Commentaire TVA · Les stocks sous contrat de dépôt (01.07.2022)

Le stock en consignation est une situation dans laquelle un fournisseur transfère des biens vers un autre Etat membre dans lequel il n'est pas établi, en vue de les y vendre ultérieurement et après leur arrivée dans l'Etat membre de destination.

B. Stock sous contrat de dépôt

Le stock sous contrat de dépôt constitue une catégorie spécifique du concept général des stocks en consignation, qui se réfère à une situation dans laquelle, au moment du transport des biens vers un autre Etat membre, le fournisseur connaît déjà l'identité de l'acquéreur des biens à qui ces biens seront livrés à un stade ultérieur et après leur arrivée dans l'Etat membre de destination.

Dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, la notion d’envoi en consignation a été définie de manière plus restrictive que la notion actuelle de stock en consignation. Les envois en consignation et les transferts de stocks visés au chapitre 1, section 1, rubriques A et C, de cette circulaire font désormais partie de la catégorie des stocks sous contrat de dépôt.

C. Consignant

Le consignant, tel que visé dans ce commentaire, est l'assujetti qui expédie ou transporte des biens vers un autre Etat membre ou qui les fait expédier ou transporter pour son compte dans le cadre de l'expédition d'un stock sous contrat de dépôt.

D. Consignataire

Le consignataire, tel que visé dans ce commentaire, est l’assujetti à qui les biens, dans le cadre d’un envoi de stock sous contrat de dépôt, sont expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre, qui seront livrés ultérieurement et, après leur arrivée dans l'Etat membre de destination.

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3. Traitement TVA sans régime simplifié

A. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

a. Situation

Les biens sont expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre par ou pour le compte d'un assujetti agissant en tant que tel (le consignant) et sont destinés à un acquéreur (le consignataire) dont le numéro de TVA et l'identité sont déjà connus au moment du départ de l'expédition. La livraison des biens à cet acquéreur a lieu ultérieurement dans l'Etat membre de destination, par exemple lorsque l’acquéreur les retire du stock et les utilise dans le cadre de sa propre production ou lorsqu'il a lui-même trouvé un acheteur pour ceux-ci.

Le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est uniquement transféré ultérieurement, du consignant au consignataire, dans l'Etat membre d'arrivée des biens si les biens se trouvent déjà dans l'Etat membre de destination. En d'autres termes, la livraison des biens par le consignant au consignataire a lieu à un moment ultérieur (par exemple, lorsque le consignataire trouve, à son tour, un acheteur pour les biens ou lorsque le consignataire retire les biens du stock sous contrat de dépôt, au fur et à mesure de ses besoins dans son processus de production).

b. Conséquences suivant le régime normal

L'expédition initiale des biens par le consignant, à partir de la Belgique vers l'autre Etat membre est, en principe, assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux (voir article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA) en Belgique, avec toutes les obligations qui en découlent.

L'arrivée des biens dans l'Etat membre de destination est, en principe, assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens (voir article 21 de la directive 2006/112/CE, précitée). Si le consignant ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA dans cet Etat membre, il est, selon les règles normales, tenu de s'y identifier à la TVA.

La livraison « nationale » ultérieure des biens par le consignant au consignataire a lieu dans cet Etat membre. Cette livraison est soumise au régime de TVA de cet Etat membre.

B. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

a. Situation

Les biens sont expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre vers la Belgique par ou pour le compte d'un assujetti agissant en tant que tel (le consignant) et sont destinés à un acquéreur (le consignataire) dont le numéro de TVA et l'identité sont déjà connus au moment du départ de l'expédition.

La livraison des biens à cet acquéreur a lieu ultérieurement en Belgique, par exemple lorsque l’acquéreur les retire du stock et les utilise dans le cadre de sa propre production ou lorsqu'il a lui-même trouvé un acheteur pour ceux-ci.

Le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est uniquement transféré ultérieurement, du consignant au consignataire, au moment où les biens se trouvent déjà en Belgique. En d'autres termes, la livraison des biens par le consignant au consignataire a lieu à un moment ultérieur (par exemple, lorsque le consignataire trouve, à son tour, un acheteur pour les biens ou lorsque le consignataire retire les biens du stock sous contrat de dépôt, au fur et à mesure de ses besoins dans son processus de production).

b. Conséquences selon les règles normales

L'expédition initiale des biens par le consignant à partir d'un autre Etat membre à destination de la Belgique est, en principe, assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux (voir article 17, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée) dans l'Etat membre de départ du transport et est soumise aux règles TVA de cet Etat membre.

L'arrivée des biens en Belgique est, en principe, assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens (voir article 25quater, § 1er, du Code de la TVA), avec toutes les obligations qui en découlent, telle l'obligation pour le consignant de s'identifier à la TVA en Belgique s'il ne possède pas de numéro belge d’identification à la TVA.

La livraison « nationale » ultérieure des biens par le consignant au consignataire a lieu en Belgique (article 14 du Code TVA) avec toutes les obligations qui en découlent.

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4. Régime particulier des stocks sous contrat de dépôt

Si les règles normales du régime transitoire TVA s'appliquent, le consignant est tenu de s'identifier à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

Afin d'éviter cela, de nombreux Etats membres ont, par le passé, appliqué leurs propres dispositions de simplification. Le manque d'harmonisation de ces différents systèmes a créé de nombreuses difficultés pratiques pour les entreprises.

Par conséquent, un régime simplifié relatif aux stocks sous contrat de dépôt, applicable de manière harmonisée par tous les Etats membres, a été introduit par le biais d’une adaptation de la directive 2006/112/CE, précitée.

Le régime particulier des stocks sous contrat de dépôt n'est pas un régime obligatoire. Le consignant peut choisir :

• d'appliquer le régime particulier des stocks sous contrat de dépôt, en remplissant les conditions de son application (voir ci-dessous) ;

• d'appliquer les règles normales énoncées au titre 3, ci-dessus.

A. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

a. Conditions de fond de l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

Le régime des stocks sous contrat de dépôt ne s'applique que si les conditions de fond suivantes sont réunies (voir article 12ter, § 2, du Code de la TVA transposant l’article 17bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée).

i. Qualité du consignant

Le consignant est un assujetti qui n'a pas établi le siège de son activité économique ou n’a pas d’établissement stable dans l'Etat membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés.

Le fait que le consignant soit établi dans l'Etat membre d'arrivée est, en soi, suffisant pour ne pas entrer dans le champ d'application du régime des stocks sous contrat de dépôt. Le fait que cet établissement (siège de l’activité économique ou établissement stable) (1) intervient ou non dans les opérations relatives au stock sous contrat de dépôt n'est pas pertinent.

(1) Déterminer s’il s’agit ou non d’un établissement stable relève de la compétence de l’Etat membre d’arrivée des biens.

Le fait que le consignant soit identifié à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée (identification directe ou identification avec agrément d'un représentant responsable) ne constitue pas, en soi, un obstacle à l'application du régime des stocks sous contrat de dépôt tant qu'il n'y est pas établi (et donc n’y a pas d’établissement stable).

Les catégories suivantes d’assujettis sont visées :

• les assujettis qui sont tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA mensuelles ou trimestrielles ;

• les assujettis soumis au régime particulier des exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA).

Les assujettis soumis au régime particulier pour les petites entreprises prévu à l’article 56bis du Code de la TVA ne sont pas visés.

Le fait que le consignant ne soit pas établi dans la communauté ne constitue pas, en soi, un obstacle à l'application du régime des stocks sous contrat de dépôt. Il convient toutefois de noter que, lorsque les biens importés en Belgique sont suivis d'un transport dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt, l'exemption à l'importation prévue à l'article 40, § 1er, 1°, d), du Code de la TVA (procédure 42) n'est pas applicable. Le consignant peut choisir de ne pas appliquer le régime des stocks sous contrat de dépôt afin de ne pas perdre le bénéfice de l'exemption prévue à l'article 40, § 1er, 1°, d), du Code de la TVA lors de l'importation des biens.

ii. Qualité du consignataire

Le consignataire est un assujetti identifié à la TVA dans l’Etat membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés.

Il n'est pas explicitement exigé que le consignataire soit établi dans l'Etat membre d'arrivée.

Il doit s'agir d'un assujetti qui est tenu de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA dans l'Etat membre de destination des biens.

Le régime ne s'applique pas lorsque le consignataire est une personne morale non assujettie, même s'il dispose d'un numéro d'identification à la TVA parce qu'il doit soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA dans cet Etat membre.

Il est également possible que le consignataire agisse, dans l'Etat membre d'arrivée, en tant que commissionnaire. Conformément à la fiction du commissionnaire, il est considéré comme acheteur des biens qu'il sort du stock et est, ensuite, réputé avoir livré ces biens à ses clients.

iii. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre par ou pour le compte du consignant

Les biens sont expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre.

Il n'est pas explicitement exigé que les biens soient expédiés ou transportés dans les installations du consignataire. Les biens peuvent, par exemple, être expédiés ou transportés chez un entrepositaire qui n'est pas le consignataire.

Le consignant peut conserver les biens dans son propre entrepôt (ou chez un entrepositaire tiers qui agit pour le compte du consignant) dans l’Etat membre d’arrivée, pour autant que toutes les autres conditions soient remplies. Cela signifie en particulier que :

• ce lieu d’entreposage ne constitue pas un établissement stable dans l’Etat membre d’arrivée ;

• le point iv doit être respecté.

Le transport ou l’expédition des biens doit être effectué(e) par le consignant ou par un tiers pour son compte.

iv. Affectation des biens au moment où commence l’expédition ou le transport

Au moment où commence l’expédition ou le transport des biens :

• ils sont destinés à être livrés ultérieurement et après leur arrivée au consignataire qui aura le droit de disposer de ces biens comme un propriétaire en vertu d'un accord existant (2) ;

• les informations suivantes sont connues du consignant :

o l’identité du consignataire ;

o le numéro d’identification à la TVA du consignataire qui lui a été attribué par l’Etat membre d’arrivée.

(2) Ni la directive TVA ni le Code de la TVA ne précise le type de contrat qui doit exister entre le consignant et le consignataire. Il est raisonnable de supposer que la condition relative au contrat existant est remplie s'il existe un accord entre les deux parties selon lequel le consignataire peut prendre certains biens du stock contre paiement d'un certain prix (par lequel il devient propriétaire de ces biens).

Compte tenu du fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt, les livraisons de biens effectuées dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire (article 58, § 4, du Code de la TVA) sont exclues dudit régime.

Au début de l'expédition ou du transport des biens, le consignataire (le dernier acheteur) doit donc déjà être connu. Les biens doivent donc être identifiés et destinés à un consignataire déterminé.

En soi, il n'est pas exclu que le consignant expédie ou transporte des biens pour plusieurs consignataires.

v. Inscription de l'expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

Le consignant reprend le transport des biens dans :

• le registre du consignant (voir rubrique C, sous-rubrique a) ;

• la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle l’expédition commence, en indiquant le numéro d'identification à la TVA du consignataire délivré à ce dernier par l'Etat membre d'arrivée (voir rubrique C, sous-rubrique c, point i).

Le consignataire doit également tenir un registre (voir rubrique C, sous-rubrique b), mais sa tenue ou les corrections à y apporter ne forment pas une condition de fond pour que le régime des stocks sous contrat de dépôt soit applicable.

b. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

Lorsque les conditions énoncées à la sous-rubrique a ci-dessus ont été réunies, le régime décrit ci-dessous est applicable :

• le transfert des biens (faisant partie du patrimoine de l’entreprise) par le consignant à partir de la Belgique vers l'autre Etat membre n'est pas assimilé à une livraison à titre onéreux (voir article 12ter, § 1er, du Code de la TVA).

Parallèlement, l’affectation des biens dans l’Etat membre d’arrivée n’est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir article 23 de la directive 2006/112/CE, précitée) ;

• au moment où le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est transféré du consignant au consignataire (moment de la livraison) dans l’Etat membre d’arrivée, le consignant est réputé avoir effectué une livraison intracommunautaire de biens exemptée au sens de l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir article 12ter, § 3, du Code de la TVA), en Belgique.

Bien que les biens n'aient pas été expédiés ou transportés en dehors de Belgique vers un autre Etat membre dans le cadre de cette livraison (les biens avaient été transportés ou expédiés préalablement par le consignant ou pour son compte indépendamment de cette livraison), la condition de fond du transport est donc considérée comme remplie. Il va sans dire que le consignant doit être en mesure de prouver ce transport préalable.

En outre, le régime des stocks sous contrat de dépôt ne peut s'appliquer que si le consignataire est un assujetti agissant en tant que tel qui a informé le consignant de son identité et de son numéro d'identification à la TVA valable de l'Etat membre de destination avant le début du transport ou de l'expédition. Le consignant doit bien entendu être en mesure de le prouver.

La présomption légale de l'article 12ter, § 3, du Code de la TVA ne s'étend pas à la condition de fond de l'exemption prévue à l'article 39bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA. L'exemption peut donc être révoquée si la livraison intracommunautaire effectuée par le consignant n'est pas reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires conformément aux dispositions de l'article 53sexies du Code de la TVA et de l'arrêté royal n° 50, précité.

Il est évident que toutes les obligations découlant de l'application de l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA doivent être respectées. En outre, la facture doit contenir l’une des mentions visée l'article 5 de l’arrêté royal n° 1, précité.

Parallèlement, le consignataire sera réputé avoir effectué une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés (article 17bis, paragraphe 3, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée).

Exemple :

Un assujetti A, déposant des déclarations à la TVA mensuelles, établi en Belgique, expédie des biens (date de début du transport : 31.03.2020) de son établissement en Belgique vers un établissement situé dans l’Etat membre 1 d’un assujetti B, déposant établi en Belgique. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a donc pas non plus d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA valable de l'Etat membre 1.

L'expédition a lieu dans le cadre d'un accord existant sous le régime des stocks sous contrat de dépôt entre A et B en vertu duquel B acquiert la propriété des biens au fur et à mesure qu'il les retire du stock afin de les utiliser pour sa production.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et reprend le numéro d'identification à la TVA de B dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires de mars 2020.

Les biens arrivent le 01.04.2020. B inscrit l'arrivée des biens dans son registre du consignataire.

B retire un bien du stock pour l'utiliser dans sa production, le 20.05.2020. Le pouvoir de disposer de ce bien comme un propriétaire est transféré, au même instant.

A ce moment, A est réputé avoir effectué en Belgique une livraison intracommunautaire de biens exemptée conformément à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

La facture relative à cette livraison est émise le 25.05.2020, moment auquel intervient le fait générateur.

A reprend l’opération :

• en grille 46 de la déclaration TVA de mai 2020 ;

• sous le code « L » dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires de mai 2020.

A inscrit la livraison dans son registre du consignant.

En même temps, B est réputé avoir effectué une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre 1 (voir article 17bis, paragraphe 3, b), de la directive 2006/112/CE, précitée). B doit mentionner l'acquisition de ces biens dans le registre du consignataire.

c. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

i. Généralités

La livraison des biens (dans ce cas, le transfert du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire) entre le consignant et le consignataire doit avoir lieu dans les 12 mois suivant l'arrivée (3) des biens dans l'Etat membre où ils ont été expédiés ou transportés (voir article 12ter, § 4, du Code de la TVA).

(3) Le terme « arrivée » signifie l'arrivée des biens dans l'entrepôt où ils sont entreposés.

Dans le cas des biens en vrac, ce délai de 12 mois doit être calculé sur la base de la méthode FIFO (premier entré, premier sorti).

La méthode FIFO peut également être utilisée comme méthode de comptabilisation pour déterminer la période pendant laquelle les biens conditionnés sont placés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt, à condition que ces biens soient identiques. Le fait que les biens puissent être individualisés ou identifiés (par exemple par un numéro de série) n’est pas pertinent.

La notion de biens « identiques » doit, en principe, être appliquée strictement.

Par exemple, différents modèles, types ou couleurs d’écrans ne peuvent pas être considérés comme « identiques ».

Le fait qu’un consignant expédie plusieurs « catégories » distinctes de biens identiques conditionnés vers le même consignataire n’empêche pas l’application de la méthode FIFO, à condition qu’elle soit, bien entendu, appliquée séparément à chaque catégorie de biens identiques.

Exemple :

A expédie depuis la Belgique deux catégories de biens identiques vers l’entrepôt de B situé dans un autre État membre sous le régime des stocks sous contrat de dépôt, à savoir :

• des écrans identiques de modèle X en noir et

• des écrans identiques de modèle Y en noir.

Les opérations sont les suivantes :

• 20.02 : arrivée dans l’entrepôt de B de 100 écrans de modèle X ;

• 15.03 : arrivée dans l’entrepôt de B de 80 écrans de modèle Y ;

• 07.04 : arrivée dans l’entrepôt de B de 50 écrans de modèle X ;

• 18 .05 : arrivée dans l’entrepôt de B de 60 écrans de modèle Y.

Le 15.11 de la même année, B prélève 120 unités de modèle X et 90 unités de modèle Y du stock.

Conformément à la méthode FIFO :

• les 120 unités de modèle X prélevées du stock sont d’abord affectées à l’envoi avec arrivée le 20.02 pour 100 unités, puis à l’envoi avec arrivée le 07.04 pour 20 unités. Il reste 30 unités dans le stock qui sont affectées à l’envoi avec arrivée le 07.04 ;

• les 90 unités de modèle Y prélevées du stock sont d’abord affectées à l’envoi avec arrivée le 15.03 pour 80 unités, puis à l’envoi avec arrivée le 18.05 pour 10 unités. Il reste 50 unités dans le stock qui sont affectées à l’envoi avec arrivée le 18.05.

Le fait que des biens conditionnés identiques provenant de consignants différents soient stockés dans le même entrepôt n’empêche pas non plus l’application de la méthode FIFO, à condition que cette dernière soit, bien entendu, appliquée séparément au stock de chaque consignant.

Exemple :

Des écrans identiques de deux consignants sont stockés dans un entrepôt pour le même consignataire. L’entrepôt a reçu 500 écrans du consignant A le 10.01, 500 écrans du consignant B le 10.03 et 500 autres écrans du consignant A le 07.04. Le 15.11 de la même année, le consignataire prélève 750 écrans du stock du consignant A et 250 écrans du stock du consignant B.

Conformément à la méthode FIFO, on peut considérer que :

• les 750 écrans prélevés du stock du consignant A sont d’abord affectés à l’envoi avec arrivée le 10.01 pour 500 unités puis à l’envoi avec arrivée le 07.04 pour 250 unités. Il reste 250 unités dans le stock du consignant A qui sont affectées à l’envoi avec arrivée le 07.04 ;

• les 250 écrans prélevés du stock du consignant B sont affectés à l’envoi avec arrivée le 10.03. Il reste 250 unités dans le stock du consignant B qui sont affectées à l’envoi avec arrivée le 10.03.

L’administration accepte que la position susmentionnée concernant la méthode FIFO pour des biens conditionnés identiques puisse être appliquée rétroactivement avec effet à partir du nouveau régime des stocks sous contrat de dépôt (voir à cet égard la rubrique D). Toutefois, l’assujetti doit s’informer auprès de l’autre État membre concerné à partir du moment où il accepte l’application de la troisième ligne directrice du document A – taxud.c.1(2021) 8178888 – 1015 REV du 118e comité de la TVA (voir la circulaire 2022/C/49 du 13.05.2022 relative aux lignes directrices du 118e Comité de la TVA concernant le régime des stocks sous contrat de dépôt, numéro 2).

ii. Calcul du délai de 12 mois

Aucune règle particulière n'a été prévue pour le calcul du délai de 12 mois. Il s’en suit que l’on fait alors référence aux règles du règlement (CEE, Euratom) n° 1182/71 du conseil du 03.06.1971 portant détermination des règles applicables aux délais, aux dates et aux termes.

Par conséquent, le délai de 12 mois commence à la première heure du premier jour de la période et se termine à la fin de la dernière heure de la même date (de l'année suivante).

Le « premier jour de la période » est le jour suivant le jour de l'arrivée des biens.

iii. Conséquences

Si la livraison n'a pas lieu dans ce délai, le consignant est réputé avoir effectué un transfert à partir de la Belgique vers l'Etat membre d'arrivée au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Ce transfert, qui est assimilé à une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, dans l'Etat membre de départ, est réputé avoir lieu le jour suivant la fin de l’expiration du délai de 12 mois (moment où intervient le fait générateur de la taxe).

A ce sujet, il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 7, titre 9, rubrique C ».

Bien entendu, ce transfert n'a lieu que si aucun transfert n'a eu lieu au cours de la période de 12 mois en raison du non-respect (de l'une) des conditions du régime des stocks sous contrat de dépôt (voir sous-rubrique f).

L’affectation simultanée de ces biens dans l'Etat membre d'arrivée est, à son tour assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir article 21 de la directive 2006/112/CE, précitée).

iv. Exemples

Exemple 1 :

Le 14.03.2020, un assujetti A, déposant des déclarations à la TVA mensuelles, établi en Belgique, expédie 100 pièces de machine de son établissement en Belgique vers l'établissement dans l'Etat membre 1 d'un assujetti déposant B. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et son de numéro d'identification à la TVA attribué par l'Etat membre 1.

L'expédition a lieu dans le cadre d'un accord existant sous le régime des stocks sous contrat de dépôt entre A et B en vertu duquel B acquiert la propriété des biens au moment où il les retire du stock. A inscrit l'expédition dans le registre du consignant et dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatives à la période pendant laquelle l'expédition commence.

Les biens arrivent dans l’entrepôt de B dans l'Etat membre 1 le 15.03.2020. B le mentionne dans son registre du consignataire. La période de 12 mois commence le 16.03.2020 (le lendemain du jour où l'arrivée a eu lieu).

La période de 12 mois se termine à la fin du 16.03.2021 (24h00).

30 pièces de machine ne sont pas livrées par A à B dans le délai de 12 mois. Le 17.03.2021 (le jour suivant l'expiration du délai de 12 mois), A est réputé avoir effectué un transfert de ces biens à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1 (voir articles 12ter, § 4 et 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA).

L’affectation de ces biens dans l'Etat membre 1 est assimilée dans le chef de A à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir articles 17bis, paragraphe 4, et 21 de la directive 2006/112/CE, précitée). A est tenu de s'identifier à la TVA dans l'Etat membre 1 s'il n'y possède pas déjà un numéro. En tenant compte du temps nécessaire pour obtenir un numéro d’identification à la TVA, il est conseillé à A de solliciter un numéro d’identification à la TVA en temps utile quand il apparaît que le délai de 12 mois sera dépassé.

Le fait générateur de la taxe intervient le 17.03.2021. Le 22.03.2021, A émet le document de transfert et une copie de celui-ci visé à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1, précité. Le fait générateur de la taxe grevant ce transfert intervient le 22.03.2021.

Le transfert peut bénéficier de l'exemption de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, pour autant que toutes les conditions soient réunies. Dans ce cas, A doit le reprendre dans la grille 46 de la déclaration à la TVA de mars 2021 et dans la partie 1 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires, sous le code « L », de mars 2021.

Exemple 2 :

L'huile expédiée par le consignant A à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1 est placée sous le régime de stock sous contrat de dépôt dans un réservoir de stockage dans l'Etat membre 1 pour deux consignataires B et C (on suppose que toutes les conditions du régime de stock sous contrat de dépôt sont remplies). Le tableau ci-dessous montre comment calculer la période de 12 mois.

Date	Destinés à B	Destinés à C	Demande par B	Demande par C	Volume du réservoir de stockage	12 mois
10.01.2020	5.000 l				5.000 l
15.03.2020		3.000 l			8.000 l
16.05.2020			3.000 l		5.000 l
18.08.2020				2.000 l	3.000 l
11.01.2021 (24h00)					3.000 l	Fin pour B
16.03.2021(24h00)					3.000 l	Fin pour C

Stock sous contrat de dépôt pour B : la période de 12 mois commence le 11.01.2020 et se termine le 11.01.2021 à 24h00. Dès lors, A devrait en principe être identifié à la TVA dans l'Etat membre 1. En tenant compte du temps nécessaire pour obtenir un numéro d’identification à la TVA, il est conseillé à A de solliciter un numéro d’identification à la TVA en temps utile quand il apparaît que le délai de 12 mois sera dépassé.

Le 12.01.2020, A est réputé avoir effectué un transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA pour les 2.000 litres restants destinés à B.

Stock sous contrat de dépôt pour C : la période de 12 mois commence le 16.03.2020 et se termine le 16.03.2021 à 24h00. Normalement, A dispose alors déjà d'un numéro de TVA en raison du dépassement de la période de 12 mois pour B.

Le 17.03.2020, A est réputé avoir effectué un transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA pour les 1.000 litres restants destinés à C.

d. Renvoi des biens

Aucun transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA n'est réputé avoir été effectué par le consignant si le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n'a pas été transféré et si les biens sont renvoyés en Belgique dans le délai de 12 mois (voir article 12ter, § 5, du Code de la TVA).

Toutefois, cela ne s'applique qu'à condition que le consignant inscrive le renvoi dans le registre du consignant (voir rubrique C, sous-rubrique a).

Pour autant que les conditions ci-dessus soient réunies, le renvoi peut également porter sur une partie de l'accord relatif au stock sous contrat de dépôt entre le consignant et le consignataire. Il est donc possible que le consignant et le consignataire gardent le stock sous contrat de dépôt pour les biens autres que ceux qui sont renvoyés.

Afin de vérifier si la réexpédition a eu lieu dans le délai de 12 mois (voir article 12ter, § 4, du Code de la TVA), le moment du renvoi des biens placés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt correspond à la date à laquelle ces biens sont réintroduits sur le territoire de l’État membre à partir duquel ils ont été initialement expédiés ou transportés.

Dans le chef du consignant, le fait que des biens placés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt sont expédiés ou transportés à partir de la Belgique et sont renvoyés en Belgique dans le délai de 12 mois, implique les conséquences suivantes pour la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires et le registre du consignant :

• à la suite de la réexpédition, le consignant doit reprendre les informations suivantes dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période pendant laquelle les biens sont réintroduits sur le territoire belge ou à la période au cours de laquelle les biens arrivent dans son entrepôt en Belgique, et non la période au cours de laquelle le renvoi commence (4) :

o le numéro belge d’identification à la TVA du consignant ;

o le numéro d’identification à la TVA du consignataire auquel les biens étaient précédemment destinés.

• En ce qui concerne le registre du consignant, la date de renvoi des biens visée au point h. de la rubrique C, sous-rubrique a, est déterminée comme indiquée ci-dessus (voir la circulaire 2022/C/49 du 13.05.2022 relative aux lignes directrices du 118e Comité de la TVA concernant le régime des stocks sous contrat de dépôt, numéro 1).

(4) Cette obligation n'est cependant pas une condition de fond pour l’application de l'article 12ter, § 5, du Code de la TVA. En cas de plusieurs réexpéditions de parties du stock relatives au même consignataire au cours d’une même période de déclaration du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires, les indications visées à l’alinéa précédent ne doivent fournies qu’une seule fois.

En cas de plusieurs renvois de parties du stock relatif au même consignataire au cours de la même période de déclaration, les informations visées à l’alinéa précédent ne doivent être reprises qu’une seule fois dans le relevé.

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi en Belgique, expédie des biens de son établissement en Belgique vers l'établissement dans l'Etat membre 1 d'un assujetti déposant B, établi dans l'Etat membre 1. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a aucun établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA attribué par l'Etat membre 1.

L'expédition a lieu dans le cadre d'un accord existant sous le régime des stocks sous contrat de dépôt entre A et B, en vertu duquel B acquiert la propriété des biens au moment où il trouve lui-même un acheteur pour ceux-ci.

Les biens arrivent le 01.03.2022. Le délai de 12 mois commence à courir le 02.03.2022.

Le 17.09.2022, A fait transporter les biens jusqu'à son établissement en Belgique sans que le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n’ait été transféré. Les biens arrivent dans son établissement en Belgique le 20.09.2022. Il inscrit le renvoi des biens dans son registre du consignant et dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

B doit également mentionner l’enlèvement des biens de son établissement dans son registre du consignataire.

Bien que les biens ne soient finalement pas livrés à B, mais renvoyés en Belgique, A n'est pas réputé avoir effectué un transfert des biens à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Dans le cadre du renvoi des biens en Belgique, A n'est pas non plus réputé avoir effectué une affectation de biens en Belgique qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA.

e. Changement de consignataire

Si le consignataire est remplacé par un autre assujetti dans le délai de 12 mois (voir sous-rubrique c), il n'y a pas de transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA au moment du changement (voir article 12ter, § 6, du Code de la TVA) pour autant que :

• toutes les autres conditions du régime (voir sous-rubrique a) sont réunies. Dans le cadre de la situation spécifique du remplacement, cela signifie, entre autres :

o qu’au moment de l'expiration de l’accord de stock sous contrat de dépôt avec le consignataire initial :

* l’accord relatif au stock sous contrat de dépôt avec le remplaçant doit avoir effet ;

* l'identité et le numéro d'identification à la TVA du remplaçant doivent être connu du consignant ;

o le consignant reprend les données suivantes dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période où la modification a eu lieu (5) :

* le numéro d’identification à la TVA du consignataire initial ;

* le numéro d’identification à la TVA du remplaçant (le nouveau consignataire) ;

(5) Cela vaut également lorsque l’envoi initial vers le consignataire et le remplacement ont eu lieu au cours de la même période de déclaration de la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

• le consignant reprend le changement dans son registre du consignant (voir rubrique C, sous-rubrique a) (6).

(6) Le consignataire initial et le remplaçant doivent également remplir leurs obligations quant à la tenue de leur registre du consignataire, mais ce n'est pas une condition de fond pour le remplacement.

En cas de remplacements successif, doit être mentionné dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires pour tout changement :

• le numéro d’identification à la TVA du consignataire remplacé ;

• le numéro d’identification à la TVA du remplaçant (nouveau consignataire).

Si tel n'est pas le cas, le régime des stocks sous contrat de dépôt prend fin et l'article 12ter, § 7, du Code de la TVA s'applique (voir sous-rubrique f).

Au moment du remplacement, la période initiale de 12 mois mentionnée à la sous-rubrique c court toujours. Par conséquent, aucune nouvelle période de 12 mois ne commence.

Si les conditions ci-dessus sont réunies, le remplacement peut également porter sur une partie de l'accord relatif au stock sous contrat de dépôt entre le consignant et le consignataire initial. Il est donc possible que le consignant et le consignataire initial gardent le stock sous contrat de dépôt pour les biens autres que ceux pour lesquels le consignataire initial a été remplacé par un autre consignataire.

En principe, il est également possible que le remplaçant du consignataire initial soit à son tour remplacé par un autre consignataire (dans les conditions énoncées ci-avant). Ce remplacement doit également être mentionné dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (7).

(7) En cas de remplacements successif, doit être mentionné dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires pour tout changement :

• le numéro d’identification à la TVA du consignataire remplacé ;

• le numéro d’identification à la TVA du remplaçant (nouveau consignataire).

Il est souligné que lorsque le consignataire est remplacé, les biens doivent rester dans le même Etat membre (d'arrivée) pour être ensuite livrés au nouveau consignataire (qui doit également remplir les conditions).

Dans le cadre de ce remplacement, les biens peuvent, si nécessaire, être entreposés au même endroit ou transportés vers un autre endroit à l'intérieur du même Etat membre (où ils ont été initialement expédiés).

Les biens expédiés de la Belgique vers l'Etat membre 1 dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt ne peuvent être expédiés ou transportés vers un autre Etat membre 2 dans le cadre du remplacement du consignataire tout en maintenant le régime des stocks sous contrat de dépôt pour la première expédition. Dans ce cas, la première expédition de la Belgique vers l'Etat membre 1 est transformé en transfert (voir article 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA et sous-rubrique f, point iii). L'expédition de l'Etat membre 1 vers l'Etat membre 2 peut avoir lieu avec application du régime des stocks sous contrat de dépôt pour autant que toutes les conditions soient réunies.

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi en Belgique, expédie des biens de son établissement en Belgique vers l'établissement dans l'Etat membre 1 d'un assujetti déposant B, établi dans cet Etat membre 1. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a aucun établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA attribué par l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 04.05.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. La période de 12 mois commence à courir le 05.05.2020.

Le 06.08.2020, B est remplacé par l’assujetti déposant C établi dans l'Etat membre 1 et le stock sera envoyé pour le compte de A de chez B vers l'établissement de C dans l'Etat membre 1. L'accord entre A et C prend effet à l'expiration de l'accord entre A et B. C devient propriétaire des biens au fur et à mesure qu'il les retirera du stock pour les utiliser pour sa production. Au moment du remplacement, l'identité et le numéro d’identification à la TVA de C sont connus de A.

A mentionne le remplacement dans le registre du consignant et reprend également cette modification dans la partie 2 du relevé à la TVA belge des opérations intracommunautaires relatif à la période pendant laquelle le remplacement a eu lieu.

En ce qui concerne les biens couverts par le remplacement, A n'est pas réputé avoir effectué un transfert à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

f. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises aux sous-rubriques a et e ne sont plus réunies

i. Règle générale (article 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

Si l'une des conditions reprise à la sous-rubrique a ou la sous-rubrique e n'est plus remplie dans le délai de 12 mois (voir sous-rubrique c), les biens concernés sont réputés avoir fait l'objet, en Belgique, d'un transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA au moment où ladite condition fait défaut.

Parallèlement, ces biens sont réputé avoir fait l’objet d’une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux au sens de l'article 21 de la directive 2006/112/CE, précitée, dans l'Etat membre où ils sont situés à ce moment (vers lequel ils ont été initialement expédiés ou transportés).

Il est renvoyé à ce sujet au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 7, titre 9, rubrique C ».

L’article 12ter, § 7, deuxième alinéa et suivants, du Code de la TVA détermine, pour les situations spécifiques suivantes, dans lesquelles les conditions d’application ne sont plus réunies, le moment à partir duquel les conditions d’application sont censées effectivement ne plus être réunies.

ii. Livraison à une autre personne (article 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

Lorsque les biens sont livrés à une autre personne que le consignataire ou son remplaçant (voir sous-rubrique e), les conditions énoncées à la sous-rubrique a ou la sous-rubrique e ne sont plus réputées avoir été réunies immédiatement avant cette livraison.

Immédiatement avant la livraison signifie le même jour que le jour où la livraison a lieu entre le consignant et l'autre personne.

Il peut par exemple, s’agir des types de livraisons suivantes effectuées à une personne autre que le consignataire ou son remplaçant :

• la livraison locale lorsque les biens ne quittent pas l'Etat membre (où ils ont été expédiés ou transportés dans le cadre du régime sous contrat de dépôt) ;

• une livraison intracommunautaire ;

• une exportation dans le cadre d'une livraison ;

• une vente à distance ;

• ...

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi en Belgique expédie des biens de son établissement en Belgique vers l'Etat membre 1. Les biens sont destinés à l'assujetti déposant B, qui est établi dans l'Etat membre 1. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification A la TVA attribué par l'Etat membre 1.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et le numéro d'identification à la TVA de B dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle l'expédition commence.

Les biens arrivent le 11.03.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. Le délai de 12 mois commence à courir le 12.03.2020.

Le 12.04.2020, A livre une partie des biens à C dans l'Etat membre 2 et les transporte chez C. Pour les autres biens, l'accord entre A et B est maintenu. Il n'est pas question de remplacement dans les conditions de l'article 12ter, § 6, du Code de la TVA.

Pour la partie des biens livrés à C, le 12.04.2020, les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt ne sont plus réunies. Ce jour-là, A est réputé avoir effectué pour cette partie des biens un transfert en Belgique au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA. Il émet un document de transfert le 13.04.2020.

Il reprend le montant du transfert en grille 46 de la déclaration TVA d’avril (ou du 2^e trimestre) 2020 et reprend le transfert sous le code « L » dans la partie 1 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires d’avril (ou du 2^e trimestre) 2020. A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (article 21 de la directive 2006/112/CE, précitée), dans l’Etat membre 1.

iii. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (article 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés vers un pays autre que la Belgique, les conditions énoncées aux sous-rubriques a ou e ne sont plus considérées comme étant réunies immédiatement avant le début de cette expédition ou transport.

Immédiatement avant la livraison signifie le même jour que le jour où l'expédition ou le transport commence.

Il ne s'agit pas de la situation dans laquelle le consignant :

• livre les biens au consignataire (dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt) ;

• livre les biens à une autre personne ;

• renvoie les biens en Belgique ;

mais les expédie ou les transporte vers un autre pays (un autre Etat membre, un pays tiers ou un territoire tiers), par exemple pour les y stocker et les vendre ultérieurement.

Lorsque les biens sont expédiés dans un autre pays dans le cadre d'une livraison de biens à une autre personne que le consignataire ou son remplaçant, la sous-rubrique f, point ii s'applique.

Si l'expédition initiale dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt a été convertie en un transfert dans l'Etat membre d'expédition (Belgique) et une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux dans l'Etat membre d'arrivée (Etat membre 2) parce que les biens sont expédiés vers un autre Etat membre (Etat membre 3), l'expédition de l'Etat membre 2 vers l'Etat membre 3 peut être soumise à son tour au régime des stocks sous contrat de dépôt lorsque toutes les conditions sont réunies.

Lorsque, par la suite, le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n'a pas été transféré au consignataire dans l'Etat membre 3 et que les biens sont renvoyés dans le délai de 12 mois, un transfert de l'Etat membre 2 vers l'Etat membre 3 ne peut être évité que si les biens retournent dans l'Etat membre d'où ils ont été expédiés, à savoir l'Etat membre 2. Si les biens sont « renvoyés » en Belgique, un transfert a lieu de l'Etat membre 2 vers l'Etat membre 3 (fin du régime des stocks sous contrat de dépôt) et de l'Etat membre 3 vers la Belgique.

Exemple :

Un assujetti déposant A établi en Belgique expédie des biens de son établissement en Belgique vers l'Etat membre 1. Les biens sont destinés à l'assujetti déposant B qui est établi dans l'Etat membre 1. A n'est pas établi dans l'Etat membre 1 (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification TVA attribué par l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 11.03.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. Le délai de 12 mois commence le 12.03.2020.

Le 12.04.2020, A transporte une partie des biens vers l'entrepôt de stockage de l’Etat membre 2 et met fin au contrat entre A et B pour ces biens. Pour les autres biens, l'accord entre A et B est maintenu.

En ce qui concerne la partie des biens transportés dans l'Etat membre 2, le 12.04.2020 (date du début du transport), les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt ne sont plus réunies. Ce jour-là, A est réputé avoir effectué un transfert pour cette partie des biens en Belgique au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA. Il émet un document de transfert le 13.04.2020.

Il reprend le montant du transfert en grille 46 de la déclaration TVA d’avril (ou du 2e trimestre) 2020 et reprend le transfert sous le code « L » dans la partie 1 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires d’avril (ou du 2e trimestre) 2020. Dans l'Etat membre 1, A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (article 21 de la directive 2006/112/CE, précitée).

iv. Destruction, perte ou vol des biens (article 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

En cas de destruction, perte ou vol des biens, les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt (voir sous-rubrique a et sous-rubrique e) ne sont plus considérées comme étant réunies à la date à laquelle les biens ont été effectivement enlevés ou détruits.

S'il n'est pas possible de déterminer cette date, la date à laquelle il a été établi que les biens ont été détruits ou ont disparu est réputée être la date à laquelle les biens ont été détruits ou ont disparu.

Le Comité de la TVA convient presque à l’unanimité (y compris la Belgique) que de faibles pertes de biens relevant d'un régime de stocks sous contrat de dépôt découlant de la nature même des biens, d’un cas fortuit ou par suite d’une autorisation ou d’une instruction des autorités compétentes ne donnent pas lieu à un transfert de ces biens au sens de l’article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée.

Le Comité de la TVA estime à la grande majorité (y compris la Belgique) qu’aux fins d'un tel régime de stocks sous contrat de dépôt, il y a lieu d’entendre par « faibles pertes », des pertes inférieures à 5 % de la valeur ou du volume des stocks totaux tels qu’ils sont constatés à la date à laquelle, après l’arrivée au lieu de stockage, les biens sont effectivement enlevés ou détruits ou, si cette date est impossible à déterminer, à la date à laquelle il a été constaté que les biens étaient détruits ou manquants.

Le consignant doit s’informer auprès de l'Etat membre d'arrivée des biens si la ligne directrice du Comité de la TVA susmentionnée s'y applique.

L'administration belge tiendra compte, en l'application de l'article 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA, du traitement TVA appliqué par les autorités fiscales de l'Etat membre d'arrivée des biens (ce que le consignant doit, bien entendu, pouvoir justifier).

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B. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

a. Conditions de fond d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

Le régime des stocks sous contrat de dépôt est uniquement applicable lorsque les conditions suivantes sont réunies (voir articles 12ter, § 2 et 25quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ; comparé article 17bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée).

i. Qualité du consignant

Le consignant est un assujetti qui n'a pas établi son activité économique ou n'a pas d'établissement stable en Belgique.

Le fait que le consignant soit établi en Belgique ou qu'il ait un établissement stable suffit en soi pour ne pas entrer dans le champ d'application du régime des stocks sous contrat de dépôt, que cet établissement stable intervienne ou non dans l'opération y relative.

Dans ce contexte, on entend par établissement stable, l’établissement stable au sens des articles 50, 51 et 55 du Code de la TVA, mais pas l’établissement qui est uniquement un établissement stable au sens de l’article 11, paragraphe 1^er, du règlement d’exécution UE/ 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

Le fait que le consignant soit identifié à la TVA en Belgique (identification directe ou identification avec agrément d'un représentant responsable) ne constitue pas en soi un obstacle à l'application du régime des stocks sous contrat de dépôt tant qu'il n'y est pas établi (et donc n’y a pas d’établissement stable).

Les assujettis relevant du régime particulier des petites entreprises prévu aux articles 282 à 292 de la directive 2006/112/CE, précitée, ne sont pas visés.

Le fait que le consignant ne soit pas établi dans la communauté ne constitue pas en soi un obstacle à l'application du régime des stocks sous contrat de dépôt.

ii. Qualité du consignataire

Le consignataire est un assujetti qui est identifié à la TVA en Belgique.

Il n'est pas explicitement exigé que le consignataire soit établi en Belgique.

Le régime ne s'applique pas si le consignataire est une personne morale non assujettie, même s'il dispose d'un numéro d'identification TVA pour soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA en Belgique.

Les catégories d’assujetti suivantes sont visées :

1. les assujettis qui sont tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA mensuelles ou trimestrielles ;

2. les assujettis qui n'ont pas droit à une déduction parce qu'ils bénéficient d'un régime particulier, en vertu duquel ils ne sont pas tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA visées à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, tels que, entre autres :

• le régime particulier pour les matériaux et produits de récupération de la circulaire n° 88 du 15.12.1970 ;

• le régime particulier pour les dépôts de blanchissage, de teinturerie, ou d’entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage de la circulaire n° 28 du 19.11.1975 ;

• le régime particulier pour les bateliers qui n’exploitent pas plus de 5 bateaux de la circulaire n° 109/1970 du 31.12.1970 ;

3. les assujettis soumis au régime particulier des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) qui sont tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA ;

4. les assujettis soumis au régime particulier des exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA) qui sont tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA ;

5. les assujettis effectuant exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, pour lesquelles ils ne disposent d’aucun droit à déduction, identifiés à la TVA et tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA.

Les catégories 3, 4 et 5 sont des membres du groupe des 4. Lorsque ces catégories possèdent un numéro d'identification à la TVA, mais ne sont pas tenues de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens parce qu'elles :

• n’ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros d’acquisitions intracommunautaires pendant l’année civile en cours ou l’année civile précédente ;

• n’ont pas opté pour soumettre toutes les acquisitions intracommunautaires à la TVA ;

tout en souhaitant communiquer leur numéro d'identification à la TVA au consignant dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt, cela signifie qu'elles optent pour soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens (exercice de l’option visée à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Elles doivent, au préalable, faire la déclaration de ce choix visée à l'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée au centre de contrôle dont elles dépendent. Ce choix prend effet à la date de dépôt de cette déclaration de choix et est valable jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant cette date.

A défaut d’une telle déclaration préalable, la communication de leur numéro d'identification à la TVA au consignant dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt, met en œuvre la présomption légale de l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, quatrième alinéa, du Code de la TVA. Elles sont donc réputées avoir choisi à ce moment de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA.

Enfin, il convient de noter qu'il est également possible que le consignataire agisse en Belgique en tant que commissionnaire au sens de l'article 13 du Code de la TVA. Conformément à la fiction du commissionnaire, il agit alors en tant qu'acheteur des biens qu'il retire du stock et est réputé avoir livré ces biens à ses clients.

iii. Expédition ou transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique par ou pour le compte du consignant

Les biens sont expédiés ou transportés à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique.

Il n'est pas explicitement exigé que les biens soient expédiés ou transportés dans les installations du consignataire. Par exemple, les biens peuvent être envoyés ou transportés chez un entrepositaire qui n'est pas consignataire.

Le consignant peut conserver les biens dans son propre entrepôt (ou chez un troisième entrepositaire agissant pour le compte du consignant) en Belgique, pour autant que toutes les autres conditions soient réunies. En particulier, il convient de noter que :

• cet entrepôt ne peut pas constituer un établissement stable au sens des articles 50, 51 et 55 du Code de la TVA ;

• la sous-rubrique a, point iv doit être respectée.

Le transport ou l’expédition des biens doit être effectué(e) par le consignant ou par un tiers pour son compte.

iv. Affectation des biens lorsque l’expédition ou le transport commence

Au moment où l’expédition ou le transport des biens commence vers la Belgique :

• ils sont destinés à faire l’objet d’une livraison ultérieure, après leur arrivée, au consignataire, qui aura le droit de disposer de ces biens comme un propriétaire en vertu d'un accord existant (8) ;

• les informations suivantes sont connues du consignant :

o l’identité du consignataire ;

o le numéro d’identification à la TVA belge du consignataire.

(8) Ni la directive TVA, ni le Code de la TVA ne précisent le type de contrat qui doit exister entre le consignant et le consignataire. Il est raisonnable de supposer que la condition relative au contrat existant est remplie s'il existe un accord entre les deux parties selon lequel le consignataire peut prendre certains biens du stock contre paiement d'un certain prix (par lequel il devient propriétaire de ces biens).

Compte tenu du fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt, les livraisons de biens effectuées dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire sont exclues dudit régime.

Au début de l'expédition ou du transport des biens, le consignataire (ultérieurement l'acheteur) doit donc déjà être connu. Les biens doivent donc être identifiés et destinés à un consignataire déterminé.

En soi, il n'est pas exclu que le consignant expédie ou transporte des biens pour plusieurs consignataires.

v. Inscription de l’expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

Le consignant reprend le transport des biens dans :

• le registre du consignant (voir rubrique C, sous-rubrique a) ;

• le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires dans l’Etat membre de départ en indiquant le numéro d'identification à la TVA belge du consignataire.

b. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

Lorsque les conditions énoncées à la sous-rubrique a sont réunies, le régime décrit ci-dessous est applicable :

• L’affectation des biens en Belgique (expédition initiale des biens vers la Belgique) par le consignant n'est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 3, du Code de la TVA).

Parallèlement, le transfert des biens (faisant partie du patrimoine de son entreprise) par le consignant à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique n’est pas assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux dans cet Etat membre (voir article 17bis, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).

• Au moment où le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est transféré du consignant au consignataire (moment de la livraison) en Belgique, le consignant est réputé avoir effectué, en Belgique, une livraison intracommunautaire de biens exemptée, au sens de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée, dans l'Etat membre à partir duquel les biens ont été initialement expédiés ou transportés par lui ou pour son compte, dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt.

Parallèlement, le consignataire sera réputé avoir effectué une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (voir article 25bis, § 3, du Code de la TVA) ; avec toutes les conséquences et obligations qui en découlent.

Exemple :

Un assujetti A, déposant des déclarations à la TVA mensuelles, établi dans l'Etat membre 1, expédie des biens (début du transport : le 31.03.2020) de son établissement dans l'Etat membre 1 vers la Belgique chez un assujetti B, déposant établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique (et n'y a donc pas non plus d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA belge valable.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et reprend le numéro d'identification à la TVA belge de B dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires dans l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 01.04.2020. B inscrit l'arrivée des biens dans son registre du consignataire.

B prélève un bien de son stock pour l'utiliser dans sa production, le 20.05.2020. Le pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire est transféré, au même instant.

A ce moment, A est réputé avoir effectué une livraison intracommunautaire de biens exemptée conformément à l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée, dans l'Etat membre 1 et remplit les obligations de déclaration qui en découlent.

La facture relative à cette livraison est émise le 25.05.2020.

A inscrit la livraison dans son registre du consignant.

En même temps, B est réputé avoir effectué une acquisition intracommunautaire, au sens de l’article 25bis, § 3, du Code de la TVA, soumise à la taxe, au sens de l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, en Belgique. Le fait générateur intervient le 25.05.2020.

B, déposant des déclarations à la TVA trimestrielles, doit reprendre l’opération en grilles 81 et 86, la TVA due en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 dans sa déclaration de mai, à déposer pour le 20.06.2020. Il doit reprendre l’acquisition dans son registre du consignataire.

c. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

i. Généralités

(9) Le terme « arrivée » signifie l'arrivée des biens dans l'entrepôt où ils sont entreposés.

Dans le cas des biens en vrac, ce délai de 12 mois doit être calculé sur la base de la méthode FIFO (premier entré, premier sorti).

La notion de biens « identiques » doit, en principe, être appliquée strictement.

Par exemple, différents modèles, types ou couleurs d’écrans ne peuvent pas être considérés comme « identiques ».

Exemple :

A expédie depuis un État membre deux catégories de biens identiques vers l’entrepôt de B situé en Belgique sous le régime des stocks sous contrat de dépôt, à savoir :

• des écrans identiques de modèle X en noir et

• des écrans identiques de modèle Y en noir.

Les opérations sont les suivantes :

• 20.02 : arrivée dans l’entrepôt de B de 100 écrans de modèle X ;

• 15.03 : arrivée dans l’entrepôt de B de 80 écrans de modèle Y ;

• 07.04 : arrivée dans l’entrepôt de B de 50 écrans de modèle X ;

• 18 .05 : arrivée dans l’entrepôt de B de 60 écrans de modèle Y.

Le 15.11 de la même année, B prélève 120 unités de modèle X et 90 unités de modèle Y du stock.

Conformément à la méthode FIFO :

Exemple :

Conformément à la méthode FIFO, on peut considérer que :

ii. Calcul du délai de 12 mois

Voir rubrique A, sous-rubrique c, point ii.

iii. Conséquences

Si la livraison n'a pas lieu dans ce délai, le consignant est réputé avoir effectué un transfert à partir de l'Etat membre de départ des biens vers la Belgique.

Ce transfert, qui est assimilé à une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, dans l'Etat membre de départ (voir article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée), est réputé avoir lieu le jour suivant la fin l’expiration du délai de 12 mois (moment où intervient le fait générateur de la taxe).

L’affectation simultanée de ces biens en Belgique est, à son tour assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir article 25quater, § 1er, du Code de la TVA).

iv. Exemples

Exemple 1 :

Le 10.05.2020, un assujetti A, déposant, établi dans l'Etat membre 1, expédie 100 machines à espresso de son établissement dans l'Etat membre 1 vers l’établissement bruxellois d’un assujetti déposant B, établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA belge.

L'expédition a lieu dans le cadre d'un accord existant sous le régime des stocks sous contrat de dépôt entre A et B en vertu duquel B acquiert la propriété des biens au moment où il a lui-même trouvé un acheteur. A inscrit l'expédition dans son registre du consignant et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

Les biens arrivent dans l’entrepôt de B, en Belgique, le 11.05.2020. B le mentionne dans son registre du consignataire. La période de 12 mois commence le 12.05.2020 (le lendemain du jour où l'arrivée des biens).

La période de 12 mois se termine le 12.05.2021 (24h00).

30 machines ne sont pas livrées par A à B dans le délai de 12 mois. Le 13.05.2021 (le jour suivant l'expiration du délai de 12 mois), A est réputé avoir effectué un transfert de ces biens à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique (voir articles 17 de la directive 2006/112/CE, précitée ; comparé article 12bis du Code de la TVA).

L’affectation de ces biens en Belgique est assimilée dans le chef A à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir article 25quater, § 1er, du Code de la TVA).

Le fait générateur de la taxe intervient le 13.05.2021. Le 20.05.2021, A émet le document de transfert tel que les dispositions légales de l'Etat membre 1 le prévoient ou, à défaut, un document d’attente, conformément aux dispositions légales applicables en Belgique. La TVA grevant le transfert devient exigible le 20.05.2021.

A est tenu de s'identifier à la TVA en Belgique (voir article 50, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA), de reprendre cette affectation dans sa déclaration périodique à la TVA belge et d’acquitter la TVA due via cette déclaration (qu’il peut déduire le cas échéant, dans la même déclaration). En tenant compte du temps nécessaire pour obtenir un numéro d’identification à la TVA, il est conseillé à A de solliciter un numéro d’identification à la TVA en temps utile quand il apparaît que le délai de 12 mois sera dépassé.

Exemple 2 :

L'huile expédiée par le consignant A à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique est placée sous le régime de stock sous contrat de dépôt dans un réservoir de stockage en Belgique pour deux consignataires B et C (on suppose que toutes les conditions du régime de stock sous contrat de dépôt sont remplies). Le tableau ci-dessous montre comment calculer la période de 12 mois.

Date	Destinés à B	Destinés à C	Demande par B	Demande par C	Volume du réservoir de stockage	12 mois
10.01.2020	5.000 l				5.000 l
15.03.2020		3.000 l			8.000 l
16.05.2020			3.000 l		5.000 l
18.08.2020				2.000 l	3.000 l
11.01.2021 (24h00)					3.000 l	Fin pour B
16.03.2021(24h00)					3.000 l	Fin pour C

Stock sous contrat de dépôt pour B : la période de 12 mois commence le 11.01.2020 et se termine le 11.01.2021 à 24h00. Dès lors, A devrait en principe être identifié à la TVA en Belgique (En tenant compte du temps nécessaire pour obtenir un numéro d’identification à la TVA, il est conseillé à A de solliciter un numéro d’identification à la TVA en temps utile quand il apparaît que le délai de 12 mois sera dépassé).

Le 12.01.2020, A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, du Code de la TVA) pour les 2.000 litres restants destinés à B.

Stock sous contrat de dépôt pour C : la période de 12 mois commence le 16.03.2020 et se termine le 16.03.2021 à 24h00. Normalement, A dispose alors déjà d'un numéro d’identification à la TVA belge en raison du dépassement de la période de 12 mois pour B. Le 17.03.2020, A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, du Code de la TVA) pour les 1.000 litres restants destinés à C.

d. Renvoi des biens

Aucun transfert, au sens de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA (combiné avec l’article 12ter, § 5, du Code de la TVA), n'est réputé avoir été effectué en Belgique si le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n'a pas été transféré et si les biens sont renvoyés dans l'Etat membre d’où ils ont été expédiés ou transportés dans le délai de 12 mois (voir sous-rubrique c).

Toutefois, cela ne s'applique qu'à condition que le consignant inscrive le renvoi dans le registre du consignant dans son Etat membre (article 54bis, premier alinéa, du règlement d’exécution UE n° 282/2011, précité).

Toutefois, le consignant peut considérer que le renvoi est réputé avoir lieu au moment où les biens arrivent dans son entrepôt situé dans l’État membre à partir duquel les biens ont été initialement expédiés ou transportés (ce délai est en effet plus facile à déterminer pour le consignant) (voir la circulaire 2022/C/49 du 13.05.2022 relative aux lignes directrices du 118e Comité de la TVA concernant le régime des stocks sous contrat de dépôt, numéro 1).

Le consignataire doit reprendre le renvoi des biens dans le registre du consignataire (voir rubrique C, sous-rubrique b). Cette obligation n’est cependant pas une condition pour l’application combinée des articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 5, du Code de la TVA.

Pour autant que les conditions ci-dessus soient réunies, le renvoi peut également porter sur une partie de l'accord relatif au stock sous contrat de dépôt entre le consignant et le consignataire. Il est donc possible que le consignant et le consignataire conservent l’accord existant sous le régime des stocks sous contrat de dépôt pour les autres biens que ceux qui sont renvoyés.

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi dans l'Etat membre 1, expédie des biens de son établissement dans l’Etat membre 1 vers l'établissement bruxellois d'un assujetti déposant B, établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique (et n'y a aucun établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA belge.

Les biens arrivent le 01.03.2022. Le délai de 12 mois commence à courir le 02.03.2022.

Le 17.09.2022, A récupère les biens et les fait transporter jusqu'à son établissement dans l'Etat membre 1 sans que le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n’ait été transféré. Les biens arrivent dans son établissement dans l’Etat membre 1 le 20.09.2022. Il inscrit le renvoi des biens dans son registre du consignant et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires dans cet Etat membre.

B doit également mentionner l’enlèvement des biens de son établissement dans son registre du consignataire.

Bien que les biens ne soient finalement pas livrés à B, mais renvoyés dans l'Etat membre 1, A n'est pas réputé avoir effectué un transfert des biens à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique, au sens de l'article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée. Par conséquent, il n’y a pas d’affectation des biens au sens de l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA, en Belgique.

Bien entendu, A n'est pas non plus réputé avoir effectué un transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1, dans le cadre du renvoi des biens.

e. Changement de consignataire

Si le consignataire est remplacé par un autre assujetti dans le délai de 12 mois (voir sous-rubrique c), il n'y a pas d’affectation de biens en Belgique, au sens de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA, au moment du changement, pour autant que :

• toutes les autres conditions du régime (voir sous-rubrique a) sont réunies. Dans le cadre de la situation spécifique du remplacement, cela signifie, entre autres :

o qu’au moment de l'expiration de l’accord de stock sous contrat de dépôt avec le consignataire initial :

* l’accord relatif au stock sous contrat de dépôt avec le remplaçant doit avoir effet ;

* l'identité et le numéro d'identification à la TVA du remplaçant doivent être connu du consignant ;

o le consignant inscrit le numéro d’identification à la TVA du remplaçant dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires conformément aux dispositions en vigueur dans l’Etat membre d’où les biens ont été initialement expédiés ou transportés ;

• le consignant reprend le changement dans le registre visé à l’article 54bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution UE/282/2011, précité (10).

(10) Le consignataire initial et le remplaçant doivent également remplir leurs obligations quant à la tenue de leur registre du consignataire, mais ce n'est pas une condition de fond pour le remplacement.

Si tel n'est pas le cas, le régime des stocks sous contrat de dépôt prend fin et les biens concernés font l’objet, en Belgique, d’une affectation de biens au sens de l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA (combiné avec l'article 12ter, § 7, du Code de la TVA s'applique, voir rubrique A, sous-rubrique f).

Au moment du remplacement, la période initiale de 12 mois mentionnée à la sous-rubrique c court toujours. Par conséquent, aucune nouvelle période de 12 mois ne commence.

En principe, il est également possible de remplacer le consignataire initial par un autre consignataire (dans les conditions énoncées ci-dessus).

Il est souligné que lorsque le consignataire est remplacé, les biens doivent rester en Belgique pour être ensuite livrés au nouveau consignataire (qui doit également remplir les conditions).

Dans le cadre de ce remplacement, les biens peuvent, si nécessaire, être entreposés au même endroit ou transportés vers un autre endroit en Belgique.

Les biens expédiés de l'Etat membre 1 vers la Belgique dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt ne peuvent être expédiés ou transportés vers un autre Etat membre 2 dans le cadre du remplacement du consignataire tout en maintenant le régime des stocks sous contrat de dépôt pour la première expédition. Dans ce cas, la première expédition de l'Etat membre 1 vers la Belgique est transformée en transfert qui, en Belgique, correspond à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir articles 25quater, § 1er et 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA et sous-rubrique f, point iii). L'expédition à partir de la Belgique vers l'Etat membre 2 peut avoir lieu avec application du régime des stocks sous contrat de dépôt pour autant que toutes les conditions soient réunies.

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi dans l'Etat membre 1, expédie des biens de son établissement dans l'Etat membre 1 vers l'établissement anversois d'un assujetti déposant B, établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique et n'y a aucun établissement stable.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires conformément aux dispositions de l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 04.05.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. La période de 12 mois commence à courir le 05.05.2020.

Le 06.08.2020, B est remplacé par l’assujetti déposant C établi en Belgique et le stock sera envoyé pour le compte de A de chez B vers l'établissement de C à Maline. L'accord entre A et C prend effet à l'expiration de l'accord entre A et B.

C devient propriétaire des biens au fur et à mesure qu'il les retirera du stock pour les utiliser pour sa production. Au moment du remplacement, l'identité et le numéro d’identification à la TVA de C sont connus de A.

A mentionne le remplacement dans le registre du consignant et reprend également cette modification dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires qu’il doit déposer dans l'Etat membre 1.

En ce qui concerne les biens couverts par le remplacement, A n'est pas réputé avoir effectué un transfert à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique, au sens de l'article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée. Ces biens ne font donc pas l’objet, en Belgique, d’une affectation de biens au sens de l’article 25quater, § 1er, du Code de la TVA.

Dans ce cas, B devra mentionner l’enlèvement des biens dans son registre du consignataire.

f. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises à la sous-rubrique a et la sous-rubrique e ne sont plus réunies

i. Règle générale (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

Si l'une des conditions de la sous-rubrique a ou la sous-rubrique e n'est plus remplie dans le délai de 12 mois (voir sous-rubrique c), les biens concernés sont réputés avoir fait l'objet d'un transfert au sens de l'article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée, au moment où ladite condition fait défaut, dans l’Etat membre d’où ils ont été expédiés ou transportés.

En même temps, ces biens sont réputés avoir fait l’objet d’une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux au sens de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA, en Belgique.

L’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa en combinaison avec l’article 12ter, § 7, deuxième alinéa et suivants, du Code de la TVA clarifie, pour les situations spécifiques suivantes, dans lesquelles les conditions d’application ne sont plus réunies, le moment à partir duquel ces conditions d’application sont censées ne plus être réunies.

ii. Livraison à une autre personne (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

Lorsque les biens sont livrés à une autre personne que le consignataire ou son remplaçant (voir sous-rubrique e), les conditions énoncées à la sous-rubrique a ou la sous-rubrique e sont réputées ne plus être réunies immédiatement avant cette livraison.

Immédiatement avant la livraison signifie le même jour que le jour où la livraison a lieu entre le consignant et l'autre personne.

Il peut, par exemple, s’agir des types de livraisons suivantes effectuées à une personne autre que le consignataire ou son remplaçant :

• une livraison locale lorsque les biens ne quittent pas l'Etat membre (où ils ont été expédiés ou transportés dans le cadre du régime sous contrat de dépôt) ;

• une livraison intracommunautaire ;

• une exportation dans le cadre d'une livraison ;

• une vente à distance.

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi dans l'Etat membre 1, expédie des biens à partir de son établissement dans l'Etat membre 1 à destination de la Belgique. Les biens sont destinés à l'assujetti déposant B, qui est établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification à la TVA belge.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et le numéro d'identification à la TVA de B dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires conformément aux dispositions en vigueur dans l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 11.03.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. Le délai de 12 mois commence à courir le 12.03.2020.

Le 12.04.2020, A livre une partie des bien à C, dans l'Etat membre 2, et les transporte chez C. Pour les autres biens, l'accord entre A et B est maintenu. Il n'est pas question de remplacement dans les conditions de l'article 17bis, paragraphe 6, de la directive 2006/112/CE, précitée (comparé article 12ter, § 6, du Code de la TVA).

En ce qui concerne la partie des biens livrés à C, le 12.04.2020, les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt ne sont plus réunies. Ce jour-là, A est réputé avoir effectué un transfert dans l'Etat membre 1 au sens de l'article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée (comparé article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA). A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, du Code de la TVA), en Belgique.

A est tenu de s'identifier à la TVA en Belgique (voir article 50, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA), de reprendre cette affectation en grilles 81 et 86 de sa déclaration périodique à la TVA et de déclarer la TVA due sur cette opération en grille 55 (qu’il peut déduire le cas échéant, en grille 59 de cette même déclaration).

iii. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés vers un autre pays que l'Etat membre dans lequel ils ont été initialement placés, les conditions énoncées à la sous-rubrique a ou la sous-rubrique e sont réputées ne plus être réunies immédiatement avant le début de cette expédition ou de ce transport.

Immédiatement avant la livraison signifie le même jour que le jour où l'expédition ou le transport commence.

Il s'agit de la situation dans laquelle le consignant ne livre pas les biens au consignataire (dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt) ou à une autre personne (voir sous-rubrique f, point ii), et qu’il ne les renvoie pas dans l'Etat membre d’où ils ont été initialement expédiés ou transportés (voir sous-rubrique d). En fait, il les expédie ou les transporte vers un autre pays (un autre Etat membre, un pays tiers ou un territoire tiers), par exemple pour les y stocker et les vendre ultérieurement.

Lorsque les biens sont expédiés dans un autre pays dans le cadre d'une livraison de biens à une autre personne que le consignataire ou son remplaçant, la situation visée à la sous-rubrique f, point ii, s'applique.

Si le transport ou l’expédition initial(e), dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt, a été converti(e) en un transfert dans l'Etat membre d'expédition (Etat membre 1) et une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux, en Belgique, parce que les biens sont expédiés vers un autre Etat membre (Etat membre 3), l'expédition à partir de la Belgique à destination de l'Etat membre 3 peut faire l’objet, à son tour, du régime des stocks sous contrat de dépôt lorsque toutes les conditions sont réunies.

Si, par la suite, le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire n'a pas été transféré au nouveau consignataire dans l'Etat membre 3 et que les biens sont renvoyés dans le délai de 12 mois, un transfert ne peut être évité en Belgique que si les biens retournent dans l'Etat membre d'où ils ont été envoyés, à savoir la Belgique. Si les biens sont « renvoyés » dans l'Etat membre 1, un transfert a lieu de la Belgique vers l'Etat membre 3 (fin du régime des stocks sous contrat de dépôt) et de l'Etat membre 3 vers l'Etat membre 1.

Exemple :

Un assujetti déposant A établi dans l'Etat membre 1 expédie des biens à partir de son établissement dans l'Etat membre 1 à destination de la Belgique. Les biens sont destinés à l'assujetti déposant B qui est établi en Belgique. A n'est pas établi en Belgique (et n'y a pas d'établissement stable).

Préalablement, B informe A de son identité et de son numéro d'identification TVA belge.

L'expédition a lieu dans le cadre d'un accord existant entre A et B en vertu duquel B acquiert la propriété des biens au fur et à mesure qu'il les retire du stock pour les utiliser dans sa production.

A inscrit l'expédition des biens dans son registre du consignant et reprend le numéro d'identification à la TVA de B dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires conformément aux règles en vigueur dans l'Etat membre 1.

Les biens arrivent le 11.03.2020, ce que B mentionne dans son registre du consignataire. Le délai de 12 mois commence le 12.03.2020.

Le 12.04.2020, A transporte une partie des biens vers un entrepôt de stockage dans l'Etat membre 2 et met fin au contrat entre A et B pour ces biens. Pour les autres biens, l'accord entre A et B est maintenu.

En ce qui concerne la partie des biens transportés dans l'Etat membre 2, les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt ne sont plus réunies le 12.04.2020 (date du début du transport). Ce jour-là, A est réputé avoir effectué un transfert dans l'Etat membre 1, au sens de l'article 17 de la directive 2006/112/CE, précitée. Au même moment, A est réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, du Code de la TVA), en Belgique.

A est tenu de s'identifier à la TVA en Belgique (voir article 50, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA), de reprendre cette affectation en grilles 81 et 86 de sa déclaration périodique à la TVA belge et de déclarer la TVA due sur cette opération en grille 55 (qu’il peut déduire le cas échéant, en grille 59 de cette même déclaration).

A effectue un transfert de ces biens vers l'Etat membre 2 (article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA), en Belgique, avec toutes les conséquences qui en découlent.

iv. Destruction, perte ou vol des biens (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

En cas de destruction, perte ou vol des biens, les conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt (voir sous-rubriques a et e) sont réputées ne plus être réunies à la date à laquelle les biens ont été effectivement enlevés ou détruits.

Le consignant peut exercer son droit à déduction de la TVA (sous les conditions prévues à l'article 45 du Code de la TVA) grevant l’affectation qui, en Belgique est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens, à condition que la destruction, la perte ou le vol des biens puisse être prouvés (11).

(11) Cette preuve est également importante pour le consignant afin d'éviter l'application de la présomption de l'article 64, § 1er, du Code de la TVA. Il convient également de noter que dans le chef du consignataire, il y a la présomption légale réfragable que les biens envoyés en consignation (y compris l’envoi de stock sous contrat de dépôt) sont réputés avoir été achetées par le consignataire si celui-ci ne peut justifier de leur détention ou de leur renvoi à l'expéditeur ou au consignant (article 65 du Code de la TVA).

Afin d'assurer une application pratique de cette disposition, l'administration belge accepte cependant que le consignant ne soit pas réputé avoir effectué une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux, en Belgique, en cas de perte, destruction ou vol des biens (même pour leur totalité), sous les conditions cumulatives suivantes :

• qu’il y ait une inscription dans le registre du consignant (voir rubrique C, sous-rubrique a et rubrique C, sous-rubrique b) ;

• que la perte, la destruction ou le vol des bien soient prouvés à la satisfaction de l'administration (12).

(12) Cette preuve doit porter sur l'existence de circonstances particulières qui ont fait disparaître les biens et l’exacte étendue de la perte qui en a été la conséquence. Lorsque l’assujetti veut volontairement détruire des biens invendables, il doit en outre veiller à ce que cette destruction soit constatée par les services de contrôle ou qu’il en obtient la preuve par un autre moyen.

La preuve susmentionnée peut, par exemple, être apportée par une déclaration de vol auprès des services de police, par un rapport d’intervention des pompiers, par le paiement d’une indemnité par une compagnie d’assurance ou par un procès-verbal établi par un agent du SPF Finances constatant que les biens ont été perdus pour cause de force majeure ou à la suite d’une destruction volontaire.

La perte durant un transport ou traitement et la perte normale qui survient dans certains commerces (fruits et légumes frais, légumes en général, fleurs, évaporation normale de certains liquides, et cetera) sera toutefois toujours admise sans pour cela devoir apporter des éléments de preuve particuliers.

Ne peuvent par exemple pas servir de preuve contraire :

• de simples allégations, sans que la preuve en soit fournie à l'agent chargé du contrôle (par exemple : défaut de preuve de vol ou de destruction, ou de destruction volontaire de biens invendables) ;

• la déclaration souscrite par l'intéressé pour la perception des impôts sur les revenus ;

• les éléments d'une comptabilité qui n'est pas suffisamment probante.

Le consignant n’est pas obligé d’appliquer cette tolérance.

Dans ce contexte, il est souligné que l'Etat membre de départ des biens applique souverainement les dispositions relatives aux transferts et au régime de stocks sous contrat de dépôt (voir les articles 17 et 17bis de la directive 2006/112/CE, précitée). Cette tolérance ne s’applique donc qu’aux conséquences de l’arrivée des biens sur le territoire belge et n’affecte pas les règles en vigueur dans l'Etat membre de départ des biens au moment de l’expédition.

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C. Obligations en ce qui concerne le régime de stocks sous contrat de dépôt

a. Le registre du consignant

Le consignant qui, dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt, envoie des biens à partir de la Belgique vers un autre Etat membre est tenu de tenir un registre qui permet à l’administration de vérifier l’application correcte de ce régime (article 54bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 24bis, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Ce registre doit comporter, pour chaque opération, les informations suivantes (voir article 54bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution UE/282/2011, précité) :

i. l'Etat membre à partir duquel les biens ont été expédiés ou transportés, et la date d'expédition ou de transport des biens ;

j. le numéro d'identification TVA de l'assujetti auquel les biens sont destinés, attribué par l'Etat membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés ;

k. l'Etat membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés, le numéro d'identification TVA de l'entrepositaire, l'adresse de l'entrepôt où les biens sont stockés à l'arrivée et la date d'arrivée des biens dans l'entrepôt ;

l. la valeur, la description et la quantité des biens arrivés dans l'entrepôt ;

m. le numéro d'identification à la TVA de l'assujetti remplaçant le consignataire dans les circonstances prévues à la rubrique A, sous-rubrique e ;

n. la base d’imposition, la description des biens livrés et leur quantité, la date à laquelle la livraison des biens a été effectuée et le numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur ;

o. la base d’imposition, la description des biens et leur quantité, et la date de survenance de l'une des conditions visée à la rubrique A, sous-rubrique f et la justification correspondante conformément à l'article 12ter, § 7, du Code de la TVA ;

p. la valeur, la description et la quantité des biens renvoyés et la date du renvoi des biens tel que prévu à la rubrique A, sous-rubrique d.

La valeur visée aux points d et h est déterminée de la même manière que :

• la base d’imposition fixée pour un transfert (article 33bis, du Code de la TVA) ;

• la valeur des biens expédiés à inscrire dans le registre des non-transferts (article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et articles 23 et 24, 7°, de l’arrêté royal n° 1, précité) ;

et est donc : le prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, le prix de revient, compte tenu, le cas échéant, de l'article 26, § 1^er, deuxième et troisième alinéas, et de l'article 28 du Code de la TVA, déterminé au moment où ces opérations sont effectuées.

Chaque membre d’une unité TVA tient le registre du consignant pour les opérations qui le concernent (voir article 24bis, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Les inscriptions dans le registre sont faites sans blanc ni lacune. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible.

L’article 29, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 1, précité, prévoit qu’avant tout usage, le registre doit être soumis, pour être visé et paraphé, à l’office de contrôle de la TVA dans le ressort duquel l’assujetti est établi. Cette obligation a été supprimée en matière de comptabilité (article 2, § 1^er, de l’arrêté royal du 25.01.2005 modifiant l'arrêté royal du 12.09.1983 portant exécution de la loi du 17.07.1975 relative à la comptabilité des entreprises, l'arrêté royal du 12.09.1983 déterminant la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé et l'arrêté royal du 16.06.1994 fixant la contribution des entreprises aux frais de fonctionnement de la Commission des Normes comptables). Par tolérance administrative, cette obligation de visa et de paraphe est suspendue.

Le registre peut être tenu de façon informatisée (voir article 29, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Conformément à l'article 64, § 1er, du Code de la TVA, il existe une présomption légale réfragable selon laquelle toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu’à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu’elle a achetés ou produits. Il est donc dans l'intérêt du consignant de tenir le registre du consignant avec précision, car c'est un élément important pour réfuter la présomption.

b. Le registre du consignataire

Le consignataire à qui les biens sont livrés dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt en Belgique tient un registre de ces biens qui permet à l’administration de vérifier l’application correcte de ce régime (article 54bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA et article 24ter, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Ce registre doit pour chaque opération comporter les informations suivantes (voir article 54bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution UE/282/2011, précité) :

g. le numéro d’identification à la TVA du consignant ;

h. la description et la quantité des biens qui lui sont destinés ;

i. la date à laquelle les biens qui lui sont destinés arrivent dans l'entrepôt ;

j. la base d’imposition, la description et la quantité des biens qui lui sont livrés et la date à laquelle l'acquisition intracommunautaire des biens est effectuée (voir rubrique B, sous-rubrique b) ;

k. la description et la quantité des biens, et la date à laquelle les biens sont enlevés de l'entrepôt sur ordre du consignant ;

l. la description et la quantité des biens détruits ou manquants et la date de destruction, de perte ou de vol des biens précédemment arrivés à l'entrepôt ou la date à laquelle il a été constaté que les biens étaient détruits ou manquants.

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt chez un entrepositaire autre que le consignataire auquel les biens sont destinés à être livrés, le registre du consignataire ne doit pas contenir les informations visées aux points c, e et f (voir article 54bis, paragraphe 2, alinéa 2, du règlement d’exécution UE/282/2011, précité).

Chaque membre d’une unité TVA tient le registre du consignataire pour les opérations qui le concernent (voir article 24ter, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Les inscriptions dans le registre sont faites sans blanc ni lacune. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible.

Le registre peut être tenu de façon informatisée (voir article 29, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Conformément à l'article 65, du Code de la TVA, il existe une présomption légale réfragable selon laquelle les biens envoyés à vue ou déposés en consignation (y compris l’envoi de stock sous contrat de dépôt) sont présumés avoir été achetés par le destinataire ou le consignataire si celui-ci ne peut justifier de la détention de ces biens ou de leur renvoi à l'expéditeur ou au déposant. Il est donc dans l'intérêt du consignataire de tenir le registre du consignataire avec précision, car c'est un élément important pour réfuter la présomption.

c. Reprise de l’expédition dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

i. Expédition du stock en consignation depuis la Belgique vers un autre Etat membre

Le consignant doit reprendre l’expédition des biens, dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période où commence l’expédition (article 53sexies, § 1er, 4°, du Code de la TVA et article 9 de l'arrêté royal n° 50, précité).

Le consignant le fait en mentionnant le numéro d'identification à la TVA du consignataire qui lui a été attribué par l'Etat membre d'arrivée des biens.

S'il expédie plusieurs stocks au même consignataire dans le même Etat membre, au cours de la même période de déclaration de la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires, le numéro d'identification à la TVA du consignataire ne doit être indiqué qu'une seule fois.

Il doit également signaler toute modification des informations fournies. Il s'agit ici des modifications liées au numéro d'identification à la TVA du consignataire, entre autres :

• le remplacement (partiel) du consignataire conformément à l’article 12ter, § 6, du Code de la TVA (voir rubrique A, sous-rubrique e). Le consignant reprend les données suivantes dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période où s’est produit le remplacement (13) :

o le numéro d’identification à la TVA du consignataire initial ;

o le numéro d’identification à la TVA du remplaçant (le nouveau consignataire) ;

• le renvoi (partiel) des biens vers la Belgique conformément à l’article 12ter, § 5, du Code de la TVA. Le consignant reprend les données suivantes dans la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle les biens sont renvoyés vers le territoire belge ou à la période au cours de laquelle les biens arrivent dans son entrepôt en Belgique, et non la période au cours de laquelle le renvoi commence (14) :

o le numéro belge d’identification à la TVA du consignant ;

o le numéro d’identification à la TVA du consignataire auquel les biens étaient initialement destinés.

(13) Cela s'applique également si l'expédition initiale au destinataire a eu lieu au cours de la même période de déclaration de la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires que le remplacement.

(14) Cela s'applique également si l'expédition initiale au destinataire a eu lieu au cours de la même période de déclaration de la partie 2 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires que l’arrivée dans le cas d’un renvoi.

ii. Livraison des biens au consignataire lorsque les biens sont envoyés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

Au moment où s’opère la livraison d’un bien dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt par le consignant au consignataire, le consignant est réputé avoir effectué une livraison intracommunautaire de biens au sens de l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir rubrique A, sous-rubrique b).

Cette livraison doit être reprise dans la partie 1 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période où la taxe est devenue exigible pour cette livraison.

Cette opération est reprise avec mention du code « L ».

d. Emission du document prévu à l’article 7 de l’arrêté royal n° 1, précité

Le document visé à l’article 7 de l’arrêté royal n° 1, précité, qui doit, entre autres, être émis en cas d’envoi en consignation ne doit pas être émis par :

• le consignant lorsqu’il doit tenir le registre du consignant (voir sous-rubrique a et article 24bis de l’arrêté royal n° 1, précité) ;

• le consignataire lorsqu’il doit tenir le registre du consignataire (voir sous-rubrique b et article 24ter de l’arrêté royal n° 1, précité).

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D. Régime transitoire

Avant le 01.01.2020, il existait déjà un régime simplifié facultatif pour les envois en consignation et les transferts de stocks transportés ou envoyés en Belgique.

Ce régime est examiné en détail dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994. Les envois en consignation et les transferts visés dans cette circulaire relèvent désormais de la catégorie des stocks sous contrat de dépôt.

Avant le 01.01.2020, de nombreux Etats membres disposaient de leur propre régime simplifié en matière de stocks sous contrat de dépôt.

Le nouveau régime relatif aux stocks sous contrat de dépôt ne s'applique qu'aux biens expédiés ou transportés, sous ce régime, à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, ou vice versa, à partir du 01.01.2020 (voir article 11 de la loi du 03.11.2019 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée pour transposer les directives (UE) 2019/475 et (UE) 2018/1910).

Lorsque l’expédition ou le transport des biens de la Belgique vers un autre Etat membre ou inversement commence avant le 01.01.2020, le nouveau régime des stocks sous contrat de dépôt ne peut pas s’appliquer, même si l’arrivée des biens dans l'Etat membre de destination a lieu après le 01.01.2020.

a. Le transport de biens à partir de la Belgique vers un autre Etat membre commence avant le 01.01.2020

Si un régime simplifié est applicable dans l'Etat membre d'arrivée des biens, il en sera tenu compte (voir chapitre 4 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, précitée).

b. Le transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique commence avant le 01.01.2020

i. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 n’était pas applicable

Le transport ou l’expédition des biens, dans le cadre d’un envoi en consignation ou d’un transfert (tels que visés dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994) avant le 01.01.2020 à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique a donné lieu dans le chef du consignant à :

• un transfert par le consignant dans l'Etat membre à partir duquel les biens ont été expédiés ou transportés ou pour son compte ;

• une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux par le consignant en Belgique.

Dans le cadre de ce transfert, le consignant a été identifié à la TVA en Belgique.

Le nouveau régime des stocks sous contrat de dépôt ne s'applique pas à ces biens.

Lorsque, après le 01.01.2020, le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est transféré du consignant au consignataire, le consignant effectue une livraison locale, en Belgique, au consignataire (article 14, § 1er, du Code de la TVA). Le cas échéant, la perception de la TVA est reportée dans le chef du consignataire conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA.

ii. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 était effectivement applicable

• un transfert par le consignant dans l'Etat membre à partir duquel les biens ont été expédiés ou transportés par ou pour son compte (avec mention du numéro de TVA du consignataire dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires) ;

• une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux par le consignant en Belgique, pour laquelle le consignataire a été désigné comme redevable de la TVA et qu'il a mentionnée comme opération à l’entrée dans sa déclaration périodique à la TVA (grille 86 et TVA due et déductible dans respectivement les grilles 55 et 59).

Le nouveau régime des stocks sous contrat de dépôt ne s'applique pas à ces biens.

Lorsque, après le 01.01.2020, le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire est transféré par le consignant au consignataire, les numéros 47 à 51 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 restent applicables. A cet égard, il convient de noter que l'autoliquidation de l'article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA n'existait pas encore à la date de cette circulaire. Il va sans dire que cette autoliquidation prime sur l'autoliquidation visée au numéro 47 de cette circulaire, si les conditions de l'article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA sont réunies.

Changement de consignataire :

Quand un consignant établi dans un autre Etat membre, après avoir expédié des biens à destination d’un consignataire établi en Belgique en appliquant les mesures de simplification décrites dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, désire déplacer la totalité ou le restant des biens en consignation vers un autre consignataire établi en Belgique, il doit établir un document rectificatif comme visé dans la décision n° E.T. 87.461 du 22.10.1996 rectifiant celui qui a constaté le transfert original des biens au premier consignataire.

Le premier consignataire traite ce document comme une correction négative de l’affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire par son inscription dans le facturier d’entrée de la comptabilité spéciale qu'il doit tenir pour chaque consignant (voir circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, numéros 42, 4° et 55). Il reprend, ensuite le montant de cette correction dans la grille 84 de sa déclaration périodique à la TVA.

Un nouveau document, tel que prescrit au point 42, 7°, de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, doit être établi et transmis au nouveau consignataire.

Ce dernier inscrit ce document dans la comptabilité spéciale qu'il doit tenir pour chaque consignant, en application des mesures de simplification d’envoi en consignation décrites dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994.

En outre, il inscrit le montant de l’affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique dans sa déclaration périodique à la TVA, respectivement en grille 86 (prix convenu entre le consignant et le consignataire) et en grille 55 de cette déclaration (TVA due). Le nouveau consignataire exerce son droit à déduction en inscrivant la TVA déductible dans la grille 59 de sa déclaration périodique à la TVA.

Renvoi des biens invendus au consignant :

La procédure ci-dessus peut également être appliquée dans le cas où le consignant reprend les biens envoyés à un consignataire mais qui lui sont renvoyées invendues.

Dans un tel cas, ne subsiste évidemment que l’obligation d’établir un document rectificatif (voir décision n° E.T.87.461 du 22.10.1996).

Vente à un tiers par le consignant (hors remplacement) :

Enfin, il convient de noter que la vente directe par un consignant à un tiers de stocks sous contrat de dépôt qu'il a envoyés sort du champ d'application des mesures de simplification de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 (décision n° E.T. 87.461 du 22.10.1996).

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Textes cités

CTVA art. 12ter43 occurrences

CTVA art. 25quater26 occurrences

CTVA art. 12bis15 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1711 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 17bis7 occurrences

CTVA art. 39bis6 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 216 occurrences

CTVA art. 505 occurrences

CTVA art. 515 occurrences

AR n^o 1 art. 294 occurrences

CTVA art. 25ter4 occurrences

AR n^o 1 art. 24bis3 occurrences

AR n^o 1 art. 24ter3 occurrences

AR n^o 1 art. 73 occurrences

CTVA art. 54bis3 occurrences

CTVA art. 142 occurrences

CTVA art. 25bis2 occurrences

CTVA art. 402 occurrences

CTVA art. 442 occurrences

CTVA art. 53sexies2 occurrences

CTVA art. 552 occurrences

CTVA art. 56bis2 occurrences

CTVA art. 572 occurrences

CTVA art. 642 occurrences

CTVA art. 652 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1382 occurrences

AR n^o 10 art. 41 occurrence

AR n^o 1 art. 21 occurrence

AR n^o 1 art. 231 occurrence

AR n^o 1 art. 241 occurrence

AR n^o 1 art. 51 occurrence

AR n^o 50 art. 91 occurrence

CTVA art. 131 occurrence

CTVA art. 151 occurrence

CTVA art. 21bis1 occurrence

CTVA art. 281 occurrence

CTVA art. 33bis1 occurrence

CTVA art. 451 occurrence

CTVA art. 531 occurrence

CTVA art. 581 occurrence

directive TVA 2006/112 art. 231 occurrence

directive TVA 2006/112 art. 2821 occurrence

directive TVA 2006/112 art. 2921 occurrence

Sur le document

Texte

Section 12 – Les stocks sous contrat de dépôt

1. Cadre législatif

A. Exposé des dispositions du Code de la TVA

B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

2. Terminologie

A. Stock en consignation

B. Stock sous contrat de dépôt

C. Consignant

D. Consignataire

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3. Traitement TVA sans régime simplifié

A. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

a. Situation

b. Conséquences suivant le régime normal

B. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

a. Situation

b. Conséquences selon les règles normales

4. Régime particulier des stocks sous contrat de dépôt

A. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

a. Conditions de fond de l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

i. Qualité du consignant

ii. Qualité du consignataire

iii. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre par ou pour le compte du consignant

iv. Affectation des biens au moment où commence l’expédition ou le transport

v. Inscription de l'expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

b. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

c. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

i. Généralités

ii. Calcul du délai de 12 mois

iii. Conséquences

iv. Exemples

d. Renvoi des biens

e. Changement de consignataire

f. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises aux sous-rubriques a et e ne sont plus réunies

i. Règle générale (article 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

ii. Livraison à une autre personne (article 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

iii. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (article 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

iv. Destruction, perte ou vol des biens (article 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

B. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

a. Conditions de fond d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

i. Qualité du consignant

ii. Qualité du consignataire

iii. Expédition ou transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique par ou pour le compte du consignant

iv. Affectation des biens lorsque l’expédition ou le transport commence

v. Inscription de l’expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

b. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

c. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

i. Généralités

ii. Calcul du délai de 12 mois

iii. Conséquences

iv. Exemples

d. Renvoi des biens

e. Changement de consignataire

f. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises à la sous-rubrique a et la sous-rubrique e ne sont plus réunies

i. Règle générale (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

ii. Livraison à une autre personne (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

iii. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

iv. Destruction, perte ou vol des biens (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

C. Obligations en ce qui concerne le régime de stocks sous contrat de dépôt

a. Le registre du consignant

b. Le registre du consignataire

c. Reprise de l’expédition dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

i. Expédition du stock en consignation depuis la Belgique vers un autre Etat membre

ii. Livraison des biens au consignataire lorsque les biens sont envoyés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

d. Emission du document prévu à l’article 7 de l’arrêté royal n° 1, précité

D. Régime transitoire

a. Le transport de biens à partir de la Belgique vers un autre Etat membre commence avant le 01.01.2020

b. Le transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique commence avant le 01.01.2020

i. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 n’était pas applicable

ii. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994 était effectivement applicable

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