévues par la réglementation douanière pour permettre le dépôt des biens sous un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. ainsi que les formalités d'apurement de ce régime doivent être régulièrement accomplies. En effet, les documents douaniers à établir en l'occurrence constituent un élément important de preuve du droit à l'exemption (v. nos 237 à 241).

Généralement, pour le placement des biens sous un des régimes précités, il y a lieu de remplir les mêmes formalités que celles prévues pour l'exportation en dehors de la Communauté. Il est donc renvoyé aux nos 81 et suivants ainsi qu'à l'instruction sur le Document unique - 1999 (C.D. 530.11) de l'Administration des douanes et accises pour l'établissement de la déclaration d'exportation.

Quelques directives spécifiques propres aux régimes considérés font toutefois l'objet des instructions mentionnées aux numéros ci-dessous auxquelles il est également renvoyé.

226. Le placement dans un entrepôt douanier de marchandises communautaires agricoles soumises à restitution est réglé dans l'instruction "Péfinancement-Entrepôt" (C.D. 591.05) de l'Administration des douanes et accises.

227. Le placement dans un entrepôt douanier de marchandises communautaires qui doivent être ajoutées à des marchandises non communautaires en vue de leur exportation commune en dehors de la Communauté est réglé dans l'instruction sur les entrepôts - 1996 (C.D. 540) de l'Administration des douanes et accises.

Les formalités d'exportation pour ces marchandises communautaires peuvent être accomplies à l'entrée en entrepôt. Dans ce cas, les déclarations suivantes doivent être présentées simultanément au bureau de douane de contrôle:

a) une déclaration d'exportation EX1 ou EU1 au nom du fournisseur (vendeur) des marchandises pour laquelle il y a lieu de tenir compte de la destination spécifique de l'entrepôt et des particularités suivantes:

- en case 31, les marchandises doivent être décrites de façon à permettre une identification exacte;

- en case D, un renvoi à la déclaration pour l'entrée en entrepôt est apposé par le receveur des douanes;

- la licence d'exportation éventuellement exigible ne doit être présentée qu'ultérieurement au moment de l'exportation effective.

b) une déclaration COM7 pour l'entrée en entrepôt douanier au nom de l'entrepositaire (personne qui place les biens sous le régime) qui doit comporter les données suivantes:

- en case 37, le code 7210;

- en case 44, la mention "Entrée de marchandises communautaires - Livraison hors CE obligatoire".

La douane contrôle alors la destination ultérieure de ces marchandises.

228. Le placement sous le régime du perfectionnement actif suspensif de marchandises communautaires est réglé dans l'instruction sur le perfectionnement actif - 1988 (C.D. 551.001) de l'Administration des douanes et accises.

Pour les marchandises communautaires mises en ?uvre dans les produits compensateurs, aucune déclaration d'exportation distincte n'est établie sauf en ce qui concerne les marchandises d'accise pour lesquelles l'apurement d'un compte d'accise est demandé. Dans ce cas, outre la déclaration d'exportation, un document Benelux 40 doit être établi.

Les livraisons des produits compensateurs obtenus ont lieu sous le couvert des exemplaires 1, 2 et 3 du "Document unique" utilisé comme déclaration d'exportation, plus un exemplaire R destiné au BIRB (Bureau d'Intervention et de Restitution belge) au cas où la déclaration d'exportation serait établie pour demander une restitution agricole (pour les marchandises agricoles communautaires mises en ?uvre dans le produit compensateur).

Les produits compensateurs doivent être décrits exactement dans l'état où ils sont exportés, sans tenir compte qu'ils contiennent des marchandises d'importation d'une part et des marchandises communautaires d'autre part.

Formalités T.V.A.

229. L'article 11 de l'arrêté royal n° 18 rend applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires de biens communautaires placés en Belgique sous un des régimes visés à l'article 23, § 4, 4° , 5° , 6° ou 7° du Code de la T.V.A., ainsi qu'aux prestations de services aux biens faisant l'objet de ces opérations, les dispositions prévues en matière d'exportation directe pour l'application de l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A.

Dès lors, le fournisseur et l'acheteur ainsi que le prestataire et le preneur de services qui effectuent en Belgique des opérations visées à l'alinéa précédent doivent s'acquitter des mêmes obligations que celles imposées au vendeur et à l'acheteur dans le cadre d'une opération exemptée par l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. exposées au chapitre II.

230. A l'égard des livraisons de biens avec maintien d'un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. et des prestations de services à des biens qui se trouvent déjà sous un des régimes visés à cet article, aucune formalité spécifique à remplir n'est prévue par l'arrêté royal n° 18.

231. En vertu des règles applicables en général, lorsqu'une opération facturée n'est pas soumise à la T.V.A., la facture doit porter l'indication de la disposition légale en vertu de laquelle l'opération est exonérée de la taxe conformément à l'article 5, § 1er, 10° , de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le fournisseur de biens ou le prestataire de services qui s'entremet dans une opération exemptée par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. doit donc porter sur la facture qu'il délivre l'indication suivante: "Exemption de la T.V.A. Article 39, § 2, du Code de la T.V.A."

Section 5:Fonctionnement du regime

232. le régime d'exemption prévu par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. s'articule autour de trois principes de fonctionnement qui peuvent se résumer comme suit.

LES TROIS PRINCIPES DE FONCTIONNEMENT DE L'EXEMPTION PREVUE PAR L'ARTICLE 39, § 2, DU CODE DE LA T.V.A.

- L'octroi d'une exemption provisoire de la T.V.A. qui n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation des biens (article 11, 12 et 13 de l'arrêté royal n° 18).

- L'application d'un mécanisme de "reverse charge" (article 51, § 2, 3° , du Code de la T.V.A.).

- La réclamation du paiement de la T.V.A. dont l'exemption provisoire ne peut devenir définitive à la personne qui sort les biens placés sous un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. (article 51, § 2, 4° , du Code de la T.V.A.).

233. Les articles 11, 12 et 13, de l'arrêté royal n° 18 stipulent que l'exemption de l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. est octroyée à titre provisoire, et qu'elle n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation des biens. En effet, l'exportation des biens constitue la justification et le fondement de l'exemption prévue par cet article.

La sortie des biens des régimes visés par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. ne peut dès lors avoir lieu qu'en vue de leur exportation.

234. Cependant, dans certains cas, la douane accorde l'autorisation de donner aux biens une autre destination que l'exportation. Par ailleurs, des biens peuvent être manquants lors d'un recensement du régime sous lequel ils ont été placés.

Dans ces éventualités, une régulation de l'exemption provisoire s'impose (v. nos 242 à 247).

Etant donné que le redevable habituel de la taxe due sur une livraison de biens ou une prestation de services désigné par article 51, § 1er, 1° , du Code de la T.V.A., à savoir le fournisseur des biens ou le prestataire des services, n'a aucun moyen de contrôler la destination qui sera donnée aux biens à la sortie du régime douanier, le législateur a dérogé à cette disposition en rendant le cocontractant du fournisseur de biens ou du prestataire de services redevable de la taxe lorsqu'il s'agit de livraisons de biens ou de prestations de services exemptées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. (v. l'article 51, § 2, 3° , du Code de la T.V.A.).

L'objectif essentiel poursuivi par cette dérogation est donc d'alléger les obligations du fournisseur de biens ou du prestataire de services en le déchargeant de toute responsabilité quant à la surveillance de la réalisation de la condition d'exportation de ces biens, qui peut se produire longtemps après l'opération qui bénéficie de l'exemption provisoire, dès lors qu'il peut démontrer qu'il est intervenu dans une opération relative à des biens visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

235. Par contre, aucune dérogation aux règles habituelles du redevable n'est nécessaire au bon fonctionnement du régime d'exemption prévu par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. lorsque les opérations exemptées par cet article consistent en acquisitions intracommunautaires de biens ou en prestations de services à des biens matériellement exécutées dans un autre Etat membre que la Belgique.

En effet, dans ces situations, les redevables habituels de la taxe désignés respectivement par l'article 51, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. (l'acquéreur), ou par l'article 51, § 2, 1° , b), du Code de la T.V.A. (le preneur de services), sont déjà des personnes à même de s'assurer de la destination donnée aux biens après ces opérations.

236. Exemples:

- Des biens communautaires ont été livrés par A à B et placés à Anvers sous le régime de l'entrepôt douanier. B revend les biens à C avec maintien de ceux-ci sous le régime de l'entrepôt douanier dans lequel ils se trouvent. C vend à son tour les biens à D sous la clause commerciale "rendu Bucarest". A, B et C sont des assujettis établis en Belgique, tandis que D est un assujetti établi en Roumanie.

- Des biens communautaires sont livrés par A, assujetti en France, à B, assujetti en Belgique. B place les biens en Belgique sous le régime du perfectionnement actif suspensif. Préalablement à leur transport de France en Belgique, B a chargé C, assujetti à la T.V.A. en France, d'exécuter un travail matériel sur ces biens.

L'assujetti B qui place les biens sous le régime douanier considéré est aussi le redevable de la taxe due en raison de l'acquisition intracommunautaire des biens qu'il effectue par application de la règle habituelle prévue en la matière par l'article 51, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. Aucune dérogation à cette règle n'est nécessaire au bon fonctionnement du régime d'exemption prévu en l'occurrence par l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A., puisque c'est B qui dispose des biens et qui peut ainsi s'assurer de leur exportation effective pour que l'exemption qui lui est accordée à titre provisoire devienne définitive.

En ce qui concerne la prestation de services de C, elle est réputée avoir lieu en France si B lui communique un numéro d'identification à la T.V.A. français conformément au critère de localisation prévu par l'article 21, § 3, 2° , a), du Code de la T.V.A., auquel cas C est redevable d'une taxe en France et l'exemption prévue par l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A. est sans objet.

Par contre, dans l'hypothèse où B communique à C son numéro d'identification à la T.V.A. belge, l'opération est réputée avoir lieu en Belgique, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur de services le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée, et que les biens quittent cet Etat membre après l'exécution de la prestation de services, conformément au critère de localisation prévu par l'article 21, § 3, 2° , b), du Code de la T.V.A. Dans ce cas, B est déjà désigné comme le redevable de la taxe due sur la prestation de services par application de l'article 51, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. et aucune dérogation à cette règle ne doit être invoquée en raison de l'exemption applicable à cette opération en vertu de l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A.

Section 6:Preuve du droit a l'exemption

237. Les personnes visées aux articles 51, § 1er, 2° (l'acquéreur), 51, § 2, 1° , b), (le preneur de services), 51, § 2, 3° , (le cocontractant du fournisseur et du prestataire de services), du Code de la T.V.A. sont les redevables de la taxe relative aux opérations effectuées en exemption dans le cadre de l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

Le redevable doit prouver son droit à l'exemption provisoire de la T.V.A. Il doit en outre démontrer que l'exemption provisoire appliquée est devenue définitive.

238. Le fournisseur ou le prestataire de services qui effectue en Belgique une opération visée à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. n'est pas redevable de la taxe exigible sur cette opération par l'application du mécanisme de "reverse charge" prévu par l'article 51, § 1er, 3° , du Code de la T.V.A. Il est donc déchargé de toute responsabilité quant à la surveillance de la réalisation de la condition d'exportation des biens, mais il doit néanmoins pouvoir démontrer que l'opération dans laquelle il intervient est une opération visée à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

239. Les personnes mentionnées aux nos 237 et 238 doivent donc être à tout moment en mesure de fournir la preuve du droit à l'exemption invoquée au moyen d'un ensemble de pièces et de documents probants qui établissent la réalité des opérations, en particuliers les bons de commande, les documents de paiement, les documents douaniers attestant le placement des marchandises sous le régime ou établissant l'exportation définitive de celle-ci, ... et produire ces pièces et document à toute demande des agents chargés du contrôle.

Cas particulier - exportation indirecte conjointe

240. Dans le cas où une personne commanderait des biens à un ou plusieurs fournisseurs, à condition pour ces fournisseurs de les expédier à l'un d'entre eux qui est chargé de grouper les biens et ensuite, de les placer dans un endroit où s'applique un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A., la livraison de biens effectuée par chacun des fournisseurs est exemptées de la T.V.A. en vertu de l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A.

Ce principe est également applicable lorsque les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du donneur d'ordre vers cet endroit.

De même, les prestations de services à caractère matériel effectuées avant le dépôt de ces biens vers cet endroit par chacun des prestataires de services éventuellement intervenus est exemptée de la T.V.A. par l'article 39, § 2, 2° , du Code de la T.V.A.

241. Pour pallier les difficultés qui peuvent se poser dans ces situations en matière de preuve d'exportation, les dispositions exposées aux nos 78 et 79 en matière d'exportation directe conjointe sont applicables "mutadis mutandis" en cas d'exportation indirecte.

Section 7:Regularisation a defaut d'exportation

242. A défaut d'exporter les biens qui ont fait l'objet d'opérations exemptées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A., l'exemption accordée à tire provisoire doit faire l'objet d'une régularisation. Il en est de même pour les biens manquant lors d'un recensement. Ces biens doivent en effet être considérés comme sortis du régime et avoir été remis sur le marché belge (v. n° 234).

La T.V.A. est, en principe, exigible sur le prix de toutes les opérations (livraison, acquisition intracommunautaire, prestation de services) pour lesquelles l'exemption a été obtenue.

En pratique toutefois, l'Administration admet que la régularisation n'ait lieu que dans les situations et pour les opérations citées aux nos 243 et 244.

243. Lorsque, indépendamment de toute transaction commerciale, les biens sont sortis d'un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. par leur propriétaire et restent en Belgique ou sont expédiés ou transportés par leur propriétaire ou pour son compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté pour les besoins d'une opération visée à l'article 12bis, alinéa 2, 5° , 6° ou 7° , du Code de la T.V.A., il y a lieu de régulariser:

- l'opération de placement des biens sous le régime par ledit propriétaire, ainsi que les prestations de services à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour sous le régime;

- la livraison des biens qui a été consentie à ce propriétaire, ainsi que les prestations de services à ces biens qui lui ont été rendues, dès lors que les biens ont fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons à titre onéreux pendant leur séjour sous le régime.

La sortie des biens d'un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. a lieu indépendamment de toute transaction commerciale lorsque les biens sont enlevés de l'endroit où s'applique le régime sans avoir fait l'objet d'une livraison à titre onéreux depuis leur dernière livraison avec maintien d'un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. ou depuis leur placement sous le régime s'ils n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour sous ce régime.

244. Lorsque des biens sont manquants lors d'un recensement du régime, les mêmes règles que celles exposées au n° 243 sont applicables "mutadis mutandis", les biens disparus étant considérés avoir été sortis du régime et remis sur le marché belge par leur dernier propriétaire.

245. L'exemption ne devient par conséquent pas définitive et doit être régularisée pour les opérations rendues soit au dernier propriétaire des biens portés manquant sous le régime considéré, soit à la personne qui sort les biens du régime comme propriétaire, en dehors de toute transaction commerciale, pour la Belgique ou dans le cadre d'une opération de transfert visée à l'article 12bis, alinéa 2, 5° , 6° ou 7° , du Code de la T.V.A.

Par dérogation à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A., l'article 12bis, alinéa 2, 5° , 6° ou 7° , du Code de la T.V.A. n'assimile pas à une livraison à titre onéreux le transfert par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre Etat membre pour les besoins d'une des opérations suivantes:

- la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ces biens, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, pour autant que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient initialement été expédiés ou transportés;

- l'utilisation temporaire de ces biens, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi en Belgique;

- l'utilisation temporaire de ces biens, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation des mêmes biens en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation.

A l'issue des opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 5° , 6° ou 7° , du Code de la T.V.A., les biens peuvent se retrouver en Belgique sans que les transferts dont ils ont fait l'objet soient considérés comme des opérations imposables et cette situation doit par conséquent être assimilée à celle où les biens restent en Belgique lorsqu'ils sortent du régime.

246. Par contre, aucune régularisation ne doit être opérée lorsque les biens sont sortis d'un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. dans les autres situations, à savoir:

- la sortie des biens du régime par l'assujetti qui effectue une livraison de ces biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1er, du Code de la T.V.A. (livraison de biens sans maintien du régime, non exemptée par l'article 39, § 2, 1° , du Code de la T.V.A.), que cette livraison ait lieu à destination de la Belgique ou d'un autre Etat membre de la Communauté;

- la sortie des biens du régime par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale, dans le cadre d'un transfert des biens visé à l'article 12bis, alinéa 1er, du Code de la T.V.A.

247. Le paiement de la T.V.A. devenue exigible sur les opérations mentionnées aux nos 243 et 244 doit être effectué par la personne qui fait sortir les biens placés sous un des régimes visés à l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. conformément à l'article 51, § 2, 4° , du Code de la T.V.A. qui rend cette personne redevable de la taxe due en l'occurrence.

Il s'agit de la personne au nom de qui la destination ou le régime douanier considéré est apuré ou, en cas de manquant lors d'un recensement, du dernier propriétaire des biens disparus. L'Administration des douanes et accises n'intervient toutefois pas dans les régularisations qui doivent avoir lieu, mais elle informe cependant l'Administration de la T.V.A. du fait que les biens n'ont pas été exportés.

Si cette personne est tenue au dépôt de déclarations périodiques à la T.V.A. visée à l'article 53, alinéa 1er, 3° , du Code de la T.V.A., elle acquitte le montant dû par inscription dans la grille 61 de la déclaration relative à la période au cours de laquelle les biens sont sortis du régime.

Si le redevable de la taxe n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la T.V.A. visée à l'article 53, alinéa 1er, 3° , du Code de la T.V.A., il doit remettre une déclaration spéciale des opérations imposables réalisées durant le trimestre civil au cours duquel les biens sont sortis du régime et acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de cette déclaration, la taxe qui est due, conformément à l'article 53ter du Code de la T.V.A.

Section 8:Operations effectuees par des assujettis etrangers - representation fiscale

248. Conformément à l'article 55 du Code de la T.V.A., un assujetti qui n'est pas établi en Belgique est tenu, avant d'effectuer dans le pays des opérations autres que celles pour lesquelles la taxe est due par le preneur en vertu de l'article 51, § 2, dudit Code, de faire agréer un représentant responsable établi en Belgique.

249. Un assujetti étranger est considéré comme un assujetti non établi en Belgique lorsqu'il ne satisfait pas aux conditions suivantes:

- l'assujetti a dans le pays un siège de direction, une succursale, une fabrique, une usine, un atelier, une agence, un magasin, un bureau, un laboratoire, un comptoir d'achat ou de vente, un dépôt ou toute autre installation fixe à l'exclusion des chantiers de travaux;

- cet établissement est géré par une personne apte à engager l'assujetti envers les fournisseurs et les clients;

- l'activité de cet établissement a pour objet l'exécution de livraisons de biens ou de prestations de services au sens du Code de la T.V.A.

250. Par conséquent, l'assujetti non établi en Belgique qui effectue dans le pays des opérations exemptées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A. devrait, en principe, faire agréer un représentant responsable établi en Belgique, par l'intermédiaire duquel l'Administration lui attribue un numéro individuel d'identification à la T.V.A. belge.

251. Par application de la disposition visée à l'article 55, alinéa 4, du Code de la T.V.A., l'Administration a toutefois décidé de dispenser l'assujetti non établi en Belgique de l'obligation d'y faire agréer un représentant responsable dans la mesure, bien entendu, où il n'effectue qu'exclusivement des opérations exemptées sur pied de l'article 39, § 2 précité.

252. Par ailleurs, lorsque dans les situations visées aux nos 243 et 244, l'assujetti étranger non établi dans le pays, qui est dispensé de l'obligation d'y faire agréer un représentant responsable, doit régulariser la taxe due soit sur une opération pour laquelle il a bénéficié d'une exemption provisoire, soit sur des biens manquant en entrepôt lors d'un recensement, le paiement de la taxe due devra s'effectuer par virement au compte courant postal n° 679-2003427-86 du "Bureau central de recette T.V.A. pour assujettis étrangers" sis Kantersteen, n° 47 à 1000 Bruxelles. Ce virement doit reprendre la communication suivante: "Art. 39, § 2, du Code T.V.A. - Régularisation circ. E.T. 97.794 du 1er mars 2001, nos 243 et 244".

253. Lorsque dans les situations visées au n° 252, une taxe est acquittée par un assujetti non établi dans le pays et que cet assujetti introduit une demande de restitution de ladite taxe dans le cadre des procédures établies sur base des 8ème et 13ème directive selon le cas, il sera tenu de joindre à sa demande une preuve de paiement de la taxe dont il désire obtenir la restitution. Cette preuve pourra notamment être apportée par le biais d'un extrait de compte constatant ce paiement.

Chapitre V:La suspension du paiement de la T.V.A.

Section 1er:Finalite et portee du regime

254. Une exemption de T.V.A. ne peut s'appliquer qu'à une opération dont le fait générateur de la taxe est survenu.

En matière de livraisons de biens et de prestations de services, le fait générateur de la T.V.A. et l'exigibilité de cette taxe sont, en règle, concomitants. Ces faits se produisent en même temps, soit au moment où s'opère la livraison des biens, soit au moment où la prestation de services est parfaite (v. les articles 17 et 22 du Code de la T.V.A.). En cas d'exportation des biens faisant l'objet de ces opérations, l'exemption prévue par l'article 39 du Code de la T.V.A. trouve, en principe, à s'appliquer et la taxe ne doit pas être payée par le fait que cette exemption neutralise son fait générateur.

255. Il arrive toutefois que la taxe devienne exigible avant la survenance du fait générateur de celle-ci. C'est notamment le cas lors du paiement d'un acompte sur le prix de l'opération ou lorsque le prix en est facturé ou devient contractuellement exigible en tout ou en partie avant ce moment.

Lorsque cette situation se présente à l'égard d'une opération qui participe à l'exportation des biens, l'absence de fait générateur de la taxe due sur l'opération en cause au moment où celle-ci devient exigible empêche l'application de l'exemption prévue par l'article 39 du Code de la T.V.A. à ce moment et la taxe exigible doit, en principe, être payée. Cette T.V.A. peut ensuite être restituée au débiteur en cas d'exportation effective.

256. C'est pour éviter les difficultés engendrées par cette situation que le législateur a prévu un régime de suspension du paiement de la T.V.A. qui devient exigible dans des opérations à l'exportation dont le fait générateur n'a pas encore eu lieu et pour lesquelles l'effet neutralisateur de l'exemption prévue par l'article 39 du Code de la T.V.A. ne saurait dès lors être revendiqué à ce moment.

Le régime de suspension du paiement de la T.V.A. en matière d'exportation est donc destiné à épauler temporairement le régime d'exemption dans des cas où celui-ci n'est pas encore applicable en permettant au débiteur de la taxe de retarder le moment d'exigibilité de celle-ci jusqu'à la survenance de son fait générateur.

Section 2:Dispositions legales

257. L'article 39, § 3, du Code de la T.V.A. dispose notamment que:

"§ 3. LE ROI FIXE LES CONDITIONS A OBSERVER POUR BENEFICIER DES EXEMPTIONS VISEES AUX §§ 1ER ET 2, ET PEUT A CET EFFET DEROGER AUX ARTICLES 17 ET 22".

258. En l'occurrence, c'est l'article 15 de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 qui instaure en exécution de cette disposition un régime de suspension du paiement de la taxe qui déroge aux articles 17 et 22 du Code de la T.V.A. (v. annexe 2).

Section 3:Cas et conditions d'application

259. L'article 15 de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 stipule que le régime de la suspension du paiement de la taxe peut s'appliquer dans les cas déterminés et aux conditions fixées par le Ministre des Finances ou son délégué.

En l'absence d'arrêté ministériel d'exécution de cette disposition, c'est la présente circulaire qui détermine les cas et fixe les conditions en cause. A cet égard, cette circulaire a donc un rôle normatif qui va au-delà du simple commentaire de la législation existante.

A:Cas d'application

260. Bien que l'article 39, § 3, du Code de la T.V.A. et l'article 15 de l'arrêté royal n° 18 laisse la possibilité d'accorder au fournisseur ou au prestataire de services la possibilité de suspendre le paiement de la T.V.A. dans tous les cas où une cause d'exigibilité de la taxe survient sur base des articles 17 et 22 du Code de la T.V.A. avant l'exportation des biens, il n'est en réalité pas nécessaire d'appliquer ce régime à n'importe quelle cause d'exigibilité de la taxe, ni à n'importe quelle cause d'exemption prévue par l'article 39 du Code de la T.V.A.

QUELS SONT LES CAS DANS LESQUELS LE REGIME DE LA SUSPENSION DU PAIEMENT DE LA T.V.A. PEUT S'APPLIQUER?

Le régime de la suspension du paiement de la T.V.A. peut seulement s'appliquer:

- en cas de survenance d'une cause subsidiaire d'exigibilité de la taxe visée aux articles 17, § 1er, deuxième et troisième alinéas, et 22, § 2, deuxième et troisième alinéas, du Code de la T.V.A.;

- et lorsque cette cause subsidiaire intervient dans une opération qui sera exemptée par application de l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

261. Le régime de la suspension du paiement de la T.V.A. ne peut s'appliquer qu'en cas de survenance d'une cause subsidiaire d'exigibilité de la taxe visée aux articles 17, § 1er, deuxième et troisième alinéas, et 22, § 2, deuxième et troisième alinéas, du Code de la T.V.A.

En vertu de ces dispositions, la T.V.A. devient exigible à due concurrence en matière de livraisons de biens ou de prestations de services lorsque, dès avant la survenance du fait générateur de la taxe due sur l'opération, à savoir la livraison du bien ou l'achèvement de la prestation de services, le prix en est facturé ou encaissé en tout ou en partie, ou le paiement du prix arrive à échéance contractuelle en tout ou en partie.

L'absence de fait générateur de la taxe due sur l'opération en cause au moment où celle-ci devient exigible empêche l'application de l'exemption prévue par l'article 39 du Code de la T.V.A. à ce moment et la taxe exigible doit, en principe, être payée.

Ces modalités d'exigibilité de la T.V.A. posent un problème lorsque, en matière d'exportation, l'opération qui est à la base de la facturation, de l'encaissement ou de l'échéance anticipée du prix ou d'une partie du prix doit normalement bénéficier d'une exemption de la T.V.A. lors de son exécution en vertu de l'article 39 du Code de la T.V.A. La taxe perçue anticipativement devrait dès lors être restituée en cas d'exportation effective.

C'est pour remédier à cet état de choses que l'article 15 de l'arrêté royal n° 18 prévoit que, dans une telle situation, le fournisseur des biens ou le prestataire des services peut obtenir l'autorisation de suspendre le paiement de la T.V.A.

262. Par contre, si la taxe ne devient exigible qu'au moment ou la livraison de biens s'opère ou au moment où la prestation de services est parfaite, le fait générateur de la taxe intervient concomitamment à ces moments, et l'exemption de l'article 39 du Code de la T.V.A. peut alors trouver à s'appliquer. Il est donc inutile dans ce cas de suspendre le paiement de la T.V.A. due.

263. Le régime de la suspension du paiement de la T.V.A. ne peut s'appliquer qu'à l'égard d'une opération qui sera exemptée pour cause d'exportation directe par application de l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. qui fait l'objet du chapitre II ci-avant.

Il ne s'applique donc pas à des opérations exemptées par l'article 39, § 1er, 4° , et § 2, du Code de la T.V.A. ou lorsqu'il s'agit d'une exportation de biens qui n'est pas visée par l'article 39 du Code de la T.V.A.

264. Les opérations exemptées par application de l'article 39, § 1er, 4° , et § 2, du Code de la T.V.A. sont exclues de l'application du régime.

En effet, l'exemption accordée à l'exportation en matière de trafic international des voyageurs par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. (v. le chapitre III ci-avant) porte essentiellement sur des achats de biens par des particuliers dans des commerces belges et elle ne concerne dès lors en pratique que des livraisons de biens emportés par l'acheteur et payés comptant. Aucune T.V.A. ne devient donc exigible dans cette situation avant la survenance du fait générateur de la taxe due sur l'opération et, par conséquent, le régime de suspension de la taxe est donc inutile en l'occurrence.

En ce qui concerne les exportations indirectes commentées au chapitre IV de cette circulaire et exemptées par l'article 39, § 2, du Code de la T.V.A., c'est l'acheteur des biens ou le preneur de services qui est le redevable de la taxe due sur l'opération par application du mécanisme de "reverse charge" prévu par l'article 51, § 2, 3° , du Code de la T.V.A. Or, l'article 15 de l'arrêté royal n° 18 ne permet qu'au fournisseur des biens ou au prestataire de services de suspendre le paiement de la taxe aux conditions fixées. Le régime de suspension du paiement de la T.V.A. ne trouve donc pas à s'appliquer dans cette situation.

265. Le régime de la suspension de l'exigibilité de la T.V.A. ne s'applique pas non plus dans le cas d'une exportation de biens qui n'est pas visée par l'article 39 du Code de la T.V.A.

Ainsi, à l'égard des biens qui sont installés ou montés à l'étranger par le fournisseur ou pour son compte, la livraison n'a pas lieu lors du commencement du transport, mais elle est réputée s'opérer au moment et à l'endroit où l'installation ou le montage est effectué (v. l'article 15, § 2, alinéa 2, 2, du Code de la T.V.A.). Tel est le cas notamment pour l'exportation de biens par une entreprise qui construit et/ou équipe une usine complète en dehors de la Communauté et pour l'exportation d'une machine qui est montée dans un pays tiers par le fournisseur ou pour son compte. De telles opérations ne sont pas exemptées de la T.V.A. en vertu de l'article 39 du Code de la T.V.A., mais elles ne sont cependant pas imposables en Belgique, étant donné qu'elles ont lieu à l'étranger.

Il en est de même lorsque des biens ayant fait l'objet en Belgique d'une réparation, d'une main-d'oeuvre, d'une transformation ou d'une adaptation, pour le compte de leur propriétaire, sont installés ou montés en dehors de la Communauté par le prestataire de services ou pour son compte. Bien qu'effectuée en partie en Belgique, une telle prestation de services n'est cependant achevée qu'à l'étranger et, dès lors, l'ensemble de cette prestation n'est pas imposable en Belgique et ce, par application de l'article 21, § 3, 2° , du Code de la T.V.A.

B:Conditions d'application

266. L'application régulière du régime de la suspension du paiement de la T.V.A. est subordonnée à l'octroi d'une autorisation. Cette autorisation peut être générale ou particulière selon que la durée de la suspension n'excède pas un an ou dépasse ce délai.

En outre, l'assujetti qui a appliqué le régime doit régulariser sa situation si, en définitive, les biens ne sont pas exportés dans les conditions de l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

Autorisation générale

267. La présente circulaire accorde, aux conditions qu'elle fixe, une autorisation générale aux assujettis qui désirent appliquer le régime de la suspension du paiement de la T.V.A.

La période de suspension accordée sous le couvert de cette autorisation générale ne peut excéder un an. En d'autres mots, les biens doivent être exportés dans les conditions prévues à l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. dans un délai de douze mois à compter de la date à laquelle est survenue la cause d'exigibilité subsidiaire de la T.V.A. prévue par les articles 17 et 22 du Code de la T.V.A.

268. Au moment où survient la cause d'exigibilité subsidiaire de la T.V.A. prévue par les articles 17 et 22 du Code de la T.V.A., le fournisseur de biens ou le prestataire de services est autorisé à invoquer la suspension de l'exigibilité de la T.V.A. s'il peut justifier au regard de l'Administration que l'opération dans laquelle il intervient bénéficiera des exemptions prévues par l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A. lors de son exécution effective.

Cette justification peut résulter du contrat écrit que le fournisseur de biens ou le prestataire de services a conclu avec son client ou de tout autre document probant existant au moment où se pose le problème de l'exigibilité de la T.V.A. (p. ex. un bon de commande, un ordre écrit émanant du client d'exporter les biens, ...).

269. Pour faire apparaître clairement que l'exigibilité de la T.V.A. est tenue en suspens, la facture qui doit être délivrée pour constater les faits visés aux articles 17, § 1er, deuxième et troisième alinéas, et 22, § 2, deuxième et troisième alinéas, du Code de la T.V.A. doit:

1) porter les mentions suivantes: "Suspension de l'exigibilité de la T.V.A. - Arrêté royal n° 18, article 15";

2) contenir une référence au document justificatif sur lequel le droit à la suspension est fondé.

Autorisation particulière

270. Conformément à ce qui est prévu à l'article 15, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 18, la suspension de l'exigibilité de la T.V.A. n'est accordée que pour une période maximale d'un an. Durant cette période d'un an, l'assujetti utilise l'autorisation générale accordée par la présente circulaire conformément aux nos 267 à 269 ci-dessus.

Lorsque le fournisseur de biens ou le prestataire de services peut justifier de circonstances exceptionnelles comme, par exemple, un contrat de longue durée, un retard dans l'exécution du contrat, cette période peut être prolongée.

Cette prolongation nécessite de la part de l'assujetti la sollicitation d'une autorisation particulière auprès du chef de l'office de contrôle dont il ressortit. Une autorisation particulière lui est délivrée pour une période d'un an qui s'ajoute donc à la période initiale d'un an déjà accordée par l'autorisation générale.

Les mêmes formalités que celles exposées au n° 269 doivent être accomplies lors de la facturation.

271. En toute hypothèse, la délivrance de l'autorisation particulière est subordonnée à la renonciation par le fournisseur de biens ou le prestataire de services au temps couru de la prescription de l'action en recouvrement des taxes dues sur les opérations pour lesquelles la prolongation de la période de suspension est sollicitée.

272. La période de validité de l'autorisation particulière peut être renouvelée aux mêmes conditions que celles exposées aux n° 270 et 271 ci-dessus.

Régularisation à défaut d'exportation

273. La suspension de l'exigibilité de la T.V.A. relative à une livraison de biens ou à une prestation de services relative à des biens n'est définitivement acquise que si les biens concernés sont livrés dans les conditions prévues pour bénéficier de l'exemption de la T.V.A. en vertu de l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A.

274. Lorsque, contrairement aux assurances reçues, par suite d'une modification inattendue des conditions d'exécution de l'opération (livraison de biens ou prestation de services), il apparaît que le fournisseur ou le prestataire de services n'exportera pas les biens dans les conditions prévues à l'article 39, § 1er, 1° à 3° , du Code de la T.V.A., la taxe devient exigible au moment où intervient cette modification et aux taux en vigueur à ce moment, à l'égard des faits visés aux articles 17, § 1er, deuxième et troisième alinéas, et 22, § 2, deuxième et troisième alinéas, du Code de la T.V.A., pour lesquels il y a eu suspension de l'exigibilité de la T.V.A.

Au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel est intervenue cette modification, le fournisseur ou le prestataire de services facture à son client la T.V.A. devenue exigible. Cette facture doit contenir une référence à la facture ou aux factures antérieures.

Il va de soi cependant que la T.V.A. ne devient pas exigible lorsque la modification de destination des biens ou des services provient de la résiliation, de la résolution ou de l'annulation de la convention initiale avant son exécution effective.

275. Etant donné que les montants facturés précédemment ont été repris dans la grille 47 de la déclaration périodique à la T.V.A., ces montants ne sont plus repris dans la déclaration, mais la T.V.A. due sur cette base est reprise dans la grille 61 de la déclaration périodique à la T.V.A. qui doit être établie pour la période au cours de laquelle la T.V.A. est devenue exigible.

276. Si l'acheteur ou le preneur de services a en Belgique un établissement stable ou un représentant responsable, il peut, le cas échéant, déduire la T.V.A. dans la grille 59 de sa déclaration périodique. Si l'acheteur ou le preneur de services n'a en Belgique ni établissement stable ni représentant responsable, il peut, sur base des règles de la déduction, éventuellement obtenir la restitution de la T.V.A. payée. La demande à cet effet doit être introduite par lui ou en son nom auprès du Bureau central de la T.V.A. pour assujettis étrangers, Tour Sablon, rue Stevens n° 7 à 1000 Bruxelles (tél. 02/552.59.33).

Modification ou retrait de l'autorisation

277. L'Administration se réserve à tout moment le droit de modifier totalement ou partiellement les formalités auxquelles est subordonné l'octroi de l'autorisation générale ou de l'autorisation particulière en matière de suspension de paiement de la T.V.A. ou de retirer celle-ci lorsque les conditions ou les formalités auxquelles elle est subordonnée n'ont pas été observées.

Sans préjudice, le cas échéant, des pénalités établies par la loi, l'autorisation serait également retirée si un abus ou une tentative d'abus venait à être constaté ou si une entrave quelconque était apportée à la mission de contrôle des agents de l'Administration.

Chaque retrait d'autorisation particulière est notifié à l'assujetti par pli recommandé à la poste. Le dépôt du pli à la poste vaut notification à compter du lendemain.

L'autorisation ne peut plus être invoquée à compter du jour qui suit cette notification.

Chapitre VI:L'exportation par des organismes agrees

Section 1er:Finalite et portee du regime

278. Les organismes actifs dans les secteurs humanitaires, caritatifs ou éducatifs récoltent et regroupent des biens dont ils se chargent le plus souvent eux-mêmes de l'expédition ou du transport vers les endroits qui nécessitent leur intervention. Dès lors, en cas d'exportation des biens, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. ne peut pas s'appliquer aux achats de biens en Belgique par les organismes qui sont établis dans le pays (v. le chapitre II).

En outre, ces organismes effectuent pour la plupart des opérations qui sont exemptées de la taxe en vertu de l'article 44 du Code de la T.V.A. et sont dès lors des assujettis sans droit à déduction pour ces activités.

Les biens acquis par ces organismes dans le cadre de leurs activités exemptées restent donc grevés de la taxe qui n'a pu être déduite, même si ces biens sont exportés.

Pour remédier à cette situation qui porte préjudice à la réalisation des objectifs poursuivis, l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. autorise ces organismes à acquérir en Belgique en exemption de T.V.A. les biens qu'ils destinent à l'exportation dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives. L'exemption accordée à ces organismes est donc une exemption "à l'entrée", portant sur leurs achats de biens à exporter. C'est pourquoi elle est souvent qualifiée "d'exemption au stade précédant l'exportation des biens".

279. Signalons aussi que pour mieux se conformer à la 6ème directive T.V.A., l'exemption prévue par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. ne s'applique plus, depuis le 1er janvier 1993, aux prestations de services fournies en Belgique aux organismes concernés relativement aux biens qu'ils exportent.

Quant aux importations de biens et aux acquisitions intracommunautaires de biens faites par ces organismes et destinés aux mêmes usages, elles sont, depuis le 1er janvier 1993, visées par l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. qui étend à ces opérations l'exemption accordée pour les livraisons de biens par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A.

280. Le présent chapitre traite de façon détaillée des opérations exemptées par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. et, par extension, de celles exemptées en vertu de l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. lorsqu'elles portent sur des biens introduits en Belgique par des organismes humanitaires, charitables ou éducatifs.

Section 2:Dispositions legales

281. L'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° et alinéa 2, du Code de la T.V.A.( L'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. est la transposition en droit belge de l'article 15, point 12, de la 6ème directive (v. annexe 1)). dispose que:

"§ 3. SONT EXEMPTEES DE LA TAXE:

1° ...

8° LES LIVRAISONS DE BIENS ACQUIS PAR DES ORGANISMES AGREES QUI LES EXPORTENT EN DEHORS DE LA COMMUNAUTE DANS LE CADRE DE LEURS ACTIVITES HUMANITAIRES, CHARITABLE OU EDUCATIVES.

LE MINISTRE DES FINANCES OU SON DELEGUE FIXENT LES LIMITES ET LES CONDITIONS D'APPLICATION DU PRESENT PARAGRAPHE. ILS PEUVENT NOTAMMENT PREVOIR QUE LES EXEMPTIONS VISEES A CE PARAGRAPHE SERONT ACCORDEES PAR VOIE DE REMBOURSEMENT."

Notons que la loi donne directement au Ministre des Finances ou à son délégué le pouvoir de fixer les limites et les conditions de l'exemption. En l'absence d'arrêté ministériel d'exécution de cette disposition, ces limites et conditions sont fixées par la présente circulaire qui a donc en l'occurrence un rôle normatif qui va au-delà du simple commentaire de la législation existante.

282. L'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. ( L'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. est la transposition en droit belge des articles 14, point 1, a) et 28quater, lettre B, point a), de la 6ème directive T.V.A. (v. annexe 1). prévoit quant à lui que:

"§ 1ER. SONT EXEMPTEES DE LA TAXE:

1° LES IMPORTATIONS ET LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES:

a) DE BIENS DONT LA LIVRAISON PAR DES ASSUJETTIS EST, EN TOUT ETAT DE CAUSE, EXEMPTEE A L'INTERIEUR DU PAYS;

..."

283. Par ailleurs, l'article 40, § 3, du Code de la T.V.A. stipule que:

"§ 3. LE ROI FIXE LES CONDITIONS A OBSERVER POUR BENEFICIER DES EXEMPTIONS VISEES AUX §§ 1ER ET 2 ET PEUT A CET EFFET DEROGER A L'ARTICLE 21...".

En l'occurrence l'exemption prévue par l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. est réglée par l'article 11 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (v. annexe 2).

Section 3:Conditions d'exemption

284. L'exemption de la T.V.A. en faveur des organismes agréés qui exportent les biens qu'ils ont acquis ou importés dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives peut être obtenue soit par l'acquisition ou l'importation des biens en exemption de la taxe moyennant une autorisation, soit par voie de remboursement de la taxe acquittée.

Pour les organismes qui effectuent régulièrement des opérations visées par les articles 42, § 3, alinéas 1er, 8° et 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A., il s'indique de demander une autorisation permettant d'acquérir ou d'importer en exemption de la T.V.A. les biens à exporter.

La seconde possibilité, à savoir l'exemption par voie de remboursementde la T.V.A., est plutôt réservée aux exportations isolées et imprévues qui peuvent tomber sous l'application des mêmes articles du Code de la T.V.A.

285. L'exemption n'est accordée qu'aux organismes agréés établis en Belgique qui n'ont aucun droit à déduction pour les biens qu'ils exportent dans le cadre de leurs activités précitées.

En effet, les organismes établis à l'étranger peuvent revendiquer l'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code de la T.V.A. pour leurs achats de biens qu'ils exportent eux-mêmes au départ de la Belgique (v. le chapitre II). Quant aux livraisons de biens à des organismes établis dans un autre Etat membre qui exportent les biens qu'ils ont achetés en Belgique au départ de cet Etat membre, elles sont normalement exemptées de la taxe par application de l'article 39bis du Code de la T.V.A. dans la mesure où l'organisme a opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires de biens s'il n'y était pas déjà tenu ( V. l'article 28bis, point 1, a) et 1bis de la 6ème directive T.V.A. ).

Exemption de la T.V.A. obtenue par voie d'autorisation

Demande de délivrance de l'autorisation

286. L'autorisation doit être demandée par écrit à l'adresse suivante:

MINISTÈRE DES FINANCES

ADMINISTRATION DE LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES ET DES REVENUS

Services centraux

Direction I/10

Cité Administrative de l'Etat

Tour Finances, bte 61

Boulevard du Jardin Botanique, 50

1010 BRUXELLES

287. La demande d'autorisation doit indiquer la nature et, le cas échéant, l'espèce et le type des biens à acquérir ou à importer, ainsi que la provenance de ces biens et la destination qui leur sera donnée.

En outre, la première demande d'autorisation doit être accompagnée des statuts de l'organisme, mais si ceux-ci ont été publiés au Moniteur belge, une copie de cette publication doit seule être produite.

288. L'Administration centrale délivre l'autorisation si la demande est complète et si toutes les conditions prévues pour son octroi sont réunies. Les conditions générales auxquelles l'autorisation est subordonnée sont précisées aux nos 289 à 311. L'autorisation peut cependant y déroger ou éventuellement prévoir certaines conditions particulières.

Durée et retrait de l'autorisation

289. L'autorisation est valable pour une durée illimitée, sauf si une clause du titre de l'autorisation en dispose autrement.

290. L'autorisation délivrée peut être retirée par une décision motivée, si elle a été obtenue à la suite d'une déclaration inexacte ou si le titulaire de l'autorisation ne respecte pas les conditions imposées.

Peuvent notamment être considérés comme motifs de retrait par suite de l'inobservation des conditions imposées: l'absence du registre prévu au n° 304, l'existence de négligences graves dans sa tenue ou encore le refus de présenter ce registre lors d'un contrôle ainsi que, plus généralement, toute entrave quelconque apportée à la mission de contrôle des agents de l'Administration.

Dans tous les cas, la décision de retrait de l'autorisation est prise par l'Administration centrale. Elle est communiquée au titulaire de l'autorisation au moyen d'une lettre recommandée à la poste. L'autorisation ne peut plus être invoquée à compter du lendemain du dépôt à la poste de la lettre recommandée.

Achats de biens en Belgique - Responsabilité du fournisseur des biens

291. Lorsqu'il s'agit de biens en provenance de l'intérieur du pays, le titulaire de l'autorisation doit, pour bénéficier de l'exemption, adresser au fournisseur de biens un bon de commande contenant les mentions suivantes: "Exportation - Exemption de la T.V.A. - Article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code - Autorisation du ..., n° ...".

292. Le fournisseur de biens doit:

- numéroter chaque bon de commande reçu suivant une série ininterrompue de numéros et le conserver à titre de justification de l'exemption;

- inscrire sur la facture qu'il délivre les mentions suivantes: "Exportation - Exemption de la T.V.A. - Article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code - Autorisation du ..., n° ... - Bon de commande du ..., inscrit sous le n° ...".

293. Le fournisseur de biens est déchargé de toute responsabilité si les formalités prescrites sous les nos 291 et 292 ont été observées. Il demeure cependant responsable du non-paiement de la T.V.A. si, à sa connaissance, l'exemption a été invoquée indûment.

Acquisition intracommunautaire de biens

294. L'application combinée des articles 40, § 1er, 1° , a), et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. permet d'exempter de la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens acquis par des organismes agrées qui les exportent dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives.

295. Pour pouvoir bénéficier de l'exemption de la T.V.A. à l'occasion d'acquisitions intracommunautaires de biens transportés à destination de la Belgique avant d'être exportés par eux en dehors de la Communauté, les organismes bénéficiaires doivent d'abord, s'ils n'y sont déjà tenus, avoir opté pour la taxation en Belgique de leurs acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2° , du Code de la T.V.A. ( Pour les modalités d'exercice de cette option, voyez l'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 10.)

A défaut, la taxe due en raison de ces livraisons de biens est celle de l'Etat membre, autre que la Belgique, où se trouvent les biens au moment du départ du transport.

296. Ces organismes doivent également avoir obtenu un numéro d'identification à la T.V.A. en vertu de l'article 50, § 1er, alinéa 2, 1° ou 2° , du Code de la T.V.A. et sont astreints à déposer la déclaration spéciale visée à l'article 53ter du Code de la T.V.A. à l'office de contrôle de la T.V.A. dont ils dépendent.

297. L'organisme reprend le montant des taxes dues pour toutes ses acquisitions intracommunautaires en grille 80 de cette déclaration. L'exemption s'obtient en reprenant en grille 82 le montant des taxes auxquelles l'exemption de l'article 40, § 1er, 1° , a), du Code de la T.V.A. peut s'appliquer.

Importation de biens

298. L'application combinée des articles 40, § 1er, 1° , a), et 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. permet également d'exempter de la taxe les importations de biens effectuées par des organismes agrées qui les exportent dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives.

299. L'importation des biens en exemption de la T.V.A. a lieu sous le couvert de la déclaration de mise en consommation prévue à l'article 9 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992. Il s'agit du formulaire "Document unique" utilisé comme document d'importation et revêtu selon le cas du sigle IM4, EU4 ou COM4, mentionné dans la première subdivision du formulaire ( Le sigle IM4 est utilisé en cas d'importation de biens en provenance d'un endroit situé hors du territoire douanier de la Communauté (v. nos 9 et 10), sauf s'il s'agit de pays AELE ou de pays de Visegrad (Islande, Norvège, Suisse, Hongrie, Pologne, Slovaquie et Tchéquie). Le sigle EU4 est utilisé lorsqu'il s'agit d'importation de biens en provenance d'un pays AELE ou d'un pays de Visegrad. Le sigle COM4 désigne une déclaration d'importation de biens en provenance d'une partie du territoire douanier de la Communauté auxquelles les dispositions de la 6ème directive T.V.A. ne s'appliquent pas (îles Canaries, départements français d'outre-mer, Mont Athos, îles Åland et îles anglo-normandes - v. nos 7 à 15).) .

300. A l'importation, il y a lieu de présenter au bureau de douane l'original ou une photocopie de l'autorisation en question aux nos 286 à 288.

Le document d'importation est établi au nom du titulaire de l'autorisation. Sur ce document, le déclarant porte dans la case 44 les mentions suivantes: "Exemption de la T.V.A. - Article 40, § 1er, 1° , a), du Code - Autorisation du ..., n° ...".

301. Aucun cautionnement ne doit être fourni à l'Administration des douanes et accises pour pouvoir importer les biens en exemption de la T.V.A., nonobstant le fait que l'exemption est accordée à titre provisoire en attendant l'exportation effective des biens (v. n° 302).

Nature de l'exemption - Délai d'exportation

302. L'exemption de la T.V.A. est accordée à titre provisoire. Elle n'est définitivement acquise que si les biens sont exportés.

303. L'exportation des biens doit être effectuée dans le délai d'un an à compter du moment où s'est opéré la livraison, l'acquisition intracommunautaire ou l'importation de ces biens fixé conformément aux articles 16, 24 et 25sexies du Code de la T.V.A.

Dans des circonstances exceptionnelles, un autre délai d'exportation peut être fixé par l'Administration centrale.

Contrôle de l'exemption

304. Afin de rendre possible le contrôle de l'exemption, un registre de comparaison doit être tenu par le titulaire de l'autorisation. Ce registre doit établir clairement la correspondance qui doit exister entre, d'une part les biens acquis en exemption de la T.V.A. et, d'autre part les biens exportés. Il contient au moins les données suivantes:

a) du côté gauche, lequel est réservé aux opérations pour lesquelles l'exemption est invoquée:

- la nature de l'opération (achat, acquisition intracommunautaire ou importation);

- la date de l'opération;

- la nature et la quantité des biens acquis dans le pays, importés ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire;

- le prix;

- une référence au document qui constate l'achat, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire.

b) du côté droit, lequel est réservé aux exportations:

- la date à laquelle les biens ont été exportés;

- la quantité de biens exportés;

- la nature de ces biens.

L'inscription du côté droit doit être faite en regard de l'inscription correspondante effectuée du côté gauche du registre. Si les biens ont subi des opérations de transformation avant d'être exportés, le titulaire de l'autorisation doit prévoir du côté droit du registre une colonne supplémentaire dans laquelle la description des manipulations effectuées est indiquée.

305. Il peut être prévu dans l'autorisation, par suite de circonstances particulières, la dispense pour le titulaire de tenir un registre de comparaison. Il peut notamment être stipule que l'exemption est accordée de manière forfaitaire, en tenant compte de la destination qui a été donnée aux biens achetés ou importés pendant une période déterminée.

Régularisation à défaut d'exportation

306. A défaut d'exportation des biens dans le délai fixé au n° 303, la T.V.A. dont l'exemption a été obtenue lors de l'achat en Belgique, de l'acquisition intracommunautaire ou de l'importation des biens doit être payée par le titulaire de l'autorisation.

En outre, l'amende proportionnelle prévue par l'article 70, § 1er, du Code de la T.V.A., réduite en vertu de l'article 84 du Code de la T.V.A. à 10 p.c. de la T.V.A. à régulariser conformément à la rubrique XIV, 2, C, 1° , du tableau G de l'annexe à l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, est également due. Toutefois, si le titulaire de l'autorisation s'est conformé aux dispositions du présent chapitre, ou aux dispositions particulières de son autorisation si celles-ci y dérogent, et régularise spontanément sa situation dans le délai prescrit, la remise entière de cette amende lui et accordée conformément à l'article 3 de l'arrêté royal n° 41 précité.

Les intérêts de retard stipulés à l'article 91, § 1er, du Code de la T.V.A. sont, par contre, toujours dus par le titulaire de l'autorisation. Ils doivent être calculés mensuellement, au taux de 0,8 p.c., à dater du jour ou la taxe aurait du être payée si l'opération à régulariser n'avait pas été effectuée en exemption de la taxe, sur le total des taxes dues arrondi au millier de francs inférieur ( A partir du 1er janvier 2002, arrondi à la dizaine d'euro inférieure (v. l'arrêté royal du 20 juillet 2000 - Moniteur belge du 30 août 2000)). . Toute fraction de mois est comptée pour un mois entier.

307. Le paiement de la taxe, de l'amende éventuelle et des intérêts doit avoir lieu dans les quinze jours à compter de l'expiration du délai fixé pour l'exportation par l'apposition et l'annulation de timbres fiscaux, de la manière suivante:

a) la partie supérieure des timbres, sur un document qui contient les données ci-après:

- la désignation et l'adresse de l'organisme;

- le détail des sommes dues;

- les mentions "Paiement effectué conformément au n° 307 de la circulaire E.T. 97.794 du 1er mars 2001 - Autorisation du ..., n° ...".

b) la partie inférieure des timbres, dans le registre de comparaison tenu en exécution du n° 304.

308. Les timbres fiscaux à utiliser sont du type en vigueur pour le paiement des droits de timbre, tel que ce type est déterminé en exécution de l'article 3 de l'arrêté du Régent du 26 juin 1947 contenant le Code des droits de timbre, confirmé par la loi du 14 juillet 1951.

L'annulation des deux parties du timbre est faite en caractères très apparents par la personne tenue d'établir lesdits documents, soit par une mention manuscrite, au moyen d'une encre indélébile, comprenant la date de l'annulation et la signature de cette personne, soit par l'emploi d'une griffe reproduisant à l'encre grasse, outre la date, le nom patronymique, la dénomination ou la raison sociale de l'auteur de l'annulation. Cette mention ou cette griffe doit être apposée dans le sens de la plus large dimension du timbre. La date doit seule être reproduite entièrement sur celui-ci. La signature doit être complète, mais elle peut déborder.

En cas d'apposition de plusieurs timbres, chacun d'eux est annulé conformément à ce qui est dit à l'alinéa précédent.

309. Le document de régularisation en question au n° 307, a), doit être envoyé dans le délai accordé pour le paiement de la taxe aux services centraux de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus dont l'adresse figure au n° 286.

310. L'exemption obtenue cesse également d'être applicable lorsque, avant l'expiration du délai d'exportation, les biens qui ont été acquis ou importés en exemption de la T.V.A. reçoivent, dans le pays, une affectation autre que l'exportation. Dans ce cas, la régularisation dont il est question aux nos 306 à 309 doit intervenir dans les quinze jours qui suivent la date de cette autre affectation.

Conservation des documents

311. Tous les documents ayant trait aux acquisitions de biens, aux importations et aux exportations de biens visées par l'autorisation, de même que le registre prévu ci-avant, doivent être conservés pendant dix ans à compter du 1er janvier de l'année qui suit leur date s'il s'agit de documents, ou sa clôture s'il s'agit du registre.

Les mêmes documents et registre doivent être présentés immédiatement à toute réquisition des agents chargés du contrôle de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Exemption de la T.V.A. accordée par voie de remboursement

Droit au remboursement

312. Le remboursement de la T.V.A. ne peut être accordé que si le requérant se trouve dans les conditions pour pouvoir obtenir l'exemption par voie d'autorisation comme prévu aux nos 286 à 311 ci-avant. Il doit en outre avoir exporté les biens dans le cadre des activités qui y sont décrites.

La demande de remboursement doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution de la taxe est survenue. En l'occurrence c'est l'exportation des biens qui constitue la cause de restitution de la taxe.

313. Pour pouvoir obtenir la restitution, le requérant doit fournir la preuve du paiement de la taxe. Il doit donc détenir soit une facture régulière délivrée conformément à l'article 1er de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, soit une déclaration en consommation IM4, EU4 ou COM4 ( V. le n° 299 et sa note en bas de page.) établie à son nom et validée par la douane, soit apporter la preuve du paiement de la T.V.A. sur ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Demande de remboursement

314. La demande de remboursement, établie sous forme de simple lettre, doit parvenir à l'adresse suivante:

MINISTÈRE DES FINANCES

ADMINISTRATION DE LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES ET DES REVENUS

Services centraux

Direction I/10

Cité Administrative de l'Etat

Tour Finances, bte 61

Boulevard du Jardin Botanique, 50

1010 BRUXELLES

315. Cette demande de remboursement doit contenir au moins les renseignements suivants:

- le nom et l'adresse de l'ayant droit à la restitution;

- le numéro et la dénomination exacte du compte sur lequel le montant de la T.V.A. restituable doit être versé.

En outre, il y a lieu de joindre à cette demande les documents suivants:

- les statuts de l'organisme ou, si ceux-ci ont été publiés au Moniteur belge, une copie de cette publication;

- la facture d'achat, la déclaration en consommation à l'importation ou une copie de la déclaration spéciale, où figure le montant de la T.V.A. dont le remboursement est demandé;

- la déclaration d'exportation et les autres documents justifiant la réalité de l'exportation.

Instruction de la demande de remboursement

316. Dès réception de la demande de remboursement, l'Administration centrale examine s'il a été satisfait à toutes les conditions requises pour l'obtention de l'exemption et si le remboursement de la T.V.A. peut être accordé.

Si toutes les formalités sont remplies et s'il a été satisfait aux conditions prévues, l'Administration centrale transmet la demande au chef de l'office de contrôle T.V.A. auquel le requérant ressortit, en lui demandant de faire le nécessaire en vue du remboursement.

Si les conditions prévues pour le remboursement ne sont pas remplies, l'Administration centrale en fait part au requérant au moyen d'une lettre recommandée à la poste.

Section 4:Cas particulier - Fourniture de biens à titre gratuit aux organismes agréés

317. Des organismes agréés font parfois appel à des fournisseurs belges en vue de se faire livrer, à titre gratuit, des biens qu'ils exportent ensuite dans le cadre de leurs actions humanitaires, charitables ou éducatives.

318. Les fournisseurs assujettis à la T.V.A. effectuent à cette occasion un prélèvement assimilé par application de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2° , du Code de la T.V.A. à une livraison effectuée à titre onéreux lorsque les biens transmis à titre gratuit ont ouvert dans leur chef un droit à déduction complète ou partielle de la taxe. Un tel prélèvement rend donc en principe la taxe exigible.

Il s'ensuit que ces assujettis sont tenus au paiement de la T.V.A. calculée sur le prix d'achat des biens transmis à titre gratuit ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, sur le prix de revient de ces biens, déterminés au moment où s'effectue la donation (v. l'article 33, 1° du Code de la T.V.A.).

En outre, conformément aux dispositions de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, ces assujettis sont notamment tenus d'établir un document de prélèvement constatant l'opération (v. l'article 3 de l'arrêté royal n° 1) et portant certaines mentions telles que le numéro sous lequel le document est inscrit au facturier de sortie, la date de l'opération, la dénomination usuelle des biens livrés et leur quantité, l'indication par taux de la base d'imposition et du montant de la taxe due (v. l'article 5, § 2 de l'arrêté royal n° 1).

319. Ces fournisseurs sont toutefois autorisés en vertu de l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. à ne pas soumettre à la taxe les prélèvements de biens qu'ils remettent gratuitement aux organismes agréés en vue d'être exportés dans le cadre de leurs actions humanitaires, charitables ou éducatives.

320. L'exemption de la T.V.A. due sur ces prélèvements peut être accordée par voie d'autorisation ou par voie de remboursement.

321. Lorsque l'exemption est accordée par voie d'autorisation, son application est subordonnée aux mêmes conditions que celles prévues aux nos 286 à 311 ci-avant sous réserve des dispositions suivantes.

Il incombe à l'organisme agréé d'adresser aux fournisseurs qui répondent positivement à leur appel de fourniture à titre gratuit un bon de commande tel que prévu au n° 291 ci-avant, sur lequel il doit mentionner: "Exportation - Exemption de la T.V.A. - Article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code - Autorisation du ..., n° ...".

Ce bon de commande doit préciser:

- qu'il s'agit d'une livraison à titre gratuit;

- que le fournisseur est autorisé à ne pas soumettre le prélèvement qu'il effectue à la T.V.A.;

- que le fournisseur doit inscrire sur le document de prélèvement à établir conformément aux articles 3 et 5, § 2, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe les mentions suivantes en lieu et place du montant de la taxe due: "Exportation - Exemption de la T.V.A. - Article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code - Autorisation du ..., n° ... - Bon de commande du ..., inscrit sous le n° ...";

- que le fournisseur est tenu de remettre une copie de ce document de prélèvement à l'organisme agréé donataire.

322. Lorsque l'exemption doit être accordée par voie de remboursement, le fournisseur qui a payé la T.V.A. sur le prélèvement à titre gratuit qu'il a effectué doit s'adresser aux services centraux de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus dont l'adresse figure au n° 314, en vue d'être autorisé le cas échéant à se restituer de la taxe acquittée.

Chapitre VII:Situations particulières

323. Le présent chapitre commente les règles applicables aux situations particulières suivantes:

- le prélèvement de biens destinés à être exportés;

- le transfert intracommunautaire de biens exportés;

- l'acquisition intracommunautaire de biens suivie de l'exportation de ces biens.

Section 1er:Exportations de biens prélevés

324. Le prélèvement par un assujetti de biens de son entreprise pour les transmettre à titre gratuit est assimilé en vertu de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2° , du Code de la T.V.A. à une livraison imposable lorsque ces biens ou les éléments qui les composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.

Par application de l'article 33, 1° , du Code de la T.V.A., la T.V.A. due en raison de ce prélèvement se calcule sur une base d'imposition égale au prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue le prélèvement.

325. Cette assimilation à une livraison imposable a pour conséquence que:

- aucune révision de la déduction opérée par l'assujetti ne doit intervenir malgré le fait que les biens ne sont plus affectés à la réalisation d'opérations visées à l'article 45, § 1er, 1° à 5° , du Code de la T.V.A.;

- si les biens prélevés sont exportés, leur prélèvement peut être exempté de la taxe par application des mêmes dispositions que celles qui exemptent les livraisons de biens pour cause d'exportation.

326. Ainsi, si les biens prélevés sont exportés par l'assujetti qui effectue le prélèvement, ou par la personne à qui ils sont donnés dans la mesure où cette dernière n'est pas établie en Belgique, la taxe n'est pas exigible sur le prélèvement dans la mesure où les biens sont exportés dans les conditions et selon les formalités prévues pour l'application de l'article 39, § 1er, 1° ou 2° , du Code de la T.V.A. (v. le chapitre II).

Exemple: une société anonyme prélève une voiture automobile immatriculée à son nom et qu'elle utilise comme bien d'investissement, en vue de l'offrir à l'administrateur-vice-président dont le mandat arrive à expiration et qui rentre aux Etats-Unis pour y exercer une autre activité.

327. De même, l'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code de la T.V.A. s'applique au prélèvement de biens qu'un commerçant remet à titre gratuit à un voyageur qui les emporte en dehors de la Communauté dans ses bagages personnels (v. le chapitre III).

Exemple: Un joaillier bruxellois offre un bijou à des touristes jordaniens régulièrement de passage dans la capitale pour les remercier de leur fidélité à son magasin.

328. Quant aux prélèvements de biens par des assujettis qui en font don à des institutions humanitaires, caritatives ou éducatives établies en Belgique, ils peuvent être exemptés par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 8° , du Code de la T.V.A. dans la mesure où ces organismes agréés destinent les biens à l'exportation (v. le chapitre VI et, plus particulièrement, les nos 317 à 322).

Exemples:

- un assujetti prélève de son stock des articles de confection démodés, pour les remettre à titre gratuit à un organisme humanitaire belge dons le cadre d'une action de secours suite à un tremblement de terre au Mexique;

- des laboratoires pharmaceutiques livrent à titre gratuit des médicaments atteignant la limite de péremption, pour être consommés dans des pays du tiers monde. Ces biens sont livrés à des institutions caritatives établies en Belgique qui disposent de centres sanitaires dans ces pays pour venir en aide à la population locale.

329. Conformément aux dispositions de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les assujettis qui transmettent à titre gratuit des biens de leur entreprise ne doivent pas établir de facture, mais ils sont notamment tenus d'établir un document de prélèvement constatant l'opération (v. l'article 3 de l'arrêté royal n° 1) et portant certaines mentions telles que le numéro sous lequel le document est inscrit au facturier de sortie, la date de l'opération, la dénomination usuelle des biens livrés et leur quantité, l'indication par taux de la base d'imposition et du montant de la taxe due (v. l'article 5, § 2 de l'arrêté royal n° 1).

Il incombe au fournisseur qui veut exempter son prélèvement pour cause d'exportation d'inscrire sur le document de prélèvement les mentions suivantes en lieu et place du montant de la taxe due, selon le cas:

330. La preuve de l'exportation des biens et le droit à l'exemption doivent être établis par l'assujetti qui effectue le prélèvement de la même façon que s'il s'agissait d'une livraison de biens à titre onéreux sous réserve que le document de prélèvement en question au n° 329 remplace la facture ou le document en tenant lieu.

331. La distribution gratuite d'échantillons de la même nature que les produits fabriqués ou vendus par une firme, à titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier ses produits, permet la déduction de la taxe grevant la fabrication ou l'achat desdits échantillons ( L'article 45, § 3, 2° , du Code de la T.V.A. ne permet cependant aucune déduction de la taxe en ce qui concerne les boissons spiritueuses qui sont offertes en dégustation ou à titre d'échantillon.) , lorsque leur coût est admis en frais généraux en matière de contributions directes. Elle ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à taxation au titre de prélèvement, puisque l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2° , du Code de la T.V.A. exclut expressément les échantillons commerciaux de l'application de cette disposition.

L'expédition ou le transport de tels échantillons en dehors de la Communauté ne donne dès lors pas lieu à l'application des exemptions prévues en matière d'exportation, mais il va de soi que l'assujetti qui les distribue doit pouvoir établir la preuve que les biens écoulés à ce titre ne l'ont pas été dans des conditions rendant la taxe exigible.

332. Les cadeaux de faible valeur qui sont distribués dans le cadre de relations professionnelles et dont le coût de revient est porté en frais généraux dans l'entreprise (cadeaux de fin d'année, gratifications en nature,...) se distinguent essentiellement des échantillons visés au n° 331 en ce sens qu'ils ne sont pas de la même nature que les produits habituellement vendus dans l'entreprise et qu'ils ne sont pas distribués en vue de les faire connaître et apprécier.

Pour l'application de la T.V.A., ces cadeaux sont considérés comme étant de faible valeur lorsque leur prix d'achat ou, à défaut de prix d'achat, leur valeur normale, pour l'ensemble du cadeau distribué, n'atteint pas un montant, taxe non comprise, de 500 BEF( L'équivalent en euro n'est pas encore déterminé au moment de la publication de la présente circulaire.) . Lorsque cette condition est remplie, la déduction de la taxe grevant ces objets ou leurs éléments constitutifs peut être opérée et leur distribution ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à prélèvement (v. l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2° , du Code de la T.V.A.).

L'expédition ou le transport de tels cadeaux en dehors de la Communauté ne donne dès lors pas lieu à l'application des exemptions prévues en matière d'exportation.

333. Les dispositions du n° 332 ci-avant sont également applicables aux objets dont un assujetti fait don aux victimes d'une catastrophe, encore qu'il s'agisse de biens qu'il destinait normalement à la vente.

Section 2:Transfert et exportation

334. La 6ème directive T.V.A. a prévu des dispositions qui ont pour objectif d'assurer le suivi fiscal des mouvements intracommunautaires de biens de manière à toujours connaître l'Etat membre dans lequel les biens se trouvent. Il s'agit du régime "du transfert de biens et de l'affectation de ces biens assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux".

Dans certains cas cependant, ce mécanisme de suivi fiscal s'avère inutile ou trop lourd pour les entreprises. Il n'a donc pas été rendu applicable entre autres aux envois de biens à destination d'un autre Etat membre:

- dans le cadre de certaines livraisons de biens;

- pour un séjour temporaire dans le cadre d'une prestation de services;

- pour une utilisation temporaire dans cet Etat membre.

On parle alors de "non-transfert de biens et d'affectation de ces biens non assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux".

335. En Belgique, ces dispositions ont été transposées dans la législation nationale aux articles 12bis et 25quater, § 1er, du Code de la T.V.A.

L'article 12bis du Code de la T.V.A. dispose que:

"EST ASSIMILÉE À UNE LIVRAISON DE BIENS À TITRE ONÉREUX, LE TRANSFERT PAR UN ASSUJETTI D'UN BIEN DE SON ENTREPRISE À DESTINATION D'UN AUTRE ETAT MEMBRE.

EST CONSIDÉRÉ COMME TRANSFÉRÉ À DESTINATION D'UN AUTRE ETAT MEMBRE, TOUT BIEN CORPOREL EXPÉDIÉ OU TRANSPORTÉ, PAR L'ASSUJETTI OU POUR SON COMPTE, EN DEHORS DE LA BELGIQUE MAIS À L'INTÉRIEUR DE LA COMMUNAUTÉ, POUR LES BESOINS DE SON ENTREPRISE AUTRES QUE LES BESOINS DE L'UNE DES OPÉRATIONS SUIVANTES:

1° ...;

2° ...;

3° LA LIVRAISON DE CE BIEN EFFECTUÉE PAR L'ASSUJETTI À L'INTÉRIEUR DU PAYS DANS LES CONDITIONS PRÉVUES AUX ARTICLES 39, § 1ER, 39BIS ET 42, § § 1ER, 2 ET 3;

...".

Quant à l'article 25quater, § 1er, du Code de la T.V.A., il prévoit que:

"§ 1ER. EST ASSIMILÉE À UNE ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS EFFECTUÉE À TITRE ONÉREUX, L'AFFECTATION PAR UN ASSUJETTI, AUX BESOINS DE SON ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE, D'UN BIEN EXPÉDIÉ OU TRANSPORTÉ, PAR L'ASSUJETTI OU POUR SON COMPTE, À PARTIR D'UN AUTRE ETAT MEMBRE À L'INTÉRIEUR DUQUEL LE BIEN A ÉTÉ PRODUIT, EXTRAIT, TRANSFORMÉ, ACHETÉ, ACQUIS AU SENS DE L'ARTICLE 25TER, OU IMPORTÉ PAR L'ASSUJETTI DANS LE CADRE DE SON ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE, DANS CET AUTRE ETAT MEMBRE.

LA PRÉSENTE ASSIMILATION NE S'APPLIQUE QUE DANS LES CAS OÙ, CONFORMÉMENT À L'ARTICLE 12BIS, LE TRANSFERT DU BIEN À DESTINATION D'UN AUTRE ETAT MEMBRE SERAIT ASSIMILÉ À UNE LIVRAISON DE BIENS.".

336. Lorsque des biens sont exportés de Belgique par un autre Etat membre, la livraison de l'exportateur doit donc, pour être exclue du mécanisme des transferts, porter sur des biens qui, dès leur expédition en dehors de la Belgique, répondent aux conditions imposées pour bénéficier de l'exemption de l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. Il faut notamment pour cela que la destination de ces biens soit déjà connue à ce moment et que la déclaration d'exportation ait été valablement déposée au bureau de douane d'exportation compétent pour une surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou bien où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation (v. nos 81 à 95).

A défaut, le régime du transfert reprend ses droits en s'appliquant avec toutes ses conséquences quant à l'identification à la T.V.A., au dépôt de déclarations périodiques et à l'établissement du relevé des opérations intracommunautaires.

337. Par ailleurs, la question s'est posée de savoir si devaient être considérés comme transférés, au sens de l'article 12bis du Code de la T.V.A., les biens faisant l'objet:

1) de déplacements, sans changement de propriété (déplacements de biens entre succursales, constitution de stocks,...), d'un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens sortent de la Communauté par un Etat membre autre que celui de départ des biens;

2) de déplacements dans les mêmes conditions que sous 1), mais dans le cadre de livraisons effectuées par des assujettis, petites entreprises, tombant sous le régime de la franchise, des assujettis agriculteurs forfaitaires ou des assujettis qui ne réalisent que des opérations exemptées ne leur ouvrant aucun droit à déduction (avocats, médecins hôpitaux,...).

En effet, si les livraisons effectuées par les assujettis en question au n° 336 peuvent effectivement être exemptées par l'article 39, § 1er, du Code de la T.V.A. en cas d'exportation (et échapper ainsi au régime du transfert de biens et de l'affectation de ces biens assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux), les opérations citées au n° 337 ne sont jamais exemptées sur base de cette disposition puisqu'elles ne sont pas soumises à la taxe et, dès lors, le texte de l'article 12bis et 25quater, § 1er, du Code de la T.V.A. ne leur accorde pas la faveur du régime du non-transfert de biens et d'affectation de ces biens non assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux.

338. Afin d'éviter l'application d'un régime qui se révèle inutilement compliqué pour les assujettis confrontés à une des situations visées au n° 337, l'Administration a décidé d'exclure du mécanisme des transferts les opérations en question si les conditions suivantes sont remplies:

1) la destination des biens doit être connue au moment de l'expédition ou du transport en dehors de l'Etat membre de départ;

2) les biens doivent être placés sous le régime douanier d'exportation et les formalités suivantes doivent être respectées:

- la déclaration d'exportation doit avoir été valablement déposée au bureau de douane d'exportation compétent pour une surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou bien où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation;

- la sortie effective des biens du territoire de la Communauté doit être contrôlée par le bureau de douane de l'Etat membre de sortie, qui vise le document d'exportation.

339. Cette décision concerne tant les mouvements de biens au départ de la Belgique que ceux qui ont commencé dans un autre Etat membre et pour lesquels la Belgique constitue l'Etat membre de sortie de la Communauté.

En outre, ces mouvements de biens ne doivent faire l'objet d'aucune inscription dans le registre visé à l'article 23 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, plus communément appelé "registre des non-transferts".

340. Rappelons toutefois que chaque Etat membre applique souverainement le système du transfert ou du non-transfert et de l'affectation des biens assimilée ou non à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux. Les autres Etats membres ne sont donc nullement lié par l'interprétation donnée par la Belgique aux opérations en cause.

Section 3:Acquisition intracommunautaire de biens suivie de l'exportation de ces biens

341. Les expéditeurs en douanes belges peuvent représenter, sous un numéro global d'identification à la T.V.A. commençant par BE 796.6, l'assujetti non établi en Belgique qui ne dispose pas d'un numéro individuel d'identification à la T.V.A. belge, pour la réalisation en Belgique d'acquisitions intracommunautaires de biens, lorsque l'opération subséquente est exemptée de la T.V.A. pour cause d'exportation des biens vers un pays tiers, en vertu de l'article 39, § 1er, 1° et 2° , du Code de la T.V.A.

342. Il s'agit des opérations suivantes:

a) acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la taxe en Belgique en vertu de l'article 25ter, § 1er, du Code de la T.V.A., effectuées par un assujetti non établi en Belgique suivie d'une livraison des biens, effectuée par cet assujetti, dans les conditions de l'article 39, § 1er, 1° et 2° , du Code de la T.V.A.

b) expédition de biens, par ou pour le compte de l'assujetti non établi en Belgique agissant en sa qualité de propriétaire, à partir d'un autre Etat membre à destination de la Belgique, où les biens sont entreposés pendant une durée limitée pour être livrés au départ de la Belgique en exemption de taxe pour cause d'exportation vers un pays tiers (Code de la T.V.A., article 39).

L'affectation par l'assujetti étranger des biens qu'il a expédiés vers la Belgique, pour les besoins de son activité économique est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux au sens de l'article 25quater du Code de la T.V.A.

Les conditions suivantes doivent être simultanément remplies:

- les biens sont expédiés par l'assujetti propriétaire des biens ou pour son compte, à partir d'un autre Etat membre à destination de la Belgique, sans que cela s'accompagne d'un transfert de propriété;

- les biens sont entreposés en Belgique pendant une durée limitée, et restent la propriété de l'assujetti précité pendant leur entreposage en Belgique;

- les biens sont ensuite exportés en totalité vers un pays tiers, en exemption de la T.V.A. pour cause d'exportation. Ceci implique que les biens soient expédiés ou transportés par ou pour le compte de cet assujetti ou de l'acheteur non établi en Belgique, à destination d'un lieu situé en dehors de la Communauté. Dans l'hypothèse où les biens sont vendus à un acheteur établi en Belgique, la présente réglementation ne s'applique que si l'expédition ou le transport à destination d'un lieu situé en dehors de la Communauté est effectué par ou pour le compte de l'assujetti non établi en Belgique.

Exemple: un assujetti allemand A, non établi en Belgique, transporte vers Anvers une partie de sa production qu'il destine à l'exportation sur les marchés sud-américains, mais il n'a pas encore trouvé preneur pour cette marchandise. Il vend finalement son stock déposé à Anvers à un client brésilien à qui il expédie les biens. Les formalités d'exportation sont accomplies à Anvers par A en son nom.

343. Les acquisitions intracommunautaires de biens visées ci-avant, sont en principe, soumises à la T.V.A. belge en vertu de l'article 25ter du Code de la T.V.A. Toutefois malgré que l'assujetti non établi en Belgique soit représenté par un représentant responsable titulaire d'un numéro global d'identification à la T.V.A., l'Administration admet que ces acquisitions soient exemptées de la taxe en vertu de l'article 40bis du Code de la T.V.A., dans la mesure où l'assujetti étranger bénéficierait du droit au remboursement total de la taxe qui serait due sur ces acquisitions par application de l'article 76, § 2, du Code de la T.V.A., ce qui est, en principe, le cas.

344. En outre, les frais d'entreposage en Belgique sont exemptés de la T.V.A. par application de l'article 41, § 1er, 5° , b, du Code de la T.V.A.

345. Ces deux exemptions de la T.V.A. ne peuvent être invoquées que s'il est satisfait aux conditions énoncées au n° 342, a) et b) ci-avant et si elles sont définitivement acquises au moment où les biens sont exportés.

Obligations du représentant responsable

346. Les obligations de l'expéditeur en douane qui représente sous son numéro global d'identification à la T.V.A. les assujettis non établis en Belgique pour la réalisation d'opérations visées n° 341 peuvent être résumées comme suit:

- tenir, pour chaque assujetti non établi en Belgique qu'il représente, un facturier d'entrée et un facturier de sortie. Le facturier d'entrée mentionne notamment les factures d'achat relatives aux acquisitions intracommunautaires de biens ou les documents de transfert qui doivent être établis lors du transfert des biens à destination de la Belgique, ainsi que les factures relatives aux frais d'entreposage en Belgique et aux autres frais éventuellement encourus dans le pays. Le facturier de sortie, reprend quant à lui, les factures que l'assujetti non établi en Belgique délivre à son client, avec référence à l'exemplaire validé du Document Unique. Ces facturiers et documents doivent établir que tous les biens ont été exportés;

- établir en deux exemplaires, en complément de la facture de vente dressée par l'assujetti non établi en Belgique, le document supplémentaire visé à l'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 31, et en adresser l'original au client de l'assujetti étranger. L'Administration n'admet, en principe, aucune dérogation à cette obligation;

- mentionner sur le Document Unique établi en Belgique le numéro global d'identification à la T.V.A.;

- conserver tous les documents relatifs aux opérations effectuées en Belgique, et les communiquer à toute demande des agents contrôleurs (v. les articles 60 et 61 du Code de la T.V.A.);

- déposer une déclaration périodique.

Procédure d'agrément

347. Les expéditeurs en douane belges qui souhaitent obtenir un numéro global d'identification commençant par BE 796.6 doivent en faire la demande auprès du Bureau central de T.V.A. pour assujettis étrangers, rue Joseph Stevens, 7, à 1000 Bruxelles (tél.: 02/552 59.33, fax 02/552.55.41).

348. Ces personnes peuvent, par ailleurs, être déjà titulaire d'un numéro global d'identification à la T.V.A. commençant par BE 796.5( Le numéro global d'identification à la T.V.A. commençant par BE 796.5 peut être utilisé pour représenter un assujetti non établi en Belgique qui effectue dans le pays l'importation de biens en exemption de la T.V.A. en vertu de l'article 40, § 1er, 1° , d), du Code de la T.V.A. en raison du fait que cet assujetti effectue simultanément la livraison exonérée de ces biens sur base de l'article 39bis du Code de la T.V.A. (v. l'article 39 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la valeur ajoutée)). ou encore avoir obtenu pour leur mandant n'ayant pas recours au régime simplifié des numéros globaux, un numéro individuel d'identification à la T.V.A. en Belgique.

349. Si le représentant responsable ne présente pas une solvabilité suffisante, une caution est demandée pour garantir le recouvrement de tout ce qui pourrait devenir exigible à charge des assujettis représentés à titre de taxes, amendes, intérêts et frais. Elle est revue périodiquement compte tenu des engagements du représentant responsable. A noter que dans le régime du numéro global d'identification à la T.V.A. l'engagement financier du représentant responsable ne peut pas être limité à un montant déterminé. La caution est fixée au maximum à dix pour-cent de la taxe exigible pour l'ensemble des assujettis représentés.

350. Le montant de la caution est déterminé en fonction des montants à déclarer, pour une période d'un an, dans les déclarations périodiques à la T.V.A. (v. n° 352).

Déclarations périodiques à la T.V.A.

351. Les déclarations périodiques à la T.V.A. à déposer par le représentant responsable titulaire d'un numéro global d'identification à la T.V.A. commençant par BE 796.6 doivent être complétées comme suit en cas d'acquisitions intracommunautaires de biens suivies d'exportations vers un pays tiers:

grille 81: (*) acquisitions intracommunautaires de biens et opérations y assimilées (v. n° 346, 1er tiret)

grille 82: prestations de services reçues, relatives aux biens mentionnés en grille 81 (v. n° 346, 1er tiret)

grille 86: même montant que mentionné en grille 81 ci-avant

grille 47: exportations de biens vers des pays tiers (v. n° 346, 1er tiret).

Montant de la caution

352. La caution que peut demander l'Administration lors de l'attribution d'un numéro global d'identification à la T.V.A. commençant par BE 796.6 s'élève au maximum à 10 pour-cent de la T.V.A. pour laquelle est invoquée l'exemption relative aux opérations identifiées aux n° 351 par le signe (*) pour une période d'un an. Ces opérations sont à reprendre en grille 81 des déclarations périodiques à la T.V.A. déposées sous un numéro global d'identification à la T.V.A.

Déduction de la T.V.A.

353. Le droit à déduction de la T.V.A. belge dont bénéficie l'assujetti non établi en Belgique, ne peut en aucun cas être exercé dans des déclarations périodiques à la T.V.A. déposées par le biais des représentants responsables titulaires de numéros globaux d'identification à la T.V.A.

Directeur général

Art. 1..

. Art. 14. Exonérations à l'importation

1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a) les importations définitives de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exonérée à l'intérieur du pays;

...

. Art. 15. Exonération des opérations à l'exportation en dehors de la communauté, des opérations assimilées et des transports internationaux

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

1. les livraisons de biens expédiés ou transportés, par le vendeur ou pour son compte en dehors de la Communauté;

2. les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi à l'intérieur du pays, ou pour son compte en dehors de la Communauté, à l'exclusion des biens transportés par l'acheteur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé.

Dans les cas où la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, cette exonération s'applique à condition que:

- le voyageur ne soit pas établi à l'intérieur de la Communauté,

- les biens soient transportés en dehors de la Communauté avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée,

- la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée incluse, excède la contre-valeur en monnaie nationale de 175 écus, déterminée conformément à l'article 7 paragraphe 2 de la directive 69/169/CEE; toutefois, les Etats membres peuvent exonérer une livraison dont la valeur globale est inférieure à ce montant.

Pour l'application du deuxième alinéa:

- est considéré comme un voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé à l'intérieur de la Communauté. Aux fins de la présente disposition, on entend par "domicile ou résidence habituelle" le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou tout autre document reconnu par l'Etat membre à l'intérieur duquel la livraison est effectuée, comme valant pièce d'identité,

- la preuve de l'exportation est apportée au moyen de la facture, ou d'une pièce justificative en tenant lieu, revêtue du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté.

Chaque Etat membre communique à la Commission un spécimen des cachets qu'il utilise pour délivrer le visa mentionné au deuxième tiret. La Commission communique cette information aux autorités fiscales des autres Etats membres.

3. les prestations de services consistant en des travaux portant sur des biens meubles acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux à l'intérieur de la Communauté et expédiés ou transportés en dehors de la Communauté par le prestataire de services ou par le preneur non établi à l'intérieur du pays ou pour leur compte;

4. ...

12. les livraisons de biens à des organismes agréés qui exportent ces biens en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives. Le bénéfice de l'exonération peut être accordé selon une procédure de remboursement de la taxe;

13. ...

. Art. 16. Exonérations particulières liées au trafic international de biens

1. Sans préjudice des autres dispositions fiscales communautaires, les Etats membres ont la faculté, sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, de prendre des mesures particulières afin d'exonérer les opérations suivantes ou certaines d'entre elles, à la condition qu'elles ne visent pas à une utilisation et/ou à une consommation finales et que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due lors de la sortie des régimes ou situations visées aux titres A à E corresponde au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée à l'intérieur du pays.

A. Les importations de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt autre que douanier.

B. Les livraisons de biens destinés à être:

a) conduits en douane et placés, le cas échéant, en dépôt temporaire;

b) placés dans une zone franche ou un entrepôt franc;

c) placés sous un régime d'entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif;

d) admis dans la mer territoriale:

- pour être incorporés dans les plates-formes de forage ou d'exploitation, aux fins de leur construction, réparation, entretien, transformation ou équipement, ou pour relier ces plates-formes de forage ou d'exploitation au continent;

- pour l'avitaillement des plates-formes de forages ou d'exploitation;

e) placés, à l'intérieur du pays, sous un régime d'entrepôt autre que douanier.

Aux fins du présent article, sont considérés comme entrepôts autres que douanier:

- pour les produits soumis à accise, les endroits définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4 point b) de la directive 92/12/CEE,

- pour les biens autres que les produits soumis à accise, les endroits définis comme tels par les Etats membres. Les Etats membres ne peuvent toutefois pas prévoir de régime d'entrepôt autre que douanier lorsque ces biens sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail.

Néanmoins, les Etats membres peuvent prévoir un tel régime pour les biens destinés:

- à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent dans les conditions prévues à l'article 28duodecies,

- à des comptoirs de ventes, au sens de l'article 28duodecies, pour les besoins des livraisons qu'ils effectuent pour des voyageurs se rendant dans un pays tiers, par un vol ou par une traversée maritime, et qui sont exonérées conformément à l'article 15,

- à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent, pour des voyageurs à bord d'un avion ou à bord d'un bateau, au cours d'un vol ou d'une traversée maritime dont le lieu d'arrivée est situé en dehors de la Communauté,

- à des assujettis pour les besoins de livraisons qu'ils effectuent en exonération de la taxe conformément à l'article 15 point 10.

Les endroits visés aux points a), b), c) et d) sont ceux définis comme tels par les dispositions douanières communautaires en vigueur.

C. Les prestations de services afférentes aux livraisons de biens visés au titre B.

D. Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées:

a) dans les endroits énumérés au titre B point a) à d), avec maintien d'une des situations citées aux mêmes points;

b) dans les endroits énumérés au titre B point e) avec maintien, à l'intérieur du pays, de la situation citée au même point.

Lorsqu'ils font usage de la faculté prévue au point a) pour les opérations effectuées dans des entrepôts douaniers, les Etats membres prennent les mesures nécessaires en vue d'assurer qu'ils ont défini des régimes d'entrepôt autres que douaniers permettant l'application du point b) aux mêmes opérations portant sur des biens figurant à l'annexe J et effectuées dans ces entrepôts autres que douaniers.

E. Les livraisons:

- de biens visés à l'article 7 paragraphe 1 point a) avec maintien des régimes d'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation ou de transit externe,

- de biens visés à l'article 7 paragraphe 1 point b) avec maintien de la procédure du transit communautaire interne prévue à l'article 33bis,

ainsi que les prestations de services afférentes à ces livraisons.

Par dérogation à l'article 21 paragraphe 1 point a) premier alinéa, le redevable de la taxe due conformément au premier alinéa est la personne qui fait sortir les biens des régimes ou situations énumérées au présent paragraphe.

Lorsque la sortie des biens des régimes ou situations visées au présent paragraphe donne lieu à une importation au sens de l'article 7 paragraphe 3, l'Etat membre d'importation prend les mesures nécessaires pour éviter une double imposition à l'intérieur du pays.

1bis. Lorsqu'ils font usage de la faculté prévue au paragraphe 1, les Etats membres prennent les mesures nécessaires en vue d'assurer que les acquisitions intracommunautaires de biens placés sous l'un des régimes ou dans l'une des situations visées au paragraphe 1 titre B bénéficient des mêmes dispositions que les livraisons de biens effectuées à l'intérieur du pays dans les mêmes conditions.

. Art. 28quater. Exonérations

A. ...

B. Exonérations des acquisitions intracommunautaires de biens Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a) les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison par des assujettis serait en tout état de cause exonérée à l'intérieur du pays;

...

Annexe 2 : Extrait du code de la T.V.A. et des arrêtes royaux d'application

Art. 39 du Code de la T.V.A.

(modifié par les articles 42 de la loi du 28.12.1992, 11 de l'arrêté royal du 29.12.1992 et 10 de l'arrêté royal du 22.12.1995)

Art. 1er.

§ 1er Sont exemptées de la taxe:

1° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté;

2° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique ou pour son compte, en dehors de la Communauté, à l'exclusion des biens transportés par l'acheteur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé, ainsi que des biens emportés par un voyageur dans ses bagages personnels;

3° les prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42, qui consistent en des travaux portant sur des biens meubles acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux et qui sont expédiés ou transportés en dehors de la Communauté par le prestataire de services ou par le preneur de services qui n'est pas établi en Belgique, ou pour leur compte;

4° les livraisons de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession de ces biens en Belgique et les exporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté.

§ 2 Sont exemptées de la taxe:

1° les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui sont destinés à être placés sous l'un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° , ainsi que les livraisons de ces biens, avec maintien d'un de ces régimes;

2° les prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42, qui consistent en des travaux portant sur des biens meubles qui font l'objet des livraisons visées sous 1° ou qui se trouvent sous l'un des régimes visés sous 1° .

§ 3 Le Roi fixe les conditions à observer pour bénéficier des exemptions visées aux §§ 1er et 2, et peut à cet effet déroger aux articles 17 et 22. Il peut limiter l'exemption visée au § 1er, 4° . Il détermine également les obligations et la responsabilité envers l'Etat des intermédiaires qui interviennent dans le transport pour le compte du vendeur, du prestataire de services ou de l'acheteur ou du preneur qui n'est pas établi en Belgique.

Art. 40 du Code de la T.V.A.

(modifié par les articles 45 de la loi du 28.12.1992, 12 de l'arrêté royal du 22.12.1995 et 2 de l'arrêté royal du 10.11.1996)

Art. 1er.

§ 1er Sont exemptées de la taxe:

1° les importations et les acquisitions intracommunautaires:

a) de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exemptée à l'intérieur du pays;

...

Art. 42 du Code de la T.V.A.

(modifié par l'article 48 de la loi du 28.12.1992)

Art. 1er.

§ 1er ...

§ 2 ...

§ 3 Sont exemptées de la taxe:

1° ...

8° les livraisons de biens acquis par des organismes agréés qui les exportent en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives.

Le Ministre des Finances ou son délégué fixent les limites et les conditions d'application du présent paragraphe. Ils peuvent notamment prévoir que les exemptions visées à ce paragraphe seront accordées par voie de remboursement.

§ 4 ...

Arrêté royal n° 6 du 27 décembre 1977 relatif aux exemptions concernant les transports internationaux, les navires et bateaux et les aéronefs, en matière de taxe sur la valeur ajoutée

(Exécution de l'article 42, §§ 1er et 2, du Code de la T.V.A.)

Art. 1er. ...

...

Art. 4. Pour l'application de l'article 42, § 1er, 4° , et § 2, 4° , du Code, on entend par biens destinés à l'avitaillement, les provisions de bord, les combustibles, carburants et lubrifiants, ainsi que les fournitures de bord.

Sont considérés:

1° comme provisions de bord, les biens destinés uniquement à la consommation à bord par les membres de l'équipage et les passagers;

2° comme combustibles, carburants et lubrifiants, les biens destinés à l'alimentation des organes de propulsion et au fonctionnement des autres machines et appareils de bord;

3° comme fournitures de bord, les biens consomptibles à usage ménager à bord, ainsi que les biens consomptibles utilisés pour la conservation, le traitement ou la préparation à bord des biens transportés.

Art. 5. ...

...

Arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

(exécution des articles 23, 34, 40 et 52 du Code de la T.V.A.)

...

Chapitre IV:Franchises à l'importation

Section 1ère:Franchise prévue par l'article 40, § 1er, 1° , a, du Code

Art. 11. A lieu en exonération de la taxe, l'importation de biens dont la livraison par des assujettis est en tout état de cause exonérée à l'intérieur du pays.

A l'exception des cas spécifiés par le Ministre des Finances ou son délégué, cette exonération est accordée par voie de restitution selon les modalités prévues par l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

...

Arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée

(Exécution des articles 39 et 40 du Code de la T.V.A.)

Chapitre Ier:Exemption prévue par l'article 39, § 1er, du Code

Art. 1er. L'exemption prévue par l'article 39, § 1er, du Code est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par le présent chapitre.

Section 1re:Exportation de biens par le vendeur ou pour son compte. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 1° , du Code

Art. 2. Une copie de la facture de vente ou, à défaut de facture de vente, une note d'envoi contenant toutes les mentions que doit porter une facture de vente, doit être remise au bureau de douane où, conformément à la réglementation douanière en matière d'exportation, une déclaration d'exportation doit être déposée.

Art. 3. Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'exportation et produire ceux-ci à toute demande des agents chargés du contrôle. Ces documents comprennent notamment les bons de commande, les documents de transport, les documents de paiement, ainsi que la déclaration d'exportation visée à l'article 2.

Art. 4. (modifié par les articles 14 de l'arrêté royal du 22.11.1994 et 20 de l'arrêté royal du 25.2.1996). Pour ce qui concerne les véhicules terrestres à moteur visés à l'article 8bis, § 2, 1° , du Code, qui font l'objet d'une livraison dans les conditions de l'article 39 du Code et pour lesquels une demande d'immatriculation est introduite auprès du service chargé de l'immatriculation des véhicules à moteur, seuls peuvent être demandés une marque d'immatriculation temporaire et le certificat d'immatriculation y afférent, revêtu d'une mention spéciale précisant le statut fiscal du véhicule. L'exportation de ces véhicules doit avoir lieu au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'immatriculation a eu lieu.

Lorsque les véhicules terrestres à moteur visés à l'article 8bis, § 2, 1° , du Code pour lesquels la demande d'immatriculation doit, conformément à la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, être revêtue de la vignette établissant le caractère communautaire du véhicule, font l'objet d'une livraison par un assujetti à la T.V.A. dans les conditions de l'article 39 du Code et qu'aucune demande d'immatriculation n'est introduite, pour ces véhicules terrestres, auprès du service chargé de l'immatriculation des véhicules à moteur, cette vignette, qui a été délivrée par un bureau de douane belge ou établie régulièrement au nom de celui-ci, doit être rendue inutilisable par l'assujetti à la T.V.A. concerné, de la manière déterminée par le Ministre des Finances ou son délégué.

Section 2:Biens emportés par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique ou pour son compte. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code

Art. 5.

§ 1er L'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2° , du Code, est applicable sous réserve des dispositions du § 3 et de la section 4.

§ 2 L'acheteur non établi en Belgique, qui prend lui-même possession des biens en Belgique, doit délivrer, lors de la prise de possession, un accusé de réception à son vendeur établi en Belgique. L'accusé de réception à délivrer au vendeur doit mentionner la date de la remise des biens, la description de ceux-ci et le pays de destination.

Le même document doit être délivré au vendeur lorsque la prise de possession des biens en Belgique est réalisée par une tierce personne, qui agit pour le compte de l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique. Dans ce cas, le document doit être délivré par ladite tierce personne, qui y déclare agir pour le compte de son donneur d'ordre.

§ 3 L'exemption n'est pas applicable aux livraisons de biens transportés par l'acheteur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance, d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé et qui, comme tels, se trouvent à bord de ces moyens de transport lors de leur exportation. Le Ministre des Finances ou son délégué règle l'application de cette disposition.

Art. 6. Les dispositions des articles 2 et 4 sont rendues applicables à la présente section. La preuve de l'exportation doit être fournie par le vendeur conformément à l'article 3, indépendamment du document prescrit par l'article 5, § 2.

Le vendeur n'est déchargé de sa responsabilité que s'il peut prouver que les biens ont été exportés dans les conditions prévues.

Section 3:Prestations de services. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 3° , du Code

Art. 7. Les dispositions des sections 1ère et 2 sont applicables aux prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code, qui consistent en des travaux portant sur des biens meubles acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux, et qui sont exportés par le prestataire de services ou par le preneur de services qui n'est pas établi en Belgique, ou pour leur compte. Le prestataire et le preneur de services doivent s'acquitter des mêmes obligations que celles qui sont imposées au vendeur et à l'acheteur des biens par les sections précitées.

Lorsque la copie de la facture qui doit être remise au bureau de douane conformément à l'article 2 ne mentionne pas la quantité et la dénomination usuelle des biens exportés, elle doit être complétée par ces mentions; à défaut, une note d'envoi où figurent ces mentions doit également être remise.

Section 4:Biens à emporter dans les bagages personnels des voyageurs. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4° , du Code

Art. 8. (modifié par l'article 21 de l'arrêté royal du 25.2.1996). La livraison de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession de ces biens en Belgique et les exporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté, est exemptée dans les limites et aux conditions suivantes:

1° l'achat doit être dépourvu de tout caractère commercial ou professionnel;

2° la valeur globale des biens, taxe comprise, doit être supérieure à 5000 BEF par facture;

3° les biens doivent être exportés au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu;

4° le vendeur doit établir la réalité de l'exportation sur production d'un exemplaire de la facture, revêtu du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté. Le Ministre des Finances ou son délégué peut, sous les conditions qu'il détermine, autoriser le remplacement de la facture par un document en tenant lieu.

Art. 9. (modifié par l'article 22 de l'arrêté royal du 25.2.1996).

§ 1er Est considéré comme dépourvu de tout caractère commercial et professionnel, l'achat qui présente un caractère occasionnel et qui porte exclusivement sur des biens réserves à l'usage personnel ou familial du voyageur ou destinés à être offerts en cadeau, ces biens ne devant traduire, par leur nature ou leur quantité, aucune préoccupation d'ordre commercial ou professionnel.

§ 2 Est considéré comme voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé à l'intérieur de la Communauté.

Par domicile ou résidence habituelle du voyageur, il faut entendre le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou, à défaut, sur tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité.

Chapitre II:Exemption prévue par l'article 39, § 2, du Code

Art. 10. L'exemption prévue par l'article 39, § 2, du Code, est subordonnée au respect des conditions, à l'accomplissement des formalités et à la production des justifications prescrites par le présent chapitre.

Art. 11. Les dispositions du premier chapitre sont rendues applicables aux livraisons et acquisitions intracommunautaires de biens qui sont placés en Belgique sous l'un des régimes visés à l'article 23, § 4, 1° , 4° , 5° , 6° ou 7° , du Code, ainsi qu'aux prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code, qui consistent en des travaux portant sur des biens qui font l'objet des livraisons susvisées.

Le dépôt et le séjour de ces biens sous les régimes visés ci-avant sont soumis aux conditions prévues par la réglementation douanière.

L'exemption est octroyée à titre provisoire. Elle n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation des biens.

Art. 12. (modifié par l'article 15 de l'arrêté royal du 22.11.1994). La livraison des biens visés à l'article 11, avec maintien d'un des régimes visés à cet article, a lieu en exemption de la taxe.

L'exemption est octroyée à titre provisoire. Elle n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation des biens.

Art. 13. (modifié par l'article 15 de l'arrête royal du 22.11.1994). Les prestations de services, autres que celles qui sont exemptées par application des articles 41 et 42 du Code, qui consistent en des travaux portant sur des biens visés à l'article 11 qui se trouvent sous l'un des régimes visés à cet article, bénéficient de la franchise de la taxe si l'exécution de ces prestations de services est autorisée en vertu de la réglementation douanière.

L'exemption est octroyée à titre provisoire. Elle n'est définitivement acquise qu'au moment de l'exportation de ces biens.

Art. 14. (abrogé par l'article 23 de l'arrêté royal du 25.2.1996).

Chapitre III:Disposition générale concernant les chapitres I et II

Art. 15. Lorsqu'une cause d'exigibilité de la taxe, dont le fait générateur découle des articles 17 et 22 du Code, survient avant l'exportation des biens, le vendeur ou le prestataire de services peut, dans les cas déterminés et aux conditions fixées par le Ministre des Finances ou son délégué, suspendre le paiement de la taxe.

Cette suspension ne peut être accordée que pour une période maximale d'un an; toutefois, ce délai peut être prolongé dans des circonstances exceptionnelles.

Chapitre IV:Franchise prévue par l'article 40, § 1er, 3° , du Code

Art. 16. (abrogé par l'article 23 de l'arrêté royal du 25.2.1996).

Art. 17. (abrogé par l'article 23 de l'arrêté royal du 25.2.1996).

Chapitre V:Dispositions générales

Art. 18. (modifié par l'article 17 de l'arrêté royal du 22.11.1994 et abrogé par l'article 23 de l'arrêté royal du 25.2.1996).

Art. 19. La personne exclue du bénéfice de la franchise par suite de l'inobservation des formalités prescrites par les chapitres qui précèdent, peut être relevée totalement ou partiellement de la déchéance encourue, par le Ministre des Finances ou son délégué.

Art. 20. Le présent arrêté remplace l'arrêté royal n° 18 du 27 décembre 1977 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Art. 21. Le présent arrêté entre en vigueur le 1er janvier 1993.

Annexe 3 : Commentaires sur les territoires à statut spécial Art. 1.

1. Le Mont Athos

Géographie: le Mont Athos constitue la plus orientale des trois presqu'îles de la Chalcidique (Nord-est de la Grèce), longue arête montagneuse (45 km de long, 3 à 6 km de large) rattachée par un isthme bas et étroit (2 km) au continent.

Population: habité exclusivement par des moines.

Politique: république confédérale sous la juridiction canonique du patriarcat de Constantinople et le protectorat politique de la Grèce.

2. L'archipel des Canaries

Géographie: l'archipel des Canaries est situé à l'ouest de la côte d'Afrique, à hauteur du territoire saharien du Cap Juby. Il compte 13 îles formant deux provinces: à l'Est: la Grande Canarie, Fuerteventura et Lanzarote, avec les îlots de Graciosa, Alegranza, Isla de los Lobos, Roque del Este, Roque del Oeste et Montaña Clara; à l'Ouest: Ténérife, La Palma, Gomera et Hierro. Sa superficie est de 7300 km2.

Nombre d'habitants: 1.601.812.

Politique: communauté autonome.

Principales ressources: tourisme, agriculture (banane, canne à sucre, vignes).

Villes principales: Santa Cruz (Ténérife), Las Palmas (Grande Canarie).

3. Les îles anglo-normandes

Géographie: les îles anglo-normandes sont situées à 30 km des côtes de Normandie et à 90 km de la Grande-Bretagne. Les quatre îles principales sont Jersey, Guernesey, Aurigny (Alderney) et Sercq (Sark).

Nombre d'habitants: 120.000.

Politique: la couronne d'Angleterre y exerce la souveraineté à titre de descendant des ducs normands.

Principales ressources: tourisme, cultures maraîchères florales et fruitières, élevage.

Villes principales: St. Hélier (Jersey), St. Peter Port (Guernesey).

4. San Marin

Géographie: enclavé dans le territoire italien au sud de Rimini et à l'est de Florence. San Marin a une superficie de 61 km2.

Nombre d'habitants: 21.000.

Politique: république autonome dont les rapports avec l'Italie sont régis par diverses conventions.

Principales ressources: tourisme et un peu d'agriculture (vignes).

Ville principale: la capitale est San Marin.

5. Les départements d'outre-mer

Constitués par la Guyane, la Guadeloupe, la Martinique et la Réunion.

5.1.. La Guyane française

Géographie: territoire situé sur la côte nord-est de l'Amérique du Sud, entre le Brésil et le Surinam. La Guyane a une superficie de 91.000 km2.

Nombre d'habitants: 114.678.

Politique: département français.

Principales ressources: culture de la canne à sucre, des bananes, du riz, du manioc, du mais et du tabac. Un centre spatial est établi à Kourou.

Ville principale: Cayenne est le chef-lieu du département.

5.2.. La Guadeloupe

Géographie: au Nord du Venezuela baignée à l'est par l'océan Atlantique et à l'ouest par la mer des Caraïbes. Elle est formée de deux îles (Grande-Terre et Basse-Terre). La Basse-Terre est une île à caractère volcanique (volcan de la Soufrière) et la Grande-Terre est constituée d'un plateau qui dépasse à peine 100 m. La superficie de la Guadeloupe est de 1709 km2.

Nombre d'habitants: 387.000.

Politique: département français.

Principales ressources: culture de la canne à sucre (50 % de l'île), des bananes, distillerie de rhum et tourisme.

Villes principales: Basse-Terre, qui est le chef-lieu du département, et Pointe-à-Pitre.

5.3.. La Martinique

Géographie: située au Sud de la Guadeloupe, la Martinique est constituée par un massif volcanique. Sa superficie est de 1100 km22.

Nombre d'habitants: 360.000.

Politique: département français.

Ressources principales: culture de la canne à sucre, des bananes et tourisme.

Ville principale: Fort-de-France est le chef lieu du département.

Remarques: En ce qui concerne les exportations de Guadeloupe et de Martinique, elles se font principalement vers la France et vers les Etats-Unis.

5.4.. La Réunion

Géographie: île de l'Océan Indien à l'est de l'Afrique et à l'est de Madagascar au climat tropical tempéré et formé par un grand massif volcanique. Sa superficie est de 2511 km2.

Nombre d'habitants: 600.000.

Politique: département français.

Ressources principales: vanilliers, plantes à parfum, canne à sucre, sucre et rhum.

Villes principales: Saint-Denis qui est le chef lieu du département, Saint-Benoît, Saint-Paul et Saint-Pierre.

6. Les Îles Åland

Géographie: situées entre la Finlande et la Suède, les îles sont constituées d'une multitude de petites îles dont la plus grande Åland est longue de 40 km. Leur superficie est de 1500 km2.

Nombre d'habitants: 23.000.

Politique: bien que rattachées à la Finlande, elles bénéficient d'une certaine autonomie et doivent rester démilitarisées.

Ressources principales: pêche, arbres fruitiers et tourisme.

Ville principale: Mariehamn (Marianhamina).

Annexe 4 : Declaration d'exportation

Indications relatives aux différentes cases de la déclaration d'exportation

Formalités relatives à l'exportation (ou éventuellement à l'expédition), à la réexportation, au perfectionnement passif et/ou au transit

Art. 1er.

. Première subdivision

Dans la première subdivision, indiquer le sigle "EX" ou "EU" (ou éventuellement le sigle "COM"). N'indiquer aucun sigle si le formulaire est utilisé aux seules fins du transit ou lorsque, en cas de non-utilisation du régime du transit, le formulaire est utilisé en vue de justifier le caractère communautaire des marchandises.

Les sigles sont utilisés comme suit:

EX:

- Déclaration d'exportation hors du territoire douanier de la Communauté (sauf relations avec l'AELE).

- Déclaration d'expédition de marchandises non communautaires dans le cadre d'un échange entre deux Etats membres.

EU:

- Déclaration d'exportation vers un pays de l'AELE.

COM:

- Déclaration de marchandises communautaires soumises à des mesures particulières pendant la période transitoire suivant l'adhésion de nouveaux Etats membres.

- Déclaration de marchandises communautaires dans le cadre des échanges entre des parties du territoire douanier de la Communauté auxquelles les dispositions de la directive 77/388/CEE sont applicables et des parties de ce territoire auxquelles ces dispositions ne s'appliquent pas.

. Deuxième subdivision

Dans la deuxième subdivision, indiquer le type de déclaration selon le code communautaire ci-après. N'indiquer aucun sigle si le formulaire est utilisé aux seules fins du transit ou lorsque, en cas de non-utilisation du régime du transit, le formulaire est utilisé en vue de justifier du caractère communautaire des marchandises.

Les codes applicables sont les suivants:

1: Exportation définitive;

Ce code n'est pas à utiliser pour les cas de réexportation à la suite d'importation temporaire (voir code 3);

2: Exportation temporaire;

3: Réexportation;

Ce code n'est pas à utiliser pour les cas d'exportation temporaire (voir code 2). Il ne peut s'appliquer qu'aux marchandises préalablement importées temporairement ou aux marchandises préalablement importées pour être mises en entrepôt;

9: Avitaillement.

Remarque: les codes de la deuxième subdivision sont étroitement liés aux codes de la case 37. Le code à utiliser ici et le premier chiffre du code mentionné en case 37 doivent toujours correspondre.

. Troisième subdivision

Dans la troisième subdivision, indiquer le sigle "TI", "T2" ou "T2F" en cas d'utilisation du régime du transit communautaire ou "T2L" ou "T2LF" lorsque, en cas de non-utilisation du régime du transit communautaire, il doit être justifié du caractère communautaire des marchandises.

Les sigles applicables sont les suivants:

TI: Marchandises circulant sous la procédure du transit communautaire externe;

T2: Marchandises circulant sous la procédure du transit communautaire interne, conformément à l'article 165 du CCB, sauf dans le cas de l'article 311, point c) du CCA;

T2F: Marchandises circulant sous la procédure du transit communautaire interne, dans le cas de l'article 311, point c) du CCA;

T: Envoi mixte de marchandises dans au moins deux des situations suivantes:

- marchandises circulant sous la procédure de transit communautaire externe;

- marchandises circulant sous la procédure de transit communautaire interne, conformément à l'article 165 du CCB, sauf dans le cas de l'article 311, point c) du CCA;

- marchandises circulant sous la procédure de transit communautaire interne, dans le cas de l'article 311 point c) du CCA;

T2L: Document justifiant du statut communautaire des marchandises;

T2LF: Document justifiant du statut communautaire des marchandises à destination ou en provenance d'une partie du territoire douanier de la Communauté où les dispositions de la directive 77/388/CEE du Conseil ne s'appliquent pas.

Art. 2. Indiquer les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse complète de l'intéressé, même si la déclaration est établie par un agent en douane.

N° : indiquer le numéro TVA de l'expéditeur/exportateur. S'il s'agit d'un non-assujetti, mentionner "néant".

En ce qui concerne le transit, cette case est à usage facultatif. Toutefois, cette case est obligatoire au cas où le formulaire est utilisé en vue de justifier du caractère communautaire des marchandises.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 3. Indiquer le numéro d'ordre de la liasse parmi le nombre total de liasses utilisées (formulaires et formulaires complémentaires confondus). Par exemple, si un formulaire EX et deux formulaires complémentaires EX/c sont présentés, indiquer sur le formulaire EX 1/3, sur le premier formulaire EX/c 2/3 et sur le deuxième formulaire EX/c 3/3.

Lorsque la déclaration ne porte que sur un seul article de marchandises, c'est-à-dire lorsqu'une seule case "désignation des marchandises..." doit être remplie, ne rien indiquer dans cette case 3, mais indiquer seulement le chiffre 1 dans la case 5.

Lorsque la déclaration est établie à partir de deux ensembles de quatre exemplaires au lieu d'un ensemble à huit exemplaires, ces deux ensembles sont réputés n'en constituer qu'un seul en ce qui concerne le nombre de formulaires.

Art. 4. Mentionner en chiffres le nombre de listes de chargement éventuellement jointes ou le nombre de listes descriptives de nature commerciale telles qu'autorisées par la douane.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 5. Indiquer le nombre total des articles déclarés par l'intéressé dans l'ensemble des formulaires et formulaires complémentaires (ou listes de chargement ou listes de nature commerciale) utilisés. Le nombre d'articles correspond au nombre de cases "désignation des marchandises..." qui doivent être remplies.

Voir également les indications relatives à la case 3.

Art. 6. Indiquer le nombre total de colis composant l'envoi en cause.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 7. Indication facultative pour les usagers, qui concerne la référence attribuée par l'intéressé sur le plan commercial à l'envoi en cause.

Art. 8. Indiquer les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse complète de la ou des personnes auxquelles les marchandises doivent être livrées.

Cette case est à usage facultatif, en ce qui concerne les formalités à l'exportation, mais est obligatoire aux fins du transit, sauf si le destinataire est établi en dehors de la Communauté ou en dehors d'un pays de l'AELE.

L'indication du numéro d'identification n'est pas obligatoire à ce stade.

Art. 9. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 10. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 11. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 13. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 14. Indiquer les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse complète de l'intéressé. En cas d'identité entre le déclarant et l'exportateur (éventuellement l'expéditeur), mentionner "exportateur" (ou éventuellement "expéditeur").

Si le déclarant ou représentant de l'expéditeur/exportateur est un agent en douane, le nom de l'agence en douane, la localité du siège ou de la succursale, le numéro d'immatriculation et - le cas échéant - le numéro de l'inscription du document au répertoire doivent être mentionnés.

Cette case ne doit pas être remplie lorsque le formulaire est utilisé aux seules fins du transit.

Art. 15. Indiquer l'UEBL.

En cas d'application du régime du transit, l'UEBL doit également être mentionnée dans les cas suivants:

- lorsqu'une déclaration d'expédition/d'exportation est présentée simultanément;

- lorsque les marchandises ont été déposées en l'UEBL dans un entrepôt ou ont fait l'objet en UEBL d'une transaction commerciale; en ce cas, le pays d'où les marchandises ont initialement été envoyées vers l'UEBL doit être indiqué dans la case libre sous la case 28 sur l'exemplaire 1 du document.

Dans les autres cas de transit, le pays où les marchandises ont initialement été déclarées pour l'exportation, doit être indiqué.

Dans la case 15a, indiquer le code 017 pour la Belgique ou 018 pour le Grand-Duché de Luxembourg ou le code de l'Etat membre d'exportation conformément au code prévu à la case 17a.

L'Etat membre d'exportation réel est l'Etat membre, autre que celui d'exportation, à partir duquel les marchandises ont été préalablement expédiées en vue de leur exportation, pour autant que l'exportateur ne soit pas établi dans l'Etat membre d'exportation. Lorsque les marchandises n'ont pas été préalablement expédiées d'un autre Etat membre en vue de leur exportation ou que l'exportateur est établi dans l'Etat membre d'exportation, l'Etat membre d'exportation réel est identique à l'Etat membre d'exportation.

La case 15b ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 16. Indiquer le nom du pays d'origine en cas d'exportation de marchandises vers un Etat non-membre de la CE et chaque fois que la déclaration est établie en vue de l'octroi de restitutions. Si la déclaration comporte plusieurs articles d'origine différente, inscrire la mention "divers".

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 17. Indiquer le nom du pays réputé être celui vers lequel, au moment de l'exportation, les marchandises doivent être finalement exportées.

Dans la case 17a, indiquer le code numérique correspondant à ce pays, conformément à la liste des pays et territoires qui est reprise en liste 4 de l'introduction au Tarif douanier d'usage de l'UEBL.

En cas de livraison comme provisions de soute ou comme provisions de bord, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'UEBL (livraison dans un port étranger), les cases 17 et 17a doivent être remplies comme suit:

- mention dans la case 17: "provisions de soute" ou "provisions de bord";

- mention dans la case 17a d'un des codes repris à l'introduction du Tarif douanier d'usage visé à l'alinéa précédent.

La case 17b ne doit pas être remplie à ce stade des échanges.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 18. Indiquer l'identité, par exemple le (les) numéro(s) d'immatriculation ou le nom du (des) moyen(s) de transport (camion, navire, wagon, avion) sur lequel (lesquels) les marchandises sont directement chargées lors des formalités d'exportation ou de transit, puis la nationalité de ce moyen de transport (ou celle du moyen assurant la propulsion de l'ensemble s'il y a plusieurs moyens de transport) selon le code prévu à la case 17a. Par exemple, pour l'utilisation d'un véhicule tracteur et d'une remorque ayant une immatriculation différente, indiquer le numéro d'immatriculation du véhicule tracteur et celui de la remorque, ainsi que la nationalité du véhicule tracteur.

En cas d'envoi par la poste ou par installations fixes, ne rien indiquer en ce qui concerne le numéro d'immatriculation et la nationalité.

En cas de transport ferroviaire, ne pas indiquer la nationalité.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 19. Indiquer, selon le code communautaire ci-après, la situation présumée au passage de la frontière extérieure de la Communauté, telle que cette situation est connue lors de l'accomplissement des formalités d'exportation ou de transit:

0: Marchandises non transportées en conteneurs;

1: Marchandises transportées en conteneurs.

Art. 20. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 21. Case à usage obligatoire en ce qui concerne la nationalité, sauf en cas de réexportation de marchandises placées en entrepôt douanier. Toutefois, en cas d'envoi par la poste, par transport ferroviaire ou par installations fixes, ne rien indiquer en ce qui concerne le numéro d'immatriculation et la nationalité.

Indiquer le genre (camion, navire, wagon, avion) suivi de l'identité (par exemple en indiquant le numéro d'immatriculation) puis la nationalité du moyen de transport actif franchissant la frontière extérieure de la Communauté, telle qu'elle est connue lors de l'accomplissement des formalités d'exportation ou de transit selon le code prévu à la case 17a.

Il est précisé que dans le cas du transport combiné ou s'il y a plusieurs moyens de transport, le moyen de transport actif est celui qui assure la propulsion de l'ensemble. Par exemple, s'il s'agit d'un camion sur un navire de mer, le moyen de transport actif est le navire; s'il s'agit d'un tracteur et d'une remorque, le moyen de transport actif est le tracteur.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 22. Indiquer successivement la monnaie dans laquelle le contrat est libellé et le montant facturé pour l'ensemble des marchandises déclarées.

Si une facture est libellée en euros ou en francs belges ou luxembourgeois et en devises étrangères, le montant à faire figurer en case 22 doit être exprimé dans l'unité monétaire dont le code figure en case 44.

L'indicateur de la monnaie de facturation est constitué du code iso alpha-3 des monnaies (ISO 4217).

En cas d'expédition (réexpédition) ou d'exportation (réexportation) après réparation, seul le coût de la réparation doit être mentionné en case 22 de la déclaration. En cas de réparation à titre gratuit, la case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Cette case ne doit pas être servie aux fins de transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 23. Si la monnaie de facturation est une des monnaies, autre que le franc belge ou luxembourgeois, participant à l'euro, indiquer le taux de conversion de cette monnaie fixé en euro par le Conseil européen. Dans le cas des autres monnaies, indiquer le taux de conversion publié par l'Administration des douanes et accises en francs (belges ou luxembourgeois) pour une déclaration établie en francs (belges ou luxembourgeois) et en euros pour une déclaration établie en euros.

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 24. Indiquer selon les codes et la ventilation communautaire prévus à cet effet, les données faisant apparaître certaines clauses du contrat commercial.

La liste des codes est reprise à l'appendice 1 à la présente annexe.

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 25. Indiquer, selon le code communautaire prévu à cet effet, la nature du mode de transport correspondant au moyen de transport actif avec lequel les marchandises sont présumées quitter le territoire douanier de la Communauté.

La liste des codes est reprise à l'appendice 2 à la présente annexe.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 26. Indiquer, selon le code communautaire prévu à cet effet, la nature du mode de transport au départ.

Cette case ne doit pas être remplie lorsque les formalités d'exportation sont effectuées au bureau de sortie de la Communauté.

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

La liste des codes est reprise à l'appendice 2 à la présente annexe.

Art. 27. Indiquer dans la première subdivision le lieu de chargement des marchandises, tel qu'il est connu lors de l'accomplissement des formalités, sur le moyen de transport actif par lequel elles doivent franchir la frontière de la Communauté, si cette place est située dans l'UEBL.

Lorsque des marchandises reprises sur une même déclaration doivent être chargées en plusieurs endroits, c'est le lieu de chargement de la partie la plus importante en poids de l'envoi qui doit être retenu.

Le numéro postal doit être utilisé comme code dans la deuxième subdivision.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 28. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 29. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 30. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 31. Indiquer les marques, les numéros, le nombre et la nature des colis ou bien, dans le cas de marchandises non emballées, le nombre de ces marchandises faisant l'objet de la déclaration, ou la mention "en vrac", selon le cas; indiquer l'appellation commerciale usuelle des marchandises; cette appellation doit comprendre les énonciations nécessaires à l'identification des marchandises, lorsque la case 33 "code marchandises" doit être remplie, cette appellation doit être exprimée en des termes suffisamment précis pour permettre le classement des marchandises.

Cette case doit également contenir les indications requises par des réglementations spécifiques éventuelles (accise, etc.).

Pour les marchandises à l'égard desquelles des restitutions sont revendiquées, il y a lieu d'indiquer également - la description des marchandises selon la nomenclature des produits agricoles pour les restitutions à l'exportation et à défaut selon la nomenclature combinée ainsi que toutes les autres données requises, pour autant que ces données n'apparaissent pas ailleurs sur la déclaration.

De même, pour les marchandises qui sont déclarées dans le cadre des régimes douaniers économiques, l'espèce, la qualité commerciale et le type de ces marchandises doivent être indiqués.

En cas d'utilisation de conteneurs, les marques d'identification de ceux-ci doivent en outre être indiquées dans cette case.

Lorsqu'un même colis comprend des marchandises relevant de codes de marchandises différents, les cases 31 concernées doivent afin d'éviter toute confusion - comporter la mention suivante: "partie du colis n° ..." (référence au numéro relatif à ce colis).

Lorsque dans la case 16 "pays d'origine", l'intéressé a indiqué "divers", il y a lieu de mentionner ici le nom du pays d'origine des marchandises.

Art. 32. Indiquer le numéro d'ordre de l'article en cause par rapport au nombre total des articles déclarés dans les formulaires et formulaires complémentaires utilisés, tels que définis à la case 5.

Lorsque la déclaration ne porte que sur un seul article de marchandises, rien ne doit être indiqué dans cette case.

Art. 33. Indiquer le numéro de code correspondant à l'article en cause conformément aux prescriptions reprises ci-après.

En ce qui concerne le transit, la première subdivision de cette case n'est à remplir que lorsque la réglementation communautaire le prévoit, les autres subdivisions ne devant pas être utilisées.

. Première subdivision (8 chiffres)

A compléter conformément à la nomenclature combinée.

. Deuxième subdivision (2 caractères)

A compléter conformément au Taric (2 caractères concernant l'application de mesures communautaires spécifiques pour l'accomplissement des formalités à destination).

. Troisième subdivision (4 caractères)

A compléter conformément au Taric (premier code additionnel).

. Quatrième subdivision (4 caractères)

A compléter conformément au Taric (second code additionnel).

. Cinquième subdivision (4 caractères)

Indication du code additionnel national.

Le code TARIC (10 chiffres) est utilisé, si la déclaration est établie dans le cadre de SADBEL, sauf quand le code additionnel Taric doit figurer en cas de revendication des restitutions.

Le document imprimé se limite à la nomenclature combinée (8 chiffres), sauf quand le code additionnel Taric doit figurer en cas de revendication des restitutions.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 34. Indication dans la case 34a du code correspondant au pays mentionné dans la case 16 selon le code prévu à la case 17a. Lorsque dans la case 16 la mention "divers" est apportée, indication du code correspondant au pays d'origine de l'article concerné.

La case 34a ne doit pas être servie aux fins du transit.

La case 34b ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 35. Indiquer la masse brute, exprimée en kilogrammes, des marchandises décrites dans la case 31 correspondante. La masse brute correspond à la masse cumulée des marchandises et de tous leurs emballages à l'exclusion du matériel de transport et notamment des conteneurs.

Quand un même colis comprend des marchandises relevant de codes de marchandises différents, la masse brute ne doit pas être répartie sur les différentes rubriques, mais doit seulement être mentionnée en regard de la case 31 où figure le colisage.

En cas de transit et au cas où le formulaire est utilisé en vue de justifier du caractère communautaire des marchandises, lorsqu'une déclaration concerne plusieurs espèces de marchandises, il suffit que la masse brute totale soit indiquée dans la première case 35, les autres cases 35 n'étant pas remplies, Si, la masse brute à mentionner est supérieure à 1 kg et comporte une fraction d'unité (kilogramme), l'arrondissement doit s'effectuer comme suit:

- de 0,001 à 0,499: arrondissement à l'unité inférieure (kg);

- de 0,5 à 0,999: arrondissement à l'unité supérieure (kg).

Art. 37. Indiquer le régime pour lequel les marchandises sont déclarées à l'exportation, selon le code communautaire et national prévu à cet effet.

La liste des codes est reprise à l'appendice 3 à la présente annexe.

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Art. 38. Indiquer la masse nette, exprimée en kilogrammes, des marchandises décrites dans la case 31 correspondante. La masse nette correspond à la masse propre des marchandises dépouillées de tous leurs emballages.

En ce qui concerne le transit, cette donnée n'est à indiquer que lorsque la réglementation communautaire le prévoit.

Art. 39. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 40. Indiquer l'espèce, le numéro, la date et le bureau de validation des documents afférents au régime administratif dans l'UEBL, précédant l'exportation ou le transit.

Lorsque les marchandises sont réexportées à la suite de l'apurement du régime de l'entrepôt douanier dans un entrepôt du type B, indiquer la référence de la déclaration de placement des marchandises sous le régime.

Si les marchandises n'ont pas fait l'objet d'un régime précédent, la mention "néant" doit être apposée.

A défaut de place, il doit être renvoyé dans cette case à la case 44 dans le bas de laquelle la mention en question est apposée. Aux fins de prévenir toute confusion avec les autres données de la case 44, cette mention doit être précédée des mots "Document précédent".

Art. 41. A remplir en tant que de besoin, conformément aux indications de la nomenclature des marchandises.

Indiquer, pour l'article correspondant, la quantité exprimée dans l'unité prévue dans la nomenclature des marchandises.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 44. Indiquer, d'une part, les mentions requises en fonction des réglementations spécifiques éventuellement applicables ou, le cas échéant, la référence à une autorisation particulière et, d'autre part, les références des documents produits à l'appui de la déclaration, y compris le cas échéant, des exemplaires de contrôle T5.

Voir également les indications relatives à la case 40 (dernier alinéa).

Lorsque la déclaration de réexportation apurant le régime de l'entrepôt douanier est déposée auprès d'un bureau de douane autre que le bureau de contrôle, indiquer le nom et l'adresse complète de ce dernier.

La subdivision "Code M.S." (mentions spéciales), ne doit pas être remplie.

Indiquer, dans la sous-case qui figure dans le coin inférieur droit, l'unité monétaire utilisée - franc belge ou luxembourgeois ou euro au premier article de la déclaration de marchandises. Cette indication est réputée valable pour tous les articles de la déclaration.

Cette indication est constituée du code iso alpha-3 des monnaies (ISO 4217).

Art. 46. Indiquer la valeur des marchandises en y incluant les frais de transport et d'assurance jusqu'à la frontière de l'UEBL.

En cas de réexportation après perfectionnement actif, ou transformation sous douane, la valeur statistique doit comprendre la valeur totale des marchandises augmentées des coûts de perfectionnement ou de transformation.

La valeur statistique est à renseigner dans l'unité monétaire dont le code figure en case 44.

Cette case ne doit pas être servie aux fins du transit.

Cette case ne doit pas être remplie en cas de réexportation de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

Art. 47. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 48. Cette case ne doit pas être remplie dans l'UEBL.

Art. 49. Indication du numéro d'identification de l'entrepôt, attribué lors de la délivrance de l'autorisation, ou dans le cas d'un entrepôt du type F, indication de la lettre F suivie de l'indication de la commune où cet entrepôt est établi.

Art. 50. Mentionner les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse complète du principal obligé ainsi que, le cas échéant, le numéro d'immatriculation et éventuellement le numéro d'agrément qui lui a été attribué par la douane. Mentionner, le cas échéant, les nom et prénom ou la raison sociale du représentant habilité qui signe pour le principal obligé.

Si le principal obligé est un agent en douane, mentionner le nom de l'agence en douane, l'adresse du siège ou de la succursale, le numéro d'immatriculation et, - le cas échéant - le numéro d'inscription du document au répertoire.

L'original de la signature manuscrite de la personne intéressée doit figurer sur l'exemplaire appelé à rester au bureau de départ. Lorsque l'intéressé est une personne morale, le signataire doit faire suivre sa signature par l'indication de ses nom, prénom et qualité.

En cas d'exportation, le déclarant ou son représentant peut indiquer le nom et l'adresse d'un intermédiaire établi dans la circonscription du bureau de sortie, auquel l'exemplaire 3 visé par le bureau de sortie peut être restitué.

Art. 51. Mentionner le bureau d'entrée prévu dans chaque pays de l'AELE dont il est prévu d'emprunter le territoire ainsi que le bureau d'entrée par lequel les marchandises sont réintroduites dans le territoire douanier de la Communauté après avoir emprunté le territoire d'un pays de l'AELE ou, lorsque le transport doit emprunter un territoire autre que celui de la Communauté et d'un pays de l'AELE, le bureau de sortie par lequel le transport quitte la Communauté et le bureau d'entrée par lequel il réintègre cette dernière. Les bureaux de passage figurent dans la "liste des bureaux de douane compétents pour les opérations de transit communautaire transit commun".

Indiquer ensuite, selon le code communautaire ci-après, le pays concerné.

Ces codes sont:

Art. 52. Indiquer, selon le code communautaire prévu ci-après, le type de garantie utilisée pour l'opération considérée, puis, en tant que de besoin, le numéro du certificat de cautionnement ou de la garantie correspondante et le bureau de garantie.

Si la garantie globale ou la garantie isolée n'est pas valable pour tous les pays de l'AELE ou si le principal obligé exclut certains pays de l'AELE de l'application de la garantie globale, ajouter dans la partie "non valable pour ..." (le ou les pays concerné(s) selon le code communautaire prévu à la case 51).

Pour l'indication du type de garantie, les codes suivants sont d'application

Art. 53. Mentionner le bureau où les marchandises doivent être représentées pour mettre fin à l'opération de transit. Les bureaux de destination figurent dans la "liste des bureaux de douane compétents pour les opérations de transit communautaire transit commun".

Indiquer ensuite, selon le code communautaire prévu à la case 51, l'Etat membre ou le pays concerné.

Art. 54. L'original de la signature manuscrite de la personne intéressée, suivie de ses nom et prénom, doit figurer sur l'exemplaire appelé à rester au bureau d'exportation (ou éventuellement au bureau d'expédition). Lorsque l'intéressé est une personne morale, le signataire doit faire suivre sa signature et ses nom et prénom de l'indication de sa qualité.

Cette case ne doit pas être servie lorsque le formulaire est utilisé aux seules fins du transit.

Annexe 5 : Liste des aéroports communautaires à caractère international (aérodromes douaniers)