Ventes à distance (01.12.2023), Topics particuliers

Commentaire TVA - Topics particuliers. Ventes à distance (01.12.2023)

LIVRE VI : Topics particuliers

Chapitre 16. Topics particuliers

Section 7 - Ventes à distance

Mise à jour 01.12.2023 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.01.2020] [01.09.2022]

a.3. Assujettis ou personnes morales non assujetties, dans la mesure où la livraison serait exemptée de la taxe dans l'Etat membre d'acquisition sur la base de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposés en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code TVA)

b. Biens visés

b.1. Moyens de transport neufs

b.2. Biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte

b.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement

b.4. Produits soumis à accise lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre

c. Transport des biens

c.1. Intervention du fournisseur dans le transport ou l'expédition

c.2. Expédition ou transport à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre

C. Une vente à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers donne lieu à plusieurs faits générateurs de la taxation

D. Lieu des opérations

a. Lieu de la livraison de biens

a.1. Règles générales

a.2. Dérogation applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

a.2.1. L'importation a lieu dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur

a.2.2. L'importation a lieu dans l’Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur

a.2.3. Exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité

b. Lieu de l’importation

b.1. Importation sans application d’un régime suspensif en matière de douane ou d’un régime fiscal

b.2. Importation avec application d’un régime suspensif en matière de douane

b.3. Importation avec application d’un régime fiscal

E. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

a. Règles générales

b. Dérogations pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

F. Taux de la taxe

a. Taux de TVA applicable en Belgique

b. Taux de TVA applicable dans les autres Etats membres

G. Destinataire à l’importation en Belgique

a. Généralité

b. Schéma

H. Aspects TVA de la déclaration en douane pour l'importation

a. Pour les biens de faible valeur

b. Pour les biens autres que des biens de faible valeur

I. Règles particulières applicables pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur)

a. Généralités

b. Notion de biens de faible valeur

c. Interface électronique constituant un fournisseur présumé (article 13bis, § 1er, du Code de la TVA)

c.1. Remarques générales

c.2. Biens visés

c.3. Interfaces électroniques visées

c.4. La notion de « faciliter »

c.4.1. Définition

c.4.2. La notion de « fixation des conditions générales »

c.4.3. La notion « d'autorisation de la facturation »

c.4.4. La notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens »

c.5. Livraisons visées

c.6. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur

c.6.1. La présomption du statut de vendeur

c.6.2. La présomption du statut de l'acquéreur

c.7. Evaluation en fonction de chaque vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

c.8. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

c.8.1. Scission en deux livraisons distinctes

c.8.2. Attribution du transport des biens

c.8.3. Lieu de la livraison

c.8.4. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

c.8.5. Schéma

c.8.6. Exemple

c.9. Responsabilité limitée du fournisseur présumé

c.10. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent

c.11. Intervention de plusieurs interfaces électroniques

d. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)

e. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation

e.1. Généralités

e.2. Régime optionnel transactionnel

e.3. Champ d’application matériel du régime

e.3.1. Les biens ne sont pas des produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA

e.3.2. Les biens sont importés dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros

e.3.3. Il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS

e.3.4. L’importation a lieu en Belgique, endroit où l’expédition ou le transport des biens depuis un territoire tiers ou un pays tiers vers l’acquéreur prend fin

e.3.5. L’acquéreur est redevable de la TVA due à l’importation

e.4. Champ d’application du régime en fonction de la personne

e.5. Fonctionnement du régime

e.5.1. Principe

e.5.2. Acteurs

e.5.3. Présentation des biens à la douane

e.5.4. Obligations relatives à la déclaration et au paiement de la TVA due à l’importation

e.6. Obligations comptables

J. Analyse des différents scénarios

4. Ventes à distance intracommunautaires de biens

A. Introduction

B. Définition

a. Qualité de l'acquéreur

a.1. Particulier

a.2. Assujettis et personnes morales non assujetties (groupe de quatre) non tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs

a.3. Assujetti ou personne morale non-assujettie, dans la mesure où la livraison serait exemptée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE, précité (en Belgique, article 42 §§ 1er, 2 et 3 premier alinéa, 1° à 8° du Code de la TVA)

b. Biens visés

b.1. Moyens de transport neufs

b.2. Biens avec montage ou installation par le fournisseur ou pour son compte

b.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité ou de chaleur ou de froid via des réseaux de chauffages ou de refroidissement

b.4. Produits soumis à accises lorsque l'acheteur fait partie du groupe de quatre

c. Transport des biens

C. Interface électronique en tant que fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2 du Code de la TVA)

a. Remarques générales

b. Fournisseurs visés

c. Interfaces électroniques visées

d. La notion de « faciliter »

e. Livraisons visées

f. Acquéreurs visés

g. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur

h. Evaluation en fonction de chaque livraison

i. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 2 du Code de la TVA sur les ventes à distance intracommunautaires

i.1. Scission en deux livraisons distinctes

i.2. Attribution du transport de marchandises

i.3. Exemption de la livraison du fournisseur à l'interface électronique

i.4. Lieu de la livraison

i.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

i.6. Schéma

i.7. Exemple

j. Responsabilité limitée du fournisseur présumé

k. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent

l. Intervention de plusieurs interfaces électroniques

D. Lieu d'une vente à distance intracommunautaire

a. Les biens sont expédiés ou transportés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique

a.1. Général

a.2. Dérogation pour les micro-entreprises

a.2.1. Conditions

a.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros

a.2.3. Option

a.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option

b. Les biens sont expédiées de la Belgique vers un autre Etat membre

b.1. Général

b.2. Dérogation pour les micro-entreprises

b.2.1. Conditions

b.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros

b.2.3. Option

b.2.4.Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option

c. Exemples

c.1. Exemple 1

c.2. Exemple 2

c.3. Exemple 3

c.4. Exemple 4

c.5. Exemple 5

c.6. Exemple 6

c.7. Exemple 7

E. Régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens et à certaines livraisons de biens (le régime UE ou OSS Union)

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1. Cadre législatif

A. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 1^er, §§ 19 et 20

Article 13bis

Article 14, § 6

Article 15

Article 17, §§ 5 et 6

Article 39ter

Article 40, § 1^er, 1°bis

Article 58quater

Article 58quinquies

Article 58sexies

B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux

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2. Introduction

Au 01.07.2021, le régime TVA applicable aux ventes à distance de biens à fait l’objet d’une réforme fondamentale dans le cadre du second volet du paquet TVA sur le commerce électronique adopté au niveau européen qui instaure un nouveau régime de TVA pour un certain nombre d’opérations en matière de commerce électronique dans un contexte B2C.

Le Conseil de l’Union européenne a adopté cette réforme au moyen de deux directives (les directives TVA sur le commerce électronique) :

• la directive (UE) 2017/2455 du conseil du 05.12.2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens et,

• la directive (UE) 2019/1995 du conseil du 21.11.2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens.

Plusieurs règlements d’exécution ont été adoptés dans ce cadre dont le principal est le règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du Conseil du 21.11.2019 modifiant le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 en ce qui concerne les livraisons de biens ou les prestations de services facilitées par des interfaces électroniques et les régimes particuliers applicables aux assujettis qui fournissent des services à des personnes non assujetties et effectuent des ventes à distance de biens et certaines livraisons intérieures de biens.

Le 30.09.2020, la Commission a publié des notes explicatives sur les nouvelles règles de TVA applicables au commerce électronique. Elles sont disponibles sur le site web de la Commission européenne :

https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2020-12/vatecommerceexplanatory_28102020_fr.pdf

Elles sont accompagnées de la mise à jour du Guide du guichet unique disponible sous ce lien : https://vat-one-stop-shop.ec.europa.eu/system/files/2021-07/OSS_guidelines_fr.pdf

Au niveau belge, le nouveau régime a été transposé par les actes juridiques suivants :

• la Loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (MB 13.04.2021) ;

• l’arrêté royal du 29.06.2021 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 01.07.2021).

Par ailleurs, une page internet spécifique a été créée sur le site du SPF Finances qui contient des FAQ et des informations sur le Guide du guichet unique OSS au niveau national.

https://finances.belgium.be/fr/entreprises/tva/e-commerce

Les principales modifications apportées au régime TVA par cette réforme peuvent être résumées comme suit :

• l’élargissement du champ d'application des deux régimes de simplification existants (régimes « non-UE » et « UE ») au sein du MOSS (« MiniOne-stop-shop ») qui comprendront dorénavant globalement les ventes à distance intracommunautaires de biens et tous les services rendus aux particuliers par des opérateurs communautaires (régime « UE ») ainsi que tous les services rendus aux particuliers par des opérateurs non-communautaires (régime « non-UE ») ;

• l’abrogation des seuils existants pour les ventes à distance intracommunautaires de biens, qui ont faussé le marché unique et l’introduction d’un seuil de TVA global communautaire pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et les services dit TBE, à savoir les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou services électroniques, à des particuliers ;

• l’introduction d’une nouvelle fonctionnalité au sein du système MOSS permettant de déclarer et de payer de manière simplifiée la TVA due sur les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime « d’importation » ou « IOSS »). Suite à l'extension considérable du champ d'application du MOSS, le système est dorénavant appelé OSS (« one stop shop ») ;

• l’abrogation de l’exemption de TVA actuellement applicable pour l’importation de petits envois jusque 22 euros provenant de fournisseurs de pays tiers, qui a nui aux vendeurs européens. Cette exemption est remplacée par une exemption à l’importation jusque 150 euros qui ne s’applique que si les biens sont importés dans le cadre de ventes à distance de biens en provenance de territoires tiers ou de pays tiers qui sont déclarées dans le cadre du nouveau régime de simplification intégré dans le système OSS ;

• l’introduction d’un régime de simplification supplémentaire en dehors du système OSS tant pour la déclaration que pour le paiement de la TVA due pour l’importation de biens destinés au consommateur final dans le cadre des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, lorsque la TVA n’a pas été acquittée par le biais du régime d’importation dans le cadre du OSS ;

• l’introduction d’un régime dans lequel les interfaces électroniques qui facilitent des ventes à distance de biens sont également tenues responsables pour l’acquittement correct de la TVA due sur les ventes à distance réalisées via leur interface.

La présente section traite du nouveau régime de TVA régissant les ventes à distance de biens. Elle commente les règles de TVA applicables aux opérations suivantes :

• les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers effectuées par des fournisseurs et des fournisseurs présumés (voir Section 7, titre 3) ;

• les ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées par des fournisseurs ou des fournisseurs présumés ainsi que certaines ventes intérieures de biens effectuées par des fournisseurs présumés (voir Section 7, titre 4).

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3. Ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers

A. Généralités

La réalisation du marché intérieur, la mondialisation et les mutations technologiques ont conduit à une croissance exponentielle du commerce électronique et, partant, des ventes à distance de biens de territoires tiers ou pays tiers vers la Communauté.

La législation européenne, transposée en droit belge, a été adaptée à cette évolution, en tenant compte du principe de l'imposition au lieu de destination et de la nécessité de protéger les recettes fiscales des Etats membres, afin de créer des conditions de concurrence équitables pour les entreprises concernées et de réduire à un minimum les charges qu'elles supportent.

Les modifications apportées permettront notamment de remédier aux difficultés suivantes :

• Etant donné qu’une exonération de TVA était accordée pour les importations de marchandises de faible valeur ne dépassant pas 22 euros et que cette exonération donnait lieu à des pratiques abusives, les Etats membres perdaient une partie de leurs recettes fiscales ;

• Etant donné que les entreprises de pays tiers qui vendent des biens en provenance de pays tiers à des consommateurs de l’UE pouvaient effectuer des livraisons hors TVA vers l’UE et n’étaient pas tenues de s’immatriculer à la TVA, elles bénéficiaient d’un avantage commercial indéniable par rapport à leurs concurrents établis dans l’UE.

Les nouvelles règles placent les entreprises de l’UE sur un pied d’égalité avec les entreprises de pays tiers, simplifient les obligations en matière de TVA pour les entreprises actives dans le commerce électronique transfrontière et renforcent le marché unique de l’Union européenne.

B. Définition de la « vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers »

L’article 1er, § 20, du Code de la TVA (qui transpose l’article 14, paragraphe 4, point 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée) définit les « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » comme les livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée, ou pour toute autre personne non assujettie ;

• les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.

Sont visées principalement les ventes sur internet mais d’autres types de ventes à distance, telles que des ventes par téléphone, sont également couvertes si elles remplissent les conditions légales de la définition précitée.

Cette définition est détaillée ci-après.

a. Qualité de l’acquéreur

Pour qu’on soit en présence d’une « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers », l’acquéreur doit appartenir à une des trois catégories suivantes :

a.1. Particuliers

La notion de « autre personne non assujettie » qui figure dans la définition légale des « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » vise les particuliers.

a.2. Assujettis ou personnes morales non assujetties (groupe des quatre) non tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs

Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neuf (aussi appelé « groupe des quatre »), conformément à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA (qui transpose l’article 3, paragraphe 1.b) et paragraphes 2) et 3) de la directive 2006/112/CE).

Pour une définition du groupe de quatre, il est renvoyé au Livre II : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique C.

Les membres du groupe des quatre ne doivent pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• ils n’ont pas dépassé, au cours de l’année civile précédente ou de l'année civile en cours, le seuil fixé par leur Etat membre (en Belgique, le seuil est de 11.200 euros) et ;

• ils n'ont pas opté, dans leur Etat membre, pour soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs.

Les membres du groupe des quatre, qui n'ont pas dépassé le seuil précité et qui n'ont pas opté, ne communiquent pas leur éventuel numéro d'identification à la TVA belge au fournisseur dans le cadre de leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

Il est à noter que les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA par un membre du groupe de quatre sont toujours soumises à la TVA peu importe le montant (aucun seuil ne s’applique).

Dès lors, lorsque l’acquéreur fait partie du groupe des quatre, la livraison de produits soumis à accise ne constitue pas une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

a.3. Assujettis ou personnes morales non assujetties, dans la mesure où la livraison serait exemptée de la taxe dans l'Etat membre d'acquisition sur la base de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposés en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code TVA)

Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties, mais uniquement dans la mesure où l'acquisition intracommunautaire des biens ne serait pas imposable dans l'Etat membre d'acquisitions des biens sur la base de l'article 3, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112 /CE (transposé en Belgique par l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) car la livraison dans l'Etat membre d'arrivée serait exonérée par l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposé en en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8° du Code de la TVA).

Cette catégorie comprend notamment les relations diplomatiques et consulaires, les institutions internationales, l'UE, l'OTAN ... telles qu'énumérées à l'article 151 de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) à l'article 42, § 3, 1° à 8°, du Code de la TVA. Les acquisitions intracommunautaires de biens qu'elles effectuent ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l'article 3, paragraphe 1, a) de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 1° de la TVA Code.

b. Biens visés

La définition de la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers couvre toutes les livraisons de biens meubles corporels à l’exception des :

b.1. Moyens de transport neufs

Lorsque la livraison porte sur des moyens de transport neufs importés de territoires tiers ou de pays tiers, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

La livraison de moyens de transport neufs est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraison de biens, notamment en ce qui concerne le lieu de livraison qui doit être déterminé conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA (qui transpose l'article 32 de la directive 2006/112/CE).

Pour la notion de moyen de transport neuf, il est renvoyé au Livre II : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique F.

b.2. Biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte

Lorsque la livraison porte sur des biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qui sont installés ou assemblés par ou pour le compte du fournisseur, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

Cette livraison est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraison de biens, notamment en ce qui concerne le lieu de livraison qui doit être déterminé conformément à l’article 14, § 3, du Code de la TVA (qui transpose l'article 36 de la directive 2006/112/CE).

b.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement

Lorsque la livraison porte sur du gaz importé de territoires tiers ou de pays tiers livré via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système ou sur de l’électricité, de la chaleur ou du froid livrés via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

Cette livraison est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, de livraisons d’électricité ou de livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement (voir articles 38 et 39 de la directive 2006/112/CE et article 14bis du Code de la TVA).

b.4. Produits soumis à accise lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre

Il est fait référence à cet égard à la sous-rubrique a, point a.2 de la présente rubrique B.

Pour une définition des produits soumis à accise, il est renvoyé au « Livre II : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique E ».

Les produits soumis à accise, tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1^er, § 6, 4 ° du Code de la TVA), ne sont pas explicitement exclus de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

Toutefois, la vente à distance de ces produits soumis à accise ne peut jamais relever de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers si le client fait partie du groupe des quatre.

En effet, pour qualifier de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, la livraison doit être effectuée pour un membre du groupe des quatre dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

Or, aucun seuil ne s’applique pour les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise par les membres du groupe des quatre de telle sorte que ces dernières sont toujours soumises à la TVA quel que soit leur montant (voir article 3, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE et article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

En revanche, la vente à distance de produits soumis à accise à un membre du groupe des quatre (voir Livre II : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique C), relève du concept de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans la mesure où la livraison en question serait exonérée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (voir sous-rubrique a, point a.3 de la présente rubrique B).

La livraison de produits soumis à accise effectuée à un particulier relève toujours du concept de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque les autres conditions légales sont réunies.

Enfin, notons que les ventes à distance de produits soumis à accise importés de territoires tiers ou de pays tiers sont explicitement exclus du bénéfice des régimes particuliers visés aux articles 58quinquies et 58sexies du Code de la TVA.

c. Transport des biens

Conformément à la définition légale (voir rubrique B du présent titre 3), une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers suppose que les biens soient :

• expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens ;

• à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre.

c.1. Intervention du fournisseur dans le transport ou l'expédition

Conformément à l’article 5bis, premier alinéa, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la TVA, les biens sont considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens, en particulier dans les cas suivants :

• lorsque l’expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers qui livre les biens à l’acquéreur ;

• lorsque l’expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l’acquéreur ;

• lorsque le fournisseur facture les frais de transport à l’acquéreur et les perçoit auprès de celui-ci pour ensuite les reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens ;

• lorsque le fournisseur promeut par tout moyen les services de livraison d’un tiers auprès de l’acquéreur, met en relation l’acquéreur et un tiers ou communique à un tiers les informations nécessaires à la livraison des biens à l’acquéreur.

Les biens ne sont pas considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte lorsque :

• l’acquéreur transporte les biens lui-même ou ;

• lorsque l’acquéreur organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur n’intervient ni directement ni indirectement pour assurer ou aider à organiser l’expédition ou le transport des biens en question.

c.2. Expédition ou transport à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre

La condition selon laquelle les biens doivent être expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre suppose que :

• les biens doivent être expédiés ou transportés à partir d’un endroit ne faisant pas partie du territoire TVA de la Communauté à destination d’un endroit qui en fait partie (voir « Chapitre 8, Section 2, titre 1, rubrique B, du livre II » pour la délimitation du territoire TVA de la Communauté) ;

• la destination finale chez l’acquéreur sur le territoire TVA de la Communauté doit être connue au moment du départ de l’expédition ou du transport à partir du territoire tiers ou du pays tiers.

Les biens importés de pays tiers ou de territoires tiers mais vendus après leur introduction dans l’UE (par exemple les biens importés en gros dans le cadre de la constitution d’un stock dans la Communauté pour des raisons de logistique) ne relèvent pas de la notion de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

C. Une vente à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers donne lieu à plusieurs faits générateurs de la taxation

Contrairement à une vente à distance intracommunautaire de biens qui constitue une seule opération d’un point de vue TVA (voir titre 4 de la présente Section 7), une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers donne lieu, en principe, à deux opérations distinctes d’un point de vue TVA :

• une livraison de biens avec expédition ou transport des biens du fournisseur au consommateur final dans la Communauté (la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) ;

• une importation de biens dans la Communauté.

Une de ces opérations au moins, parfois les deux, fait l’objet d’une taxation à la TVA dans la Communauté selon le principe de destination (taxation dans l’Etat membre de consommation).

Lorsque les deux sont taxées, la TVA due à l’importation est en principe déductible.

Cette taxation se fait toujours dès le 1^er euro compte tenu de la suppression de l’exemption TVA pour l’importation des biens de faible valeur (inférieur ou égal à 22 euros en Belgique) par l’article 12 de l’arrêté royal du 29.06.2021, précité (voir rubrique I, sous-rubrique a, du présent titre 3)

Il convient de noter qu’en cas d’application de la présomption de l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (voir, rubrique I, sous-rubrique c, du présent titre 3), une même vente commerciale donne lieu à trois opérations distinctes d’un point de vue TVA :

• une livraison de biens sans expédition ou transport du fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé ;

• une livraison de biens avec expédition ou transport des biens du fournisseur présumé au consommateur final dans la Communauté (la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) ;

• une importation de biens dans la Communauté.

Le lieu de la livraison de biens du fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé est toujours réputé se situer en dehors de la Communauté conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA.

Le lieu de la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et de l’importation de biens dans la Communauté sont déterminé conformément aux règles décrite ci-après.

D. Lieu des opérations

a. Lieu de la livraison de biens

a.1. Règles générales

Conformément à l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui transpose l’article 31, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l’acquéreur ou par un tiers, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur (lieu de départ du transport du bien).

Toutefois, conformément à l’article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, qui transpose l’article 31, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE, le lieu de la livraison effectuée par la personne dans le chef de qui la taxe due à l'importation est régulièrement payée, ainsi que le lieu d'éventuelles livraisons subséquentes, sont réputés se situer dans l'Etat membre d'importation des biens, lorsque le lieu de départ de l'expédition ou du transport des biens se trouve dans un territoire tiers ou un pays tiers.

La personne dans le chef de qui la taxe due à l'importation est régulièrement payée est le destinataire à l’importation désigné conformément à l’article 6 de l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (voir rubrique G du présent titre 3).

Une dérogation à ces règles générales existe pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Elle est exposée ci-après.

a.2. Dérogation applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

a.2.1. L'importation a lieu dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur

L’article 33, point b), de la directive 2006/112/CE stipule que le lieu de livraison de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur lorsque l'importation a lieu dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.

Cette disposition est transposée en Belgique par les dispositions suivantes :

• Lorsque les biens se trouvent en Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu dans un Etat membre autre que la Belgique :

L’article 15, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA et à l'exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont réputées se situer en Belgique lorsque les biens se trouvent en Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu dans un Etat membre autre que la Belgique.

• Lorsque les biens se trouvent dans un Etat membre autre que la Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique :

o l’article 15, § 2bis, 1°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA et à l'exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros sont réputées se situer dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur lorsque les biens se trouvent dans cet Etat membre au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique ;

o l’article 15, § 2bis, 2°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA et à l'exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont réputées se situer dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur lorsque les biens se trouvent dans cet Etat membre au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique, dès lors que la taxe due sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS).

a.2.2. L'importation a lieu dans l’Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur

L’article 33, point c), de la directive 2006/112/CE stipule que le lieu de livraison de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est réputé se situer dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur lorsque l'importation a lieu dans cet Etat membre, dès lors que la TVA sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier prévu au titre XII, chapitre 6, section 4 de la directive 2006/112/CE.

Cette disposition est transposée en Belgique par l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA et à l'exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, précitée, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont réputées se situer en Belgique lorsque les biens se trouvent en Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique, dès lors que la taxe due sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS).

a.2.3. Exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité

L’article 35 de la directive 2006/112/CE stipule que les dispositions de l'article 33 de ladite directive ne s'appliquent pas aux livraisons de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité tels que définis à l'article 311, paragraphe 1^er, points 1) à 4), de cette directive ni aux livraisons de moyens de transport d'occasion tels que définis à l'article 327, paragraphe 3, de la même directive soumises à la TVA conformément aux régimes particuliers applicables dans ces domaines.

Cette disposition est transposée en Belgique par l’article 15, § 1^er, alinéa 1^er, et § 2bis, du Code de la TVA qui exclut les livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE (voir avec l'article 58, § 4, du Code de la TVA) des règles particulières de localisation applicables aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

Par conséquent, le lieu des livraisons de biens d'occasion, d’objets d'art, de collection ou d'antiquité soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire est toujours déterminé conformément à l’article 14 du Code de la TVA.

Il convient de noter que les livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité ne sont pas exclues de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (voir rubrique B du présente titre 3).

b. Lieu de l’importation

b.1. Importation sans application d’un régime suspensif en matière de douane ou d’un régime fiscal

Conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA (qui transpose l’article 60 de la directive 2006/112/CE), l’importation d’un bien est située dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l’intérieur de la Communauté.

b.2. Importation avec application d’un régime suspensif en matière de douane

Lorsqu’un bien est placé sous l’un des régimes douaniers suspensifs visés à l’article 23, § 4, du Code de la TVA dès son entrée dans la Communauté, l’article 23, § 3, du Code de la TVA ne s’applique pas.

En effet, par dérogation à l’article 23, § 3, du Code de la TVA, l’importation d’un bien a, en vertu de l’article 23, § 4, du Code de la TVA, lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d’un des régimes douaniers suspensifs visés à cet article.

Les régimes douaniers suspensifs susceptibles d’être utilisés dans le cadre des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont les suivants :

• le régime de dépôt temporaire ;

• le régime d’entrepôt douanier ;

• le régime de transit externe.

Ces régimes suspensifs ont un caractère temporaire et seront, en règle générale, apurés en destinant les biens au marché interne du territoire douanier de la Communauté ou, éventuellement, à la réexportation en dehors du territoire douanier de la Communauté.

En cas de réexportation, les biens sont réputés ne pas avoir été retirés du régime suspensif concerné aux fins de la TVA. Par conséquent, ces mouvements de biens ne donnent lieu à aucune importation soumise à la TVA dans un Etat membre de la Communauté.

Les biens qui sortent d’un des régimes suspensifs précités pour être mis sur le marché du territoire douanier de la Communauté pour y être consommés doivent, conformément à la réglementation douanière, être mis en libre pratique.

Un bien peut être placé consécutivement sous différents régimes suspensifs en matière de douane. Ainsi, un bien peut être placé, lors de son entrée dans la Communauté, sous un régime de dépôt temporaire pour ensuite être placé sous un régime d’entrepôt douanier et enfin quitter l’entrepôt douanier sous un régime de transit externe.

L’importation de ce bien est alors localisée et soumise à la TVA dans l’Etat membre où il est mis en libre pratique en apurement du régime de transit externe.

Enfin, il convient de noter que l’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du conseil établissant le code des douanes de l’Union stipule que, à partir du 01.07.2021, le bureau de douane compétent pour déclarer la mise en libre pratique de marchandises dans un envoi bénéficiant d’une franchise de droits à l’importation conformément à l’article 23, paragraphe 1^er, ou à l’article 25, paragraphe 1^er, du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil, dans le cadre d’un régime de TVA autre que le régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE du conseil, est un bureau de douane situé dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

Il résulte de cette disposition que les biens doivent obligatoirement être placés sous un régime de transit externe dans l’Etat membre d’introduction dans la Communauté et mis en libre pratique dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens lorsque la vente à distance porte sur des biens :

• qui bénéficient d’une franchise douanière sur la base de l’article 23, paragraphe 1^er, du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil (marchandises dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros au total par envoi) ;

• qui sont destinés à un acquéreur situé dans un Etat membre autre que l’Etat membre d’introduction et ;

• que le régime d’importation (également appelé le guichet unique pour les importations ou IOSS) n’est pas utilisé.

b.3. Importation avec application d’un régime fiscal

Les biens expédiés ou transportés à partir d’un territoire faisant partie du territoire douanier de la Communauté mais qui ne relève pas du territoire TVA, peuvent être placés en Belgique sous un régime fiscal équivalent à certains régimes douaniers dans les limites et aux conditions prévues pour les biens non-Union placés sous le régime suspensif en matière de douane correspondant.

Conformément à l’article 23, § 5, du Code de la TVA et par dérogation à l’article 23, § 3, du même Code, l’importation des biens précités a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel les biens sortent du régime fiscal.

Pour quelques exemples, il est renvoyé au point 4.4.3 de la circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049).

E. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

a. Règles générales

Le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (voir article 1, § 12, 1°, du Code de la TVA).

L’exigibilité de la taxe est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (voir article 1er, § 12, 2° du Code de la TVA). L'exigibilité détermine donc en pratique la période de déclaration à la TVA (mois civil, trimestre) pendant laquelle la livraison doit être reprise dans la déclaration.

Conformément à l’article 16, § 1er, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient et la TVA devient exigible au moment où la livraison de biens est effectuée.

Lorsque la livraison comporte l’expédition ou le transport des biens par le fournisseur ou pour son compte, le moment de la livraison est celui de l’arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.

En pratique, l’article 17 du Code de la TVA déroge, dans la plupart des cas, à ce principe d’exigibilité de la taxe en tenant compte :

• du moment où la facture est émise ;

• du moment de la réception du paiement.

En ce qui concerne l’importation, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où le bien entre en Belgique ou, lorsque depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l’un des régimes visés à l’article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA, au moment où il sort de ce régime en Belgique, conformément à l’article 24, § 1er, du Code de la TVA.

Afin de garantir en pratique dans tous les cas une parfaite coïncidence entre le moment d’exigibilité des droits à l’importation et de la TVA, l’article 24, § 2, du Code de la TVA prévoit que l’exigibilité de la TVA n’intervient :

• qu'au moment de la naissance de la dette douanière si les biens importés sont soumis à des droits à l’importation, à des prélèvements agricoles ou à des droits d’effet équivalent institués dans le cadre d’une politique commune ;

• ou qu’au moment fixé selon les dispositions en vigueur pour déterminer le moment de la naissance de la dette douanière dans les cas où les biens importés ne sont soumis à aucun de ces droits communautaires (par exemple, biens soumis à des droits nuls ou biens en provenance d’une partie du territoire douanier de la Communauté qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA).

Par dette douanière à l’importation, on entend l’obligation pour une personne de payer le montant des droits à l’importation exigible en vertu de la réglementation douanière en vigueur.

Les situations qui donnent lieu à la naissance de la dette douanière ainsi que le moment de la naissance de cette dette douanière sont définies par les articles 77 à 79 du Code des douanes de l’Union.

b. Dérogations pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

Pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, la règle générale précitée connait deux dérogations :

• pour la livraison de biens par un assujetti réputé avoir reçu et livré les biens conformément à l'article 13bis, du Code de la TVA (le fournisseur présumé) et pour la livraison de biens à cet assujetti, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté (article 17, § 5, du Code de la TVA qui transpose l’article 66bis de la directive 2006/112/CE).

Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution n° 282/2011, aux fins de l’application de l’article 66bis de la directive 2006/112/CE, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.

• Pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers pour lesquelles la taxe est déclarée en vertu du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime particulier d’importation ou IOSS), le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté (article 17, § 6, du Code de la TVA qui transpose l’article 369quindecies de la directive 2006/112/CE).

Conformément à l’article 61ter du règlement d’exécution n° 282/201, aux fins de l’application de l’article 369quindecies de la directive 2006/112/CE, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par l’assujetti qui applique le régime d’importation ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.

F. Taux de la taxe

a. Taux de TVA applicable en Belgique

Lorsqu’elle est soumise à la taxe en Belgique, la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est passible du taux de TVA fixé par l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, en exécution de l’article 37 du Code de la TVA.

Lorsqu’elle est soumise à la taxe en Belgique, l’importation des biens faisant l’objet de cette vente à distance est également passible du taux de TVA fixé par l’arrêté royal précité.

Le taux normal de 21 % ainsi que les différents taux réduits (12 %, 6 % et 0 %) sont donc susceptibles de s’appliquer à ces opérations.

Il convient de noter que l’article 369septvicies bis de la directive 2006/112/CE donne la possibilité aux Etats membres, par dérogation à l'article 94, paragraphe 2, de la même directive, de prévoir que le taux normal de TVA applicable dans l'Etat membre d'importation est applicable en cas de recours au régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation pour les déclarants en douanes prévue à l’article 58sexies du Code de la TVA (voir rubrique I, sous-rubrique e, du présent titre 3). La Belgique n’a pas fait usage de cette possibilité.

b. Taux de TVA applicable dans les autres Etats membres

Lorsqu’elle est soumise à la taxe dans un autre Etat membre, la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est passible du taux de TVA fixé par la législation de cet Etat membre.

Lorsqu’elle est soumise à la taxe dans un autre Etat membre, l’importation des biens faisant l’objet de cette vente à distance est également passible du taux de TVA fixé par la législation de cet Etat membre.

Des informations sur les taux de TVA applicables dans l’ensemble de l’UE sont disponibles sur le site web de chaque Etat membre. La Commission européenne centralise également ces informations à l’adresse suivante : http://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/splSearchForm.html

G. Destinataire à l’importation en Belgique

a. Généralité

La TVA à l’importation est due par le destinataire qui effectue en Belgique une importation imposable, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.

Le destinataire est en règle l’acquéreur à qui les biens sont expédiés au moment où la taxe est exigible conformément à l’article 6, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « l'arrêté royal n° 7 »).

Toutefois, le fournisseur ou un précédent fournisseur peut opter pour la qualité de destinataire aux conditions fixées à l’article 6, § 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 7. Le fournisseur doit être :

• soit établi en Belgique ;

• soit identifié à la TVA en Belgique conformément à l'article 50, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA,

• soit représenté par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

L’article 9 de l’arrêté royal du 29.06.2021, précité, outre quelques modifications terminologiques, a également complété l’article 6, § 2, de l’arrêté royal n° 7, précité, par un troisième alinéa désignant les personnes qui, dans certaines situations, doivent acquitter la TVA à l'importation de biens autres que des produits soumis à accises, lorsque l’importation a lieu dans le cadre d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

A compter du 01.07.2021, le destinataire à l’importation en Belgique effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers au sens de l’article 1er, § 20, du Code (voir rubrique B, du présent titre 3) doit être déterminé en tenant compte de l’article 6, § 2, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 7, précité.

Cette disposition distingue les trois situations différentes :

• l'importation de biens, autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, localisée dans un autre Etat membre que la Belgique (article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7, précité). Dans cette situation, le fournisseur doit agir en tant que destinataire ;

• l'importation de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, en distinguant deux hypothèses :

o le déclarant fait usage du régime particulier visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation) (article 6, § 2, troisième alinéa, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité). Dans cette situation, l’acquéreur agit en tant que destinataire ;

o le déclarant ne fait pas usage du régime particulier visé à l’article 58sexies du Code de la TVA et le régime particulier visé à l’article 58quinquies du Code de la TVA n’est pas appliqué non plus (application du régime général à l’importation) (article 6, § 2, troisième alinéa, 3°, de l’arrêté royal n° 7). Dans cette situation, le fournisseur doit agir en tant que destinataire.

Lorsqu’il est correctement fait usage du régime particulier d’importation IOSS, l'importation est exemptée de TVA en vertu de l’article 143, paragraphe 1^er, point c bis) de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l'article 40, § 1er, 1°bis, du Code TVA. La question du redevable de la TVA à l’importation est, dans ce cas, sans objet.

b. Schéma

Le tableau suivant indique la personne qui peut prendre la qualité de destinataire à l’importation d’un point de vue TVA lorsque des biens, autres que des produits soumis à accises visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sont importés en Belgique dans le cadre d’une vente à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA.

* à condition que le fournisseur ou l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé

soit :

• soit établi en Belgique ou identifié à la TVA en Belgique conformément à l'article 50, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA ;

• soit représenté par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Pour de plus amples explications, il est renvoyé au point 4.7.3. de la circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049).

H. Aspects TVA de la déclaration en douane pour l'importation

a. Pour les biens de faible valeur

Depuis le 01.07.2021, il est possible de déposer une déclaration en douane électronique pour l'importation d'envois de faible valeur dans le système de gestion des livraisons à l'importation IDMS (Import Declaration Management System), tant dans un contexte B2B que B2C (ensemble de données H7). Elle concerne les envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros.

Cette possibilité est prévue par l'article 143bis du règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28.07.2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l'Union.

Il s'agit d'une déclaration en douane avec un ensemble de données très restreint contenant moins d'éléments de données que la déclaration d'importation standard.

Le régime douanier est toujours de 40 00 étant donné qu’il s'agit d'une déclaration pour la mise en libre pratique et la mise à la consommation.

Il va de soi que la personne qui présente les biens en douane a toujours la possibilité de faire usage d’une déclaration en douane standard pour l’importation des biens.

Les éléments de données à fournir dans la déclaration H7 sont principalement des données à des fins douanières.

Le seul élément de TVA à inclure dans cette déclaration est le numéro de TVA qui doit être mentionné dans l'élément de données 13 16 034 000.

Dans le cadre des ventes à distance de biens importés en Belgique de territoires tiers ou de pays tiers, les distinctions suivantes doivent être faites :

• Lorsque le régime d’importation IOSS est appliqué (article 58quinquies du Code de la TVA), le numéro à indiquer dans l'élément de données 13 16 034 000 est le numéro d’identification à la TVA qui a été attribué au fournisseur aux fins de l’application du régime IOSS, conformément à l’article 369octodecies de la directive 2006/112/CE.

Les autorités douanières vérifient la validité du numéro, en vue de l’application de l’exemption de l’importation prévue à l’article 40, § 1er, 1°bis, du Code de la TVA.

L'élément de données 13 16 031 000 contient le code FR5 afin d’indiquer que le numéro repris dans l’élément de données 13 16 034 000 correspond à un numéro d’identification à la TVA pour l’application du régime IOSS.

Si le numéro de TVA IOSS est indiqué dans l'élément de données 13 16 034 000, les codes C07 (1) et F48 (2) doivent être inscrits dans l'élément de données 11 10 000 000 pour indiquer le régime complémentaire.

(1) Envois d'une valeur négligeable (article 23 du Règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil).

(2) Importation sous le régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE.

• Lorsque le régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l’importation est appliqué (article 58sexies du Code de la TVA), la personne qui présente les biens en douane indique l’application du régime particulier dans la déclaration en douane de mise en libre pratique par la mention, d’une part, des codes C07 (3) et F49 (4) dans le champ des codes des procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et, d’autre part, du type de décision et son numéro de référence dans le champ des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et 12 03 001 000).

(3) Envois de valeur négligeable (article 23 du règlement d’exécution (CE) n° 186/2009 du Conseil).

(4) Importation effectuées dans le cadre du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation prévu au titre XII, chapitre 7, de la directive 2006/112/CE.

• Lorsqu’aucun régime particulier n’est appliqué et que le fournisseur ou l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé agit comme destinataire à l’importation (voir rubrique G, du présent titre 3 pour la détermination du destinataire à l’importation), le numéro à indiquer dans l'élément de données 13 16 034 000 est le numéro d’identification à la TVA belge du fournisseur ou de l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé.

L'élément de données 13 16 031 000 contient le code FR1 afin d’indiquer que le numéro repris dans l’élément de données 13 16 034 000 correspond à un numéro d’identification à la TVA belge du destinataire visé à l’article 6 de l’arrêté royal n° 7, précité.

Pour plus d’informations concernant les formalités douanières relatives aux régimes particuliers, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/73 du 06.09.2023 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce.

b. Pour les biens autres que des biens de faible valeur

Pour ce qui est des biens pour lesquels une déclaration H7 ne peut pas être déposée (marchandises dont la valeur intrinsèque dépasse 150 euros ou exclus spécifiquement par la législation douanière), ils doivent faire l’objet d’une déclaration avec un autre ensemble de données dans le système national d’importation IDMS (par exemple avec un ensemble de données H1), conformément à ce qui est prévu par les autorités douanières.

Dans l’attente de l’entrée en vigueur de ces autres ensembles de données, ces biens doivent continuer à être déclarés dans l’application PLDA.

I. Règles particulières applicables pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur)

a. Généralités

Des règles particulières sont prévues pour les ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros importés de territoires tiers ou de pays tiers (biens de faible valeur – voir sous-rubrique b de la présente rubrique I).

D’une part, il est prévu une fiction TVA concernant les interfaces électroniques facilitant les ventes à distance de ce type de biens selon laquelle ces interfaces sont réputées avoir acheté les biens au travers de leur plateforme auprès du fournisseur et, ensuite, les avoir revendus elles-mêmes aux clients finaux (article 13bis, § 1er, du Code de la TVA qui transpose l’article 14bis, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE). Il en résulte que ces interfaces, qui sont le catalyseur du commerce électronique, sont considérées comme des fournisseur présumés et sont effectivement impliquées dans la perception de la TVA sur les ventes effectuées au travers de leur interface, avec pour conséquence une perception plus efficace de la TVA et une réduction des charges administratives pour les consommateurs (voir sous-rubrique c de la présente rubrique I).

D’autre part, il est prévu deux régimes particuliers de simplification (optionnels) pour la déclaration et le paiement de la TVA due sur ce type de ventes à distance, à savoir :

• le régime d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS (Voir Section 10, titre 2, du présent Chapitre 16) et ;

• le régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation pour les déclarants en douanes ou special arrangement (voir sous-rubrique e de la présente rubrique I).

Il y a également lieu de noter que, pour empêcher toute distorsion de concurrence entre les fournisseurs à l'intérieur et à l'extérieur de la Communauté et pour éviter des pertes de recettes fiscales, l'exonération pour les importations de biens dans des petits envois d'une valeur négligeable prévue dans la directive 2009/132/CE du Conseil du 19.10.2009 déterminant le champ d'application de l'article 143, points b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens, a été supprimée par l’article 3 de la directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 05.12.2017.

Cette suppression a été transposée en droit belge par l’article 12 de l’arrêté royal du 29.06.2021, précité, qui abroge l'exemption pour les importations de biens dans des envois de faible valeur n’excédant pas 22 euros provenant de fournisseurs de pays tiers. Cette exemption était prévue à l’article 18 de l’arrêté royal n° 7, précité.

Cette exemption est remplacée par une exemption de TVA à l’importation visée à l’article 40, § 1er, 1°bis, du Code de la TVA qui ne s’applique que si les biens sont importés dans le cadre de ventes à distance de biens en provenance de territoires tiers ou de pays tiers qui sont déclarées dans le cadre du nouveau régime de simplification d’importation IOSS (article 58quinquies du Code de la TVA).

b. Notion de biens de faible valeur

Les biens de faible valeur sont les biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros, seuil à partir duquel une déclaration en douane complète est requise à des fins douanières lors de l'importation (voir rubrique H de ce titre 3).

Afin de déterminer la valeur intrinsèque de biens importés dans la Communauté, il doit être fait référence à la législation douanière. Conformément à l’article 1^er, paragraphe 48, du règlement délégué (UE) 2015/2446 de la commission du 28.07.2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l’Union, la valeur intrinsèque est le prix des marchandises elles-mêmes lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, à l’exclusion des frais de transport et d’assurance, à moins que ceux-ci ne soient compris dans le prix et ne soient pas indiqués séparément sur la facture, et de toutes autres taxes et impositions pouvant être vérifiées par les autorités douanières à partir de tout document pertinent.

Tous les autres coûts connexes, outre le transport et l’assurance, qui ne reflètent pas la valeur des biens eux-mêmes doivent également être exclus de la valeur intrinsèque, dès lors qu’ils sont indiqués séparément et clairement sur la facture (par exemple, coûts d’outillage, droits de licence, taxe à l’exportation, etc.).

Par « autres taxes et impositions », on entend toute taxe ou imposition perçue sur la base de la valeur des biens ou en sus d’une taxe ou d’une imposition appliquée à ces biens. La TVA (due à l'importation ou à la livraison) n'est pas incluse dans la valeur intrinsèque et doit donc être déduite du prix de vente si celui-ci est déterminé TTC.

Voir question parlementaire écrite n° 606 de monsieur le Représentant Josy Arens du 08.09.2021 relative notamment aux frais de transport.

c. Interface électronique constituant un fournisseur présumé (article 13bis, § 1er, du Code de la TVA)

c.1. Remarques générales

Les ventes à distance de biens, d'un Etat membre vers un autre ou de territoires tiers ou pays tiers vers la Communauté, sont, dans une large mesure, facilitées par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, souvent en liaison avec des installations d'entreposage et de traitement des commandes.

Afin d'assurer une perception plus efficace de la TVA et de réduire la charge administrative pour les vendeurs, les administrations fiscales et les consommateurs, il a été jugé nécessaire d’associer les assujettis qui facilitent les ventes à distance de biens par l'utilisation d'une telle interface électronique à la perception de la TVA sur ces ventes.

Pour ces raisons, deux fictions ont été introduites dans la législation TVA qui prévoient que de pareils assujettis sont, pour l’application de la TVA et sous certaines conditions, réputés avoir acheté les biens vendus au travers de leur interface électronique auprès des fournisseurs et, ensuite, avoir revendu ces biens eux-mêmes aux clients finaux.

Par ces fictions, ces assujettis deviennent des fournisseurs présumés. Il est renvoyé au titre 4, rubrique C, de la présente Section 7, en ce qui concerne la fiction relative aux ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2, du Code de la TVA).

En ce qui concerne les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers vers la Communauté, cette fiction fait l’objet de la présomption légale irréfragable de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (qui transpose l’article 14bis, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE) :

« Lorsqu'un assujetti facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros, cet assujetti est réputé avoir reçu et livré ces biens lui-même ».

c.2. Biens visés

Pour que la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA s'applique, il doit s’agir d’une vente à distance de biens de faible valeur, tels que définis à la sous-rubrique b de la présente rubrique I, importés de territoires tiers ou de pays tiers.

En d’autres termes, l’assujetti facilitant la livraison par l’utilisation d’une interface électronique devient un fournisseur présumé pour les livraisons de biens de faible valeur, effectuées par l’intermédiaire de son interface électronique, importés et livrés à un acquéreur dans la Communauté, peu importe que le fournisseur sous-jacent soit établi ou non dans la Communauté.

Par conséquent, l’assujetti facilitant la livraison par l’utilisation d’une interface électronique ne deviendra pas un fournisseur présumé pour les ventes à distance de biens autres que des biens de faible valeur importés de territoires tiers ou de pays tiers.

c.3. Interfaces électroniques visées

La notion même d’interface électronique n’est en soi pas définie par le droit communautaire. Il s’agit, comme le précisent les notes explicatives rédigées par la Commission européenne, de tout dispositif ou programme qui permet à deux systèmes indépendants ou au système et à l'utilisateur final de communiquer.

Il s’agit là d'un concept large qui comprend qui vise un site Web, un portail, une passerelle, une place de marché (les « marketplaces »), une interface de programmation d’application (API), etc.

Dans le cadre de cette circulaire, cette interface vise à la fois le système utilisé et l’assujetti qui exploite ce système et offre ses services de « facilitation ».

Pour l'application de la présomption de l'article 13bis, § 1, du Code de la TVA, le lieu d'établissement de l'assujetti exploitant l'interface électronique est sans importance. Par conséquent, il importe peu que l'assujetti soit établi à l'intérieur ou à l'extérieur de la Communauté.

c.4. La notion de « faciliter »

c.4.1. Définition

L'article 5ter du règlement d'exécution n° 282/2011 définit ce qu'il faut entendre par « faciliter » aux fins de l'application de l'article 14bis de la directive 2006/112/CE (article 13bis du Code de la TVA).

En vertu de cette disposition, ce terme désigne l’utilisation d’une interface électronique permettant à un acquéreur et à un fournisseur qui met des biens en vente au moyen de cette interface électronique d’entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique.

La vente-achat du vendeur à l'acquéreur est réalisée/conclue à l'aide de l'interface électronique.

Le concept englobe les situations dans lesquelles les acquéreurs lancent le processus d'acquisition ou font une offre d'achat des biens, et dans lesquelles les fournisseurs sous-jacents acceptent l'offre par l'intermédiaire de l'interface électronique.

En général, dans le cas d’opérations de commerce électronique, cela se reflète dans la commande proprement dite et dans le processus de finalisation exécuté par l’interface électronique ou à l’aide de celle-ci.

En outre, les termes « ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique » signifient qu’une opération est conclue sur l’interface électronique (site web, portail, passerelle, place de marché, interface de programme d'application (API) ou dispositifs similaires), mais qu’elle n’est pas déterminée par la livraison physique des biens, laquelle peut ou non être organisée/effectuée par l’assujetti qui exploite l’interface électronique.

Un assujetti ne facilite cependant pas une livraison de biens lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :

• l’assujetti ne fixe, que ce soit directement ou indirectement, aucune des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée, ET ;

• l’assujetti n’intervient pas, que ce soit directement ou indirectement, dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué, ET ;

• l’assujetti n’intervient pas, que ce soit directement ou indirectement, dans la commande ou dans la livraison des biens.

La présomption de l'article 14bis de la directive 2006/112/CE (article 13bis du Code de la TVA) ne s'applique pas non plus à un assujetti qui se charge uniquement des tâches suivantes :

• le traitement des paiements en rapport avec la livraison de biens ;

• le placement d’annonces concernant des biens ou la promotion de ceux-ci ;

• le fait de rediriger ou transférer des acquéreurs vers d'autres interfaces électroniques où des biens sont mis en vente, sans autre intervention dans la livraison.

Si une interface électronique exerce des activités qui donnent accès à un système de paiement ou qui ne font que de la promotion de biens potentiels à vendre, comme la publicité par clic qui dirige les clients potentiels vers le site web d'un vendeur ou des sites web avec des petites annonces qui ne donnent pas de possibilités d'achat, elle ne doit pas être traitée comme un fournisseur présumé.

L’interface électronique n’intervient pas directement ou indirectement dans la livraison effectuée entre le fournisseur et l’acquéreur de manière complètement indépendante, de sorte qu’elle n’aurait pas connaissance, dans l’exercice normal de ses activités, d’éléments tels que :

• la finalisation ou non d’une opération ou le moment où celle-ci intervient, ou ;

• la localisation des biens, ou ;

• la destination des biens transportés.

Sans ces informations, il serait impossible pour l'interface électronique de s'acquitter des obligations en matière de TVA en tant que fournisseur présumé.

De manière plus générale, le concept de « facilitation » ne permet, pour l’application de la présomption visée à l’article 13bis du Code, que l’intervention d’une seule interface, réputée acheteur-revendeur des biens dans le cadre d’une vente à distance.

c.4.2. La notion de « fixation des conditions générales »

Si l'interface électronique fixe, que ce soit directement ou indirectement, l'une des conditions générales en vertu desquelles la livraison est effectuée, elle sera considérée comme facilitant cette livraison de biens (voir article 5ter, alinéa 2, a), du règlement d'exécution UE/282/2011).

Il convient de comprendre les conditions générales comme les droits et obligations du fournisseur sous-jacent et de l’acquéreur en rapport avec la livraison, tels que le prix, le type/la nature des biens, les modalités de paiement, la livraison ou des garanties. Elles englobent également les conditions d’utilisation du site web/de la plateforme applicables aussi bien au fournisseur sous-jacent qu’à l’acquéreur (y compris les conditions relatives à l’ouverture d’un compte sur le site web/la plateforme).

Etant donné que la disposition se réfère à toute condition générale pouvant être fixée directement ou indirectement, il convient d'interpréter cette notion au sens large. On vise à couvrir un large éventail d'assujettis exploitant une place de marché, une plateforme, un portail ou un modèle d’entreprise similaire existant ou émergent dans le commerce en ligne/électronique.

L’utilisation des termes « indirectement » et « l'une » dans la fixation des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée a pour but d’empêcher le fractionnement artificiel des droits et obligations entre l’interface électronique et les fournisseurs sous-jacents. Par exemple, le fait d'indiquer que le vendeur (fournisseur sous-jacent) est responsable des biens vendus par l’intermédiaire d’une place de marché/plateforme ou que le contrat est conclu entre le fournisseur sous-jacent et l’acquéreur ne suffit pas pour dispenser l’assujetti exploitant l’interface électronique des obligations en matière de TVA qui lui incombent en tant que fournisseur présumé.

Cette notion va donc au-delà de la relation contractuelle. Elle tient compte de la réalité économique et, en particulier, de l’influence exercée par les interfaces électroniques sur la livraison effective des biens ou leur contribution à cette livraison.

Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’un assujetti exploitant une interface électronique fixe les conditions générales. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici, néanmoins, quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités indiquant que l’assujetti exploitant une interface électronique fixe, directement ou indirectement, les conditions générales :

• l'interface électronique possède ou gère la plateforme technique au moyen de laquelle les biens sont livrés ;

• l'interface électronique fixe des règles pour le placement et la vente de biens par l’intermédiaire de sa plateforme ;

• l'interface électronique est propriétaire des données clients concernant la livraison ;

• l'interface électronique fournit la solution technique pour le processus de prise de commande ou le lancement de la procédure d’achat (par exemple, le placement des biens dans un panier) ;

• l'interface électronique organise/gère la communication de l'offre, l'acceptation de la commande ou le paiement des biens ;

• l'interface électronique fixe les conditions dans lesquelles le fournisseur ou l’acquéreur est responsable du paiement des frais de retour des biens ;

• l'interface électronique impose au fournisseur sous-jacent un ou plusieurs modes de paiement, des conditions de stockage ou d’exécution des commandes, ou des méthodes d’expédition ou de livraison spécifiques pour la réalisation de l’opération ;

• l'interface électronique a le droit de traiter ou de suspendre le paiement de l’acquéreur auprès du fournisseur sous-jacent ou de restreindre d’une autre manière l’accès aux fonds ;

• l'interface électronique est en mesure de créditer la vente sans l’autorisation ou l’approbation du fournisseur sous-jacent si les biens n’ont pas été reçus correctement ;

• l'interface électronique fournit un service à la clientèle, une assistance pour le retour des biens ou les échanges, ou prévoit des procédures de réclamation ou de gestion des litiges pour les fournisseurs et/ou leurs acquéreurs ;

• l'interface électronique a le droit de fixer le prix de vente des biens, par exemple en proposant une ristourne dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle. Elle contrôle les prix pratiqués ou influe sur la fixation de ceux-ci.

c.4.3. La notion « d'autorisation de la facturation »

Lorsque l'interface électronique intervient, que ce soit directement ou indirectement, dans l'autorisation de la facturation à l'acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué, elle sera considérée comme facilitant la livraison des biens (article 5ter, alinéa 2, b) du règlement d'exécution UE/282/2011).

La notion d’« autorisation de la facturation » se réfère à la situation dans laquelle l’interface électronique peut influer sur la question de savoir si, à quel moment ou dans quelles conditions l’acquéreur doit effectuer le paiement.

L’interface électronique autorise le paiement lorsqu’elle décide que le compte, la carte bancaire ou un moyen de paiement similaire de l’acquéreur peut être débité/facturé en tant que paiement de la livraison ou lorsqu’elle intervient dans la réception du message d’autorisation de paiement ou de l’engagement de paiement de la part de l’acquéreur. Cette notion ne signifie pas que l’interface électronique doit effectivement percevoir ou recevoir le paiement ou qu’elle devrait intervenir à chaque étape du processus de paiement.

Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’une interface électronique autorise la facturation. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici néanmoins quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités donnant à penser que l’interface électronique intervient dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué :

• l'interface électronique communique à l’acquéreur des informations sur le paiement, telles que le prix à payer, ses composantes, les éventuels frais supplémentaires exigibles, le délai de paiement, les modes de paiement, etc. ;

• l'interface électronique lance le processus de facturation à l’égard de l’acquéreur ;

• l'interface électronique recueille/reçoit de l’acquéreur des données/informations sur le paiement telles que le numéro de carte de crédit/débit, la validité de la carte, le code de sécurité, le nom et/ou le compte du titulaire du paiement, des informations relatives au compte en monnaie numérique ou en crypto-monnaie, des informations relatives au portefeuille numérique, etc. ;

• l'interface électronique perçoit l’argent pour les biens livrés avant de le reverser au fournisseur sous-jacent ;

• l'interface électronique met en relation l’acquéreur et un tiers chargé du traitement du paiement sur la base des instructions reçues de l’interface électronique (les activités d’une personne assujettie chargée uniquement du traitement du paiement sans aucune autre forme d’intervention dans la livraison ne relèvent pas du champ d’application de la disposition relative au fournisseur présumé).

c.4.4. La notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens »

Lorsque l'interface électronique intervient, que ce soit directement ou indirectement, dans la commande ou la livraison des biens, elle sera considérée comme facilitant la livraison des biens (article 5ter, alinéa 2, c) du règlement d'exécution UE/282/2011).

Il convient d'interpréter la notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens » au sens large.

L’intervention dans la commande des biens ne signifie pas nécessairement que l’interface électronique intervient dans l'établissement du bon de commande mais fait référence à des situations dans lesquelles l’interface électronique peut influencer d’une quelconque manière la commande des biens.

La notion d’« intervention dans la livraison des biens » ne se limite pas à la livraison physique des biens, laquelle peut ou non être organisée/effectuée par l’interface électronique ou pour le compte de cette dernière. Elle se réfère à des situations dans lesquelles l’interface électronique peut, d’une manière ou d’une autre, influencer la livraison des biens.

Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’un assujetti exploitant une interface électronique intervient dans la commande ou la livraison des biens. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici néanmoins quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités donnant à penser que l’interface électronique intervient dans la commande ou la livraison des biens :

• l'interface électronique fournit l’outil technique permettant d’enregistrer la commande de l’acquéreur (généralement le panier d’achats/le processus de finalisation de la commande) ;

• l'interface électronique communique la confirmation et/ou les détails de la commande à l’acquéreur et au fournisseur sous-jacent ;

• l'interface électronique facture au fournisseur sous-jacent des frais ou une commission sur la base de la valeur de la commande ;

• l'interface électronique envoie une approbation autorisant la livraison des biens/donne instruction au fournisseur sous-jacent ou à un tiers de procéder à la livraison des biens ;

• l'interface électronique propose au fournisseur sous-jacent des services d’exécution pour la commande ;

• l'interface électronique organise la livraison des biens ;

• l'interface électronique communique à l’acquéreur les informations relatives à la livraison.

Si une interface électronique exerce des activités qui donnent accès à un système de paiement ou contribuent simplement à promouvoir des biens susceptibles d’être vendus en offrant, par exemple, la possibilité de cliquer sur des annonces publicitaires qui redirigent les acquéreurs potentiels vers le site web d’un vendeur ou des sites de petites annonces web n’offrant aucune possibilité d’achat, elle ne sera pas considérée comme un fournisseur présumé. L’interface électronique n’intervient pas directement ou indirectement dans la livraison effectuée entre le fournisseur et l’acquéreur de manière complètement indépendante, de sorte qu’elle n’aurait pas connaissance, dans l’exercice normal de ses activités, d’éléments tels que i) la finalisation ou non d’une opération ou le moment où celle-ci intervient, ii) la localisation des biens ou iii) la destination des biens transportés. Sans ces informations, il serait impossible pour l’interface électronique de s’acquitter des obligations en matière de TVA en tant que fournisseur présumé.

c.5. Livraisons visées

La présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA ne peut s'appliquer que lorsque la livraison est une vente à distance de biens de faible valeur (voir sous-rubrique b de la présente rubrique I, pour la notion de biens de faible valeur) importés de territoires tiers ou de pays tiers livraison à l'intérieur de la Communauté.

Par conséquent, il doit s’agir de livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• le client final est un assujetti ou une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;

• les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.

c.6. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur

Le fournisseur présumé considère, à moins qu'il ne dispose d'informations contraires :

• la personne qui vend des biens au moyen d'une interface électronique comme un assujetti ;

• la personne qui acquiert ces biens comme une personne non assujettie (article 5quinquies du règlement d'exécution UE/282/2011).

Cette disposition vise à dispenser le fournisseur présumé de la charge disproportionnée liée à la vérification du statut du vendeur et de l’acquéreur dans chaque opération, et vise donc à offrir une plus grande sécurité juridique au fournisseur présumé.

c.6.1. La présomption du statut de vendeur

L’interface électronique devrait tenir compte du fait que le fournisseur sous-jacent est un assujetti, à moins qu’elle n’ait reçu de la part du fournisseur ou d’autres sources des informations qui prouvent le contraire. La simple absence de numéro d’identification à la TVA ou de numéro d’enregistrement fiscal (par exemple, aucun numéro de ce type n’a été communiqué par le fournisseur au cours du processus d’enregistrement/d’inscription auprès de l’interface électronique) ne signifie pas automatiquement que le fournisseur sous-jacent n’est pas un assujetti.

Si le fournisseur sous-jacent indique à l’interface électronique qu’il agit en tant que personne non assujettie, l’interface électronique devrait le considérer comme tel. L’interface électronique devrait toutefois disposer d’un processus de vérification permettant de déterminer si, compte tenu des livraisons qu’il effectue, ce fournisseur sous-jacent ne remplit pas les critères d’une personne assujettie.

Cette présomption ne concerne que le statut du fournisseur sous-jacent en tant qu'assujetti et ne détermine donc pas le fait qu'il soit ou non établi dans la Communauté.

c.6.2. La présomption du statut de l'acquéreur

Bien que le numéro d’identification à la TVA ou le numéro d’enregistrement fiscal ne constitue pas une condition préalable absolue au statut de personne assujettie, il en constitue néanmoins un élément de preuve important.

Par conséquent, à moins que l’interface électronique ne dispose d’informations contraires et si, au cours du processus d’enregistrement/de souscription auprès de l’interface électronique, l’acquéreur n’a pas fourni le numéro d’identification à la TVA ou le numéro d’enregistrement fiscal, l’interface électronique doit considérer l’acquéreur comme étant une personne non assujettie.

c.7. Evaluation en fonction de chaque vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

Lorsqu’il s’agit de déterminer si l’interface électronique facilite la vente à distance et constitue donc un fournisseur présumé, cette évaluation doit être effectuée en fonction de chaque opération, en tenant compte des critères énoncés ci-avant.

Par conséquent, l’interface électronique peut être considérée comme facilitant certaines ventes à distance, et donc constituer un fournisseur présumé pour ces ventes, tout en intervenant dans d’autres ventes à distance pour lesquelles elle ne constitue pas un fournisseur présumé.

Par exemple, une interface électronique peut intervenir dans :

• des ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros destinés à être importés dans la Communauté pour lesquelles elle ne constitue pas un fournisseur présumé et ;

• des ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros destinés à être importés dans la Communauté pour lesquelles elle constitue un fournisseur présumé.

c.8. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers

Lorsqu'une interface électronique facilite une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers livraison de biens à l'intérieur de la Communauté au nom et pour le compte du fournisseur, il n'y a en principe qu'une seule livraison de biens en matière de TVA, à savoir une livraison entre le fournisseur et l'acquéreur.

L’opération réalisée par l'interface électronique, à savoir la facilitation de la vente, est alors en principe une prestation de services d’un point de vue TVA.

L'application de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA déroge aux principes précités et engendre les conséquences suivantes :

c.8.1. Scission en deux livraisons distinctes

La présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA prévoit que la livraison entre le fournisseur et l'acquéreur est scindée en deux livraisons de biens distinctes en matière de TVA :

• d'une part, une livraison du fournisseur sous-jacent à l'interface électronique, assimilée à une livraison B2B ;

• d'autre part, une livraison de l'interface électronique à l'acquéreur, assimilée à une livraison B2C.

c.8.2. Attribution du transport des biens

L'article 14, § 6, du Code de la TVA (transposant l’article 36ter de la directive 2006/112/CE) prévoit que lorsqu'un assujetti est réputé avoir reçu et livré des biens conformément à l'article 13bis, l'expédition ou le transport de ces biens est imputé à la livraison effectuée par ledit assujetti.

Par conséquent, le transport des biens ne peut être attribué qu'à la seule livraison effectuée par l'interface électronique, de telle sorte que :

• la livraison par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique est une livraison sans transport ;

• la livraison de l'interface électronique à l'acquéreur est une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

c.8.3. Lieu de la livraison

Le lieu de la livraison sans transport effectuée par le fournisseur à l'interface électronique est l’endroit où les biens se trouvent au moment de la livraison conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA (transposant l’article 31 de la directive 2006/112/CE).

Ce lieu correspond habituellement au territoire tiers ou au pays tiers où commence le transport des biens vers l'acquéreur sur le territoire TVA de l’Union européenne de telle sorte qu’une telle livraison n’engendre en principe aucune conséquence TVA dans la Communauté.

Les règles de localisation concernant la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers par l'interface électronique à l'acquéreur sont examinées à la rubrique D, sous-rubrique a, du présent titre 3.

c.8.4. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

Que ce soit pour la livraison par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique que pour la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA interviennent au moment où le paiement a été accepté conformément à l’article 17, § 5, du Code de la TVA qui transpose l’article 66bis de la directive 2006/112/CE (voir rubrique E du présente titre 3).

c.8.5. Schéma

c.8.6. Exemple

L'assujetti X vend des chaussures d’une valeur de 100 euros via l'interface électronique de Y, qui sont envoyés par ou pour le compte de X depuis un territoire/pays tiers à des particuliers en Belgique.

Vu que Y facilite une vente à distance de biens, importés de territoires tiers ou de pays tiers, contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros, la présomption de l'article 13bis, § 1^er, s'applique.

Le fournisseur X est réputé effectuer une livraison sans transport à Y qui a lieu dans le territoire/pays tiers.

Y est réputé effectuer une vente à distance de biens, importés de territoires tiers ou de pays tiers aux particuliers en Belgique localisée conformément aux règles exposées à la rubrique D, sous-rubrique a, du présent titre 3.

Les deux livraisons ont lieu au moment où le paiement est accepté. C'est à ce moment-là que la TVA devient exigible.

c.9. Responsabilité limitée du fournisseur présumé

La présomption de l'article 13bis du Code de la TVA concernant le fournisseur présumé est une fiction créée à des fins TVA.

Le fournisseur présumé n’est généralement pas en possession des biens et le transfert de propriété des biens a lieu entre le fournisseur sous-jacent et l’acquéreur.

Par conséquent, le fournisseur présumé aura rarement à sa disposition les informations nécessaires pour établir le lieu de livraison et s’acquitter de ses obligations en matière de TVA, telles que l’emplacement des biens au moment de l’opération (lieu de départ) ou la nature des biens livrés.

L’interface électronique devra recevoir ces informations du fournisseur sous-jacent.

En outre, le fournisseur présumé devra déterminer ses obligations en matière de TVA au moment du règlement par l’acquéreur.

Par conséquent, le fournisseur présumé sera souvent tributaire de l’exactitude des informations transmises par les fournisseurs avant ou au plus tard lors du règlement afin de pouvoir garantir le traitement TVA correct (obligations d’acquittement et de déclaration) de la livraison.

Afin de ne pas imposer une charge disproportionnée aux places de marché, une plus grande sécurité juridique leur est assurée et leur responsabilité en matière de paiement de la TVA se limite à un certain nombre de cas prédéfinis.

En vertu de l’article 5quater du règlement d’exécution TVA EU/282/2011, l’assujetti exploitant l’interface électronique, qui est réputé avoir reçu et livré les biens lui-même, n’est pas redevable du paiement de la TVA excédant la TVA qu’il a déclarée et payée en rapport avec ces livraisons lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :

• l’assujetti est tributaire des informations transmises par les fournisseurs qui vendent des biens au moyen d’une interface électronique ou par d’autres tiers afin de déclarer et d’acquitter correctement la TVA grevant ces livraisons ; et ;

• les informations visées au premier tiret sont erronées, et ;

• l’assujetti peut démontrer qu’il ignorait et ne pouvait pas raisonnablement savoir que les informations étaient incorrectes.

Lorsque les conditions ci-dessus visant à limiter la responsabilité sont remplies, l’interface électronique ne sera pas responsable de la différence de TVA concernant les livraisons en cause ni des pénalités et intérêts de retard éventuels en cas de nouveau calcul de la TVA exigible.

La charge de la preuve incombera en effet au fournisseur présumé (l’interface électronique). Il doit prouver que toutes les conditions nécessaires sont remplies pour pouvoir se prévaloir de la disposition relative à la responsabilité limitée.

Etant donné que chaque cas peut être différent, il n’est pas possible de fournir des lignes directrices bien définies sur le moment où les conditions seraient remplies pour chaque scénario. La situation doit être appréciée et les preuves avancées au cas par cas. Il convient néanmoins pour l’interface électronique de tenir compte des éléments ci-dessous.

• en premier lieu, le fournisseur présumé devrait agir avec diligence et prendre toute mesure raisonnable sur le plan commercial afin d’obtenir du fournisseur sous-jacent toutes les informations nécessaires pour pouvoir s’acquitter de ses obligations en matière de TVA. Ces aspects devraient être définis dans le cadre de la relation commerciale entre le fournisseur et l’interface électronique agissant en tant que fournisseur présumé, y compris en ce qui concerne le niveau de détail requis. Ils peuvent donc varier en fonction de l’interface électronique (sa taille, son niveau d’automatisation, etc.).

Les informations que l’interface électronique pourrait devoir obtenir du fournisseur sous-jacent et sur lesquelles elle doit ensuite s’appuyer aux fins de la déclaration et de la perception de la TVA comprennent :

o le lieu d’établissement du fournisseur sous-jacent ;

o la description des biens ;

o la base d’imposition aux fins de la TVA (sur la base du prix réglé) ;

o le lieu de départ de l’expédition (sur la base des informations disponibles jusqu’au stade de finalisation de la commande) ;

o les informations sur les retours de biens et les annulations de vente.

L’interface électronique devrait donc, dans le cadre de sa relation commerciale avec le fournisseur sous-jacent, insister sur l’importance de disposer de toutes les informations utiles et sensibiliser le fournisseur sous-jacent à cet égard. Si le fournisseur sous-jacent persiste à ne pas transmettre les informations nécessaires, il convient que le fournisseur présumé (l’interface électronique) prenne les mesures appropriées.

• En deuxième lieu, l’interface électronique doit agir de bonne foi et faire preuve de la diligence d’un commerçant avisé. La question de savoir si tel est effectivement le cas devrait être appréciée en fonction des circonstances particulières de la livraison, mais aussi en tenant compte de l’organisation interne de l’interface électronique et des informations qui peuvent être disponibles dans les systèmes/l’environnement de l’interface électronique. La manière dont l’interface électronique agira avec la diligence d’un commerçant avisé peut varier en fonction de la taille de l’entreprise, du modèle d’entreprise, du volume des opérations pour lesquelles l’interface électronique constitue le fournisseur présumé, du nombre de fournisseurs sous-jacents, etc. Ainsi, si certaines interfaces électroniques peuvent être en mesure de mettre en place une solution entièrement automatisée pour vérifier les informations transmises par les fournisseurs sous-jacents et détecter d’éventuelles erreurs, d’autres pourraient ne pas disposer des ressources nécessaires pour mettre en œuvre une solution aussi large et n’effectueraient donc que des vérifications aléatoires de données.

La disposition relative à la responsabilité limitée tient compte des différences entre les interfaces électroniques et reconnaît que la notion de « diligence d’un commerçant » avisé se traduit par des processus différents selon les interfaces. La règle relative au fournisseur présumé ne devrait pas faire peser une charge disproportionnée sur les interfaces électroniques et ne vise pas à imposer un niveau étendu de contrôles pour chaque livraison, ce qui pourrait faire peser sur les plateformes de plus petite taille une charge plus lourde par rapport à des plateformes plus grandes et, en fin de compte, conduire à une situation où certaines plateformes plus grandes obtiennent une part de marché encore plus importante. Toutefois, il y aura inévitablement des conséquences probables sur les contrôles commerciaux internes effectués par les interfaces électroniques et ceux-ci pourraient devoir être adaptés pour qu’une interface électronique puisse faire preuve de la diligence d’un commerçant avisé.

Certaines orientations théoriques, notamment en ce qui concerne le niveau de responsabilité de l’assujetti, figurent dans la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne. Dans ces affaires, la cour a souligné qu’un opérateur doit agir de bonne foi et prendre toute mesure pouvant raisonnablement être requise pour s’assurer que l’opération qu’il effectue ne donne pas lieu à une fraude fiscale. Par conséquent, la responsabilité de l’assujetti se limite à ce que doit être la diligence (ou la diligence d’un commerçant avisé1) dont doit faire preuve un opérateur normal dans le cadre de son activité professionnelle.

Concrètement, les exemples suivants (liste non exhaustive) pourraient illustrer de quelle manière des interfaces électroniques ont fait preuve de la diligence d’un commerçant avisé :

o l’interface électronique a communiqué aux fournisseurs sous-jacents (par exemple, lorsqu’elle accepte que des opérateurs utilisent l’interface électronique, en le précisant dans les conditions générales, etc.) les informations nécessaires à fournir, et a clairement indiqué à quel point ces informations étaient essentielles aux fins de la déclaration et de la perception correctes de la TVA ;

o l’interface électronique demande aux fournisseurs sous-jacents de lui communiquer correctement ces informations (par exemple, elle leur demande de charger en ligne la description des biens ; elle fournit des orientations claires sur la manière de classer les produits qu’ils proposent sur l’interface électronique ; elle leur demande de communiquer le lieu d’expédition des biens, etc.). Dans le cadre des efforts qu’elle déploie pour recueillir des informations correctes et remédier aux erreurs, l’interface électronique peut fournir des orientations supplémentaires aux fournisseurs sous-jacents, par exemple lorsque ces derniers peinent à classer correctement les produits (par exemple, en consultant la rubrique FAQ ou en contactant les équipes d’assistance éventuellement mises en place) ;

o l’interface électronique a instauré des processus de vérification raisonnables concernant les informations transmises par les fournisseurs sous-jacents pour certaines catégories de produits (par exemple, les catégories de produits pour lesquelles différents taux de TVA pourraient s’appliquer en fonction des caractéristiques des produits). Ces processus pourraient s’appuyer sur une vérification visuelle (mise en correspondance de l’image du produit et de la description) ainsi que sur des techniques d’apprentissage automatique (utilisation de critères de recherche appliqués aux produits proposés sur la base des principales caractéristiques du produit relatives au taux d’imposition). La manière dont ces vérifications seront effectuées dépendra en grande partie de la taille de l’entreprise, du volume des opérations, du modèle d’entreprise, etc. de chaque interface électronique, et doit être appropriée et proportionnée ;

o si l’interface électronique, outre les données transmises directement par le fournisseur sous-jacent, dispose d’autres données facilement accessibles sur les biens, provenant de sources internes ou externes, et susceptibles de contribuer à la rectification des informations erronées, elle doit utiliser ces données dans le cadre de l’obligation qui est la sienne, à savoir agir avec la diligence du commerçant avisé.

c.10. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent

La présomption de l'article 13bis du Code de la TVA relative au fournisseur présumé a pour conséquence que l'interface électronique facilitant la livraison est considérée comme le véritable fournisseur de biens vis-à-vis de l'acquéreur (aux fins de la TVA). L’interface électronique reprend les droits et obligations en matière de TVA du fournisseur sous-jacent attachés à la livraison effectuée à cet acquéreur. Ainsi, c’est le fournisseur présumé (et non le fournisseur sous-jacent) qui sera redevable du paiement de la TVA grevant cette livraison.

c.11. Intervention de plusieurs interfaces électroniques

Il peut arriver dans la pratique que des biens soient achetés sur une interface électronique et que cette dernière (ou l’assujetti qui la géré) recourt à son tour à une autre interface électronique pour se procurer les biens concernés, et ainsi de suite. Dans cette situation, la question se pose donc de savoir quelle interface électronique sera considérée comme fournisseur présumé.

L’article 5ter du règlement d’exécution TVA apporte des précisions supplémentaires sur la notion de fournisseur présumé : « permettre à un acquéreur et à un fournisseur, qui propose à la vente des biens au moyen de cette interface électronique, d’entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique ».

Il s’agit de situations dans lesquelles le processus de commande et/ou de paiement proprement dit est géré/exécuté par l’intermédiaire de l’interface électronique.

Cela implique qu’il ne peut y avoir qu’une seule interface électronique considérée comme le fournisseur présumé, à savoir l’interface électronique sur laquelle la commande est enregistrée et au moyen de laquelle l'opération est finalisée avec l’acquéreur.

Tout autre intermédiaire de la chaîne d’approvisionnement effectue généralement une livraison B2B soit au fournisseur sous-jacent, soit à l’interface électronique considérée comme le fournisseur présumé, soit potentiellement à toute autre interface électronique.

Exemple 1 :

Un acquéreur commande des biens proposés à la vente par un fournisseur sous-jacent par l’intermédiaire de l’interface électronique 1. Le fournisseur sous-jacent ne dispose pas d’un stock des biens qu’il propose à la vente mais achète ceux-ci au moyen de l’interface électronique 2 (une plateforme d’expédition directe). Le fournisseur sous-jacent donne instruction à l’interface électronique 2 (plateforme d’expédition directe) d’envoyer les biens directement à l’acquéreur.

Afin d’établir quelle interface électronique constitue le fournisseur présumé dans ce cas, il convient de déterminer l’interface électronique par l’intermédiaire de laquelle la vente est effectivement conclue avec l’acquéreur, c’est-à-dire l’interface électronique par l’intermédiaire de laquelle la commande et/ou le paiement est effectué par l’acquéreur. Si le processus de commande et/ou de paiement passe par l’intermédiaire de l’interface électronique 1, la plateforme d’expédition directe (interface électronique 2) fournit un service au fournisseur sous-jacent.

Exemple 2 :

Un acquéreur envisage de commander des biens présentés à la vente sur une interface électronique (IE1). Lorsqu’il passe commande, il est redirigé vers une autre interface électronique (IE2) sur laquelle les biens sont proposés à la vente par un fournisseur sous-jacent. La vente est finalement réalisée par l’intermédiaire de l’interface électronique 2 (IE2).

Bien que le contact initial ait été établi avec l’interface électronique 1, la vente est réalisée avec l’interface électronique 2 : cette dernière constituera donc le fournisseur présumé.

d. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)

Un régime particulier optionnel appelé régime d’importation, guichet unique pour les importations ou IOSS est instauré à partir du 01.07.2021 (article 58quinquies, du Code de la TVA).

Ce régime permet au fournisseur qui effectue des ventes à distance de biens importés de territoires/pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros de déclarer et payer la TVA due dans la Communauté par le biais d’une déclaration I-OSS centralisée dans un seul Etat membre. Les produits soumis à accises visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (article 2, alinéa 3, de la directive 2006/112/CE) sont exclus du régime.

Il est renvoyé à la Section 10, titre 2, du présent Chapitre 16, pour une explication détaillée de ce nouveau régime.

e. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation

e.1. Généralités

L’article 58sexies du Code de la TVA instaure un régime de simplification pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’importation en Belgique de biens autres que des produits soumis à accise, contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros, lorsque la Belgique est l’Etat membre de destination et qu’il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA applicable aux ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers.

Ce régime constitue un régime alternatif de simplification pour les ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, visé à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, pour lesquelles le fournisseur aurait pu choisir de remplir les obligations TVA y afférentes par le biais du régime d’importation du système OSS (voir sous-rubrique d de la présente rubrique I).

Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation ne peut donc pas être utilisé pour remplir les obligations TVA des importations liées à des livraisons de biens pour lesquelles le régime d’importation du système OSS ne s’applique pas.

e.2. Régime optionnel transactionnel

Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est un régime optionnel, comme c’est également le cas pour le régime d’importation du système OSS. Il est donc toujours possible d’opter pour l’application du régime normal de la TVA. Dans ce dernier cas, la TVA due à l’importation devra être acquittée selon les règles normales prévues à l’article 7 de l’arrêté royal n° 7, précité. Plus particulièrement, par le paiement de la TVA due à l’importation auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises ou par l’inscription de ce montant en tant que taxe due dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle l’importation a lieu (voir Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 4 : Importation, Section 5, Titre 3).

Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est un régime optionnel transactionnel. Il est donc possible de choisir d’appliquer le régime particulier ou non, importation par importation éligible au bénéfice de ce régime particulier. L’application du régime particulier à une importation donnée n’implique donc pas que ce régime doit être appliqué à toutes les importations éligibles au bénéfice de ce régime particulier.

Lorsque le régime particulier est appliqué pour une importation effectuée dans le cadre d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, d’autres opérations similaires peuvent continuer à bénéficier du régime normal de la TVA ou du régime d’importation du système OSS.

A cet égard, le régime particulier se différencie du régime d’importation du système OSS, dans la mesure où ce dernier est un régime optionnel global (voir Section 10, titre 2, rubrique A, du présent Chapitre 16).

e.3. Champ d’application matériel du régime

Le régime particulier peut être utilisé pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’importation de biens faisant l’objet d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, visée à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA (voir rubrique B du présent titre 3), pour autant que les conditions de l’article 58sexies, §§ 1 et 2, du Code de la TVA soient remplies.

e.3.1. Les biens ne sont pas des produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA

Comme indiqué dans la rubrique B, sous-rubrique b, point b.4, du présent titre 3, une livraison de produits soumis à accise ne relève de la définition d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers que si l’acquéreur est soit une personne physique non assujettie (un particulier), soit une personne assujettie ou une personne morale non assujettie, dans la mesure où la livraison à cette deuxième catégorie de personnes dans l’Etat membre d’acquisition serait exemptée en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (article 42, §§ 1er, 2 et 3, alinéa 1er, 1° à 8°, du Code de la TVA).

Toutefois, ces ventes à distance de produits soumis à accise ne peuvent pas bénéficier du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation. Tout comme pour le régime d’importation du système OSS, les produits soumis à accise sont exclus du régime particulier. En l’absence d’un régime de simplification possible, la déclaration et le paiement de la taxe due sur l’importation et la livraison de produits soumis à accise sont toujours soumis au régime normal.

e.3.2. Les biens sont importés dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros

L’envoi dont les biens font partie ne peut pas avoir une valeur intrinsèque excédant 150 euros (voir sous-rubrique b de la présente rubrique I).

Il convient de remarquer que la valeur n’a aucun intérêt dès que l’envoi contient un produit soumis à accise. Les envois qui contiennent à la fois des biens pouvant bénéficier du régime particulier et des produits soumis à accise ne peuvent jamais bénéficier du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.

e.3.3. Il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS

Lorsque les conditions mentionnées aux points e.3.1. et e.3.2., sont remplies, la déclaration et le paiement de la TVA due sur la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers peuvent, en principe, être effectués via le régime d’importation du système OSS.

Toutefois, pour que le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation puisse être appliqué, le fournisseur (ou le fournisseur présumé) ne peut pas avoir choisi d’appliquer le régime d’importation du système OSS, ni pour l’opération en question, ni pour une opération antérieure. En effet, ce dernier régime est un régime optionnel global (voir Section 10, titre 2, rubrique A, du présent Chapitre 16).

e.3.4. L’importation a lieu en Belgique, endroit où l’expédition ou le transport des biens depuis un territoire tiers ou un pays tiers vers l’acquéreur prend fin

Les biens sont mis en libre pratique en Belgique, à savoir l’Etat membre de destination où l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin. L’Etat membre par lequel les biens sont introduits dans la Communauté n’a, en principe, aucune importance à cet égard :

• soit les biens sont introduits dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique et mis à la consommation en Belgique. L’importation est alors localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA ;

• soit les biens sont introduits dans la Communauté via un Etat membre autre que la Belgique.

Dans ce cas, la réglementation douanière (5) prévoit que le bureau de douane compétent pour déclarer la mise en libre pratique de biens dans un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros bénéficiant d’une franchise des droits à l’importation en vertu de l’article 23, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 1186/2009 (6) pour laquelle le régime d’importation du système OSS n’est pas utilisé, est un bureau de douane situé dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.

(5) L’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) n° 2015/2447 de la commission du 24.11.2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil établissant le code des douanes de l’Union.

(6) Règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil du 16.11.2009 relatif à l’établissement du régime communautaire des franchises douanières.

Les biens destinés à un acquéreur en Belgique et qui :

• dans le cadre d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers ;

• dans un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros bénéficiant d’une franchise des droits à l’importation en vertu de l’article 23, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 1186/2009 ;

• pour laquelle le régime d’importation du système OSS n’est pas utilisé ;

sont introduits sur le territoire de la Communauté via un Etat membre autre que la Belgique ne peuvent donc qu’être déclarés à la consommation en Belgique, s’agissant de l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.

Pour ce faire, les biens sont expédiés ou transportés sous le régime douanier de transit externe depuis l’Etat membre d’entrée dans la Communauté vers l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport. Lorsque la Belgique est l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport, les biens sont soustraits du régime de transit externe en Belgique et l’importation est localisée en Belgique conformément à l’article 23, § 4, 3°, du Code de la TVA.

Le principe précité selon lequel peu importe l’Etat membre par lequel les biens sont introduits dans la Communauté pour l’application du régime particulier prévoit toutefois une dérogation pour l’importation de parfum et d’eau de toilette. En effet, l’article 24, sous b), du règlement (CE) n° 1186/2009 exclut les parfums et eaux de toilette de la franchise prévue à l’article 23, paragraphe 1, du même règlement, de sorte que l’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 n’est pas applicable aux importations de parfums et d’eaux de toilette.

Lorsque de tels biens sont introduits dans la Communauté via un Etat membre autre que l’Etat membre de destination dans lequel l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin, à savoir la Belgique, il n’y a pas d’obligation de mettre ces biens en libre pratique en Belgique, quelle que soit la valeur intrinsèque de l’envoi dont fait partie le parfum ou l’eau de toilette.

Lorsque ces biens sont mis en libre pratique dans l’Etat membre par lequel ils sont introduits dans la Communauté, l’importation n’a pas lieu en Belgique (Etat membre où l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin), de sorte qu’il ne peut être fait application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.

Il convient de remarquer que les règles relatives au fait générateur et au moment de l’exigibilité, prévues à l’article 24 du Code de la TVA, sont également applicables aux importations de biens qui ont lieu en Belgique sous le régime particulier. En effet, ce régime ne contient pas de dispositions dérogatoires en ce sens.

e.3.5. L’acquéreur est redevable de la TVA due à l’importation

Aux fins de l’application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, la personne à laquelle les biens sont destinés est redevable de la taxe due à l’importation, conformément à l’article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA. A cet effet, un nouvel article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité, est introduit désignant l’acquéreur comme destinataire lorsqu’il est fait usage de ce régime de simplification. Etant donné qu’il s’agit d’une modalité d’application du régime particulier, il ne peut y être dérogé.

e.4. Champ d’application du régime en fonction de la personne

Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est réservé à la personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne à qui les biens sont destinés et qui, de ce chef, acquitte la TVA due à l’importation de ces biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises.

Il s’agit de sociétés de courrier rapide, de services postaux, d’agents en douane et d’autres opérateurs économiques fournissant de tels services.

En outre, la personne qui recourt au régime de simplification doit remplir les conditions du report de paiement des droits de douane prévues aux articles 110 et 111 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil du 09.10.2013 établissant le code des douanes de l’Union.

La Belgique a en effet fait usage de la possibilité prévue à l’article 63quinquies, alinéa 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 de subordonner l’application du paiement mensuel de la TVA à l’importation dans le cadre du régime particulier aux conditions prévues pour le report de paiement des droits de douane. Cette condition supplémentaire d’application du régime particulier est contenue dans l’article 58sexies, § 1er, in fine, du Code de la TVA.

A cette fin, cette personne doit demander une décision à la composante régionale compétente de l’Administration Opérations de l’Administration Générale des Douanes et Accises. Cette personne peut faire usage du régime particulier dès que cette décision est délivrée.

Il s’agit d’une décision distincte, différente de celle relative au report de paiement des droits de douane, qui est spécifique à l’application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation. Pour plus d’informations concernant la demande d’une telle décision, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/73 du 06.09.2023 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.

e.5. Fonctionnement du régime

e.5.1. Principe

Une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers engendre deux opérations taxables distinctes : une importation au sens de l’article 23, § 1er, du Code de la TVA et une livraison de biens au sens de l’article 10 du Code de la TVA qui, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers (voir rubrique C du présent titre 3).

Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation concerne l’importation de biens faisant l’objet d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers. L’objectif du régime est de simplifier les formalités TVA à l’importation.

Dans le cadre du régime particulier, la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers est localisée à l’endroit où se trouvent les biens au moment où commence leur expédition ou leur transport à destination de l’acquéreur, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. Par conséquent, la vente à distance est localisée en dehors de la Communauté et n’est donc pas soumise à la TVA.

Ce régime de simplification fonctionne donc à l’inverse du régime d’importation du système OSS :

• lorsque le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est appliqué, l’importation est taxée et la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers n’est pas soumise à la TVA dans la Communauté ;

• lorsque le régime d’importation du système OSS est appliqué, l’importation est exemptée et la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers est taxée.

e.5.2. Acteurs

L’article 58sexies, § 2, du Code de la TVA établit une distinction entre le redevable de la TVA due à l’importation et la personne qui présente les biens à la douane.

Le redevable de la TVA due à l’importation dans le cadre du régime particulier, est la personne à laquelle les biens sont destinés, conformément à l’article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA. L’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité, désigne dès lors l’acquéreur des biens comme destinataire lors de l’application de ce régime de simplification.

Bien que l’acquéreur des biens soit le redevable légal de la TVA due à l’importation, il n’est toutefois pas la personne tenue au paiement effectif de cette taxe auprès des autorités douanières. L’article 58sexies, § 2, 2°, du Code de la TVA précise que la personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises perçoit cette taxe auprès de la personne à laquelle les biens sont destinés (l’acquéreur des biens) et effectue le paiement de cette taxe conformément à l’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA (voir point e.5.4. de la présente sous-rubrique e).

Au moment de leur importation en Belgique, les biens sont déclarés à la consommation avec report de perception de la TVA, tel que prévu à l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité. La personne qui présente les biens à la douane est chargée de collecter le montant de la TVA due à l’importation auprès de l’acquéreur des biens avant de les lui livrer. Il doit ensuite payer la TVA due à l’importation à la douane.

La personne qui présente les biens à la douane prend les mesures appropriées pour garantir que le montant correct de la TVA soit payé par la personne à laquelle les biens sont destinés. Sur la base, entre autres, de la facture commerciale et des documents accompagnant les biens importés, il doit veiller à ce que la valeur intrinsèque déclarée et le taux de TVA appliqué soient corrects.

e.5.3. Présentation des biens à la douane

L’article 58sexies, § 1er, du Code de la TVA prévoit que le régime particulier peut être utilisé par la personne qui présente les biens à la douane pour le compte de la personne à laquelle les biens sont destinés (voir point e.4. de la présente sous-rubrique e).

Conformément à la faculté offerte aux Etats membres par l’article 63quinquies, alinéa 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, la condition consistant à « présenter les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens » est réputée remplie si la personne qui présente les biens à la douane déclare son intention d’appliquer le régime particulier et de percevoir la TVA auprès de la personne à laquelle les biens sont destinés.

En pratique, l’utilisation du régime particulier par la personne qui présente les biens à la douane sera indiquée dans la déclaration en douane de mise en libre pratique par la mention, d’une part, des codes C07 (7) et F49 (8) dans le champ des codes des procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et, d’autre part, du type de décision et son numéro de référence dans les champs des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et G.E. 12 03 001 000).

(7) Envois de valeur négligeable (article 23 du règlement d’exécution (CE) n° 1186/2009 du conseil).

(8) Importation effectuées dans le cadre du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation prévu au titre XII, chapitre 7, de la directive 2006/112/CE.

Comme déjà mentionné à la rubrique H, sous-rubrique a, du présent titre 3, il s’agit d’une déclaration en douane électronique via le système de gestion des déclarations d’importation (IDMS – Import Declaration Management System) comportant beaucoup moins d’éléments de données (ensemble de données H7) que la déclaration en douane standard. Il s’agit d’une déclaration de mise en libre pratique et de mise en consommation, pour laquelle le régime douanier 40 00 est toujours applicable. Il va de soi que la personne qui présente les biens à la douane a toujours la possibilité de faire usage d’une déclaration en douane standard pour l’importation des biens.

Pour plus d’informations concernant les formalités douanières relatives au régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/73 du 06.09.2023 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.

e.5.4. Obligations relatives à la déclaration et au paiement de la TVA due à l’importation

L’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA fixe les obligations de la personne qui présente les biens à la douane en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la TVA due à l’importation dans le cadre du régime particulier.

La personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises reprend la taxe due au titre du présent régime particulier dans une déclaration mensuelle déposée au plus tard le quatorzième jour du mois qui suit celui auquel elle se rapporte par voie électronique. La déclaration indique le montant total de la taxe perçue au cours du mois civil concerné.

Cette même personne acquitte le montant total de la taxe reprise dans la déclaration susmentionnée au plus tard le seizième jour du mois suivant le mois auquel se rapporte la déclaration. Ce délai correspond au délai maximum applicable pour le report de paiement des droits de douane dus conformément à l’article 111, paragraphe 6, alinéa 2 / 108, paragraphe 1, alinéa 2, du règlement (UE) n° 952/2013 (Code des douanes de l’Union). La TVA est donc due sur une base mensuelle dans le délai applicable au paiement des droits à l’importation, comme le prescrit l’article 369novovicies, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE.

Par mesure de simplification administrative, la déclaration mensuelle sera, en pratique, établie automatiquement le quatorzième jour de chaque mois par l’Administration Générale des Douanes et Accises sous la forme d’un Etat récapitulatif de toutes les déclarations en douane non invalidées introduites sous le régime particulier par l’intéressé au cours du mois précédent, avec indication du montant total de la TVA due sur ces importations. Ce montant doit être payé aux autorités douanières par la personne faisant usage du régime particulier au plus tard le seizième jour du même mois.

Lorsque les biens ne sont pas livrés ou ne sont pas acceptés par l’acquéreur, la personne qui les a présentés à la douane peut invalider la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens sous le régime particulier. Cette personne est tenue d’établir un relevé mensuel de toutes les déclarations en douane sous le régime particulier qui ont été invalidées au cours de ce mois, en indiquant, entre autres, la référence de la déclaration en douane de mise en libre pratique, la date d’invalidation de cette déclaration en douane, la destination des biens (dans la plupart des cas, la réexportation ou la destruction) et la preuve de la destination des biens (dans la plupart des cas, une déclaration en douane de réexportation ou le procès-verbal de destruction). Ce relevé doit être introduit auprès des autorités douanières dans les 90 jours suivant le mois auquel il se rapporte. Pour de plus amples informations concernant l’invalidation d’une déclaration en douane dans le cadre du régime particulier, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/73 du 06.09.2023 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.

Exemples de situations pouvant entraîner la non-livraison ou la non-acceptation des biens : l’adresse de l’acquéreur est incorrecte, l’acquéreur est absent de son domicile pendant plusieurs jours consécutifs, l’acquéreur refuse de payer le montant de la TVA due, les biens sont endommagés, …

Les importations de biens non livrés ou non acceptés ne sont pas incluses dans la déclaration mensuelle établie automatiquement par les autorités douanières lorsque l’invalidation de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens sous le régime particulier a lieu avant le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane.

La déclaration mensuelle sert de base au paiement mensuel du montant total de la TVA due dans le cadre du régime particulier par la personne qui présente les biens à la douane. Ce paiement mensuel est effectué chaque fois au plus tard le seizième jour du mois suivant le mois auquel se rapporte la déclaration mensuelle. En ne reprenant pas les déclarations en douane invalidées en temps utile dans la déclaration mensuelle, cette personne évite de payer la TVA due à l’importation de biens qui n’ont pas été livrés ou n’ont pas été acceptés et pour lesquels elle n’a donc pas pu percevoir la TVA. La personne qui présente les biens à la douane doit être en mesure de prouver que la TVA n’est pas due sur ces importations et, à cette fin, doit inscrire les mentions nécessaires dans son registre visé à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA (voir point e.6. de la présente sous-rubrique e).

En cas d’invalidation tardive d’une déclaration en douane, cette dernière est reprise dans la déclaration mensuelle et la TVA est due sur cette importation. La personne qui a présenté les biens à la douane peut alors demander le remboursement de la TVA payée auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises. Une telle situation peut se présenter, par exemple, lorsque la non-livraison ou la non-acceptation des biens intervient après le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens dans le cadre du régime particulier. Pour de plus amples informations concernant la procédure de remboursement auprès de la douane, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/73 du 06.09.2023 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.

Il incombe donc à la personne qui a présenté les biens à la douane de présenter les biens à l’acquéreur avant le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens dans le cadre du régime particulier, afin de permettre la perception de la TVA ou l’invalidation de la déclaration en douane à temps en cas de non-livraison ou de non-acceptation des biens.

Pour une explication plus détaillée du régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation, notamment pour un aperçu schématique et des exemples, il est renvoyé aux points 7.2.5.5 et 7.2.5.6 de la circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049).

e.6. Obligations comptables

Conformément à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA, les personnes qui se prévalent de ce régime particulier tiennent une comptabilité sous la forme d’un registre des opérations couvertes par ce régime particulier qui est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier l’exactitude de la taxe déclarée. Ce registre doit, sur réquisition, être mis à la disposition de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée par voie électronique.

Pour de plus amples informations concernant le registre visé, il est renvoyé au point 8.2.1.3. de la circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049).

J. Analyse des différents scénarios

Pour une analyse des différents scenarios, il est renvoyé au point 4.10. de la de la circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049).

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4. Ventes à distance intracommunautaires de biens

A. Introduction

Le concept de vente à distance est utilisé depuis 1993, mais jusqu'au 01.07.2021, il n'était pas défini ni dans la directive 2006/112/CE, précité, ni dans le Code de la TVA.

Cette définition informelle trouve son origine dans le critère de localisation de l'article 33, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précité, et de l'article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, tels qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021. Selon ce critère de localisation, la livraison de biens est, sous certaines conditions, réputée avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée du transport de ces biens.

A partir du 01.07.2021, la directive 2006/112/CE, précité et le Code de la TVA définissent explicitement la notion de vente à distance intracommunautaire de biens.

Comme auparavant, l'objectif du régime intracommunautaire de vente à distance est de permettre, sous certaines conditions, que la livraison ait lieu dans l'Etat membre d'arrivée des biens (l'Etat membre vers lequel l'acheteur fait expédier les biens) de sorte que les biens soient soumis à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée. Cela créée des conditions de concurrence équitables entre les entreprises établies dans différents Etats membres et empêche les entreprises d'effectuer leurs livraisons à partir d'un Etat membre ayant un taux de TVA plus bas.

Afin de soutenir les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre, le lieu de livraison d'une vente à distance intracommunautaire n'est pas transféré dans l'Etat membre d'arrivée du transport, et la livraison a donc lieu dans l'Etat membre de départ, à condition qu'un seuil de 10.000 euros ne soit pas dépassé pendant l'année civile en cours ou précédente et que l'entreprise n'opte pas pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée. Ce nouveau seuil communautaire remplace les seuils nationaux qui étaient applicables jusqu'au 30.06.2021 et dont le montant variait selon les Etats membres. Ce seuil tient compte également du montant de certaines prestations de services réalisées.

Afin de simplifier le paiement de la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens, le régime du guichet unique « one stop shop » est élargi aux ventes à distance intracommunautaires. Ainsi, le fournisseur ne doit plus s'identifier à la TVA dans chaque Etat membre où il effectue des ventes à distance intracommunautaires et il peut acquitter dans une seule déclaration la TVA qu'il doit dans plusieurs Etats membres.

Le régime TVA des ventes à distance intracommunautaires de biens est abordée en détail dans la circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) (n° E.T. 138.049), point 5.

B. Définition

L'article 1er, § 19, du Code de la TVA définit les « ventes à distance intracommunautaires de biens » comme des livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précité, ou pour toute autre personne non assujettie ;

• les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA et autres que des biens livrés après montage ou installation, avec ou sans essai de mise en service par le fournisseur ou pour son compte.

Cette définition est examinée plus en détail ci-dessous.

a. Qualité de l'acquéreur

La vente à distance intracommunautaire ne peut avoir lieu que si l'acheteur appartient à l'une des trois catégories suivantes :

a.1. Particulier

La catégorie « autres personnes non-assujettis » comprend les particuliers.

a.2. Assujettis et personnes morales non assujetties (groupe de quatre) non tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs

Cette catégorie concerne les assujettis et les personnes morales non assujetties, le groupe des quatre, qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs, conformément à l'article 3, paragraphe 1, b), et paragraphes 2 et 3 de la directive 2006/112/CE, précité et (en Belgique) à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA.

Pour une définition du groupe de quatre, il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique C ».

Les membres du groupe des quatre ne doivent pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• ils ne dépassent pas, au cours de l’année civile en cours, et n’ont pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil fixé par leur État membre (en Belgique, le seuil est de 11.200 euros) et ;

• ils n'ont pas opté, dans leur Etat membre, de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs.

Les membres du groupe des quatre, qui n'ont pas dépassé le seuil ci-dessus et qui n'ont pas opté, ne communiquent pas leur numéro d'identification à la TVA belge au fournisseur dans le cadre de leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

Il est à noter que l'acquisition intracommunautaire de produits soumis à accises (tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité et à l'article 1er, § 6, 4° du Code de la TVA) par un membre du groupe de quatre est toujours soumise à la TVA, sans qu'il y ait de seuil.

Dès lors, lorsque l’acquéreur fait partie du groupe des quatre, la livraison de produits soumis à accise ne constitue pas une vente à distance intracommunautaire.

a.3. Assujetti ou personne morale non-assujettie, dans la mesure où la livraison serait exemptée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE, précité (en Belgique, article 42 §§ 1er, 2 et 3 premier alinéa, 1° à 8° du Code de la TVA)

Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties, mais uniquement dans la mesure où l'acquisition intracommunautaire des biens ne serait pas imposable dans l'Etat membre d'arrivée sur la base de l'article 3, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE, précité, et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA parce que la livraison serait exonérée dans l'Etat membre d'arrivée en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE, précité, et (en Belgique) de l'article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8°, du Code de la TVA.

Cette catégorie comprend notamment les relations diplomatiques et consulaires, les institutions internationales, l'UE et l'OTAN, etcetera, telles qu'énumérées à l'article 151 de la directive 2006/112/CE, précité, et (en Belgique) à l'article 42, § 3, 1° à 8°, du Code de la TVA. Les acquisitions intracommunautaires de biens qu'elles effectuent ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l'article 3, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE, précité, et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.

b. Biens visés

La définition de la vente à distance intracommunautaire couvre tous les biens meubles corporels, à l'exception des :

b.1. Moyens de transport neufs

L'acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf est toujours soumise à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée, quelle que soit la qualité du preneur (assujetti, membre du groupe de quatre, particulier, etcetera). La livraison a toujours lieu dans l'Etat membre de départ (que le transport ou l'expédition soit effectué par ou pour le compte du fournisseur ou du client) et est exemptée (si toutes les conditions sont remplies). Les moyens de transport neufs sont donc exclus de la définition des ventes à distance intracommunautaires.

Pour la notion de moyen de transport neuf, il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique F ».

b.2. Biens avec montage ou installation par le fournisseur ou pour son compte

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés d'un Etat membre à un autre Etat membre et installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, le lieu de livraison est réputé se situer dans l'Etat membre où a lieu l'installation ou le montage (voir article 36 de la directive 2006/112/CE, précité et article 14, § 3, du Code de la TVA).

Par conséquent, ces livraisons de biens ne relèvent pas de la définition des ventes à distance intracommunautaires.

b.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité ou de chaleur ou de froid via des réseaux de chauffages ou de refroidissement

Les biens relevant du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement ne sont pas visés (voir articles 38 et 39 de la directive 2006/112/CE, précité, et article 14bis du Code de la TVA).

b.4. Produits soumis à accises lorsque l'acheteur fait partie du groupe de quatre

Il est fait référence à cet égard au point a.2. ci-avant.

Pour une définition des produits soumis à accise, il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique E ».

Les produits soumis à accises (tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité, et à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA) ne sont pas explicitement mentionnées dans la définition des ventes à distance intracommunautaires.

Toutefois, la livraison de produits soumis à accises ne peut jamais relever de la définition de la vente à distance intracommunautaire lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre.

En effet, les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises par les membres du groupe des quatre sont toujours soumises à la TVA, sans qu'il soit question de seuil d'acquisition dans le chef de l'acquéreur (voir article 3, paragraphe 1, b), de la directive 2006/112/CE, précité, et article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

Le fournisseur effectue alors une livraison intracommunautaire qui a lieu dans l'Etat membre de départ des biens et qui peut y être exemptée si toutes les conditions sont réunies (voir article 138, paragraphe 1 et paragraphe 2, b), de la directive 2006/112/CE, précité, et article 39bis, premier alinéa, 1° et 3°, du Code de la TVA).

En revanche, si l'acheteur est un particulier (voir point a.1. ci-avant) ou un assujetti ou une personne morale non assujettie, dans la mesure où la livraison en question serait exonérée en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE, précité, (voir point a.3. ci-avant) dans l'Etat membre d'acquisition, la livraison de produits soumis à accise relève bien de la notion de vente à distance intracommunautaire si les conditions de transport énoncées à la sous-rubrique c sont remplies.

c. Transport des biens

Une vente à distance intracommunautaire n'a lieu que si les biens sont transportés ou expédiés :

• à partir d'un Etat membre vers un autre Etat membre ;

• par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens.

Les biens sont considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l'expédition ou le transport des biens, en particulier dans les cas suivants, lorsque :

• l'expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers qui livre les biens à l'acquéreur ;

• l'expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers, mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l'acquéreur ;

• le fournisseur facture les frais de transport à l’acquéreur et les perçoit auprès de celui-ci pour ensuite les reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens ;

• le fournisseur promeut par tout moyen les services de livraison d’un tiers auprès de l’acquéreur, met en relation l’acquéreur et un tiers ou communique à un tiers les informations nécessaires à la livraison des biens à l’acquéreur (voir l'article 5bis, premier alinéa, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, précité).

Les biens ne sont toutefois pas considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte lorsque l’acquéreur :

• transporte les biens lui-même ou ;

• organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur n’intervient ni directement ni indirectement pour assurer ou aider à organiser l’expédition ou le transport des biens en question (Voir l'article 5bis, deuxième alinéa, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011).

C. Interface électronique en tant que fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2 du Code de la TVA)

a. Remarques générales

La vente à distance est souvent facilitée par des interfaces électroniques, telles qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire. Cela se fait d’ailleurs souvent en liaison avec des installations d’entreposage des biens et de traitement des commandes.

Ces interfaces électroniques rassemblent ainsi une multitude de vendeurs, établis ou non sur le territoire de la Communauté. S’agissant des assujettis non établis sur le territoire de la Communauté, ceux-ci ne sont pas nécessairement au fait des obligations qui leur incombent au regard de la règlementation TVA européenne. Le recouvrement des sommes dont ils sont redevables s’avère en outre très complexe.

Afin de permettre un recouvrement plus efficace de la TVA due sur les opérations réalisées par les assujettis sur le territoire de la Communauté, de réduire les phénomènes de concurrence déloyale entre vendeurs extracommunautaires et vendeurs européens et afin de réduire la charge administrative pour les vendeurs eux-mêmes, les administrations fiscales et les consommateurs, il a été jugé nécessaire d’associer les assujettis qui facilitent les ventes à distance de biens par l’utilisation d’une telle interface électronique à la perception de la TVA sur ces ventes.

Pour ces raisons, il a été prévu que de pareils assujettis sont, pour l’application de la TVA et sous certaines conditions, réputés avoir acheté les biens vendus au travers leur interface électronique auprès des fournisseurs et, ensuite, avoir revendu ces biens eux-mêmes aux clients finaux.

En ce qui concerne les ventes à distance intracommunautaires de biens, cet objectif est atteint par la présomption légale irréfragable de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA :

« Lorsqu’un assujetti facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, la livraison de biens dans la Communauté par un assujetti non établi sur le territoire de la Communauté à une personne non assujettie, l’assujetti qui facilite la livraison est réputé avoir reçu et livré ces biens lui-même. »

Remarque :

L’administration considère que l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA ne s’applique pas à la livraison de biens à un non-assujetti, via une interface électronique assujettie, lorsque cette interface électronique est redevable de la TVA sur cette livraison car :

• le fournisseur assujetti sous-jacent livre les biens, au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA, à l’interface électronique, laquelle livre à son tour les biens au non-assujetti au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA, ou

• l’interface électronique, dans le cadre de la livraison des biens en cause au preneur non-assujetti, agit comme commissionnaire au sens de l’article 13, § 1er, du Code de la TVA, à savoir qu’elle agit en son nom propre mais pour le compte d’un commettant.

L’article 13bis, § 2, du Code de la TVA a en effet pour but d’assurer que la TVA due sur la livraison de biens effectuée à l’intervention de la plateforme électronique, soit versée par l’interface électronique, ce qui n’est pas nécessaire lorsque l’interface électronique est déjà redevable de la TVA en raison du fait qu’elle achète et livre les biens en cause elle-même au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA, ou en raison du fait qu’elle agit dans le cadre de cette opération comme un commissionnaire au sens de l’article 13, § 1er, du Code de la TVA.

Dans ce cas, la livraison par le fournisseur sous-jacent à l’interface électronique ne sera pas exemptée par l’article 39ter du Code de la TVA.

b. Fournisseurs visés

Pour que la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA s'applique, le fournisseur sous-jacent des biens doit être un assujetti qui n'est pas établi dans la Communauté.

Le fait que le fournisseur sous-jacent ne soit pas établi dans la Communauté mais soit identifié aux fins de la TVA dans un ou plusieurs Etats membres ne constitue pas en soi un obstacle.

c. Interfaces électroniques visées

En ce qui concerne la notion d’interface électronique indiquée dans le texte légal de l’article 13bis du Code de la TVA, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.3.

d. La notion de « faciliter »

En ce qui concerne la notion de « faciliter » indiquée dans le texte légal de l’article 13bis du Code de la TVA, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.4.

e. Livraisons visées

La présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA ne peut s'appliquer que si elle concerne une livraison de biens à l'intérieur de la Communauté.

Il s’agit :

• des livraisons de biens avec ou sans transport lorsque les biens ne quittent pas l'Etat membre dans lequel ils se trouvent (dites livraisons nationales) ;

• des livraisons de biens avec transport par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers, par lesquelles les biens sont transportés ou expédiés d'un Etat membre à un autre.

Les ventes à distance intracommunautaires sont comprises dans la deuxième catégorie.

f. Acquéreurs visés

Pour que la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA soit applicable, il faut que l'acquéreur soit un non-assujetti.

On entend par non-assujettis :

• les particuliers ;

• les personnes morales non assujetties.

Lorsque l'acquéreur est une personne morale non assujettie, il est sans importance, pour l'application de la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, que cet acquéreur soit tenu ou non de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises.

Néanmoins, il est à noter que les commentaires de ce chapitre se concentrent sur l'application de la présomption sur les ventes à distance intracommunautaires. Lorsque la livraison est effectuée pour une personne morale non assujettie, il ne peut être question d'une vente à distance intracommunautaire que si l'acheteur est une personne morale non assujettie qui n'est pas tenue de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises (voir article 3, paragraphe 1, b) et paragraphes 2 et 3, de la directive 2006/112/CE, précité, et article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA) ou lorsqu’il se trouve dans la situation visée à la rubrique B, sous-rubrique a, point a.3. ci-avant.

g. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur

En ce qui concerne la présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.6.

h. Evaluation en fonction de chaque livraison

Lorsqu'il s'agit de déterminer si l'interface électronique est un fournisseur présumé, cette évaluation doit être effectuée en fonction de chaque livraison, en tenant compte des critères susmentionnés ci-dessus.

En conséquence, l'interface électronique peut agir en tant que fournisseur présumé pour certaines livraisons qu'elle facilite tandis que pour d'autres livraisons, elle n'agit pas en tant que fournisseur présumé.

i. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 2 du Code de la TVA sur les ventes à distance intracommunautaires

Lorsqu'une interface électronique facilite une vente à distance intracommunautaire au nom et pour le compte du fournisseur, il n'y a normalement qu'une seule livraison de biens en matière de TVA, à savoir une livraison entre le fournisseur et l'acquéreur.

La prestation fournie par l'interface électronique, à savoir la facilitation de la livraison, est alors normalement une prestation de services en matière de TVA.

L'application de la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA a les conséquences suivantes :

i.1. Scission en deux livraisons distinctes

La présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA prévoit que la livraison entre le fournisseur et l'acheteur est scindée en deux livraisons de biens distinctes en matière de TVA :

• d'une part, une livraison de biens du fournisseur sous-jacent non établi dans la Communauté à l'interface électronique ;

• d'autre part, une livraison de biens par l'interface électronique à l'acquéreur non assujetti.

i.2. Attribution du transport de marchandises

L'article 14, § 6, du Code de la TVA (voir article 36ter de la directive 2006/112/CE, précité) prévoit que le transport des biens ne peut être affecté qu'à la seule livraison par l'interface électronique :

• livraison par le fournisseur non établi dans la Communauté à l'interface électronique est donc une livraison sans transport ;

• la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur est une livraison avec transport par l'interface électronique ou pour son compte.

i.3. Exemption de la livraison du fournisseur à l'interface électronique

Par application de la présomption prévue à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, le fournisseur non établi dans la Communauté est réputé avoir livré les biens à l'interface électronique.

Cette livraison est exemptée (voir article 39ter du Code de la TVA et article 136bis de la directive 2006/112/CE, précité).

Il s'agit d'une exemption qui ouvre droit à déduction de la taxe en amont (voir article 45, § 1er, 2°, du Code de la TVA et article 169, b), de la directive 2006/112/CE, précité).

i.4. Lieu de la livraison

La livraison sans transport par le fournisseur non établi à l'interface électronique a lieu là où le bien se trouve au moment de la livraison (article 14, § 1er, du Code de la TVA et article 31 de la directive 2006/112/CE, précité). Ce lieu correspond habituellement à l'Etat membre où commence le transport des marchandises vers l'acquéreur.

Les règles de localisation concernant la vente à distance intracommunautaire par l'interface électronique à l'acquéreur sont examinées à la rubrique D ci-après

i.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA

Le « fait générateur de la taxe » est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (voir article 1er, § 12, 1° du Code de la TVA).

L’ « exigibilité de la taxe » est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (voir article 1er, § 12, 2° du Code de la TVA). L'exigibilité détermine donc en pratique la période de déclaration (mois civil, trimestre) pendant laquelle la livraison doit être reprise dans la déclaration.

Que ce soit pour la livraison par le fournisseur non établi dans la Communauté à l'interface électronique que pour la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA interviennent au moment où le paiement a été accepté (voir article 17, § 5, du Code de la TVA et article 66bis de la directive 2006/112/CE, précité).

Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.

i.6. Schéma

i.7. Exemple

L'assujetti X (qui n'est pas établi dans la Communauté), établi dans un pays tiers, vend des ordinateurs et des accessoires via l'interface électronique de Y, qui sont envoyés depuis l'Etat membre 1 à des particuliers en Belgique.

Vu que Y facilite la livraison pour un assujetti non établi dans la Communauté, que les livraisons ont lieu dans la Communauté et que l'acquéreur est un non-assujetti, la présomption de l'article 13bis, § 2 s'applique.

Le fournisseur est réputé effectuer une livraison exemptée sans transport à Y qui a lieu dans l'Etat membre 1.

Y est réputé effectuer une vente à distance intracommunautaire à des acheteurs privés en Belgique. Comme nous le verrons plus loin, ces livraisons auront en principe lieu en Belgique, sauf si la dérogation pour les micro-entreprises serait applicable dans le chef de Y.

Les deux livraisons ont lieu au moment où le paiement est accepté. C'est à ce moment-là que la TVA devient exigible

j. Responsabilité limitée du fournisseur présumé

En ce qui concerne la responsabilité limitée du fournisseur présumé, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.9.

k. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent

En ce qui concerne la responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.10.

l. Intervention de plusieurs interfaces électroniques

En ce qui concerne l’intervention de plusieurs interfaces électroniques, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au titre 3, rubrique I, sous-rubrique c, point c.11.

D. Lieu d'une vente à distance intracommunautaire

a. Les biens sont expédiés ou transportés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique

a.1. Général

En général, les livraisons de biens avec transport sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou de l'expédition (voir article 32, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précité et article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Toutefois, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée (dans ce cas, la Belgique) du transport ou de l'expédition (voir l'article 15, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA et l'article 33, a), de la directive 2006/112/CE, précité). Ils sont donc soumis à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée.

Il existe toutefois deux exceptions à cette règle :

• premièrement, sont exclues les livraisons de biens soumises au régime particulier des assujettis-revendeurs visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, précité (voir avec l'article 58, § 4, du Code de la TVA), également appelé régime de la marge bénéficiaire ;

• deuxièmement, le législateur européen a choisi d'introduire un seuil afin que les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre puissent, sous certaines conditions, soumettre à la TVA dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, les ventes à distance intracommunautaires qu'elles effectuent à partir de cet Etat membre et puisse soumettre à la TVA dans l'Etat membre où elles sont établies, les services de télécommunications, les services de radio et de télévision et les services fournis par voie électronique (services TBE) qu'elles fournissent à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire de services.

a.2. Dérogation pour les micro-entreprises

a.2.1. Conditions

Les ventes à distance intracommunautaires ont lieu normalement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens (Belgique).

Il existe une dérogation pour les micro-entreprises.

La vente à distance intracommunautaire a lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou de l'expédition des biens, à condition que (voir article 15, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) :

• le fournisseur est établi ou, en l’absence d’établissement, a son domicile ou sa résidence habituelle dans un seul Etat membre autre que la Belgique ;

• les biens sont expédiés à partir de l'Etat membre d'établissement à destination de la Belgique (ce qui est logique puisque nous visons ici la situation où les biens sont transportés ou expédiés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique) ;

• le fournisseur ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, et n’a pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil communautaire de 10.000 euros hors TVA (ou la contre-valeur en monnaie nationale) visé à l'article 15, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA (voir article 59quater, paragraphe 1, c) de la directive 2006/112/CE, précité) et n'a pas opté, dans l'Etat membre d'établissement, pour que les ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée et que les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques (services TBE) qui sont fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ont lieu dans l'Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux interfaces électroniques constituant des fournisseurs présumés (voir la rubrique C) visés à l'article 14bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précité, et à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, pour autant que toutes les conditions soient évidemment remplies.

La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux produits soumis à accises visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sauf lorsque la livraison est effectuée à un membre du groupe de quatre (sauf dans la situation visée à la rubrique B, sous-rubrique a, point a.3), étant donné que dans ce cas il n'y a pas de vente à distance intracommunautaire. Contrairement à la situation antérieure, les ventes à distance intracommunautaires de produits soumis à accises vers la Belgique ne sont donc plus automatiquement (dès le premier euro) soumises à la TVA en Belgique, pour autant que les conditions susmentionnées pour les micro-entreprises soient remplies.

Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil communautaire est dépassé pour une vente à distance intracommunautaire déterminée vers la Belgique, la totalité de la vente est réputée avoir eu lieu en Belgique.

Le champ d'application du seuil (la dérogation pour les micro-entreprises) est donc beaucoup plus restreint que dans l'ancien régime de vente à distance, car :

• le nouveau seuil tient également compte des services TBE fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ;

• le nouveau seuil prend en compte toutes les ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement (le seuil n'est plus calculé individuellement pour chaque Etat membre d'arrivée) ;

• le montant du nouveau seuil de 10.000 euros est inférieur aux seuils antérieurs ;

• la dérogation ne s'applique pas si le fournisseur est établi dans plus d'un Etat membre ou s'il n'est pas établi dans la Communauté ;

• la dérogation ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires fournies à partir d'autres Etats membres que l'Etat membre d'établissement (voir point c.4. ci-après).

a.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros

Pour déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros (ou sa contre-valeur en monnaie nationale) est dépassé au cours d'une année civile donnée, le fournisseur doit prendre en compte le montant total, hors TVA, des :

• services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique (services TBE) fournis à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire (voir article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b) du Code de la TVA), et ;

• ventes à distance intracommunautaires de biens (y compris les produits soumis à accises) à partir de l'Etat membre où le fournisseur est établi (ou, à défaut, dans lequel il a son domicile ou sa résidence habituelle) vers d'autres Etats membres (article 15, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA, voir article 59quater, paragraphe 1, point c), de la directive 2006/112/CE, précité). Il est à cet égard renvoyé à la seconde ligne directrice découlant de la 118^ème réunion du comité TVA du 19.04.2021 (Document D - taxud.c.1(2021)8354974 – 1021) qui dispose que, pour le calcul du seuil de 10.000 euros, seules doivent être prises en compte les ventes à distance à partir de l’Etat membre d’établissement. Ne seront donc pas prises en compte les ventes à distance à partir d’un autre Etat membre dans lequel le fournisseur dispose d’un stock sans y disposer d’un établissement stable.

Il est donc tenu compte non seulement de toutes les ventes à distance intracommunautaires à partir de l'Etat membre d'établissement vers d'autres Etats membres, mais aussi des prestations de services TBE visées ci-dessus. Il s'agit donc d'un seuil global et communautaire.

En ce qui concerne les services, il est souligné que seuls les services TBE visés ci-dessus doivent être inclus dans le calcul du seuil. Il ne faut donc pas tenir compte des autres services fournis aux acquéreurs dans la Communauté.

Afin de déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros est dépassé, il faut également tenir compte (contrairement à ce qui se faisait auparavant) des ventes à distance intracommunautaires des produits soumis à accises visées à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (il est rappelé que les livraisons de produits soumis à accises aux membres du groupe des quatre, à l'exception des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui se trouvent dans la situation visée à la rubrique B, sous-rubrique a, point a.3, ne relèvent pas de la notion de ventes à distance intracommunautaires, voir la rubrique B, sous-rubrique b, point b.4).

a.2.3. Option

Lorsque le fournisseur assujetti a choisi, dans l'Etat membre d'établissement, que :

• les ventes à distance intracommunautaires qu’il réalise ont lieu dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, ou ;

• le lieu des prestations de services TBE visés à l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA qu’il effectue est déterminé conformément au point b) de cette disposition ;

alors le seuil communautaire ne s'applique pas et ses ventes à distance intracommunautaires à destination de la Belgique sont soumises à la TVA en Belgique (voir article 15, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA et article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité).

a.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option

Jusqu'au 30.06.2021, les anciennes règles sur la vente à distance restent en vigueur. Si l'assujetti fournisseur n'a pas dépassé le seuil de 35.000 euros applicable en Belgique pour les ventes à distance vers la Belgique au cours de l'année civile 2020 et des six premiers mois de 2021, et qu'il n'a pas opté pour soumettre ses ventes à distance à la TVA en Belgique, les livraisons de biens autres que les produits soumis à accises (qui bénéficient de l'ancien régime des ventes à distance) auront lieu, jusqu'au 30.06.2021, dans l'Etat membre de départ des biens et non en Belgique.

Toutefois, à partir du 01.07.2021, le nouveau seuil, qui tient compte de plus d'opérations (y compris les services TBE fournis à des non-assujettis établis dans un autre Etat membre autre que le prestataire), est évalué au niveau communautaire, est d'un montant inférieur (10.000 euros) ne s'applique que si le fournisseur est établi dans un seul Etat membre et uniquement aux ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement. Il s'agit donc d'une limitation importante à la possibilité de soumettre la livraison à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens.

Il se peut donc qu'au moment de l'entrée en vigueur des nouvelles règles le 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires aient lieu immédiatement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou d'expédition des biens (alors que ce n'était peut-être pas le cas auparavant), par exemple parce que le nouveau seuil de 10.000 euros est, à cette date, déjà dépassé au cours du premier semestre 2021 ou au cours de 2020.

Chaque entreprise doit donc évaluer si elle peut bénéficier de la dérogation pour les microentreprises au 01.07.2021 (voir point a.2.1. ci-avant). Dans le cas contraire, les ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique effectuées par l'entreprise ont lieu en Belgique dès le 01.07.2021.

Si le fournisseur avait opté avant le 01.07.2021, conformément à l'article 15, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA (tel qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021), pour que ses ventes à distance à destination de la Belgique aient lieu en Belgique, cette option cesse d'être applicable le 01.07.2021 lors de l'entrée en vigueur des nouvelles règles.

Si les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises (voir point a.2.1. ci-avant) sont remplies mais qu'il veut toujours que ses ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique restent soumises à la TVA belge, en principe, il exerce l'option prévue à l'article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité, dans l'Etat membre de départ des biens (Etat membre d'établissement).

b. Les biens sont expédiées de la Belgique vers un autre Etat membre

b.1. Général

En général, les livraisons de biens avec transport sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou l'expédition (dans ce cas, la Belgique) (voir article 32, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précité, et article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Toutefois, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition (voir l'article 15, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA et l'article 33, a), de la directive 2006/112/CE, précité).

Il existe toutefois deux exceptions à cette règle :

• premièrement sont exclues les livraisons de biens soumises au régime spécial des assujettis-revendeurs visé à l'article 58, § 4, du Code de la TVA, également appelé régime de la marge bénéficiaire ;

• Deuxièmement, le législateur européen a choisi d'introduire un seuil afin que les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre puissent, sous certaines conditions, soumettre à la TVA dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, les ventes à distance intracommunautaires qu'elles effectuent à partir de cet Etat membre et puisse soumettre à la TVA dans l'Etat membre où elles sont établies, les services de télécommunications, les services de radio et de télévision et les services fournis par voie électronique (services TBE) qu'elles fournissent à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire de services.

b.2. Dérogation pour les micro-entreprises

b.2.1. Conditions

Les ventes à distance intracommunautaires ont lieu normalement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens.

Il existe une dérogation pour les micro-entreprises.

La vente à distance intracommunautaire a lieu en Belgique, à condition que (voir article 15, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA) :

• le fournisseur est établi exclusivement en Belgique ou, en l'absence d'établissement, a son domicile ou sa résidence habituelle exclusivement en Belgique ;

• les biens sont expédiés de la Belgique vers un Etat membre autre que celui dans lequel le fournisseur est établi ;

• le fournisseur ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, et n’a pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil communautaire de 10.000 euros hors TVA (ou la contre-valeur en monnaie nationale) visé à l'article 15, § 2, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA (voir article 59quater, paragraphe 1, c), de la directive 2006/112/CE, précité) et n'a pas opté en Belgique pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée et que les services de télécommunications, de radio et de télévision et des services électroniques (services TBE) fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ont lieu dans l'Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux interfaces électroniques qui sont considérées comme des fournisseurs présumés (voir la rubrique C ci-avant) comme visés à l'article 14bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précité ; et à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, pour autant que toutes les conditions soient évidemment remplies.

La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux produits soumis à accises visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sauf lorsque la livraison est effectuée à un membre du groupe de quatre (dans la mesure où on n’est pas dans la situation visée à la rubrique B, sous-rubrique a, point a.3), étant donné que dans ce cas il n'y a pas de vente à distance intracommunautaire. Contrairement à la situation antérieure, les ventes à distance intracommunautaires de produits soumis à accises de la Belgique vers un autre Etat membre ne sont donc plus automatiquement (dès le premier euro) soumises à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée, pour autant que les conditions susmentionnées pour les micro-entreprises soient remplies.

Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil communautaire est dépassé pour une vente à distance intracommunautaire déterminée, celle-ci est réputée avoir eu lieu dans sa totalité dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises et donc pas en Belgique.

Le champ d'application du seuil (la dérogation pour les micro-entreprises) est donc beaucoup plus restreint que dans l'ancien régime de vente à distance, car :

• le nouveau seuil tient également compte des services TBE fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ;

• le nouveau seuil prend en compte toutes les ventes à distance dans la Communauté effectuées à partir de la Belgique (le seuil n'est plus calculé individuellement pour chaque Etat membre d'arrivée) ;

• le montant du nouveau seuil de 10.000 euros est inférieur aux seuils antérieurs ;

• la dérogation ne s'applique pas si le fournisseur est établi dans plus d'un Etat membre ou s'il n'est pas établi dans la Communauté ;

• la dérogation ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires fournies à partir d'Etats membres autres que la Belgique (voir point c.4. ci-après).

b.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros

Calcul

Pour déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros (ou sa contre-valeur en monnaie nationale) est dépassé au cours d'une année civile donnée, le fournisseur doit prendre en compte le montant total, hors TVA, des :

• services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique (services TBE) fournis à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire (voir article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b) du Code de la TVA) ;

• ventes à distance intracommunautaires de biens (y compris les produits soumis à accises) à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres (article 15, § 2, deuxième alinéa, 3° du Code de la TVA, cf. article 59quater, paragraphe 1, c) de la directive 2006/112/CE, précité). Il est à cet égard renvoyé à la seconde ligne directrice découlant de la 118^ème réunion du comité TVA du 19.04.2021 (Document D - taxud.c.1(2021)8354974 – 1021) qui dispose que, pour le calcul du seuil de 10.000 euros, seules doivent être prises en compte les ventes à distance à partir de l’Etat membre d’établissement. Ne seront donc pas prises en compte, les ventes à distance à partir d’un autre Etat membre dans lequel le fournisseur dispose d’un stock mais ne dispose pas d’un établissement stable.

Il est donc tenu compte non seulement de toutes les ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers les autres Etats membres, mais aussi des prestations de services TBE visées ci-dessus. Il s'agit donc d'un seuil global et communautaire, qui s'applique aux acquéreurs de la Communauté.

En ce qui concerne les services, il est souligné que seuls les services TBE visés ci-dessus doivent être inclus dans le calcul du seuil. Il ne faut donc pas tenir compte d'autres services.

Afin de déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros est dépassé, il faut également tenir compte des ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres des produits soumis à accises visées à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (il est rappelé que les livraisons de produits soumis à accises aux membres du groupe des quatre, à l'exception des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui se trouvent dans la situation visée rubrique B, sous-rubrique a, point a.3 ci-avant, ne relèvent pas de la notion de ventes à distance intracommunautaires, voir la rubrique B, sous-rubrique b, point b.4).

Déclaration de dépassement de seuil

Tout assujetti qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens à partir de la Belgique déclare le dépassement du seuil de 10.000 euros, dès la première opération, considérée dans sa totalité et à partir de la date à laquelle le seuil est dépassé (voir article 7, § 3 de l'arrêté royal n° 10 du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, quatrième alinéa, 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée) :

• Les assujettis qui souhaitent utiliser le régime UE OSS (article 58quater du Code de la TVA) sont tenus d'informer l'Administration générale de la Fiscalité à l'adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué (oss@minfin.fed.be) ;

• Les assujettis qui ne souhaitent pas utiliser le régime UE OSS sont tenus d'en informer par envoi recommandé le Centre PME de l'Administration générale de la Fiscalité dont ils relèvent. Cet envoi doit mentionner :

o le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et l'adresse de son siège administratif principal ou social, ainsi que le numéro d'identification qui lui est attribué par l'Etat membre d'identification pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

o les Etats membres d'arrivée des biens expédiés ou transportés à destination desquels l’assujetti effectue ses ventes à distance et ses prestations de services TBE ;

o la date du dépassement du seuil ;

o la date ainsi que le nom et la qualité du signataire.

Toutefois, l’assujetti ne doit pas déposer cette déclaration si une telle déclaration a été déposée au cours de l'année civile précédente ou s'il a exercé l’option visée au point b.2.3. au cours de l'une des deux années civiles précédentes ou de l'année civile en cours.

b.2.3. Option

L'assujetti (fournisseur) établi en Belgique qui remplit les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises mais qui ne souhaite pas en faire usage peut choisir (ci-après « l'option ») en Belgique pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens (voir article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA et article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité).

Présomption légale irréfragable d'option pour les assujettis appliquant le régime OSS-Union (article 7, § 1er de l'arrêté royal n° 10, précité) :

Les assujettis qui se prévalent ou entendent se prévaloir du régime de l'Union-OSS (article 58quater du Code de la TVA), sont réputés de manière irréfragable avoir opté pour la localisation des ventes à distance intracommunautaires de biens dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens en question, conformément à l’article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Lorsque l'assujetti n'applique pas encore le régime de l'Union-OSS, l'option prendra cours le premier jour à partir duquel l'assujetti est autorisé à appliquer le régime de l'Union OSS, c'est-à-dire, en principe, à partir du premier jour du trimestre suivant la demande d'enregistrement de ce régime particulier (voir article 57quinquies du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011).

Dans le cas où l'assujetti applique déjà ce régime particulier, l'option prendra en revanche cours dès la première vente à distance intracommunautaire que l'assujetti réalise ou la première prestation de services TBE visée à l'article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b) du Code de la TVA que l'assujetti réalise.

Si l'assujetti applique déjà le régime particulier (MOSS) pour ses prestations de services TBE avant le 01.07.2021, l'option prend cours à partir du 01.07.2021.

En tout Etat de cause, l'option vaut au plus tôt jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit ces dates, selon l'hypothèse envisagée.

L'option reste cependant d’application tant que l’assujetti continue à faire usage du régime de l'Union-OSS.

Comme il s’agit d’une présomption irréfragable, une règle de sortie est tout de même prévue. Ainsi, l’option prend fin si l’assujetti décide de sortir du régime de l'Union-OSS. Dans cette hypothèse, cette option prend fin immédiatement avec toutes les conséquences qui s’imposent en termes de localisation des ventes à distance intracommunautaires de biens et des services TBE (en fonction d’un éventuel dépassement du seuil de 10.000 euros au cours de l’année civile précédente ou de l’année civile en cours).

Cette option (par présomption) vaut également option pour que le lieu des prestations de services TBE visée à l'article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b) du Code de la TVA se situe dans l’Etat membre où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Option des assujettis qui n’entendent pas se prévaloir du régime de l'Union OSS :

Les assujettis qui exercent l'option mais qui n'entendent pas se prévaloir du régime de l'Union OSS sont tenus d'en informer le centre de l'Administration générale de la Fiscalité, dont ils relèvent, par envoi recommandé.

Cet envoi doit mentionner :

• le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et l'adresse de son siège administratif principal ou social, de même que le numéro d'identification qui lui a été attribué par son Etat membre d'identification pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

• les Etats membres d'arrivée des biens expédiés ou transportés à destination desquels l'assujetti réalise ses ventes à distance intracommunautaires et ses prestations de services TBE ;

• la date ainsi que le nom et la qualité du signataire de la lettre.

L'option prend cours à la date de l'envoi recommandé et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date.

Cette option vaut également option pour que le lieu des prestations de services visées à l’article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b), du Code de la TVA se situe dans l’Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Conséquences sur les ventes à distance intracommunautaires lorsque l'assujetti a exercé l'option pour les services TBE

La dérogation pour les micro-entreprises n'est pas non plus applicable lorsque l'assujetti en Belgique a opté ou est réputé avoir opté pour que le lieu de prestation des services TBE visés à l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA soit déterminé conformément au point b) de cette disposition (voir article 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, du Code de la TVA et article 7ter de l'arrêté royal n° 10, précité). L'option concernant les services TBE vaut donc également pour la vente à distance intracommunautaire.

b.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option

Jusqu'au 30.06.2021, les anciennes règles sur la vente à distance restent en vigueur. Si l'assujetti (fournisseur) n'a pas dépassé le seuil de l'Etat membre de destination pour les ventes à distance au cours de l'année civile 2020 et des six premiers mois de 2021, et qu'il n'a pas opté en Belgique pour soumettre à la TVA ses ventes à distance dans cet Etat membre, les livraisons de biens autres que les produits soumis à accises (qui bénéficient de l'ancien régime des ventes à distance) auront lieu, jusqu'au 30.06.2021, en Belgique.

Toutefois, à partir du 01.07.2021, le nouveau seuil, qui tient compte d'un plus grand nombre d'opérations (y compris les services TBE fournis à des non-assujettis établis dans un autre Etat membre que le prestataire), est évalué au niveau communautaire, et est d'un montant inférieur (10.000 euros), ne s'applique que si le fournisseur est établi dans un seul Etat membre et uniquement aux ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de cet Etat membre. Il s'agit donc d'une limite importante à la possibilité de soumettre la livraison à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens.

Il se peut donc qu'au moment de l'entrée en vigueur des nouvelles règles, le 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires aient lieu immédiatement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des marchandises par exemple parce que le nouveau seuil de 10.000 euros est, à cette date, déjà dépassé au cours du premier semestre 2021 ou au cours de 2020.

Lorsque les nouvelles règles entreront en vigueur, chaque entreprise devra donc évaluer si elle peut bénéficier de la dérogation pour les micro-entreprises au 01.07.2021 (voir point b.2.1. ci-avant). Dans le cas contraire, les ventes à distance intracommunautaires effectuées par l'entreprise à partir de la Belgique auront lieu dans l'Etat membre d'arrivée des biens dès l'entrée en vigueur des nouvelles règles (donc à partir du 01.07.2021).

Si le fournisseur avait opté avant le 01.07.2021, conformément à l'article 15, § 2, deuxième alinéa, b) du Code de la TVA (tel qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021), pour que ses ventes à distance à partir de la Belgique aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises, cette option cessera d'être applicable le 01.07.2021 lors de l'entrée en vigueur des nouvelles règles.

Si les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises (voir point b.2.1. ci-avant) sont remplies mais qu'il veut toujours soumettre à la TVA ses ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre d'arrivée des biens, il devra exercer, en Belgique, l'option prévue à l'article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA et à l'article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précité (voir point b.2.3. ci-avant). Il est bien entendu aussi possible que la présomption légale irréfragable d'option de l'article 7, § 1er, ou 7ter, § 1er de l'arrêté royal n° 10, précité, s'applique, en raison de l'application du régime de l'Union OSS. A cet égard, il convient de noter que si l'assujetti applique déjà le régime particulier (MOSS) pour ses prestations de services TBE avant le 01.07.2021, la présomption d'option prend cours à compter du 01.07.2021, et s'applique bien entendu aussi pour les ventes à distance intracommunautaires.

c. Exemples

c.1. Exemple 1

L'assujetti X, qui est établi uniquement en Belgique, effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens depuis son établissement belge à des clients situés dans l'Etat membre 1 et l'Etat membre 2. La valeur totale de ses ventes à distance intracommunautaires ne dépasse pas le seuil de 10.000 euros. Il ne fournit pas de services TBE et n'applique pas encore le régime de l'Union-OSS.

La dérogation pour les microentreprises est applicable. Par conséquent, la vente à distance intracommunautaire a lieu en Belgique et est soumise à la TVA en Belgique.

Si X souhaite néanmoins que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée, il peut exercer l'option visée à l'article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Si X souhaite faire usage du régime de l'Union-OSS, l'enregistrement en Belgique de ce régime implique la présomption irréfragable qu'il exerce l'option prévue à l'article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA. L'option prendra alors effet le premier jour où l'assujetti peut appliquer le régime de l'Union-OSS, c'est-à-dire, en principe, à partir du premier jour du trimestre suivant la demande d'enregistrement dans ce régime particulier. En tout état de cause, l’option vaut au plus tôt jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit ces dates, selon l’hypothèse envisagée. L'option reste cependant d’application tant que l’assujetti continue à faire usage de ce régime particulier. X fait la déclaration et le paiement de la TVA due dans les Etats membres 1 et 2 via le portail belge OSS.

Si X choisit de ne pas faire usage du régime de l'Union-OSS, il est tenu d'en informer le centre de l'Administration générale de la Fiscalité dont il relève, par envoi recommandé. L'option prend cours à la date de l'envoi recommandé et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date. Il sera alors obligé de s'identifier à la TVA dans l'Etat membre 1 et l'Etat membre 2, de déclarer les ventes à distance intracommunautaires et de payer la TVA.

c.2. Exemple 2

Y est un assujetti qui est établi uniquement dans l'Etat membre 1 et qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 1 vers la Belgique et l'Etat membre 2.

Le montant total des ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique était de 3.500 euros (hors TVA) en 2020 et de 8.000 euros (hors TVA) au cours des six premiers mois de 2021.

Le montant total des ventes à distance intracommunautaires vers l'Etat membre 2 était de 3.000 euros (hors TVA) en 2020 et de 4.000 euros (hors TVA) au cours des six premiers mois de 2021.

Du 01.01.2021 au 30.06.2021, Y n'a pas dû soumettre ses ventes à distance en Belgique à la TVA en Belgique car il n'avait pas dépassé le seuil belge de 35.000 euros pour l'année civile en cours et l'année civile précédente, en considérant qu'il n'avait pas opté pour la taxation en Belgique.

A partir du 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique auront lieu immédiatement en Belgique. La dérogation pour les microentreprises prévue à l'article 15, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA n'est pas applicable puisque le montant total des ventes à distance intracommunautaires réalisées au cours des six premiers mois de 2021 avec un montant de 12.000 euros a dépassé le seuil communautaire de 10.000 euros.

c.3. Exemple 3

L'assujetti A est établi en Belgique et possède un établissement stable dans l'Etat membre 1.

A effectue occasionnellement des ventes intracommunautaires à distance à partir de la Belgique sans dépasser le seuil de 10.000 euros par année civile.

A ne peut pas appliquer la dérogation pour les micro-entreprises parce qu'il est établi dans 2 Etats membres. Toutes les ventes à distance intracommunautaires ont donc lieu dans l'Etat membre où les biens arrivent.

c.4. Exemple 4

Un assujetti B est établi uniquement en Belgique. B effectue chaque année des ventes intracommunautaires à distance à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1 pour un montant total de 4.000 euros (hors TVA) et à partir de l'Etat membre 2 (sans y disposer d'un établissement stable) vers l'Etat membre 3 pour un montant total de 8.000 euros (hors TVA). Nous considérons dans cet exemple que B n'a pas opté (ou est réputé ne pas avoir opté).

La dérogation pour les micro-entreprises ne peut s'appliquer qu'aux ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique, puisque le fournisseur y est établi. Ces livraisons ont donc lieu en Belgique.

La dérogation pour les micro-entreprises ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 2 vers l'Etat membre 3, étant donné que les marchandises ne sont pas expédiées à partir de l'Etat membre d'établissement. Les livraisons ont donc lieu dans l'Etat membre 3. En outre, ces ventes à distance intracommunautaires ne doivent pas être prises en compte pour le calcul du seuil de 10.000 euros.

Il est à noter également que dans ce cas, B réalise des ventes à distance intracommunautaires de biens en provenance de Belgique pour un montant ne dépassant pas le seuil de 10.000 euros, et qu'il n'opte pas pour la taxation de ces opérations dans l'Etat membre de destination, il ne pourra pas utiliser le régime de l'Union-OSS pour les ventes à distance intracommunautaires de biens qu'il effectue à partir de l'Etat membre 2 (l'option pour le régime de l'Union-OSS doit être appliquée globalement à toutes les ventes à distance intracommunautaires ce qui est incompatible avec l'utilisation de la règle du seuil pour les ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement).

Pour ces opérations, il devra donc être identifié à la TVA dans l'Etat membre 3 et y déclarer la TVA due sur ces opérations (en général au moyen d'une déclaration périodique) selon les modalités déterminées par cet Etat membre.

S'il choisit néanmoins de s'inscrire en Belgique au régime de l'Union-OSS, la présomption prévue à l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 10 implique qu'il a opté pour que ses ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique aient lieu dans l'Etat membre de destination, et qu'il renonce par conséquent à la dérogation pour les micro-entreprises.

c.5. Exemple 5

C est un assujetti qui est uniquement établi dans l'Etat membre 1 et qui, en 2020, a réalisé des ventes à distance intracommunautaires à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique pour un montant total (hors TVA) de 5.000 euros et vers l'Etat membre 2 pour un montant total (hors TVA) de 4.000 euros.

En outre, en 2020, il a fourni des services TBE pour un montant total (hors TVA) de 20.000 euros à une personne morale non assujettie dans l'Etat membre 3 qui n'a pas (ou ne devrait pas avoir) de numéro de TVA dans cet Etat membre.

C ne peut pas appliquer la dérogation pour les microentreprises lorsque les nouvelles règles entreront en vigueur le 01.07.2021 car le seuil de 10.000 euros a été dépassé en 2020 (5.000+4.000+20.000).

c.6. Exemple 6

D est un assujetti qui est établi uniquement en Belgique (activité économique a débuté le 01.01.2021).

Il effectue les opérations suivantes :

Janvier 2021 : 1.800 euros (hors TVA) de services TBE à des particuliers dans d'autres Etats membres (il n'opte pas pour que les prestations de services aient lieu dans l'Etat membre du preneur).

Février 2021 : 3.200 euros (hors TVA) de ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres.

Août 2021 : 2.500 euros (hors TVA) de services TBE à des particuliers dans d'autres Etats membres et 2.000 euros (hors TVA) sur les ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres.

D peut, à partir du 01.07.2021, appliquer la dérogation pour les micro-entreprises aux ventes à distance intracommunautaires et aux services TBE susmentionnés puisque le seuil de 10.000 euros n'est pas dépassé. Ces ventes à distance intracommunautaires et ces services TBE ont donc lieu en Belgique.

En septembre 2021, D réalise une vente à distance intracommunautaire de 600 euros (hors TVA) à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1. Par cette livraison, D dépasse le seuil de 10.000 euros. La totalité de la livraison a lieu dans l'Etat membre 1 et y est soumise à la TVA.

c.7. Exemple 7

E est une interface électronique établie dans l'Etat membre 1 qui facilite les ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 1 vers la Belgique pour les assujettis suivants :

• F établi uniquement dans l'Etat membre 1 :

o montant annuel hors TVA pour les particuliers : 20.000 euros (hors TVA) ;

• G non établi dans la Communauté :

o montant annuel hors TVA pour les particuliers : 3.000 euros (hors TVA)

o montant annuel hors TVA pour les petites entreprises qui appliquent le régime de la franchise de l'article 56bis du Code de la TVA (appartenant au groupe de quatre) : 6.000 euros (hors TVA) ;

• H non établi dans la Communauté :

o Montant annuel hors TVA pour les personnes morales non assujetties : 1.500 euros (hors TVA) ;

• I n'est pas établi dans la Communauté :

o montant annuel hors TVA aux particuliers : 5.000 euros (hors TVA).

E est considéré comme un fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires suivantes (article 13bis, § 2, du Code de la TVA, voir la rubrique C. ci-avant) :

• les ventes par G à des particuliers (3.000 euros) ;

• les ventes par H (1.500 euros) ;

• les ventes par I (5.000 euros).

Nous considérons dans cet exemple que E n'a pas opté.

Étant donné que E est uniquement établi dans l'Etat membre 1 et effectue uniquement des ventes à distance intracommunautaires pour un montant de 9.500 euros par an, la dérogation pour les micro-entreprises s'applique et le lieu de livraison est l'Etat membre 1 et non la Belgique.

E n'agit pas comme fournisseur présumé pour les livraisons de F. Étant donné que F dépasse le seuil de 10.000 euros par an, la dérogation pour les micro-entreprises ne s'applique pas et le lieu de livraison est la Belgique.

E n'agit pas en tant que fournisseur présumé pour les livraisons de G aux petites entreprises. Étant donné que G n'est pas établi dans la Communauté, la dérogation pour les microentreprises ne s'applique pas et le lieu de livraison est la Belgique.

E. Régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens et à certaines livraisons de biens (le régime UE ou OSS Union)

Un régime particulier optionnel est instauré à partir du 01.07.2021 pour les ventes à distance intracommunautaires de biens (article 58quater, du Code de la TVA). Ce régime particulier est identique au régime particulier pour les prestations de services B2C effectuées par un assujetti établi dans l’Union européenne (régime UE ou OSS Union).

Ce régime permet au fournisseur qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens localisées dans l’Etat membre d’arrivée des biens de déclarer et payer la TVA due dans l’Union européenne par le biais d’une déclaration OSS centralisée dans un seul Etat membre.

Il est à cet égard renvoyé à la troisième ligne directrice découlant de la 118^ème réunion du comité TVA du 19.04.2021 (Document D - taxud.c.1(2021)8354974 – 1021). Celle-ci dispose que lorsqu’un assujetti est uniquement établi dans un Etat membre et que la dérogation susmentionnée pour les micro-entreprises s’applique aux livraisons qu’il effectue à partir de l’Etat membre d’établissement, et que cet assujetti effectue en outre des ventes à distance intracommunautaires à partir d’un autre Etat membre dans lequel il dispose d’un stock sans y disposer d’un établissement stable, le régime OSS Union ne peut pas en même temps être appliqué pour les ventes à distances effectuées à partir de l’Etat membre autre que celui d’établissement, mais l’assujetti doit, aux fins de la TVA, s’identifier et porter en compte la TVA selon règles normales dans l’Etat membre d’arrivée des biens (voir rubrique D, sous-rubrique c.4, ci-avant).

Il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 10 » pour une explication détaillée de ce nouveau régime.

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