Sanctions administratives et pénales (31.10.2021)

Commentaire TVA - Sanctions administratives et pénales (31.10.2021)

LIVRE VII : Contrôle et recouvrement a posteriori

Chapitre 20 : Sanctions administratives et sanctions pénales

Mise à jour 31.10.2021 – Version précédente : [01.07.2018]

Table des matières

Section 1 – Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

2. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

Section 2 – Sanctions administratives

1. Les types d’amendes fiscales TVA

A. Les amendes proportionnelles

a. Le barème légal prévu aux articles 70 et 71 du Code de la TVA

b. Le barème d’amendes fiscales proportionnelles prévu à l’annexe de l’arrêté royal n° 41

B. Les amendes non proportionnelles

a. Le barème légal prévu à l’article 70, § 4, du Code de la TVA

b. Le barème d’amendes fiscales proportionnelles prévu à l’annexe de l’arrêté royal n° 44

2. Application des amendes

A. Principe d’application

B. Voies de recours

a. Le recours administratif

b. Requête en remise ou en réduction d’amendes

Section 3 – Sanctions pénales

1. Aperçu des sanctions pénales

2. Procédure en vue de la répression pénale des infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire

A. L’exercice de l’action publique (articles 74, § 1er, du Code de la TVA)

B. Rôle des fonctionnaires fiscaux - Obligation de porter certains faits à la connaissance du ministère public (article 29 du Code d’instruction criminelle)

a. La dénonciation d’un crime ou d’un délit sanctionné par des lois et arrêtés autres que les lois et arrêtés fiscaux (article 29, § 1^er, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle)

b. La dénonciation de faits sanctionnés par des lois et arrêtés fiscaux (article 29, § 1^er, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle)

c. La dénonciation de faits donnant lieu à des indices de fraude fiscale grave (article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle)

d. La communication d'informations sur le dossier fiscal dans le cadre la communication et de la concertation (article 74ter du code de la TVA)

C. Information et procédure pénale

D. Rôle des fonctionnaires fiscaux. Interdiction de participer activement à des enquêtes pénales (article 74bis, du Code de la TVA)

E. Transaction pénale

F. La demande d’avis du procureur du Roi (article 74, § 3, du Code de la TVA)

G. Prescription de l'action publique

Section 4 – L’application de sanctions administratives à caractère pénal et/ou de sanctions pénales à propos de faits identiques ou qui sont en substance identiques

1. Le mécanisme una via : une procédure unique, intégrée et cohérente pour sanctionner les infractions fiscales commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire

2. La jurisprudence de la cour européenne des droits de l’homme en matière de non vis in idem

A. Le principe ‘non bis in idem’ suivant la CEDH

B. Lien matériel suffisamment étroit

C. Lien temporel suffisamment étroit

3. La jurisprudence de la Cour de justice européenne en matière de non vis in idem

4. Concertation entre les autorités judiciaires, policières et fiscales

A. Généralités

B. Le principe de subsidiarité

C. La dénonciation de faits révélant des indices de fraude fiscale grave

D. Les critères auxquels doivent répondre les faits

E. La concertation

F. Communication des éléments du dossier fiscal dans le cadre de la concertation

G. La décision du procureur du Roi concernant l’engagement de poursuites pénales

H. Notification de la décision d’entamer des poursuites pénales

I. Conséquences de la décision d’entamer ou non des poursuites pénales sur la procédure fiscale

5. L’application de sanctions administratives n’entrave pas les procédures pénales

6. L’intégration de la procédure du contentieux fiscal dans la procédure pénale

7. Le principe d’imputation

Section 1 – Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 70

Article 71

Article 72

Article 73

Article 73bis

Article 73bis/1

Article 73ter

Article 73quater

Article 73quinquies

Article 73sexies

Article 73septies

Article 73octies

Article 73nonies

Article 73decies

Article 74

Article 74bis

Article 74ter

Article 84

2. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 41 du 30.01.1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 44 du 09.07.2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée

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Section 2 – Sanctions administratives

1. Les types d’amendes fiscales TVA

A. Les amendes proportionnelles

a. Le barème légal prévu aux articles 70 et 71 du Code de la TVA

L’article 70, §§ 1^er à 3, l’article 70, § 5, et l’article 71 du Code de la TVA prévoient la sanction applicable aux infractions pour lesquelles l’amende encourue est proportionnelle au montant des droits, c’est-à-dire qu’elle est fixée à un pourcentage du montant de la taxe.

L’article 70, § 1er, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale à deux fois la taxe toute infraction à l’obligation d’acquitter la taxe. Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, conformément au Code de la TVA ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci sont tenues au paiement de la taxe soit à titre principal soit par solidarité.

L’article 70, § 1erbis, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale au double du montant de cette taxe quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe.

Le texte de l'article 70, § 1erbis, du Code de la TVA a été partiellement annulé par la Cour constitutionnelle (Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 32/2020 du 20.02.2020). La Cour déclare qu’en ce qu'il ne permet pas au tribunal civil d'assortir d'un sursis l’amende qu’il prévoit, l’article 70, § 1erbis, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution. Il en va de même en ce qui concerne l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA (Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 13/2013 du 21.02.2013). Selon la jurisprudence, la loi du 29 juin 1964 concernant la suspension, le sursis et la probation sur la suspension, l'ajournement et la probation (MB 29.06.1964) n'est pas applicable à un litige fiscal qui ne se déroule pas devant une juridiction pénale.

Toutefois, le constat d'inconstitutionnalité partielle n'a pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi. À l'instar de la Cour constitutionnelle, la Cour de cassation considère également que les tribunaux peuvent continuer à appliquer les dispositions légales relatives aux amendes administratives à des fins fiscales, malgré le fait que le législateur n'a pas prévu un report de l'exécution en matière fiscale, si, après l'analyse prescrite par la Cour constitutionnelle, le tribunal conclut qu'il n'y aurait eu aucune raison d'accorder un sursis dans le cas en question (voir à cet égard l'arrêt de la Cour de cassation n° F.11 .0007 du 20.06.2013 ; n° F.16.0127.F du 12.01.2018 et n° F.19.0008.F du 13.03.2020).

L’article 70, § 2, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dans les situations où conformément au Code de la TVA ou des arrêtés royaux pris en exécution de celui-ci ces documents sont obligatoires, n’a pas été émis ou établi ou qu’il contient des indications inexactes sur le numéro d’identification, nom ou adresse des parties, sur la nature ou quantité, ou sur le prix ou ses accessoires. Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, conformément au Code de la TVA ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci sont tenues au paiement de la taxe à l’importation soit à titre principal soit par solidarité. Elle n’est toutefois pas due lorsque cette infraction est purement accidentelle ou lorsque le fournisseur n’avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non-assujetti de son cocontractant. Dans cette situation, l’amende non proportionnelle prévue à l’article 70, § 4, du Code de la TVA est applicable. La personne qui encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue à l’article 70, § 1^er, et celle prévue à l’article 70, § 2, du Code de la TVA ne se voit appliquer que l’amende prévue à l’article 70, § 2, du Code de la TVA.

Dans l'arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 135/2021 du 07.10.2021, il est répondu à la question préjudicielle si l'article 70, § 1er et § 2 du Code de la TVA viole les principes de proportionnalité et le principe d’égalité en ce qu’il prévoit la même peine pour la personne qui ne paie pas la TVA que pour celle qui paie la TVA, mais qui établit des facturées erronées. La Cour répond à cette question par la négative (point B.8.5 de l'arrêt). En ce qui concerne la finalité des dispositions mentionnées, la Cour constitutionnelle estime que ceux qui ne paient pas l'impôt dû, ou le paient tardivement, et ceux qui n'établissent pas de factures ou établissent des factures contenant des informations erronées ne se trouvent pas dans des situations fondamentalement différentes, dès lors qu’elles ont toutes deux manqué aux obligations qui sont contenues dans le Code de la TVA, avec pour conséquence qu’elles ont commis une fraude fiscale (point B.8.4, deuxième paragraphe de l'arrêt). À cet égard, la Cour rappelle que la facture occupe une place centrale dans la taxe sur la valeur ajoutée, entre autres parce que le droit du redevable à la déduction est subordonné à l’existence d’un tel document. C’est la raison pour laquelle celui-ci est l’objet d’une réglementation stricte. Il est raisonnablement justifié que le non-respect de ces obligations soit sanctionné par une même amende proportionnelle que le non-paiement de la TVA (point B.8.4, premier alinéa, de l'arrêt).

L’article 70, § 3, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros, lorsque le document d’importation contient des indications inexactes sur la nature ou quantité, sur le prix ou ses accessoires ou sur le nom ou l’adresse du destinataire. Cette amende est due solidairement par chacune des personnes qui, conformément à l’article 52 du Code de la TVA sont tenues au paiement de la taxe. Elle n’est toutefois pas due lorsque cette infraction est purement accidentelle. Dans cette situation, les infractions sont sanctionnées par l’amende prévue à l’article 70, § 1er, du Code de la TVA. La personne qui encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue à l’article 70, § 1^er, et celle prévue à l’article 70, § 3, du Code de la TVA ne se voit appliquer que l’amende prévue à l’article 70, § 3, du Code de la TVA.

L’article 70, § 5, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale au montant de la taxe lorsque la taxe a été acquittée sur une base insuffisante pour les biens et services sujets à l’expertise visée à l’article 59, § 2, du Code de la TVA (livraisons de bâtiments neufs et travaux portant sur des bâtiments à ériger), lorsque l’insuffisance atteint ou dépasse un huitième de la base sur laquelle la taxe a été acquittée.

L’article 71, du Code de la TVA sanctionne d’une amende égale à deux fois le montant de la taxe due lorsque les documents présentés pour justifier une exportation de biens indiquent une quantité supérieure à la quantité réelle, indiquent un prix ou une valeur supérieure au prix ou à la valeur réelle ou désignent les biens sous une fausse dénomination. Si le déclarant agit pour le compte d'un mandant, l'amende est due solidairement par le déclarant et le mandant ; le minimum de l'amende est fixé à 50 euros par infraction.

b. Le barème d’amendes fiscales proportionnelles prévu à l’annexe de l’arrêté royal n° 41

L’article 84, troisième alinéa, du Code de la TVA détermine que dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles prévues par le Code de la TVA ou par les arrêtés pris pour son exécution, est fixé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

L’arrêté royal n° 41 pris en exécution des articles 70, 71 et 84 du Code de la TVA fixe l’échelle de réduction des amendes proportionnelles.

Conformément à l’article 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 41 l’échelle de réduction n’est pas applicable en cas d’infractions commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe.

Cela signifie par conséquent qu’en cas d’infractions commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe, seuls les barèmes fixés aux articles 70 §§ 1er à 3, 70 § 5, et 71 du Code de la TVA, sont applicables. (Arrêt de la Cour d’Appel de Gand n° 2016/AR/1235, du 12.12.2017) (Arrêt de la Cour d’Appel de Gand n° 2017/AR/80, du 27.03.2018)

A l’inverse, dans l’hypothèse où les infractions n’ont pas été commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe, seule l’échelle d’amendes reprise en annexe de l’arrêté royal n° 41 peut trouver à s’appliquer. (Arrêt de la Cour d’Appel de Gand n° 2016/AR/1951, du 06.03.2018)

Dans l’annexe de l’arrêté royal n° 41, l’échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles est constituée de dix tableaux dont six sont effectivement applicables à ce jour.

Les tableaux A, B, D et F qui ne visent que des infractions commises avant le 01.11.1993 sont donc devenus obsolètes et ne sont pas commentés.

• Tableau G – Infractions visées à l’article 70, § 1er, du Code de la TVA

Le tableau G détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 70, § 1er, du Code de la TVA, et s’articule autour de 4 sections (les transactions intérieures et intracommunautaires, les importations, les exportations et l’entrepôt autre que douanier). Selon le type d’infractions, les amendes fluctuent d’un montant de 50 euros à un montant allant de 5 à 100 % de la taxe due. Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, conformément au Code de la TVA ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci sont tenues au paiement de la taxe soit à titre principal soit par solidarité.

La première section (transactions intérieures et intracommunautaires) sanctionne respectivement les infractions constatées suite :

o au défaut de paiement et paiement tardif des taxes dont l’exigibilité résulte du dépôt des déclarations périodiques (n° 625), mensuelles ou trimestrielles, du dépôt de la déclaration One Stop Shop (OSS) (Régime IOSS, régime UE ou régime non UE) ou de l’établissement d’un compte spécial (1);

o au défaut de paiement et paiement tardif des taxes dont l’exigibilité résulte du dépôt de la déclaration spéciale (n° 629) ;

o au défaut de paiement et paiement tardif de la taxe sur la valeur ajoutée suite à l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf ou de produits soumis à accise ;

o à l’application inexacte de la réglementation TVA constatée lors du contrôle des livres et documents présentés ;

o aux inexactitudes constatées quant au contenu de la comptabilité ;

o au défaut de présentation du registre des restitutions ou d’y inscrire une pièce rectificative ;

o à l’application à tort de l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA et aux infractions commises dans l’application des articles 39bis, 39ter et 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 6°, du Code de la TVA.

(1) L’amende de 15 % de la taxe due applicable en cas d’établissement d’un compte spécial (amende visée à la Section 1, Rubrique I, 2, A) du tableau G, précité) a été réduite à 10 % de la taxe due de manière temporaire, c’est-à-dire pour la période du 01.04.2021 au 30.09.2021.

La mesure temporaire a été introduite pour la période du 01.04.2021 au 30.06.2021 (voir la circulaire 2021/C/40 du 04.05.2021 relative à la réduction temporaire du taux de l’amende en cas de défaut de paiement et de paiement tardif de la taxe dont l’exigibilité résulte de la déclaration périodique déposée- – amende applicable en cas d’établissement d’un compte spécial) et a été prolongée pour la période du 01.07.2021 au 30.09.2021 par l’article 1^er de l’arrêté royal modifiant le tableau G, section première, rubrique I, de l'annexe à l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée du 20.06.2021 (MB 23.06.2021).

La deuxième section du tableau G sanctionne les infractions suivantes en matière d’importation :

o Infractions à l’obligation de déclarer les biens et d’acquitter la taxe :

* importation des biens sans déclaration ou non déclaration d’une partie des biens ;

* infractions relatives au montant de la taxe due (erreur sur la base d’imposition, la conversion de devises, l’indication du taux de TVA et l’indication du montant de la taxe due ;

* infractions relatives à l’indication de la nature ou de la quantité des biens importés ;

* infractions en matière de crédit hebdomadaire ;

* infractions relatives au régime de report de paiement relatif aux importations de biens (article 5, § 3, de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée) (2) ;

* paiement tardif de la TVA en raison d’infractions relatives aux régimes douaniers suspensifs et aux régimes fiscaux suspensifs visés à l’article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA ;

(2) Les infractions visées au point 5, B), 1° de l'arrêté royal n° 41, tableau G, section 2, rubrique VIII relatives à l'application ou à l'utilisation à tort du régime du report de paiement prévu à l'article 5, § 3, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. seront toujours sanctionnées à partir du 01.07.2021 par une amende fiscale administrative de 5 ou 10 p.c. de la taxe pour laquelle le report a été appliqué ou utilisé à tort, selon que le montant de la taxe due pour la période contrôlée d’un an est inférieur ou égal à 1.250 EUR ou est supérieur à 1.250 € (voir article 30, 1°, de l'arrêté royal du 29.06.2021 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée - MB 01.07.2021).

Auparavant, le point 5, B), 1°, de l’arrêté royal n° 41, tableau G, section 2, rubrique VIII, prévoyait qu'en cas d'infraction au mécanisme d'autoliquidation précité (infraction à l'obligation d'inscrire la taxe due pour les biens déclarés dans la déclaration périodique de TVA) lorsque la taxe due était entièrement déductible, l'amende était de 50 euros pour l'ensemble des infractions constatées au cours d'un même contrôle.

En même temps, l'amende de 50 euros prévue au point 5, B), 1° décrite ci-avant a été supprimée.

La disposition modifiée s'applique aux infractions commises à partir du 01.07.2021. Etant donné que la disposition sanctionne une infraction à une obligation déclarative, le moment où l’infraction est commise doit être considéré comme l'expiration du délai de dépôt de la déclaration dans laquelle la taxe due aurait dû être reprise. La disposition est donc applicable au plus tôt aux déclarations de TVA dont la date légale de dépôt se situe après le 30 juin 2021.

o infractions relatives aux exemptions visées à l'article 40, § 1^er, 1°, 1°bis et 2°, § 1^erbis, et § 4, du Code de la TVA ;

o défaut de paiement, en tout ou en partie, ou paiement tardif des taxes dues dont l'exigibilité résulte du dépôt de la déclaration visée à l'articles 58sexies, § 3, du Code de la TVA et qui restent dues au dix-septième jour du mois qui suit la période à laquelle la déclaration se rapporte (3)

(3) Dans la section 2 du tableau G de l'annexe de l'arrêté royal n° 41 précité, une section IX bis a été insérée à partir du 01.07.2021 ((voir article 30, 3°, de l'arrêté royal du 29.06.2021 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée - MB 01.07.2021). Cette section sanctionne le non-paiement total ou partiel ou le retard de paiement de l'impôt dû tel qu'il est constaté par la déclaration déposée en vertu de l'article 58sexies, § 3 du Code de la TVA. L'article 58sexies, § 3, premier alinéa, du Code détermine les obligations qui incombent à la personne qui présente les biens en douane en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la taxe due à l'importation sous le régime spécial (régime spécial de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation). L’amende s’élève à 10 % de la taxe due.

o irrégularités relatives aux exemptions prévues par l'article 40, § 1^er, 1°, a, du Code de la TVA, pour les importations de biens visés à l'article 42, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, et irrégularités relatives aux exemptions prévues par l'article 42, § 3, 1° à 6°, du Code de la TVA ;

o infractions en matière d’importation temporaire de moyens de transport.

La troisième section du tableau G sanctionne les infractions suivantes en matière d’exportation :

o infractions commises dans l’application de l’article 39 du Code de la TVA :

* exemption invoquée ou appliquée à tort ou défaut de preuve du droit à l’exemption ;

* infractions commises dans l'application de la suspension du paiement de la taxe prévue par l'article 15 de l'arrêté royal n° 18 du 29.12.1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

o infractions dans l'application de l'article 42, § 3, 8°, et de l'article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA, relatif aux importations et aux acquisitions intracommunautaires de biens visés à l'article 42, § 3, 8°, du Code de la TVA.

La quatrième et dernière section de ce tableau G sanctionne les infractions commises dans l’application de l’article 39quater du Code de la TVA (régime de l’entrepôt autre que douanier).

• Tableau H – Infractions visées à l’article 70, § 1erbis, du Code de la TVA

Le tableau H détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 70, § 1erbis, du Code de la TVA, en matière de déduction de la TVA. Selon le type d’infractions, les amendes fluctuent d’un montant allant de 5 à 10 % de la taxe due.

• Tableau C – Infractions visées à l’article 70, § 2, du Code de la TVA

Le tableau C détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 70, § 2, du Code de la TVA, en matière de factures ou de documents en tenant lieu.

Sont sanctionnées : la non-délivrance de factures ou de documents en tenant lieu et l’absence ou inexactitude dans l’indication des mentions à porter sur les factures ou les documents en tenant lieu. Selon le type d’infraction, les amendes fluctuent d’un montant allant de 60 à 100 % de la taxe due sur les opérations. Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, conformément au Code de la TVA ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci sont tenues au paiement de la taxe à l’importation soit à titre principal soit par solidarité.

Conformément au tableau C, rubrique I, 1) de l'annexe de l'arrêté royal n° 41 précité, l'amende pour non-délivrance de factures ou de documents en tenant lieu n’entraînant pas l’exigibilité de la TVA est réduite à 60 % de la TVA due sur les opérations. Cela signifie concrètement que si la TVA due sur les opérations est reprise par l’assujetti dans la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la taxe due est devenue exigible, l'amende est réduite à 60 % de la taxe due sur les opérations.

Il est rappelé que ne sont pas visées à l’article 70, § 2, et donc au tableau C de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 les irrégularités qui peuvent être considérées comme purement accidentelles, notamment eu égard au nombre et à l'importance des opérations non constatées par des documents réguliers, comparés au nombre et à l'importance des opérations qui ont fait l'objet de documents réguliers, ainsi que celles commises lorsque le fournisseur n'avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non assujetti du cocontractant. Dans cette situation, dans la mesure où elles ne sont pas couplées à une infraction à l’obligation d’acquitter la TVA, les infractions sont sanctionnées par les amendes non proportionnelles visées à l’article 70, § 4, du Code de la TVA, en fonction des barèmes déterminés dans l’annexe de l’arrêté royal n° 44.

La personne qui encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue au tableau G de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 et au tableau C de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 ne se voit appliquer que l’amende prévue au tableau C de l’annexe de l’arrêté royal n° 41.

• Tableau I – Infractions visées à l’article 70, § 3, du Code de la TVA

Le tableau I détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 70, § 3, du Code de la TVA, lorsque le document d’importation contient des indications inexactes sur la nature ou quantité des biens importés, sur le prix ou ses accessoires ou sur le nom ou l’adresse de la personne dans le chef de qui le paiement de la taxe due pour l’importation peut ou doit avoir lieu. Les amendes sont fixées à 50 % de la taxe due sur l’opération avec un minimum de 50 euros. Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, conformément à l’article 52 du Code de la TVA, sont tenues au paiement de la taxe soit à titre principal soit par solidarité.

Il est rappelé que ne sont pas visées à l’article 70, § 3, et donc au tableau I de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 les irrégularités qui peuvent être considérées comme purement accidentelles. Dans cette situation, les infractions sont visées à l’article 70, § 1er, du Code de la TVA et sont donc sanctionnées par l’amende prévue au tableau G de l’annexe de l’arrêté royal n° 41.

La personne qui encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue au tableau G de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 et au tableau I de l’annexe de l’arrêté royal n° 41 ne se voit appliquer que l’amende prévue au tableau I de l’annexe de l’arrêté royal n° 41.

• Tableau E – Infractions visées à l’article 70, § 5, du Code de la TVA

Le tableau E détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 70, § 5, du Code de la TVA, lorsque la taxe a été acquittée sur une base insuffisante pour les biens et services sujets à l’expertise visée à l’article 59, § 2, du Code de la TVA (livraisons de bâtiments neufs et travaux portant sur des bâtiments à ériger), et que l’insuffisance atteint ou dépasse un huitième de la base sur laquelle la taxe a été acquittée. Suivant le niveau du dépassement, les amendes fluctuent d’un montant allant de 10 à 35 % de la taxe due.

• Tableau J – Infractions visées à l’article 71 du Code de la TVA

Le tableau J détermine le barème de réduction d’amendes applicable pour toute infraction visée à l’article 71, du Code de la TVA, lorsque les documents présentés pour justifier une exportation de biens indiquent une quantité supérieure à la quantité réelle, indiquent un prix ou une valeur supérieure au prix ou à la valeur réelle ou désignent les biens sous une fausse dénomination. L’amende est fixée à 10 % de la taxe qui aurait été due, avec un minimum de 50 euros.

B. Les amendes non proportionnelles

a. Le barème légal prévu à l’article 70, § 4, du Code de la TVA

L’article 70, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA sanctionne d’une amende fiscale non proportionnelle de 50 euros à 5.000 euros par infraction les infractions au Code de la TVA et aux arrêtés pris en exécution de celui-ci, autres que celles visées à l’article 70, §§ 1er, 2 et 3 du Code de la TVA.

Le montant de cette amende est fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction selon une échelle dont les graduations sont déterminées dans l’arrêté royal n° 44.

b. Le barème d’amendes fiscales non proportionnelles prévu à l’annexe de l’arrêté royal n° 44

Le montant de l’amende est fixé selon l’échelle prévue à l’annexe de l’arrêté royal n° 44 du 09.07.2012. Cet arrêté a remplacé l’arrêté royal n° 44 du 21.10.1993. A la date du 01.07.2012 a également été abrogé le barème de réduction publié au Moniteur belge du 08.08.2002. L’arrêté royal n° 44 du 09.07.2012 est applicable depuis sa date de publication au Moniteur belge, c’est-à-dire pour toutes les infractions commises à partir du 17.07.2012.

Cette échelle se présente sous la forme d’un tableau qui énumère, d’une part, les infractions possibles et, d’autre part, les sanctions à appliquer correspondantes.

L’attention est attirée sur le fait que lorsque l'infraction a été commise dans le but d'éluder la taxe, le montant de l'amende la plus élevée prévu pour cette infraction est doublé, sans toutefois pouvoir dépasser 5.000 euros par infraction (article 2 de l’arrêté royal n° 44).

La première section de cette échelle vise les obligations déclaratives. Y sont respectivement énumérées les infractions et sanctions relatives :

• à la déclaration périodique (n° 625) au point I ;

• à la déclaration spéciale (n° 629), à la déclaration One Stop Shop (OSS) (Régime IOSS, régime UE ou régime non UE) et à celle en matière de cession d’un bâtiment neuf (n° 104.5) au point II ;

• aux autres déclarations au point III ;

• à la liste annuelle des clients assujettis au point IV, 1 ;

• au relevé des opérations intracommunautaires au point IV, 2 ;

• aux autres listes et relevés au point IV, 3.

La deuxième section de cette échelle est consacrée aux factures et autres documents prévus par ou en vertu de la réglementation. Sont visés ici :

• la facture et le document en tenant lieu, sous le point I ;

• le ticket de caisse issu d’un système de caisse enregistreuse et la note ou le reçu, au point II ;

• les autres documents et rapports, sous le point III.

Les obligations en matière de comptabilité font l’objet de la troisième section du barème. Y sont visés :

• les livres, registres et journaux, au point I ;

• les doubles des factures, des documents particuliers délivrés par le membre d’une unité TVA pour les biens ou services fournis à un autre membre, des documents établis par l’assujetti pour les livraisons de biens intracommunautaires qui seraient exemptées si elles étaient effectuées pour un autre assujetti et des documents délivrés par l’assujetti en cas de vente à l’essai, d’envoi à vue ou en consignation, sous le point II ;

• les autres documents et données à établir/tenir, au point III.

La quatrième section de l’échelle traite des mesures de contrôle et notamment :

• de l’obligation de communication du numéro d’identification à la TVA, au point I ;

• des obligations d’information à l’administration, sous le point II ;

• de l’obligation de conserver, au point III ;

• des obligations de communication, de fourniture de renseignements et d’accès aux locaux professionnels, au point IV.

Le volet international fait l’objet de la cinquième section du barème.

La sixième section est, quant à elle, réservée aux dispositions résiduelles, c’est-à-dire aux infractions non visées aux sections qui précèdent.

• Application de la gradation des amendes

Lorsqu’il est prévu une gradation du montant de l’amende, le rang de l’infraction doit être déterminé en appliquant les règles suivantes :

o seules les mêmes infractions sont prises en considération, c’est-à-dire les infractions qui sont visées sous le même point dans le barème ;

o pour la détermination du montant de l’amende à appliquer, il est tenu compte du nombre de fois qu’une même infraction a été sanctionnée pour autant que ces infractions ont été commises durant la période qui commence le 1^er janvier de la quatrième année civile qui précède l’année civile au cours de laquelle la nouvelle infraction est commise. On entend par « infraction sanctionnée » une infraction portée à la connaissance du contrevenant et pour laquelle une amende a été réclamée ;

o chaque infraction de même nature qui est sanctionnée constitue en principe un rang d’infraction différent, selon un ordre croissant. Toutefois, lorsqu’à la suite d’un contrôle, plusieurs mêmes infractions sont constatées ou sanctionnées en même temps, celles-ci doivent être considérées comme une seule infraction ;

o pour déterminer la période de référence des quatre années civiles précédentes, seules les infractions commises à compter du 17.07.2012 sont prises en considération.

Exemple 1 : omissions d’inscriptions au journal des recettes (section 3, I, D du barème) commises par un assujetti le 30.11.2015, le 20.07.2017 et le 15.05.2019. Par hypothèse, aucune infraction de cette nature n’a été sanctionnée au préalable chez l’assujetti concerné.

1^er cas : l’infraction du 30.11.2015 est sanctionnée lors du contrôle effectué le 05.02.2016 comme 1ère infraction et une amende de 50 euros par inscription manquante est infligée. Pour le calcul du rang, il s’agit d’une première infraction.

Lors du contrôle effectué le 17.11.2017, l’infraction du 20.07.2017 est sanctionnée par une amende de 125 euros par inscription manquante au titre de deuxième infraction de cette nature. Lors du contrôle effectué le 05.09.2019, l’infraction du 15.05.2019 sera dès lors sanctionnée d’une amende de 250 euros par inscription manquante au titre de 3^ième infraction.

2^ième cas : les infractions du 30.11.2015 et du 20.07.2017 sont sanctionnées à l’occasion d’un même contrôle effectué le 15.03.2018. Etant donné qu’elles sont sanctionnées en même temps, ces infractions sont toutes les deux considérées comme une première infraction et une amende de 50 euros par inscription manquante est infligée. Lors du contrôle effectué le 05.09.2019, l’infraction du 15.05.2019 sera alors considérée comme une deuxième infraction et punie d’une amende de 125 euros par inscription manquante.

Exemple 2 : omission d’inscriptions au facturier de sortie (section 3, I, D du barème) commises par un assujetti le 15.09.2014 et le 15.06.2019. Par hypothèse, aucune infraction de cette nature n’a été sanctionnée au préalable chez l’assujetti concerné.

L’infraction du 15.09.2014 est sanctionnée lors du contrôle effectué le 20.11.2014 comme 1ère infraction et une amende de 50 euros par inscription manquante est infligée. Pour le calcul du rang, il s’agit d’une première infraction. L’infraction du 15.06.2019 est sanctionnée lors du contrôle effectué le 02.10.2019 également comme 1ère infraction et une amende de 50 euros par inscription manquante est infligée. En effet, l’infraction précédente (infraction du 15.09.2014 constatée lors du contrôle du 20.11.2014) a été commise avant la période qui commence le 1er janvier de la quatrième année civile qui précède l’année civile au cours de laquelle la nouvelle infraction est commise.

• Infractions commises dans le but d’éluder la taxe

Lorsque l'infraction a été commise dans le but d'éluder la taxe, le montant de l'amende doit toujours être déterminé en appliquant les règles suivantes :

o le montant de l’amende la plus élevée prévue pour cette infraction est doublé sans pouvoir dépasser 5.000 euros par infraction ;

o lorsque la sanction est infligée par document, par inscription, par livre, par registre ou par journal, le montant de l’amende la plus élevée prévue pour cette infraction est doublé sans pouvoir dépasser 5.000 euros par infraction. Le maximum de 5.000 euros pour l’ensemble des infractions prévu dans certaines sections de l’annexe de l’arrêté royal n° 44 pour les cas où l’infraction n’a pas été commise dans le but d’éluder la taxe est également applicable.

Exemple 1 : Le refus de communication du facturier de sortie. L’infraction a été commise dans le but d’éluder la taxe.

A la section 4, IV, de l’annexe de l’arrêté royal n° 44, la sanction la plus élevée est de 5.000 euros.

Le montant de l’amende est doublé sans pouvoir dépasser 5.000 euros, le montant réclamé est donc de 5.000 x 2 limité à 5.000 euros.

Exemple 2 : Le journal de recettes ne satisfait pas à une ou plusieurs obligations de forme prévue(s) par ou en vertu de la réglementation. L’infraction a été commise dans le but d’éluder la taxe.

A la section 3, I, B, de l’annexe de l’arrêté royal n° 44, la sanction la plus élevée est de 2.000 euros par infraction.

Le montant de l’amende est doublé sans pouvoir dépasser 5.000 euros par livre, registre ou journal.

Le montant de l’amende est donc de 4.000 euros.

Exemple 3 : L'exploitant d'un car-wash n'a pas délivré de note ou reçu en ce qui concerne le lavage de 50 véhicules. L'infraction a été commise dans le but d'éluder la taxe.

A la section 2, II, B, de l'annexe de l'arrêté royal n° 44, la sanction la plus élevée s'élève à 250 euros par note ou reçu non délivré, avec un maximum de 5.000 euros.

Le montant de l'amende est doublé sans pouvoir dépasser 5.000 euros par note ou reçu, mais le montant de 5.000 euros pour l'ensemble des infractions prévu à la section 2, II, B, de l'annexe de l'arrêté royal n° 44 est également applicable. Le montant de l'amende est donc de 500 euros par note ou reçu non délivré, soit 500 x 50, limité à 5.000 euros.

2. Application des amendes

A. Principe d’application

Lorsque l’agent taxateur inflige une amende administrative, il est légalement tenu d’infliger celle prévue par le barème légal ou réglementaire, sans pouvoir choisir lui-même de réduire l’amende à un montant inférieur à ce barème, ni à fortiori de la remettre. Pratiquer la réduction de l’amende sous le barème réglementaire au moment où cette amende est infligée contrevient à la loi.

Le pouvoir de réduire une amende fiscale en fonction des circonstances de chaque cas d’espèce n’appartient dès lors pas au fonctionnaire verbalisateur. En effet, dans cet impôt, le pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’administration ne s’exerce pas, en règle, au stade de l’application de l’amende fiscale.

B. Voies de recours

a. Le recours administratif

La procédure contentieuse peut être divisée en deux phases : une phase administrative et une phase judiciaire. La phase administrative dure en principe aussi longtemps que le différend entre l’administration et l’assujetti n’est pas introduit devant le tribunal. La phase judiciaire ne commence, quant à elle, que lors de l’introduction de l’action en justice.

Il est à noter que la phase administrative n’est pas incontournable dans le sens où l’assujetti peut choisir de contester l’amende fiscale directement devant le juge fiscal, sans avoir épuisé sa possibilité de recours administratif.

Celui qui introduit un recours administratif sur la base de l’article 84, premier alinéa, du Code de la TVA conteste l’amende infligée sur le fond. Il estime, par exemple, que la décision ne respecte pas les dispositions légales et/ou réglementaires. Ce recours est introduit auprès du Centre compétent.

La décision concernant ce recours administratif est toujours susceptible de recours devant le juge fiscal. On entre alors dans la phase judiciaire de la procédure contentieuse en matière de TVA.

b. Requête en remise ou en réduction d’amendes

La compétence de remettre ou diminuer les amendes fiscales est accordée au ministre des Finances sur base de l’article 9 de l’arrêté du Régent n° 78 du 18.03.1831. Le Ministre peut lui-même déléguer cette compétence.

Ainsi, l’assujetti peut demander qu’une remise totale ou partielle d’une amende administrative en matière de TVA lui soit accordée en introduisant une requête motivée auprès du ministre des Finances ou de son délégué.

Celui qui introduit une requête en remise ou en réduction d’amendes sur la base de l’article 9 de l’arrêté du Régent du 18.03.1831, ne conteste pas l’amende infligée sur le fond.

La remise ou la réduction des amendes sur la base d’une telle requête est une mesure de grâce qui n’est appliquée que dans des circonstances particulières, compte tenu du principe d’égalité de traitement de l’ensemble des assujettis. L’assujetti doit par conséquent motiver sa requête en indiquant les raisons qui justifient selon lui la remise ou la réduction des amendes infligées (Question parlementaire n° 2514 de madame la Représentante Barbara Pas du 29.01.2019).

Aucun délai n’est prévu pour l’introduction d’une telle requête sur la base de l’article 9 de l’arrêté du Régent, ni pour la décision ministérielle ou directoriale statuant sur cette demande. Le contrevenant est toutefois invité via le relevé de régularisation à introduire sa requête en remise ou en réduction des amendes infligées dans un délai de trois mois auprès du Centre compétent.

La décision concernant cette demande de remise ou de réduction d’amende est toujours susceptible de recours devant le juge fiscal (Arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers n° 2016/AR/207, du 28.11.2017).

Le pouvoir discrétionnaire de réduire ou d’annuler une amende fiscale en matière de TVA découlant de l'article 9 de l'arrêté du Régent n'existe pas au stade de l’application de l'amende.

Ce n’est que dans le cas où un recours gracieux a été introduit que le juge peut diminuer le montant de l’amende dans le cadre d’un contrôle de proportionnalité.

En dehors de cette hypothèse, l’exercice d’un contrôle de pleine juridiction ne permet pas au juge de réduire ou de supprimer ces amendes dans le cadre d’un examen de proportionnalité (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.16.0130.F, du 17.01.2019).

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Section 3 – Sanctions pénales

1. Aperçu des sanctions pénales

En vertu des articles 73 à 73decies du Code de la TVA, certaines infractions sont réprimées par des sanctions pénales :

• l'article 73 du Code de la TVA sanctionne celui qui commet des infractions en matière de TVA, commises avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Des sanctions plus lourdes sont prévues lorsque les infractions ont été commises dans le cadre de la fraude fiscale grave, organisée ou non.

La fraude fiscale est en tout cas considérée grave lorsque les infractions sont en lien avec le territoire d'au moins deux Etats membres et entraînent un préjudice d'un montant total d'au moins 10.000.000 euros.

• l'article 73bis du Code de la TVA sanctionne celui qui, en vue de commettre des infractions visées à l'article 73 du Code de la TVA commet un faux en écritures publiques, de commerce ou privées ou en informatique visé à l'article 210bis, § 1^er, du Livre II du Code pénal, ou qui fait l'usage d'un tel faux ainsi que celui qui, sciemment, établit un faux certificat pouvant compromettre les intérêts du Trésor, ou qui fait l'usage d'un tel certificat ;

• l’article 73bis/1, alinéa 1er, du Code de la TVA prévoit qu’afin d'éviter qu'un condamné soit soumis à une peine déraisonnablement lourde, le juge tient compte, dans la fixation de la peine, des amendes administratives dues.

• L’article 73bis/1, alinéa 2, du Code de la TVA prévoit que l'article 42, 3°, du Code pénal n'est pas d'application aux avantages patrimoniaux tirés directement des infractions fiscales, aux biens et valeurs qui leur ont été substitués et aux revenus de ces avantages investis si l'action de l'administration fiscale est déclarée fondée et a donné lieu au paiement effectif de l'entièreté de cette action.

• l'article 73ter du Code de la TVA prévoit que la condamnation d'un titulaire d'une des professions citées ci-après, du chef de l'une des infractions visées par les articles 73 du Code de la TVA et 73bis du Code de la TVA peut s'accompagner de l'interdiction, pour une durée de trois mois à cinq ans, d'exercer directement ou indirectement, à quelque titre que ce soit, les professions suivantes :

o conseiller fiscal ;

o agent d'affaires ;

o expert en matière fiscale ou comptable ;

o ou toute autre profession qui a pour objet de tenir ou d'aider à tenir les écritures comptables d'une ou de plusieurs personnes redevables de la taxe en vertu de l'article 51, §§ 1er, 2 et 4, du Code de la TVA, que ce soit pour compte propre ou comme dirigeant, comme membre ou comme employé de société, association, groupement ou entreprise quelconque ;

o ou plus généralement la profession consistant à conseiller ou à aider une ou plusieurs personnes redevables de la taxe en vertu de l'article 51, §§ 1er, 2 et 4, du Code de la TVA, dans l'exécution des obligations définies par ce Code ou par les arrêtés pris pour son exécution.

Le juge peut, en outre, en motivant sa décision sur ce point, ordonner la fermeture pour une durée de trois mois à cinq ans, des établissements de la société, association, groupement ou entreprise dont le condamné est dirigeant, membre ou employé.

L'interdiction et la fermeture visées ci-dessus produiront leurs effets à compter du jour où la condamnation est définitive.

• l'article 73quater du Code de la TVA sanctionne celui qui, directement ou indirectement, enfreindra l'interdiction ou la fermeture, prononcée en vertu de l'article 73ter ;

• l'article 73quinquies, § 1er, du Code de la TVA stipule que les infractions visées par les articles 73, 73bis et 73quater du Code de la TVA tombent sous l'application des dispositions du Livre premier du Code pénal, y compris l'article 85 concernant les circonstances atténuantes ;

• l'article 73quinquies, § 2, du Code de la TVA (abrogé) ;

• l'article 73quinquies, § 3, du Code de la TVA prévoit que les dispositions légales relatives aux décimes additionnels sont applicables aux infractions visées aux articles 73 du Code de la TVA, 73bis du Code de la TVA et 73quater du Code de la TVA.

L'article 59 de la loi-programme du 25.12.2016 (M.B. 29.12.2016) a modifié la loi du 05.03.1952 sur les décimes additionnels des amendes pénales (M.B. 03.04.1952). La modification a pour effet de faire passer les décimes additionnels de 50 à 70. Concrètement, cela signifie qu'à partir du 01.01.2017, les amendes pénales à des fins fiscales sont multipliées par un facteur de 8. Pour la période comprise entre le 01.01.2012 et le 31.12.2016, ce facteur était de 6.

• l'article 73sexies du Code de la TVA (modifié par l’article 85 de la Loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale – Moniteur belge du 30.03.2018) dispose :

o que les personnes qui auront été condamnées comme auteurs ou complices d'infractions visées aux articles 73 et 73bis du Code de la TVA seront solidairement tenues au paiement de la taxe éludée et des intérêts dus par le redevable initial de la taxe ;

o que les personnes prévenues comme auteurs ou complices d'infractions aux articles 73 et 73bis du Code de la TVA seront également solidairement tenues au paiement de la taxe éludée et des intérêts, comme visés à l'alinéa 1^er, lorsque les faits constitutifs des préventions sont déclarés établis, lorsqu'elles bénéficient :

* d'une suspension du prononcé de la condamnation ou d'un sursis à l'exécution des peines prévus par la loi du 29.06.1964 concernant la suspension, le sursis et la probation ;

* d'une condamnation par simple déclaration de culpabilité prévue à l'article 21ter du Titre préliminaire du Code d'instruction criminelle ;

* de la procédure de déclaration préalable de culpabilité prévue à l'article 216 du Code d'instruction criminelle ;

* de la prescription de l’action publique.

o que les personnes physiques ou morales seront civilement et solidairement responsables des amendes et des frais résultant des condamnations prononcées en vertu des articles 73 à 73quater du Code de la TVA contre leurs préposés ou leurs administrateurs, gérants ou liquidateurs dans le cadre de l'exercice de leurs fonctions, en droit ou en fait.

• l'article 73septies du Code de la TVA prévoit l'affichage et la publication des condamnations à une peine d'emprisonnement prononcée en vertu des articles 73, 73bis et 73quater, du Code de la TVA ainsi que des décisions prononcées en vertu de l’article 73ter, du Code de la TVA d'interdiction d'exercer une activité professionnelle en Belgique ou de celles ordonnant la fermeture d'établissements exploités dans le pays ;

• l'article 73octies du Code de la TVA dispose que la violation du secret professionnel visé par l'article 93bis sera punie conformément aux articles 66, 67 et 458 du Code pénal.

• l’article 73nonies du Code de la TVA dispose que la tentative de commettre une infraction visée à l'article 73, alinéa 3, sera punie d'un emprisonnement de huit jours à trois ans et d'une amende de 26 euros à 50.000 euros ou d'une de ces peines seulement.

• L’article 73decies de Code de la TVA dispose que Lorsque l'infraction visée à l'article 73, alinéa 3, est commise par une organisation criminelle au sens de l'article 324bis du Code pénal, le coupable est puni d'un emprisonnement de 1 an à 5 ans et d'une amende de 5.000 euros à 500.000 euros ou de l'une de ces peines seulement.

2. Procédure en vue de la répression pénale des infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire

A. L’exercice de l’action publique (articles 74, § 1er, du Code de la TVA)

L’article 1^er de la loi du 17.04.1878 contenant le titre préliminaire du Code d’instruction criminelle stipule que l'action pour l'application des peines ne peut être exercée que par les fonctionnaires auxquels elle est confiée par la loi.

En ce qui concerne la TVA, l'action publique est exercée par le ministère public (article 74, § 1er, du Code de la TVA).

Le ministère public peut exercer l’action publique dans tous les cas où il a connaissance de faits punissables. C’est par exemple le cas lorsqu'un assujetti s'est rendu coupable de faux en écriture, de l'établissement de fausses factures ou lorsque, dans une intention frauduleuse, il n'a pas inscrit des factures dans son facturier ou n'a pas tenu de facturiers.

B. Rôle des fonctionnaires fiscaux - Obligation de porter certains faits à la connaissance du ministère public (article 29 du Code d’instruction criminelle)

a. La dénonciation d’un crime ou d’un délit sanctionné par des lois et arrêtés autres que les lois et arrêtés fiscaux (article 29, § 1^er, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle)

Toute autorité constituée, tout fonctionnaire ou officier public, qui, dans l'exercice de ses fonctions acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit, est tenu :

• de donner avis sur-le-champ au procureur du Roi près le tribunal dans le ressort duquel ce crime ou ce délit aura été commis ou dans lequel l'inculpé pourrait être trouvé ;

• de transmettre à ce magistrat tous les renseignements, procès-verbaux et actes qui y sont relatifs (article 29, § 1^er, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle)..

Les crimes et délits visés à l'article 29 § 1^er, § 1^er, du Code d’instruction criminelle sont ceux qui sont sanctionnés par des lois ou arrêtés aux que les lois et arrêtés fiscaux.

Aucune autorisation n’est nécessaire pour dénoncer de tels crimes et délits au procureur du Roi.

Une obligation de déclaration spéciale s'applique lorsque les fonctionnaires du SPF Finances constatent, dans l'exercice de leur mission ou de leur profession, des fonds, des opérations ou des faits qu'ils savent, soupçonnent ou ont des motifs raisonnables de soupçonner d'être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme (article 79, § 2, 2°, de la loi du 18.09.2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces – MB 06.10.2017).

b. La dénonciation de faits sanctionnés par des lois et arrêtés fiscaux (article 29, § 1^er, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle)

Pour porter à la connaissance du procureur du Roi les faits pénalement punissables aux termes des lois fiscales et des arrêtés pris pour leur exécution, les fonctionnaires de l'administration générale de la fiscalité et de l'administration générale de l'inspection spéciale des impôts doivent disposer d'une autorisation du conseiller général ou du fonctionnaire assimilé dont ils dépendent (article 29, § 2, du Code d'instruction criminelle).

L'autorisation n'est nécessaire que pour la dénonciation que le fonctionnaire fiscal effectue de sa propre initiative.

Le fonctionnaire ne procède pas à la dénonciation de sa propre initiative lorsque, conformément à l'article 93bis, alinéa 2, du Code de la TVA, il fournit, dans le cadre d'une enquête pénale, à la demande de l'autorité judiciaire, les informations dont celle-ci a besoin pour mener à bien la mission qui lui a été confiée (cf. arrêt de la Cour de cassation n° F.07.1254.N du 27.11.2007, disponible sur www.juridat.be ; voir également dans ce contexte : Arrêt de la Cour de cassation n° P.08.0878.F du 17.12.2008, disponible sur www.juridat.be).

L'article 29, § 2, du Code d’instruction criminelle ne comporte pas de formalités ou de règles de preuve spéciales concernant la dénonciation qui y est visée ou l'autorisation requise à cet (cf. arrêt de la Cour de cassation P.17.0872.N du 27.03.2018, qui porte sur l'article 29, § 2 (ancien) du Code de la TVA, disponible sur www.juridat.be).

Une dénonciation d'infraction fiscale par lesdits fonctionnaires fiscaux, pour lesquels aucune autorisation n'a été accordée conformément à l'article 29, § 2, du Code d’instruction criminelle, est irrégulière.

Par ailleurs, le Ministère public ne peut pas engager de poursuites s’il a eu connaissance des faits à la suite d'une plainte ou d'une dénonciation d'un fonctionnaire dépourvu de l'autorisation dont il est question ci-avant (voir article 74, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).

Selon la Cour de cassation, il résulte de l'article 29, § 2 du Code d’instruction criminelle et de l'article 74, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA que l’action publique qui se fonde sur une dénonciation irrégulière est irrecevable (voir l'arrêt de la Cour de cassation n° P.15.0768.N du 19.01.2016).

c. La dénonciation de faits donnant lieu à des indices de fraude fiscale grave (article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle)

Le conseiller général de l'Administration générale de la Fiscalité et de l'Administration générale de l'Inspection spéciale des Impôts, ou le fonctionnaire qu'il désigne dénonce au procureur du Roi les faits dont l'examen fait apparaître des indices sérieux de fraude fiscale grave, organisée ou non, qui constituent des infractions pénales aux termes des lois fiscales et des arrêtés pris pour leur exécution (article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle).

L’article 29, § 4, du Code d’instruction criminelle détermine que Le Roi fixe les critères auxquels répondent les faits visés au § 3, par un arrêté délibéré en Conseil des ministres.

Lorsque l'enquête administrative révèle des indices de fraude fiscale plus grave, organisée ou non, qui répondent aux critères fixés par le Roi, la loi impose une obligation de concertation. Si les fonctionnaires fiscaux établissent de tels faits, ils les portent à la connaissance du procureur du Roi en application de l'article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle.

La procédure de concertation et les critères susmentionnés sont examinés plus en détail au titre 3 "L'application de sanctions administratives de nature pénale et de sanctions pénales pour des faits identiques ou substantiellement identiques", section 4 "Consultations entre les autorités judiciaires, policières et fiscales".

d. La communication d'informations sur le dossier fiscal dans le cadre la communication et de la concertation (article 74ter du code de la TVA)

Dans le cadre de la communication et de la concertation visée à l’article 29, §§ 2 et 3, du Code d’instruction criminelle, le conseiller général compétent ou le fonctionnaire qu’il désigne

communique au ministère public les éléments du dossier fiscal concernant les faits pénalement

punissables aux termes du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution (article 74ter, du Code de la TVA).

C. Information et procédure pénale

Lorsqu’il a connaissance d'infractions pénales, notamment sur la base de consultations entre les autorités judiciaires, policières et fiscales ou sur la base de déclarations de fonctionnaires, ou sur la base de plaintes de toute personne qui s'estime lésée par les infractions, le procureur général fait généralement procéder à une enquête. Cette enquête, l'information préliminaire, est l'ensemble des actes destinés à rechercher les infractions, leurs auteurs et les preuves, et à rassembler les éléments utiles à l'exercice de l'action publique. Elle est conduite sous la direction et l'autorité du procureur du Roi compétent.

A l'issue de cette information, le procureur peut effectivement engager la procédure pénale, soit en citant l'intéressé à comparaître devant le tribunal, soit en faisant instruire l'affaire par un juge d'instruction. Cette enquête, l’instruction judiciaire, est l'ensemble des actes qui ont pour objet de rechercher les auteurs d'infractions, de rassembler les preuves et de prendre les mesures destinées à permettre aux juridictions de statuer en connaissance de cause. Elle est conduite sous la direction et l'autorité du juge d'instruction Elle est menée à la fois à charge et à décharge.

A l'issue de ces procédures, des sanctions pénales peuvent être infligées par le Tribunal.

D. Rôle des fonctionnaires fiscaux. Interdiction de participer activement à des enquêtes pénales (article 74bis, du Code de la TVA)

Sous réserve d'exceptions légales, les fonctionnaires de l'administration en charge de

la taxe sur la valeur ajoutée, ne peuvent être entendus que comme témoins (article 74bis, alinéa 1er, du Code de la TVA).

L'article 71 du Code d’instruction criminelle définit les témoins comme des personnes ayant connaissance, soit du crime ou délit, soit de ses circonstances.

Par l’insertion de l'article 74bis, alinéa 1^er, dans le Code de la TVA, la loi a interdit la participation active des fonctionnaires fiscaux aux enquêtes pénales. En raison de cette interdiction, les fonctionnaires précités ne peuvent collaborer activement à l'information ou à l'instruction. Ils ne peuvent pas intervenir à titre d'expert ni participer à des perquisitions, des descentes sur les lieux ou des auditions (arrêts de la Cour de cassation n° P.00.0200.N du 20.06.2000 et n° P.08.0878.F du 17.12.2008, disponibles sur www.jurdat.be).

La communication de pièces aux enquêteurs, fût-elle opérée à l'occasion d'une audition irrégulière, nécessaires à l'exécution des dispositions légales dont ils sont chargés, n'est pas elle-même entachée de nullité. Selon la Cour de cassation, la sanction de nullité n'est ainsi comminée qu'à l'effet d'assurer l'audition du fonctionnaire en la seule qualité prescrite. L'acte de procédure visé par la loi n'est donc que l'audition elle-même (cf. arrêt de la Cour de cassation n° P.12.1444.F du 13.02.2013, concernant l'article 463 CIR 92, disponible sur www.juridat.be).

L'article 93bis, alinéa 2, du Code de la TVA permet en effet de fournir notamment aux parquets toutes les informations nécessaires à l'exécution de leurs missions légales ou réglementaires.

L'interdiction de participation active ne s’applique pas aux fonctionnaires en charge de la TVA qui sont :

• détachés auprès du parquet (article 71 de la loi du 28.12.1992 portant des dispositions fiscales, financières et diverses) ;

• mis à la disposition de la police fédérale (article 31 de la loi du 30.03.1994 portant exécution du plan global en matière de fiscalité) ;

• prennent part à la concertation visée à l’article 29, § 3, alinéa 3, du Code d’instruction criminelle.

E. Transaction pénale

L’action publique s'éteint dans le chef de l'auteur qui aura accepté et observé la transaction proposée par le procureur du Roi. Les poursuites pénales sont abandonnées contre l'auteur de l'infraction qui a accepté et respecté le règlement amiable proposé par le procureur après que celui-ci ait été confirmé par la juridiction compétente (article 216bis du Code d’instruction criminelle).

Pour le procureur du Roi, la procédure de transaction pénale consiste, pour autant que le fait ne paraisse pas être de nature à devoir être puni d'un emprisonnement correctionnel principal de plus de deux ans ou d'une peine plus lourde, y compris la confiscation le cas échéant, à inviter l'auteur à verser une somme d'argent déterminée.

Cette faculté peut également être exercée par le procureur du Roi lorsque le juge d'instruction est déjà chargé d'instruire ou lorsque le tribunal ou la cour est déjà saisi du fait, pour autant qu'aucun jugement ou arrêt définitif n'ait été rendu au pénal.

Pour les infractions fiscales qui ont permis d'éluder des impôts, la transaction n'est possible qu'après le paiement des impôts dont l'auteur est redevable, en ce compris les intérêts, et moyennant l'accord de l'administration fiscale. Pour les infractions fiscales qui ont permis d'éluder des impôts, la transaction n'est possible qu'après le paiement des impôts dont l'auteur est redevable, en ce compris les intérêts, et moyennant l'accord de l'administration fiscale.

L'application de l'article 216bis du Code d’instruction criminelle ne peut être décidée que par le procureur du Roi.

F. La demande d’avis du procureur du Roi (article 74, § 3, du Code de la TVA)

Sans préjudice de la concertation visée à l’article 29, § 3, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, le procureur du Roi qui engage des poursuites pour des faits pénalement punissables aux termes du Code ou des arrêtés pris pour son exécution peut demander l'avis du conseiller général de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.

De la sorte, le procureur du Roi peut toujours solliciter l’avis de l’administration, qu'il ait ou non traité une affaire et quelle que soit la manière dont il a pris connaissance des infractions.

La demande d’avis n’est pas obligatoire et est uniquement facultative.

Le procureur du Roi joint à la demande d'avis les éléments de fait dont il dispose. Le conseiller général doit, dans les quatre mois de la date de sa réception, répondre à la demande qui lui a été adressée.

En aucun cas, la demande d'avis n'est suspensive de l'action publique.

G. Prescription de l'action publique

Le délai de prescription de l'action publique (un délit) est de cinq ans (article 21 du Titre préliminaire du Code d'instruction criminelle).

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Section 4 – L’application de sanctions administratives à caractère pénal et/ou de sanctions pénales à propos de faits identiques ou qui sont en substance identiques

1. Le mécanisme una via : une procédure unique, intégrée et cohérente pour sanctionner les infractions fiscales commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire

En 2009, dans un souci d’améliorer l’efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, la Commission d’enquête parlementaire créée par la Chambre des Représentants a notamment recommandé d’instaurer le principe « una via » (une seule voie) dans les matières fiscales.

La loi du 20.09.2012 instaurant le principe « una via » dans le cadre de la poursuite des infractions à la législation fiscale et majorant les amendes pénales fiscales (M.B. 22.10.2012) a concrétisé cette recommandation.

Le principe "una via" prévoit que les infractions à la législation fiscale ne peuvent dorénavant être sanctionnées exclusivement que soit par la voie administrative, soit par la voie judiciaire. L'intention était de lutter, d'une part, contre la fraude fiscale autant que faire se peut par la voie administrative et, d'autre part, d'organiser pour chaque dossier de fraude fiscale de grande envergure une concertation entre le fisc, la police et la justice sur la manière dont chaque dossier devait être traité.

La Loi du 05.05.2019 portant des dispositions diverses en matière pénale et en matière de cultes, et modifiant la loi du 28 mai 2002 relative à l'euthanasie et le Code pénal social (M.B. 24.05.2019) a introduit un nouveau mécanisme « una via » afin :

• de remédier aux conséquences de l’Arrêt de la cour constitutionnelle n° 61/2014 du 03.04.2014 (n° 61/2014) annulant les articles 3, 4 et 14 de la loi du 20 septembre 2012 instaurant le principe « una via » dans le cadre de la poursuite des infractions à la législation fiscale et majorant les amendes pénales fiscales et

• de mettre la législation en conformité avec la jurisprudence récente de la Cour européenne des droits de l'homme et de la Cour de justice de l'Union européenne en ce qui concerne le principe "non bis in idem".

Les modifications introduites, qui créent une procédure intégrée et cohérente en ce qui concerne l'application des sanctions administratives de nature pénale et l'application des sanctions pénales, peuvent être regroupées sous les piliers fondamentaux suivants :

• le renforcement et l’amélioration de l'efficacité de la concertation entre l'administration fiscale et le procureur du Roi en modifiant l'article 29 du Code d’instruction criminelle, qui oblige l'administration fiscale à signaler les faits de fraude fiscale grave au procureur du Roi

• l'insertion dans le Code d’instruction criminelle du principe selon lequel l'application de sanctions administratives de nature pénale ne fait pas obstacle à une procédure pénale dans des conditions spécifiques

• l'intégration de la procédure du contentieux fiscal dans la procédure pénale, par l'insertion de l'article 4bis dans le titre préliminaire du Code d’instruction criminelle

• l'introduction d'un principe d'imputation selon lequel le juge pénal doit prendre en compte les amendes administratives dues lors de la condamnation.

La loi du 05.05.2019, précitée, est entrée en vigueur le 01.01.2020.

2. La jurisprudence de la cour européenne des droits de l’homme en matière de non vis in idem

A. Le principe ‘non bis in idem’ suivant la CEDH

L'article 4.1 du Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés fondamentales prévoit que nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat.

Selon l'avis de la Cour européenne des droits de l'homme exprimé dans l'arrêt Zolotoukhine, l'article 4 du Protocole n° 7 doit être compris comme interdisant de poursuivre ou de juger une personne pour une seconde « infraction » pour autant que celle-ci a pour origine des faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes (arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, Zolotoukhine contre Russie, n° 14939/03 du 10.02.2009, disponible sur le site www.echr.coe.int,nr. 82).

La CEDH a nuancé le principe "non bis in idem", tel que défini dans l'arrêt Zolouthokine, dans des arrêts ultérieurs (Arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, A et B c. Norvège, n° 24130/11 du 15.11.2016, disponible sur le site www.echr.coe.int, n° 130).

Selon la Cour européenne des droits de l'homme, l'article 4 du protocole n° 7 à la CEDH n'exclut pas la conduite de procédures mixtes, même jusqu’à leur terme, pourvu que certaines conditions soient remplies. En particulier, pour convaincre la Cour de l’absence de répétition de procès ou de peines (bis) proscrite par l’article 4 du Protocole n° 7, l’État défendeur doit établir de manière probante que les procédures mixtes en question étaient unies par un « lien matériel et temporel suffisamment étroit ». Autrement dit, il doit être démontré que celles-ci se combinaient de manière à être intégrées dans un tout cohérent.

Selon la CEDH, le fait que les deux procédures doivent former un ensemble intégré et cohérent signifie non seulement que les buts poursuivis et les moyens utilisés pour y parvenir doivent être en substance complémentaires et présenter un lien temporel, mais aussi que les éventuelles conséquences découlant d’une telle organisation du traitement juridique du comportement en question doivent être proportionnées et prévisibles pour le justiciable.

S’agissant de faits punissables aussi bien sur le terrain du droit pénal que sur celui du droit administratif, la manière la plus sûre, suivant la Cour européenne des droits de l’homme, de veiller au respect de l’article 4 du Protocole n° 7 consiste à prévoir, à un stade opportun, une procédure à un seul niveau permettant la réunion des branches parallèles du régime légal régissant l’activité en cause, de façon à satisfaire dans le cadre d’un seul et même processus aux différents impératifs poursuivis par la société dans sa réaction face à l’infraction.

B. Lien matériel suffisamment étroit

Selon la Cour européenne des droits de l’homme, les facteurs pertinents pour statuer sur l’existence d’un lien suffisamment étroit du point de vue matériel sont notamment les suivants (arrêt CEDH, 15.11.2016, A et B c. Norvège, 24130/11, n° 132) :

• les différentes procédures visent des buts complémentaires et concernent ainsi, non seulement in abstracto mais aussi in concreto, des aspects différents de l’acte préjudiciable à la société en cause ;

• la mixité des procédures en question est une conséquence prévisible, aussi bien en droit qu’en pratique, du même comportement réprimé (idem) ;

• les procédures en question ont été conduites d’une manière qui évite autant que possible toute répétition dans le recueil et dans l’appréciation des éléments de preuve, notamment grâce à une interaction adéquate entre les diverses autorités compétentes, faisant apparaître que l’établissement des faits effectué dans l’une des procédures a été repris dans l’autre ;

• et, surtout, la sanction imposée à l’issue de la procédure arrivée à son terme en premier a été prise en compte dans la procédure qui a pris fin en dernier, de manière à ne pas faire porter pour finir à l’intéressé un fardeau excessif, ce dernier risque étant moins susceptible de se présenter s’il existe un mécanisme compensatoire conçu pour assurer que le montant global de toutes les peines prononcées est proportionné.

C. Lien temporel suffisamment étroit

Selon la Cour européenne des droits de l'homme, il doit y avoir un lien temporel suffisamment étroit, même si le système national prévoit un mécanisme "intégré" avec une composante distincte pour le droit administratif et pénal.

Selon la Cour, il ne faut cependant pas en conclure pour autant que les deux procédures doivent être menées simultanément du début à la fin. L’Etat doit avoir la faculté d’opter pour la conduite des procédures progressivement si ce procédé se justifie par un souci d’efficacité et de bonne administration de la justice et ne cause pas un préjudice disproportionné à l’intéressé. (Arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, 15.11.2016, A et B c. Norvège, cité ci-dessus, n° 134).

3. La jurisprudence de la Cour de justice européenne en matière de non vis in idem

Sous le titre « Droit à ne pas être jugé ou puni pénalement deux fois pour une même infraction », l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne (2000/C 364/01) prévoit que nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi.

La Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l’article 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation nationale en vertu de laquelle des poursuites pénales peuvent être engagées contre une personne pour omission de verser la taxe sur la valeur ajoutée due dans les délais légaux, alors que cette personne s’est déjà vu infliger, pour les mêmes faits, une sanction administrative définitive de nature pénale au sens de cet article 50, à condition que cette réglementation (Cour de justice de l'Union européenne, Luca Menci, affaire C-524/15, 28. 03.2018, dispositif) :

• vise un objectif d’intérêt général qui est de nature à justifier un tel cumul de poursuites et de sanctions, à savoir la lutte contre les infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ces poursuites et ces sanctions devant avoir des buts complémentaires,

• contienne des règles assurant une coordination limitant au strict nécessaire la charge supplémentaire qui résulte, pour les personnes concernées, d’un cumul de procédures, et

• prévoie des règles permettant d’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées soit limitée à ce qui est strictement nécessaire par rapport à la gravité de l’infraction concernée.

Il appartient à la juridiction nationale de s’assurer, compte tenu de l’ensemble des circonstances au principal, que la charge résultant concrètement pour la personne concernée de l’application de la réglementation nationale en cause au principal et du cumul des poursuites et des sanctions que celle-ci autorise n’est pas excessive par rapport à la gravité de l’infraction commise.

4. Concertation entre les autorités judiciaires, policières et fiscales

A. Généralités

La lutte contre la fraude fiscale nécessite une action concertée entre le conseiller général et les magistrats du parquet et leurs collaborateurs respectifs. Étant donné que ce type de fraude fiscale se manifeste dans des cas spécifiques, afin d'assurer l'efficacité et l'efficience de ces concertations en termes de lutte contre la fraude, il doit être possible de mener ces consultations sur la base de cas spécifiques.

Cette concertation a pour but de permettre au procureur du Roi, au regard de ses compétences constitutionnelles, de se prononcer sur la nécessité d'ouvrir une enquête ou une instruction judiciaire, et de déterminer si les faits peuvent donner lieu à des poursuites individuelles dans le cadre d’un dossier de fraude fiscale.

En d'autres termes, la concertation entre les autorités judiciaires, policières et fiscales est un outil mis à la disposition du procureur du Roi en vue d’apprécier l’opportunité de poursuites pénales (actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 6).

B. Le principe de subsidiarité

Le mécanisme de consultation entre les autorités judiciaires, policières et fiscales est en partie basé sur le principe de subsidiarité.

Le principe de subsidiarité implique que la recherche, en ce compris la constatation de fraude fiscale et la dette fiscale et du recouvrement, reste du ressort des administrations fiscales avec tous les moyens légaux dont elles disposent. Si ces moyens légaux devaient ne pas suffire pour s’attaquer à la fraude fiscale et la sanctionner, les moyens d’enquête du pouvoir judiciaire devraient pouvoir être déployés dans les limites prescrites par la loi.

Une répartition est donc opérée entre, d’une part, les dossiers de fraude fiscale relativement simples qui peuvent être efficacement traités par la voie administrative et, d’autre part, les cas de fraude fiscale plus importants qui nécessitent la mise en œuvre des moyens d’enquête du pouvoir judiciaire (actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 6).

C. La dénonciation de faits révélant des indices de fraude fiscale grave

En vertu de l'article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle, le conseiller général de l'Administration fiscale ou le fonctionnaire qu'il désigne est tenu de dénoncer au procureur du Roi les faits dont l'examen fait apparaître des indices sérieux de fraude fiscale grave, organisée ou non, qui constituent des infractions pénales aux termes des lois fiscales et des arrêtés pris pour leur exécution.

L'article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle ne fixe aucune condition de forme ou de délai.

Néanmoins, les travaux préparatoires de la loi du 05.05.2019 montrent que l'intention est de soumettre les dossiers à la consultation le plus tôt possible afin d'éviter d'éventuelles duplications d'enquêtes. Il n'est donc pas nécessaire que l'administration fiscale ait déjà effectué une enquête complète. C'est pourquoi le projet de texte précise que les dossiers notifiés sont ceux dont l'instruction révèle des "indices" de fraude grave (Actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019 portant des dispositions diverses en matière pénale et en matière de cultes, et modifiant la loi du 28 mai 2002 relative à l'euthanasie et le Code pénal social, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 8).

Il n’est donc pas requis, pour dénoncer des faits au procureur, que le fonctionnaire fiscal dispose de certitudes quant à la présence d’une fraude fiscale grave mais bien qu’il dispose d’indices permettant de suspecter l’existence d’une telle fraude.

L’avis doit être adressé au procureur du Roi. Selon les actes préparatoires parlementaires, cela doit être compris au sens large et inclut les autres membres du ministère public (Actes préparatoires parlementaires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54, 3515/5, p. 31).

D. Les critères auxquels doivent répondre les faits

Les critères auxquels répondent les faits visés à l'article 29, § 3, du Code d’instruction criminelle ont été fixés par le Roi, en exécution de l'article 29, § 4, du même Code, par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres (arrêté royal du 09.02.2020 portant exécution de l'article 29, § 4, du Code d’instruction criminelle, MB 24.02.2020).

Les faits visés à l’art. 29, § 3 du Code d’instruction criminelle, dont l’examen fait apparaître des indices sérieux de fraude fiscale grave, organisée ou non, qui constituent des infractions pénales aux termes des lois fiscales et des arrêtés pris pour leur exécution, doivent répondre au moins à l’un des critères suivants :

• les faits se caractérisent tant par leur caractère sérieux que par leur caractère organisé

• il existe des indices sérieux que les faits soient connexes à des infractions de droit commun comportant un volet financier, économique, fiscal ou social grave ou des éléments sérieux de corruption

• pour l'enquête sur les faits, des actes d'enquête judiciaires, qui contiennent une mesure contraignante, devraient être entrepris

• il existe des indices sérieux que les faits servent à financer les activités d'un groupe terroriste ou d'une organisation criminelle.

Ces critères obligent l'administration fiscale à dénoncer certains faits au procureur du Roi et ont un caractère contraignant (Actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019 portant des dispositions diverses en matière pénale et en matière de cultes, et modifiant la loi du 28 mai 2002 relative à l'euthanasie et le Code pénal social, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 8).

Il s'agit de critères non cumulatifs (Rapport au Roi à l'arrêté royal du 09.02.2020, précité). L'obligation de dénonciation au procureur du Roi s'applique donc dès que la fraude fiscale constatée répond à au moins un de ces critères.

Le caractère organisé des faits requis pour le premier critère présuppose le recours à des constructions ou mécanismes complexes, éventuellement de dimension internationale.

Un caractère organisé n'est pas requis pour l’application des critères 2 à 4.

La gravité des infractions visées au premier critère comprend notamment les assujettis qui commettent intentionnellement des infractions répétées ou multiples aux lois fiscales et aux arrêtés pris pour leur exécution. Les faits peuvent également être considérés comme graves lorsque la fraude est commise avec la production ou l'utilisation de faux documents, ou lorsque le montant de la transaction a un caractère important ou anormal.

La dénonciation visée à l'article 29 § 2 du Code d’instruction criminelle reste possible pour des faits qui ne correspondent pas une fraude fiscale grave.

E. La concertation

Conformément à l'article 29, § 3, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, le procureur du Roi se concerte sur les faits portés à sa connaissance qui font apparaître des indices sérieux de fraude fiscale grave avec les fonctionnaires visés à l'alinéa 1^er, du même paragraphe, dans le mois de leur réception. Il peut inviter les services de police compétents à participer à cette concertation.

La concertation a lieu entre le conseiller général (ou le fonctionnaire désigné par lui) et les magistrats du ministère public et doit avoir lieu dans le mois qui suit la réception de la déclaration. La consultation n’est soumise à aucune autre formalité légale.

Tant que la concertation n’a pas eu lieu et que le procureur du Roi n’a pas décidé de poursuivre les faits dans les délais prescrits, l’administration est libre de poursuivre la procédure administrative (Actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019 portant des dispositions diverses en matière pénale et en matière de cultes, et modifiant la loi du 28 mai 2002 relative à l'euthanasie et le Code pénal social, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 8).

F. Communication des éléments du dossier fiscal dans le cadre de la concertation

Conformément à l’article 74ter du Code de la TVA, dans le cadre de la communication et de la concertation visée à l’article 29, alinéa 2 et 3, du Code d’instruction criminelle, le conseiller général compétent ou le fonctionnaire qu’il désigne communique au ministère public les éléments du dossier fiscal concernant les faits pénalement punissables aux termes du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution. (article 74ter du Code de la TVA).

G. La décision du procureur du Roi concernant l’engagement de poursuites pénales

L’article 74, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA prévoit que le ministère public décide d'intenter ou non les poursuites pénales des faits dont il a pris connaissance au cours de la concertation visée à l'article 29, § 3, alinéa 2, du Code d'instruction criminelle, dans les 3 mois de la dénonciation initiale visée à l'article 29, § 3, alinéa 1^er, du même Code.

L'article 29, § 3, alinéa 3, du Code d’instruction criminelle prévoit que sur la base de la concertation, le procureur du Roi décide pour quels faits décrits dans le temps et dans l'espace il exercera l'action publique et en fait part au conseiller général compétent par écrit et au plus tard dans les trois mois de la dénonciation initiale visée à l'alinéa 1^er.

Le ministère public reste libre de décider de poursuivre ces faits (actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54 3515/1, p. 8).

H. Notification de la décision d’entamer des poursuites pénales

La décision du procureur du Roi d’entamer ou non des poursuites pénales est consignée par écrit et est notifiée à l'administration.

Si le procureur décide d'entamer des poursuites, il informera l'administration des faits pour lesquels il entamera des poursuites.

La notification est adressée au conseiller général compétent et est faite au plus tard dans les trois mois suivant la dénonciation des faits visées à l’article 29, § 3, alinéa 1^er, du Code d’instruction criminelle.

I. Conséquences de la décision d’entamer ou non des poursuites pénales sur la procédure fiscale

Lorsque le procureur du Roi, après la consultation visée à l’article 29, § 3, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, décide de ne pas engager de poursuite, la procédure fiscale reprend.

Il convient de noter que la décision de ne pas engager de poursuite pénale n'exclut pas la possibilité que le procureur décide ultérieurement d'engager une procédure pénale, même après un traitement fiscal. Cela est plus particulièrement possible si de nouveaux éléments justifiant une poursuite sont révélés qui rendent l'affaire en question trop grave pour être traitée uniquement de manière administrative (actes parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54 3515/5, p. 31).

Lorsque le procureur du Roi, après la consultation visée à l’article 29, § 3, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, décide d’engager des poursuites pénales, il peut ouvrir une enquête ou saisir un juge d'instruction. À partir de ce moment, l'administration peut demander l'accès au dossier pénal et obtenir des copies des pièces de ce dossier sur la base de l'article 93quaterdecies, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, sous réserve de l'autorisation expresse du ministère public (voir à ce sujet le chapitre 18 « Mesures de contrôle », section 14 « Dispositions communes à tous les impôts », titre 4 « Autorisation expresse du ministère public pour les données relatives à des procédures judiciaires ».

Lorsque le procureur du Roi décide d'engager la procédure pénale, il est également du ressort de l'administration de mener des enquêtes complémentaires si celles-ci sont nécessaires à la justesse de sa demande.

A cet égard, il convient de noter que l'exigence selon laquelle les procédures en question doivent être conduites d’une manière qui évite toute répétition dans le recueil et dans l’appréciation des éléments de preuve n'est pas absolue. Selon la Cour européenne des droits de l'homme, la répétition doit être évitée "autant que possible" (arrêt CEDH, 15.11.2016, A et B t./Norvège, 24130/11, n° 132). Selon la Cour de justice de l'Union européenne, des règles nationales prévoyant la coexistence de sanctions administratives et de sanctions pénales pour les mêmes faits sont possibles à condition qu'elles contiennent des règles assurant une coordination limitant au strict nécessaire la charge supplémentaire qui résulte, pour les personnes concernées, d’un cumul de procédures (arrêt Luca Menci, affaire C-524/15, 28.03.2018, dispositif).

La transaction pénale visée à l'article 216bis du Code d’instruction criminelle ne peut être décidée que par le procureur du Roi (voir titre 2 « Procédure en vue de la répression pénale des infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire », section E. "La transaction pénale"). Afin d'assurer une coordination efficace des procédures civiles et pénales, l'administration s'abstiendra de conclure un règlement à l'amiable dans une affaire pour laquelle des poursuites pénales ont déjà été engagées.

L'administration peut réclamer les amendes administratives et fiscales dues par le biais d'une action civile indépendante devant le tribunal pénal (voir titre 6. "Intégration de la procédure de contentieux dans la procédure pénale" ci-dessous).

Il va sans dire que, lors de la formulation et de l'introduction de la demande civile indépendante, l'administration tiendra compte des éléments disponibles dans le dossier pénal dont l'accès a été demandé et obtenu, ainsi que des informations disponibles dans le dossier fiscal, y compris des résultats de toute enquête complémentaire menée après l'ouverture de la procédure pénale.

5. L’application de sanctions administratives n’entrave pas les procédures pénales

Le législateur a complété le Code d’instruction criminelle par une disposition expresse selon laquelle l’établissement d’impôts par l’administration fiscale, y compris les sanctions administratives, ne peut donner lieu à l’irrecevabilité de l’action publique.

L'article 29bis, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle prévoit que lorsque l'administration fiscale établit des impôts incluant les centimes et décimes additionnels, les accroissements et les amendes administratives et fiscales pour des infractions visées à l'article 29bis, alinéa 1^er, du même Code, cela ne constitue pas une entrave à l'action publique dans la mesure où le traitement fiscal et pénal des faits font partie d'un tout cohérent d'un point de vue temporel et matériel.

6. L’intégration de la procédure du contentieux fiscal dans la procédure pénale

En insérant l'article 4bis dans le titre préliminaire du Code d’instruction criminelle, le législateur a intégré la procédure du contentieux fiscal dans la procédure pénale.

Si l'action publique est intentée pour les faits visés aux articles 29, §§ 2 et 3 et 29bis, du Code d'instruction criminelle, le juge pénal prend connaissance, outre de l'action publique, de l'action civile en vue du paiement des impôts, additionnels, accroissements, amendes administratives et fiscales et accessoires y afférents. Cette action civile se rapporte à une action autonome dans laquelle l'administration fiscale compétente intervient dans l'affaire pénale (article 4bis, alinéa 1^er, du titre préliminaire du Code d’instruction criminelle).

L'administration fiscale compétente peut donc se porter partie civile devant le tribunal pénal, non seulement pour obtenir le paiement des impôts, mais aussi pour obtenir le paiement des amendes administratives correspondantes.

Dès que l'action civile est pendante devant le juge pénal, les procédures devant les tribunaux civils, qui concernent la même action, prennent fin et sont poursuivies devant le juge pénal (article 4bis, alinéa 2, du titre préliminaire du Code d’instruction criminelle).

L'administration fiscale compétente est informée au moins deux mois auparavant de la fixation devant la juridiction de jugement (article 4bis, alinéa 3, du titre préliminaire du Code d’instruction criminelle).

La décision rendue par le juge pénal sur l’action civile a autorité de la chose jugée en vertu de l’article 23 du Code judiciaire. L’autorité de la chose jugée fait ainsi obstacle à l’introduction d’une demande nouvelle fondée sur les mêmes faits, même si la qualification juridique invoquée par le demandeur diffère de celle retenue par le juge. Cette autorité s’impose au juge civil qui ne pourra plus se prononcer sur la même demande (travaux parlementaires préparatoires à la loi du 05.05.2019, précitée, Chambre, Doc. 54, 3515/1, p. 111).

L’action civile visée à l'article 4bis dans le titre préliminaire du Code d’instruction criminelle est une demande "indépendante" : le juge pénal se prononce sur l’action civile quel que soit le résultat de l'exercice de l’action publique par le ministère public.

7. Le principe d’imputation

L'article 73bis/1, § 1er, du Code de la TVA prévoit que, afin d'éviter qu'un condamné soit soumis à une peine déraisonnablement lourde, le juge tient compte, dans la fixation de la peine, des amendes administratives dues.

Si le juge pénal prononce une condamnation, il doit donc tenir compte des amendes administratives dues pour déterminer la peine.

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