Les prestations de services liées au transport international (01.03.2025)

Commentaire TVA. Les prestations de services liées au transport international (01.03.2025)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux

Section 6 - Exemptions pour les prestations de services liées au transport international

Mise à jour 01.03.2025 - Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.07.2021] [01.03.2023] [15.04.2024]

B. Prestations de services relatives à l’exportation de biens en dehors de la Communauté et prestations de services relatives aux biens qui se trouvent sous un régime suspensif en matière de douane, un régime fiscal ou le régime de l’entrepôt TVA (article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA)

a. Généralités

b. Transport de biens

c. Autres prestations de services visées

C. Les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère, les prestations de transport de biens effectuées entre lesdites îles, ainsi que les prestations accessoires à ces transports (article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA)

4. Prestations de services des courtiers et des mandataires (article 41, § 2, du Code de la TVA)

A. Article 41, § 2, a), du Code de la TVA

B. Article 41, § 2, b), du Code de la TVA

C. Article 41, § 2, c), du Code de la TVA

5. Preuve de l’exemption prévue à l’article 41, §§ 1er et 2, du Code de la TVA

A. Transport de personnes (article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

B. Prestations de services liées au trafic international de biens (article 41, § 1^er, premier alinéa, 2° à 6° inclus, du Code de la TVA)

C. Prestations de services des courtiers et mandataires (article 41, § 2, du Code de la TVA)

6. Voyages extracommunautaires (article 41, § 2bis, du Code de la TVA)

A. Régime légal

B. Règles de simplification administrative pour les voyages à forfait

a. Transport aérien et transport maritime direct de personnes

b. Croisières maritimes

c. Vols en correspondance et transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes ou une croisière maritime

 Vols en correspondance

 Transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes

 Transport aérien qui précède ou qui suit une croisière maritime

d. Transport en train, transport par autocar, navette (en autocar ou en voiture) qui précède ou qui suit un transport aérien, un transport maritime direct ou une croisière maritime

e. Transport en correspondance qui, hors prix du forfait, est porté en compte séparément au voyageur

f. Les services, autres que des services de transport, étroitement liés au transport aérien

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1. Principes

Les prestations de services relatives au transport international, effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la TVA en Belgique lorsqu’elles ont lieu en Belgique en vertu des articles 21 et 21bis du Code de la TVA. Pour de plus amples informations concernant les règles relatives à la localisation des prestations des services, il est renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8 ».

L'article 41 du Code de la TVA prévoit cependant un certain nombre d’exemptions pour certains services liés au transport international, sans faire de distinction selon que le preneur de services est un assujetti ou un non assujetti.

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2. Transport de personnes (article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, les transports maritimes de personnes, les transports aériens internationaux de personnes, les transports de bagages et de voitures automobiles, accompagnés de voyageurs dans le cas de tels transports sont exemptés de la taxe.

Le transport de personnes est un service visé à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA qui consiste à transférer des personnes d'un lieu donné vers un autre, indépendamment du moyen de transport utilisé à cette fin. Les personnes visées sont tout être humain. Tout transport d’êtres humains est donc considéré comme un transport de personnes. Le transport d'un cadavre - y compris le cercueil et les autres objets qui l’accompagnent (fleurs, couronnes, objets d’ornements qui l’accompagnent normalement) - est également considéré comme un transport de personnes.

L'article 371 de la directive 2006/112/CE, précitée, et le point 10 de l'annexe X, partie B, de cette directive, permettent aux États membres, qui exemptaient le transport de personnes au 01.01.1978, de continuer à appliquer cette exemption dans les conditions existant à cette date.

En appliquant cette disposition, la Belgique a maintenu l’exemption de la TVA pour le transport maritime de personnes et le transport aérien international de personnes visée à l'article 41, § 1er, 1°, du Code de la TVA, depuis le 01.01.1971.

Sont exemptés de la taxe :

•les transports maritimes de personnes, c'est-à-dire les transports de personnes par navires et bateaux de mer, même si ces transports sont effectués exclusivement dans les eaux territoriales belges.

Pour l'application de cette exemption, il faut entendre par « navires ou bateaux de mer » ceux qui étaient visés à l'article 42, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA, avant l’entrée en vigueur de la Loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l'exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l'importation et l'exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer (Moniteur belge du 06.12.2017) (1).

(1) Il s’agit des navires et bateaux de mer de tous types, à propulsion mécanique ou non, qui sont affectés ou destinés exclusivement à des opérations lucratives en mer, commerciales ou industrielles. Sont aussi visés comme bateaux de mer les paquebots, les cargos, les bateaux frigorifiques pour le transport des biens, les bateaux-citernes (pétroliers, etcetera), les ferry-boats, les chalutiers et autres bateaux de pêche, les bateaux câbliers, les brise-glace, les navires-usines, les bateaux-pilotes, les bateaux de relevage pour la remise à flot des navires coulés, les bateaux pour le transport et le mouillage des bouées, les bateaux spécialement conçus pour le remorquage (remorqueurs) ou le poussage d'autres bateaux et les aéroglisseurs (véhicules à coussin d'air) destinés au transport rémunéré de personnes ou de biens.

Par conséquent, le transport en mer au moyen de yachts et de bateaux de plaisance est exclu de l'exemption, même lorsqu'ils sont utilisés exclusivement pour la navigation de plaisance en mer moyennant paiement (voir décision n° E.T. 62.099 du 27.12.1994).

•les transports aériens internationaux de personnes, c'est-à-dire les transports de personnes qui sont effectués au moyen d'aéronefs ou d’autres appareils analogues qui se déplacent dans les airs, soit d'un endroit situé en Belgique vers un endroit situé à l'étranger ou inversement, soit d'un endroit situé à l'étranger vers un autre endroit situé à l'étranger en passant par le territoire belge.

À cet égard, n'est pas à considérer comme un transport aérien international, le vol qui est effectué d'un aérodrome situé en Belgique vers un autre aérodrome situé également en Belgique avec survol d'un territoire étranger.

•les transports de bagages et de voitures automobiles accompagnant les voyageurs, à l'occasion de transports maritimes ou de transports aériens internationaux tels que visés aux premier et deuxième points ci-dessus.

Remarque

Pour le transport rémunéré de personnes par route en Belgique (à l'exclusion du transport ferroviaire) effectué par des assujettis non établis en Belgique, il existait jusqu’au 30.06.2023, moyennant le respect de certaines conditions, une dérogation aux formalités à respecter en matière de TVA. Ce régime est largement commenté dans la décision n° E.T. 122.611 du 20.02.2014.

En effet, depuis le 01.07.2021, les assujettis non établis en Belgique qui effectuent des prestations de transport rémunérées de personnes localisées en Belgique pour des personnes non assujetties peuvent déclarer la TVA de manière simplifiée via le régime du guichet unique OSS (articles 58ter et 58quater, du Code de la TVA).

Dans ces conditions, puisqu’il fait double emploi avec le régime OSS, le régime particulier prévu dans la décision E.T.122.611 précitée a été définitivement abrogé le 30.06.2023. Depuis le 01.07.2023, les assujettis non établis en Belgique qui effectuent des prestations de transport rémunérées de personnes localisées en Belgique pour des personnes non assujetties ne peuvent choisir qu’entre l’inscription dans le régime simplifié OSS ou l’identification à la TVA en Belgique avec dépôt de déclarations périodiques (voir la circulaire 2023/C/25 du 03.03.2023 relative au transport rémunéré de personnes localisé en Belgique par des assujettis non établis en Belgique (n° E.T. 140.185)).

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3. Prestations de services relatives au trafic international de biens (article 41, § 1^er, premier alinéa, 2° à 6° inclus, du Code de la TVA)

Les exemptions applicables aux prestations de services liées au trafic international de biens sont amplement commentées dans la circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 à laquelle il est renvoyé.

L'article 41, § 1^er, premier alinéa, 2° à 6° inclus et § 2, du Code de la TVA constitue la transposition des articles 142, 144, 146, paragraphe 1, e), 149, 153 et 159 de la directive 2006/112/CE, précitée, relatifs aux prestations de services effectuées dans le cadre du trafic extracommunautaire de biens.

A. Prestations de services relatives à l’importation de biens en Belgique ou dans un autre État membre (article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA)

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, les prestations de services relatives à l’importation de biens dont la valeur est comprise dans la base d’imposition à l’importation en Belgique ou dans un autre État membre sont exemptées de la taxe.

Les prestations de services relatives à l’importation de biens visées à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA concernent les prestations de services dont la valeur doit être reprise dans la base d’imposition des biens importés, en vertu de :

•l’article 34, § 2, premier alinéa, 2°, et deuxième alinéa, du Code de la TVA, s’il s’agit d’une importation en Belgique.

Conformément à cette disposition, sont à comprendre dans la base d’imposition à l’importation, dans la mesure où ils n’y sont pas déjà compris : les frais accessoires, tels que les frais de commission, de formalités douanières, d'emballage, ainsi que les frais de transport et d'assurance, jusqu'au premier lieu de destination des biens en Belgique ou un autre lieu de destination se trouvant à l’intérieur de la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

•la disposition nationale d’un autre État membre de la Communauté qui transpose l’article 86, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE, précitée, en cas d’importation dans un autre État membre que la Belgique.

Conformément à cette disposition, sont à comprendre dans la base d'imposition, dans la mesure où ils n'y sont pas déjà compris, les éléments suivants : les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance jusqu'au premier lieu de destination des biens sur le territoire de l'État membre d'importation, ainsi que ceux découlant du transport vers un autre lieu de destination se trouvant dans la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

Il s’agit donc essentiellement des frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance jusqu’au premier lieu de destination des biens sur le territoire de l'État membre d’importation ainsi que les frais découlant du transport vers un autre lieu de destination se trouvant dans la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

Le premier lieu de destination des biens est l'endroit indiqué dans la lettre de voiture ou tout autre document sous le couvert duquel les biens entrent dans l'État membre d'importation. À défaut d’une telle indication, le premier lieu de destination est censé se trouver au lieu de la première rupture de charge dans l'État membre d'importation (voir l'article 86, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE et l’article 4 de l’arrêté royal n° 7, précités).

L'exemption concerne exclusivement les prestations de services relatives aux biens définitivement importés dans la Communauté et mis à la consommation. L'exemption est d'application pour les prestations de services réputées avoir lieu en Belgique, quel que soit l'État membre d'importation des biens dans la Communauté.

L'exemption des prestations de services visées a pour but d’éviter une double taxation, à savoir une première fois lors de l'importation des biens (parce que le coût de ces services est compris dans la base d'imposition des biens importés) et une seconde fois en tant que prestations de services.

Il convient de remarquer que l’exemption s’applique également lorsque l’importation est exemptée de la taxe. En effet, le critère d’application de l’exemption est l’inclusion de la valeur de la prestation de services dans la base d’imposition à l’importation, que cette importation soit taxée ou exemptée. Ce principe a été confirmé par la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Federal Express Europe Inc., affaire C-273/16, du 04.10.2017), après avoir déjà été adopté à la grande majorité par le 93^ième Comité de la TVA du 01.07.2011 (Document D - taxud.c.1(2011)1212515 - 711).

Le transport des biens importés fait partie des services visés. En effet, la base d’imposition à l'importation doit comprendre : les frais de transport des biens importés jusqu'au premier lieu de destination des biens sur le territoire de l'État membre d'importation ainsi que les frais de transport occasionnés par le transport jusqu'à un autre lieu de destination dans la Communauté, si ce lieu est connu au moment où intervient le fait générateur.

L’exemption visée à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA concerne donc exclusivement le transport de biens en provenance de l’extérieur de la Communauté lorsque ces biens sont importés dans la Communauté et mis à la consommation. Elle est d’application pour le transport de biens réputé être localisé en Belgique et dont la valeur est comprise dans la base d’imposition à l’importation, quel que soit l’État membre d’importation des biens et quel que soit le lieu d’exécution matérielle de ces transports.

L'exemption s'applique également lorsque les frais de transport qui doivent être inclus dans la valeur en douane (et donc également dans la base d’imposition) sont déterminés sur une base forfaitaire conformément à l'article 138 et à l'annexe 23.01 du règlement d'exécution EU/2015/2447, précité.

Les opérations telles que le chargement, le déchargement, la manutention des biens ainsi que les opérations similaires qui sont relatives au transport des biens importés sont considérées comme des opérations accessoires au transport de ces biens dont le coût doit être inclus dans la base d’imposition à l’importation au même titre que le transport. Ces opérations sont dès lors visées à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA pour autant qu’elles soient localisées en Belgique.

L’expertise de biens abimés durant le transport effectuée par un expert en dommages est également visée par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA au titre de prestation accessoire audit transport dans la mesure où cette prestation est localisée en Belgique et pour autant que les frais d’expertise ou les frais se rapportant au contrat d’assurance dans le cadre duquel cette expertise est effectuée soient compris dans la base d’imposition des biens importés concernés. L’expertise des moyens de transport utilisés n’est toutefois pas exemptée de TVA sur la base de cette disposition.

Les frais de formalités douanières sont les sommes payées pour les services prestés par le commissionnaire-expéditeur au transport ou par le représentant en douane, auquel l’importateur a recours pour la mise à la consommation des biens importés. Cette opération n’est pas en soi une prestation accessoire au transport des biens. Ces frais étant toutefois considérés, conformément à la réglementation douanière, comme des frais étroitement liés au transport des biens au-delà du lieu d’introduction dans le territoire douanier de la Communauté, ils doivent être compris dans la base d’imposition à l’importation. Ces opérations de dédouanement sont donc aussi visées par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA dans la mesure où elles sont localisées en Belgique.

L’entreposage des biens n’est pas non plus une opération considérée comme une prestation de services accessoire à un transport. Les frais de l’entreposage de biens ne font pas, en tant que tel, partie des frais accessoires à comprendre dans la base d’imposition à l’importation. Telle prestation d’entreposage ne peut donc pas être exemptée par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA lorsqu’elle a lieu en Belgique.

Toutefois, la prestation d’entreposage de biens peut, le cas échéant, bénéficier de l’exemption prévue par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA. C’est le cas, par exemple, des biens placés sous le régime de l’entrepôt douanier ou de l’entrepôt TVA.

Enfin, il convient de noter que si un prestataire de services facture un service global dont l’objet principal porte sur le transport des biens et qui comprend également des prestations accessoires au transport et/ou l’entreposage des biens qui ne peuvent être considérés que comme des modalités du transport, l’opération sera considérée pour le tout comme une prestation de transport de biens. Dans la mesure où les frais de cette prestation de transport doivent être inclus dans la base d’imposition à l’importation, elle est exemptée pour le tout par l’article 41, §1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA pour autant que cette prestation de transport soit localisée en Belgique.

B. Prestations de services relatives à l’exportation de biens en dehors de la Communauté et prestations de services relatives aux biens qui se trouvent sous un régime suspensif en matière de douane, un régime fiscal ou le régime de l’entrepôt TVA (article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA)

a. Généralités

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, les prestations de services qui sont directement liées à l’exportation de biens en dehors de la Communauté, à partir de la Belgique ou d’un autre État membre sont exemptées de TVA.

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, les prestations de services qui sont directement liées aux biens qui bénéficient :

•en Belgique d’un régime visé à l’article 23, §§ 4 et 5, ou d’un régime d’entrepôt autre que douanier ;

•dans un autre État membre d’un régime équivalent à l’un de ces régimes

sont exemptées de la taxe.

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, les prestations de services qui sont directement liées à des opérations qui sont exemptées de la taxe en application de l’article 39, § 2, 1°, du Code de la TVA sont exemptées de la taxe.

Les prestations de services relatives à l’exportation de biens en dehors de la Communauté ainsi que celles relatives aux biens qui bénéficient d’un régime suspensif en matière de douane, d’un régime fiscal ou du régime de l’entrepôt TVA, visées à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA sont énumérées de manière non exhaustive à l’article 41, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

b. Transport de biens

Le transport de biens fait partie des prestations de services visées conformément à l’article 41, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.

Plus précisément, il doit s’agir d’un transport relatif :

•à des biens mis en libre pratique dans la Communauté qui sont exportés en dehors de la Communauté à partir de la Belgique ou d’un autre État membre (article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

Il convient de remarquer que les biens transportés ne doivent pas nécessairement avoir fait l’objet d’une livraison exemptée de la TVA pour cause d’exportation. Ainsi, le transport de biens en dehors de la Communauté dans le cadre d’un déménagement, d’une livraison avec installation ou montage, d’un transfert de stock ou encore d’un travail à façon, peut également bénéficier de l’exemption prévue par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

•à des biens qui bénéficient d’un régime suspensif en matière de douane (2), d’un régime fiscal (3) ou du régime de l’entrepôt TVA, en Belgique ou dans un autre État membre (article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

(2) Sont visés les biens qui n’ont pas le statut douanier de biens de l’Union qui sont, depuis leur entrée dans la Communauté, conformément à la législation douanière :

•conduits en douane et placés, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire ;

•placés sous un régime d'importation temporaire avec franchise totale des droits à l'importation ;

•placés sous un régime de transit externe ;

•placés sous un régime de zones franches ou d'entrepôts francs ;

•placés sous un régime d'entrepôt douanier ;

•placés sous un régime de perfectionnement actif ;

•placés sous un régime relatif aux biens admis dans les eaux territoriales pour les plates-formes de forage ou d'exploitation.

(3) Sont visés les biens qui ont le statut douanier de biens de l’Union en provenance de parties du territoire douanier de la Communauté qui ne font pas partie du territoire TVA de la Communauté (article 6, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée - article 1er, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA) et qui sont placés, depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté, sous un régime de transit interne de l’Union ou sous un régime fiscal équivalent à un régime suspensif en matière de douane cités à la note (3) précédente à l’exception du troisième point.

•à des biens qui font l’objet d’une livraison ou d’une acquisition intracommunautaire exemptée par l’article 39, § 2, 1°, du Code de la TVA (article 41, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA).

L’article 39, § 2, 1°, du Code de la TVA exempte de la taxe les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui ont lieu en Belgique, et qui sont destinés à être placés en Belgique sous un régime suspensif en matière de douane, visé ci-dessus, à l’exception du régime d'importation temporaire avec franchise totale des droits à l'importation et du régime de transit externe, ainsi que les livraisons de ces biens, avec maintien d'un de ces régimes. Cette exemption porte exclusivement sur des biens mis en libre circulation dans la Communauté, dont le placement sous un régime suspensif en matière de douane, en vue de leur exportation, est autorisé par la législation douanière, et pour autant que l’endroit où s’applique ce régime soit situé en Belgique.

L’exemption visée à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA est d’application pour les prestations de transport de biens localisées en Belgique, quel que soit le lieu d’exécution matérielle de ces transports. Il peut s’agir de transports de biens entre la Communauté et des pays tiers ou des territoires tiers, mais également de transport de biens d’un État membre vers un autre État membre, ainsi que de transports de biens purement nationaux. Par ailleurs, il n’est pas obligatoire que le transport soit effectué de manière ininterrompue.

Pour pouvoir bénéficier de l’exemption, le transport doit toutefois être directement lié aux opérations ou aux biens visés à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA.

Ainsi, l’exemption prévue par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA vise le transport de biens dont il est établi, au moment où il commence, que les biens sont destinés à être transportés vers un endroit situé en dehors de la Communauté et que les biens se trouvent, au moment où ils franchissent la frontière extérieure de la Communauté, dans le même état qu’au moment où commence le transport (4). Il s’ensuit notamment que ne peut pas bénéficier de l’exemption :

•le transport de biens destinés à être exportés en dehors de la Communauté, mais qui doivent encore faire l’objet, dans la Communauté, de travaux de transformation, d’adaptation, de façon ou d’ouvraison ;

•le transport de biens qui ne sont pas effectivement exportés.

(4) Le fait que les biens soient emballés en vue de leur transport n’est pas considéré comme entraînant une modification de leur état.

Quant à l’exemption prévue par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, elle vise le transport de biens dont il est établi, au moment où il commence, que lesdits biens bénéficient d’un régime suspensif en matière de douane, d’un régime fiscal ou du régime de l’entrepôt TVA. L’exemption s’applique indépendamment de la destination qui sera donnée aux biens lors de leur sortie desdits régimes.

Enfin, en ce qui concerne les transports de biens exemptés par application de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, l’administration admet, pour des raisons pratiques, qu’il n’y a pas lieu de régulariser l’exemption appliquée à la prestation de transport au cas où les biens transportés ne seraient finalement pas exportés et pour lesquels l’exemption, accordée à titre provisoire conformément à l’article 13 de l’arrêté royal n° 18, précité, ne deviendrait pas définitive.

c. Autres prestations de services visées

Les prestations de services relatives à l’exportation de biens, autres que le transport de biens, ainsi que celles relatives aux biens qui bénéficient d’un régime suspensif en matière de douane, d’un régime fiscal ou du régime de l’entrepôt TVA, visé à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA, sont énumérées de manière non exhaustive à l’article 41, § 1^er, deuxième alinéa, 2° à 9° inclus, du Code de la TVA :

•le chargement, le déchargement, le transbordement et le pompage de biens ;

•le pesage, le mesurage et le jaugeage de biens ;

•l'emballage, le remballage et le déballage de biens ;

•la manutention, l’arrimage et le désarrimage de biens ;

•le contrôle, l’expertise et la réception de biens ;

•la protection de biens contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction ;

•l'entreposage et la garde de biens ;

•l'accomplissement des formalités à l'importation, à l'exportation en dehors de la Communauté ou au transit et qui sont prescrites conformément à une disposition communautaire.

L’entreposage de biens, lorsque le preneur de services a un droit d'utilisation exclusif de tout ou partie spécifique du bien immeuble où les biens sont entreposés, est en principe soumis à la TVA (5), conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA. Une telle prestation de services d’entreposage ainsi que le service d’entreposage sans droit d'utilisation exclusif ou assortie d'activités économiques accessoires peut cependant également bénéficier de l’exemption prévue par l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA, lorsqu’elle se rapporte à des biens placés sous un régime suspensif en matière de douane, un régime fiscal ou le régime de l’entrepôt TVA ou encore mis en libre pratique et destinés à un transport en dehors de la Communauté.

(5) Toutefois, dans le cas exceptionnel où l'exemption visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA coïncide avec celle prévue à l'article 41, § 1er, du Code de la TVA, les dispositions de l'article 44, § 3, du Code de la TVA, qui consiste en une mesure spécifique d'exemption, priment sur celles qui sont prévues à l'article 41, § 1er, du Code de la TVA, lesquelles revêtent le caractère de mesures générales (voir décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014, points 4.2 et 4.2.1 et question parlementaire écrite n° 361 de monsieur le représentant Christian Brotcorne du 13.03.2009).

En ce qui concerne l’expertise, en ce compris les prestations des experts en dommages, l’exemption s’applique lorsque cette opération se rapporte directement aux biens faisant l’objet d’une des situations visées par l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA. L’expertise des moyens de transport utilisés n’est pas exemptée de la TVA sur la base de cette disposition.

Comme déjà indiqué dans l’énumération précitée, l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA exempte également de la TVA les prestations de services ayant pour objet l’accomplissement des formalités à l’importation, à l’exportation en dehors de la Communauté ou au transit qui sont prescrites conformément à une disposition communautaire. Pour l’application de l’exemption, sont seules prises en considération les prestations de services qu’un assujetti effectue à titre onéreux et qui consistent en l’accomplissement de formalités qui doivent être effectuées en vertu d’une réglementation communautaire (douanière, fiscale ou autre) lors de mouvements de biens entre la Communauté et des pays tiers ou des territoires tiers et pour l’exécution desquelles l’intervention des autorités douanières est requise.

Il s’agit tout d’abord des formalités purement douanières relatives à l’importation, à l’exportation et au transit de biens qui se trouvent sous contrôle douanier, par exemple l’établissement de déclarations pour le placement des biens sous un régime douanier ou de certificats d’origine, qu’elles donnent lieu ou non à la perception de droits de douane ou d’autres impôts.

Ensuite, il y a également des formalités liées à l’importation et à l’exportation qui ne se rapportent pas aux impôts ou taxes de quelque nature qu’ils soient, mais dont l’accomplissement est prévu par une autre réglementation communautaire, telles que l’exécution des obligations en matière de licence (par exemple, les biens soumis à des mesures de politique commerciale) ou de mesures de contrôles (par exemple en matière sanitaire) auxquels sont soumis certains biens.

L’accomplissement de ces formalités est considéré comme une prestation de services directement liée aux opérations visées à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA.

En revanche, l’exemption visée à l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA n’est pas applicable aux prestations de services qui consistent en l’établissement de documents qui ne sont pas exigés par la réglementation communautaire dans le cadre de mouvements de biens entre la Communauté et des pays tiers ou des territoires tiers, bien qu’elles soient en relation avec l’importation, l’exportation ou le transit. Il s’agit, entre autres, d’opérations d’organisations ou d’autorités établies dans la Communauté qui représentent un pays tiers et qui, à la suite d’une mesure unilatérale prise par ce pays tiers, sont tenues de vérifier le respect de certaines règles exigées pour l’importation de biens dans ce pays tiers. Il s’agit par exemple :

•de la certification de factures de vente par une des organisations ou autorités dont question ci-dessus, exigée pour permettre l’importation de biens dans le pays tiers ;

•de la certification de la conformité (technique) de certains biens aux normes du pays tiers de destination.

Le service qui consiste à établir les documents de transport (comme une lettre de voiture CMR ou un connaissement) n’est pas non plus visé par l'exemption prévue à l'article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA.

Étant donné qu’ils sont liés au trafic intracommunautaire de biens, l’établissement des documents suivants n’est pas non plus visé par l’article 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, du Code de la TVA :

•les documents d’accompagnement en matière d’accise pour les mouvements de produits soumis à accises à l’intérieur de l’Union européenne.

•les documents qui sont prévus pour l’application de l’article 42, § 3, premier alinéa, 1° à 6° inclus, du Code de la TVA lors de l’achat hors taxes de biens et de services à l’intérieur de l’Union européenne, tels que le certificat pour l’exemption de la TVA et/ou des accises (article 151 de la directive 2006/112/CE, précitée, et article 12 de la directive (UE) 2020/262 du Conseil du 19.12.2019 établissant le régime général d’accise).

C. Les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère, les prestations de transport de biens effectuées entre lesdites îles, ainsi que les prestations accessoires à ces transports (article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA)

En vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA (article 142 de la directive 2006/112/CE, précitée) les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère et les prestations de transport de biens effectuées entre lesdites îles sont exemptées de la taxe lorsque ces transports sont localisés en Belgique.

L’exemption pour transports intracommunautaires de biens ne s’applique qu’aux transports intracommunautaires de biens au sens de l’article 1er, § 6, 1°, du Code de la TVA, à savoir tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux États membres différents.

En outre, l’exemption ne s’applique qu’aux transports de biens en provenance de la Communauté au sens de l’article 1^er, §§ 2 à 5 inclus, du Code de la TVA ou importés dans la Communauté et y mis à la consommation. En effet, le transport de biens qui n’ont pas le statut douanier de biens de l’Union entre dans le champ d’application de l’exemption visée à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Enfin, il convient de noter que par application de l’article 149 de la directive 2006/112/CE, précitée, le Portugal assimile à un transport international le transport de biens entre les Açores et Madère et entre ces îles et le continent de sorte que ce transport peut également bénéficier de l’exemption prévue par l’article 142 de la directive 2006/112/CE précitée.

Outre les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère et les prestations de transport de biens effectuées entre lesdites îles, l'article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA exempte également de la TVA les prestations accessoires à ces transports.

Par conséquent, cette disposition vise les prestations accessoires à un transport intracommunautaire de biens entre ces îles et les États membres autres que le Portugal comme un transport de biens entre ces îles lorsqu’elles sont localisées en Belgique.

En outre, il doit s’agir de biens en provenance de la Communauté au sens de l’article 1^er, §§ 2 à 5 inclus, du Code de la TVA ou importés dans la Communauté et y mis à la consommation. Les prestations accessoires à un transport de biens qui n’ont pas le statut douanier de biens de l’Union entrent dans le champ d’application de l’exemption visée à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Pour l’application de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA, une opération est considérée comme « une activité accessoire au transport » lorsqu’elle se rapporte directement au bien transporté et qu’elle a un lien direct avec le transport. L'administration considère que les services repris dans la liste suivante, non limitative, répondent à ces conditions :

•le chargement d’un navire de mer, d'un bateau, d’un aéronef, d'un wagon de chemin de fer, d'un camion, et plus généralement, d'un moyen de transport quelconque ;

•le déchargement de ces moyens de transport ;

•le transbordement d'un moyen de transport dans un autre moyen de transport ;

•le pompage de produits liquides avec ou sans chauffage, en vue du chargement ou du déchargement ;

•l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des biens ;

•le pesage, le mesurage et le jaugeage ; le contrôle et la réception d'office des biens, le comptage des fûts, des sacs et des ballots ; l'assistance fournie lors de ces opérations et leur contrôle; la réception des biens, la prise et l'analyse d'échantillons ; l'élaboration et l'écriture de notes de poids et de mesures, de listes d'écoutilles, de « tally » ; la rédaction de rapports et de certificats relatifs au mesurage, au pesage et aux autres opérations qui concernent la réception des biens ;

•la protection des biens, contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction ;

•l'emballage, le réemballage et le déballage des biens, pour autant que ces opérations soient nécessaires au transport des biens, comme la mise des biens dans des caisses, dans des fûts; la palettisation des biens, la mise en sacs, le coupage des sacs, la composition et la décomposition d'unités de charge, le chargement et le déchargement de containers, l'étayage des biens; le contrôle des opérations précitées ;

•le classement et le triage des biens en vue de leur transport ou de leur entreposage; le dépoussiérage et la désinfection des biens ;

•le déplacement des biens au moyen d'appareils spéciaux sur les quais et dans les magasins ;

•le marquage des fûts, sacs, etcetera ; l'étiquetage, le scellage des biens, des containers et des moyens de transport ;

•l'expertise des biens transportés qui ont été abîmés durant le transport.

L’entreposage de biens n’étant pas considéré en tant que tel comme une prestation accessoire à un transport, il ne peut être exempté par l'article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA, lorsqu'il a lieu en Belgique.

Toutefois, lorsqu’un prestataire de services facture un service global dont l’objet principal porte soit sur le transport intracommunautaire de biens effectué à destination ou en provenance des Açores ou de Madère, soit sur le transport de biens effectuées entre lesdites îles, et qui comprend également des prestations de services accessoires au transport et/ou l’entreposage de biens qui ne peuvent être considérés que comme des modalités du transport, l’opération sera considérée pour le tout comme une prestation de transport de biens. Par conséquent, cette opération est visée, pour le tout, à l'article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA, pour autant qu’elle soit localisée en Belgique.

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4. Prestations de services des courtiers et des mandataires (article 41, § 2, du Code de la TVA)

En vertu de l’article 41, § 2, du Code de la TVA, les prestations de services des courtiers et mandataires qui n'agissent pas dans les conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA sont exemptées de la taxe lorsque ces courtiers et mandataires interviennent dans :

•des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont localisées en dehors de la Communauté ;

•des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées en vertu des articles 39, 39quater, 40, 41 et 42 du Code de la TVA

•des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont localisées dans un autre Etat membre et qui sont exemptées dans cet Etat membre en vertu d’une disposition nationale transposant les articles 146 à 152 de la directive 2006/112/CE, précitée.

Les courtiers et mandataires visés sont les personnes qui, pour les contrats dans lesquels ils interviennent, n'agissent pas en leur nom propre ou sous un nom social pour le compte de leur commettant et ne délivrent pas ou ne reçoivent pas une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent établis à leur nom.

L'article 41, § 2, du Code de la TVA transpose l'article 153 de la directive 2006/112/CE, précitée qui concerne les services qui sont effectués dans le cadre du trafic international de biens.

La circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010 commente de manière plus détaillée cette exemption.

A. Article 41, § 2, a), du Code de la TVA

L’article 41, § 2, a), du Code de la TVA exempte de la taxe les prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées en Belgique lorsque ces intermédiaires interviennent, en dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, dans des livraisons de biens ou des prestations de services localisées en dehors de la Communauté au sens de l’article 1^er, §§ 2 à 5 inclus, du Code de la TVA.

Cette disposition n’appelle aucun commentaire particulier.

Il convient cependant de noter que, lorsque l’intermédiaire intervient dans une livraison de biens qui fait l’objet d’une importation dans la Communauté, il intervient dans une livraison de biens localisée, en principe, en dehors de la Communauté à l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destination de l’acquéreur, conformément à l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA. Sa prestation de services peut, dans ce cas, être exemptée par l’article 41, § 2, a), du Code de la TVA (6).

(6) L’exemption de la prestation de services de l’intermédiaire pourrait également s’appuyer sur l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, dans la mesure où il s’agit de frais de commission payés par le destinataire pour acquérir les biens dont la valeur doit être comprise dans la base d’imposition à l’importation.

En revanche, si la livraison des biens importés est réputée avoir lieu dans l’État membre d’importation des biens conformément à l’article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, ou dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens vers l’acquéreur conformément à l’article 15, § 1^er, premier alinéa, 2° et 3°, et § 2bis, du Code de la TVA, la prestation de services du courtier ou du mandataire ne peut pas bénéficier de l’exemption prévue par l’article 41, § 2, a), du Code de la TVA.

Le cas échéant, la prestation visée pourra cependant entrer dans le champ d’application de l’exemption visée à :

•l’article 41, § 2, b), du Code de la TVA si la livraison délocalisée est exemptée en vertu d’une des dispositions prévues par cet article ;

•l’article 41, § 1er, première alinéa, 2°, du Code de la TVA si la prestation de l’intermédiaire doit être comprise dans la base d’imposition à l’importation (voir titre 3, rubrique A, de cette Section 6, ci-dessus).

Lorsque le courtier ou le mandataire fourni ses services à un preneur qui n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA, l'exemption visée à l'article 41, § 2, a), du Code de la TVA n’a pas d’intérêt et n’est pas appliquée en pratique. Le lieu de la prestation de service de l'intermédiaire étant le lieu de l’opération principale, conformément à l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA, la prestation de services de l'intermédiaire n’a pas lieu en Belgique dans ce cas.

B. Article 41, § 2, b), du Code de la TVA

L’article 41, § 2, b), du Code de la TVA exempte de la taxe les prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées en Belgique lorsque ces intermédiaires interviennent, en dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, dans des livraisons de biens ou des prestations de services :

•qui sont localisées en Belgique, et ;

•qui sont exemptées en vertu de :

•l’article 39 du Code de la TVA (exemptions relatives à l’exportation de biens) ;

•l’article 39quater du Code de la TVA (exemptions relatives au régime de l’entrepôt TVA) ;

•l’article 40 du Code de la TVA (exemptions liées aux régimes suspensifs en matière de douane et régimes fiscaux) ;

•l’article 41 du Code de la TVA (exemptions relatives à l’importation, à l’exportation et à certains transports internationaux) ;

•l’article 42 du Code de la TVA (exemptions en faveur de certains navires et bateaux, des avions, hydravions, hélicoptères et appareils analogues, des représentations diplomatiques et consulaires étrangères, des organisations internationales, des Forces du Traité de l’Atlantique nord (OTAN), des banques centrales, des organismes aux activités humanitaires, charitables ou éducatives, des perles fines et pierres précieuses).

Lorsque les courtiers et mandataires interviennent dans des opérations exemptées en vertu de l’article 39, § 2 ou 39quater, du Code de la TVA, leurs prestations sont exemptées par l’article 41, § 2, b), du Code de la TVA, bien que l’exemption de l’opération dans laquelle ils s’entremettent n’est octroyée qu’à titre provisoire (voir les articles 11 à 13 inclus de l’arrêté royal n° 18, précité, en ce qui concerne les opérations visées à l’article 39, § 2, du Code de la TVA et l’article 39quater, § 5, du Code de la TVA, concernant les opérations visées à l'article 39quater du Code de la TVA).

L’administration admet en outre, pour des raisons pratiques liées à l’impossibilité pour les intermédiaires de connaître le sort de ces exemptions provisoires, qu’aucune régularisation de l’exemption dont ils bénéficient pour leur prestation ne doit être effectuée au cas où les exemptions octroyées provisoirement ne deviendraient pas définitives.

Il convient aussi de souligner qu’aucune exemption ne s’applique lorsqu’un intermédiaire intervient dans une opération intracommunautaire.

C. Article 41, § 2, c), du Code de la TVA

L’article 41, § 2, c), du Code de la TVA exempte de la taxe les prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées en Belgique lorsque ces intermédiaires n’agissent pas au sens de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, et qu’ils interviennent dans des livraisons de biens ou des prestations de services :

•qui sont localisées dans un autre État membre que la Belgique, et

•qui sont exemptées dans cet État membre en vertu d’une disposition nationale transposant les articles 146 à 152 inclus de la directive 2006/112/CE, précitée.

Les articles 146 à 152 inclus de la directive 2006/112/CE, précitée, exemptent de la taxe les opérations relatives à l’exportation, les opérations liées aux transports internationaux, ainsi que les opérations assimilées aux exportations. Ces articles sont d’application obligatoire pour tous les États membres.

Les opérations en cause sont essentiellement celles qui font l’objet, en droit belge, des exemptions prévues par les articles 39, § 1^er, 41, § 1^er, premier alinéa, 3° à 5° inclus, et 42 du Code de la TVA.

On constate donc que la portée de l’exemption consentie par le point c) de l’article 41, § 2, du Code TVA est plus limitée que celle du point b) de cet article, qui prévoit également l’exemption lorsque l’intermédiaire intervient dans une livraison de biens ou une prestation de services localisée en Belgique et qui est exemptée par les articles 39, § 2, 39quater ou 40, § 2, du Code de la TVA. Ceci résulte du fait que ces exemptions résultent, quant à elles, des articles 156 à 161 de la directive 2006/112/CE, précitée, qui sont des dispositions optionnelles pour les États membres, dont les conditions d’application n’ont pas été harmonisées en droit communautaire. Bien que la Belgique ait, par le biais des articles 39, § 2, 39quater ou 40, § 2, du Code de la TVA, opté pour exempter ces opérations lorsqu’elles ont lieu en Belgique, il n’en va pas nécessairement de même dans tous les États membres.

Lorsque le courtier ou le mandataire fournit ses services à un preneur qui n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA, l'exemption visée à l'article 41, § 2, c), du Code de la TVA est sans objet et n’est pas appliquée en pratique. Le lieu de la prestation de services de l'intermédiaire étant le lieu de l’opération principale, conformément à l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA, la prestation de services de l'intermédiaire n’a pas lieu en Belgique dans ces cas.

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5. Preuve de l’exemption prévue à l’article 41, §§ 1er et 2, du Code de la TVA

Conformément à l’article 1er de l’arrêté royal n° 6, du 27.12.1977 relatif aux exemptions concernant les transports internationaux, les navires, bateaux et aéronefs et les opérations réalisées pour la Commission européenne ou un organisme ou une agence créé(e) en vertu du droit de l’Union dans le cadre de certaines de leurs missions, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pris en exécution de l’article 41, § 3, du Code de la TVA, les exemptions visées à l'article 41, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, doivent être justifiées par des pièces et documents dont la nature et la forme sont déterminés par le ministre des Finances ou son délégué.

En l’occurrence, tout document probant est admis, et aucun document particulier n’est à lui seul nécessaire ou suffisant pour prouver que la prestation de services en cause répond aux conditions prescrites par l’article 41, §§ 1er et 2, du Code de la TVA. Ceci est conforme au prescrit de l’Arrêt Cartrans Spedition SRL de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cartrans Spedition SRL, affaire C-495/17 du 08.11.2018).

A. Transport de personnes (article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA)

Les listes de passagers - accompagnées d’une copie des titres de transport émis - peuvent être apportées par le prestataire de services comme preuve de l'exemption.

B. Prestations de services liées au trafic international de biens (article 41, § 1^er, premier alinéa, 2° à 6° inclus, du Code de la TVA)

La preuve de l’exemption doit être apportée par le redevable de la taxe au moyen d’un ensemble de documents probants. À cet égard, les éléments suivants peuvent, entre autres, être utilisés dans le cadre de cette preuve : les documents de transport, la facture, le bon de commande du donneur d’ordre, une déclaration du transporteur principal en cas de sous-traitance, les documents de paiement et les contrats, ainsi que, le cas échéant, une copie du document douanier d’importation, d’exportation ou de placement des biens sous un régime suspensif en matière de douane ou un régime fiscal.

C. Prestations de services des courtiers et mandataires (article 41, § 2, du Code de la TVA)

La preuve de l’exemption doit être apportée par le redevable de la taxe au moyen d’un ensemble de documents probants. À cet égard, les copies de documents commerciaux, douaniers ou fiscaux relatifs aux opérations dans lesquelles s’entremet l'intermédiaire sont des éléments qui peuvent, entre autres, être utilisés dans le cadre de cette preuve.

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6. Voyages extracommunautaires (article 41, § 2bis, du Code de la TVA)

Conformément à l'article 105 de la Loi du 15.05.2014 portant des dispositions diverses, il a été inséré un nouveau paragraphe 2bis dans l'article 41 du Code de la TVA :

« § 2bis. Est exemptée de la taxe, la prestation de services d'une agence de voyages lorsque, pour la réalisation d'un voyage, les opérations pour lesquelles l'agence de voyages a recours à d'autres assujettis sont effectuées par ces derniers en dehors de la Communauté.

Lorsque les opérations visées à l'alinéa 1^er sont effectuées tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, seule doit être considérée comme exemptée la partie de la prestation de services de l'agence de voyages qui concerne les opérations effectuées en dehors de la Communauté. »

Cette disposition constitue la transposition de l'article 309 de la directive 2006/112/CE.

L'article 41, § 2bis du Code de la TVA est entré en vigueur le 01.05.2014 (voir article 1^er de l'arrêté royal fixant la date d'entrée en vigueur de l'article 106 de la Loi du 15.05.2014 contenant diverses dispositions du 13.06.2014 (Moniteur belge du 25.06.2014, édition 1) et décision n° E.T. 126.109 du 06.05.2014).

Cette exemption est largement commentée dans la circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime.

A. Régime légal

Pour l'application de l'article 41, § 2bis, deuxième alinéa, il convient donc d'examiner quelles sont les prestations de services fournies à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage et, ensuite, de déterminer, pour chacune de ces prestations de services, le lieu où elles sont effectuées, conformément aux règles de localisation de l'article 21 du Code de la TVA (situation B2B avec l'agence de voyages comme preneur de services).

Exemples

•la fourniture de logements meublés (service hôtelier) se situe à l'endroit où le bien immeuble (l'hôtel) est situé (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA).

•les services de restaurant se situent à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée (article 21, § 3, 4°, du Code de la TVA).

•les services de transport de personnes se situent à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA).

•les services de guides se situent à l'endroit où la manifestation ou l'activité a effectivement lieu (article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA).

En ce qui concerne les voyages à forfait où un prix global est déterminé pour le voyage et où les opérations visées sont effectuées par des assujettis tiers, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, une ventilation doit être faite. A cette fin, un prorata est déterminé selon une fraction établie comme suit :

•au numérateur : les frais (TVA comprise) supportés directement par l'agence de voyages relativement au voyage et qui concernent les prestations de services effectuées par d'autres assujettis, qui ont lieu à l'intérieur de la Communauté au sens de l'article 1er, § 2, 2°, du Code de la TVA ;

•au dénominateur : tous les frais (TVA comprise) supportés directement par l'agence de voyages relativement au voyage et qui concernent les prestations de services effectuées par d'autres assujettis, qui ont lieu tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté.

La fraction ainsi calculée aboutit à un pourcentage qui s'applique au prix réclamé au voyageur pour le voyage à forfait. Sur le résultat ainsi obtenu, on calcule la marge bénéficiaire forfaitaire sur laquelle est finalement calculée la TVA due au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %.

B. Règles de simplification administrative pour les voyages à forfait

Pour la plupart des prestations de services qui sont reprises dans le prix global d'un voyage à forfait, le lieu des prestations de services fournies à l'agence de voyages par des assujettis tiers peut être déterminé facilement et il est aisé d'établir si ces frais doivent ou non être repris au numérateur de la fraction visée ci-avant (voir rubrique A, de ce titre »).

Les prestations de transport de personnes qui sont fournies à un assujetti agissant en tant que tel se situent, conformément à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues. Pour les voyages en avion et en bateau, il est toutefois difficile, en pratique, de déterminer quelles sont les distances parcourues sur le territoire de la Communauté et sur le(s) territoire(s) de pays tiers. Dès lors, une stricte application de l'article 41, § 2bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA pourrait confronter les agences de voyages auxquelles sont fournis des services de transport aérien ou maritime, à, d'une part, des problèmes pratiques d'application et à, d'autre part, une augmentation considérable de leurs charges administratives.

Compte tenu de ce qui précède, les agences de voyages sont autorisées à appliquer, à l'égard des voyages à forfait qu'elles offrent et à titre de simplification administrative, les règles reprises ci-après pour la localisation des services de transport aérien ou de transport maritime direct de personnes et des services de croisières maritimes qui leur sont fournis par d'autres assujettis et qui représentent une partie des services de voyage qu'elles effectuent.

Ces règles de simplification valent uniquement à l'égard du transport aérien et du transport maritime de personnes (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) et à l'égard des croisières maritimes (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) et non pour d'autres formes de transport de voyageurs, tels les transports en train ou en bus, sauf lorsque ce type de transport précède ou suit un transport aérien, un transport maritime direct ou une croisière maritime, auquel cas ces autres transports relèvent alors du champ d'application de la mesure de simplification relative au transport aérien, au transport maritime direct ou à la croisière maritime concerné(e) (voir sous-rubrique d, de cette rubrique).

Quoi qu'il en soit, les agences de voyages ont le choix entre l'application de ces règles de simplification à l'ensemble de leur activité consistant en la vente de voyages à forfait et où il existe un élément extracommunautaire dans les services qui leur sont fournis pour la réalisation du voyage, et l'application à l'ensemble de leur activité des règles normales en matière de localisation.

a. Transport aérien et transport maritime direct de personnes

Par transport maritime direct, on entend en principe le transport maritime sans escale entre deux ports. Le voyage conserve toutefois son caractère direct lorsqu'il est fait escale dans d'autres ports afin d'embarquer de nouveaux voyageurs ou de débarquer des voyageurs montés à bord plus tôt et qui terminent leur voyage. Mais si les voyageurs dont la destination est un autre port que celui où il est fait escale sont autorisés à quitter le bateau temporairement, le voyage en bateau doit être considéré comme une croisière maritime (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).

Lorsque le lieu de départ ou le lieu de destination du service de transport aérien ou de transport maritime direct, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage effectuée par elle-même, est situé en dehors de la Communauté, le transport aérien ou maritime direct est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, y compris la partie du transport aérien ou du transport maritime direct qui a lieu à l'intérieur de la Communauté conformément aux règles normales en matière de localisation de la prestation de services (en fonction des distances parcourues).

Le montant des frais supportés par l'agence de voyages pour organiser le voyage et qui concerne le transport aérien ou maritime direct de personnes doit, dans ce cas, être uniquement repris au dénominateur de la fraction visée ci-avant (voir rubrique A, de ce titre).

Lorsque tous les autres services fournis à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage ont lieu en dehors de la Communauté, la prestation de voyage effectuée par l'agence de voyages est totalement exemptée de la TVA, conformément à l'article 41, § 2bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du service de transport aérien ou de transport maritime direct de personnes, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, sont situés à l'intérieur de la Communauté, le transport aérien ou maritime direct est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, y compris la partie du transport aérien ou du transport maritime direct qui, conformément aux règles normales en matière de localisation de la prestation de services (en fonction des distances parcourues), serait normalement réputée se situer en dehors de la Communauté.

Dans ce cas, le montant des frais supportés par l'agence de voyages pour organiser le voyage et qui concerne le transport aérien ou le transport maritime direct de personnes doit être repris aussi bien au numérateur qu'au dénominateur de la fraction visée ci-avant (voir rubrique A de ce titre).

b. Croisières maritimes

Une croisière maritime est un voyage en mer d'un caractère particulier et qui est offert au public sous cette dénomination. Elle est effectuée à bord d'un navire uniquement aménagé pour le transport et le séjour de passagers. Ces croisières comprennent, outre le transport, un ensemble de prestations en rapport avec le séjour à bord du navire et la visite des attractions touristiques dans ou au départ de chaque port où il est fait escale.

En ce qui concerne les croisières organisées par les agences de voyages et proposées comme des voyages à forfait, pour lesquelles il est fait appel aux services d'assujettis tiers, les règles générales exposées ci-avant (voir rubrique A, de ce titre) doivent en principe être appliquées.

La ventilation des prestations de services (dont, d'une part, une partie a lieu à l'intérieur de la Communauté conformément aux règles de localisation en matière de TVA et, d'autre part, une partie a lieu en dehors de la Communauté conformément aux mêmes règles) qui sont fournies par des tiers à l'agence de voyages pour la réalisation de la croisière, pourrait cependant poser d'importants problèmes pratiques pour le secteur. C'est pourquoi les agences de voyages peuvent, à titre d'essai, appliquer aux croisières qu'elles commercialisent, le régime particulier de simplification qui suit.

Lorsque le premier port de départ de la croisière maritime, tel qu'il est repris dans le schéma du voyage proposé aux voyageurs (sous la forme d'une brochure de voyages, sur le site web de l'agence de voyages…), se trouve à l'intérieur de la Communauté, la TVA est due sur la marge bénéficiaire totale ; cela signifie que, sur le prix total demandé au voyageur, la marge bénéficiaire forfaitaire est d'abord calculée et que, sur cette dernière, la TVA due est calculée au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %.

Lorsque le premier port de départ de la croisière maritime, tel qu'il est repris dans le schéma du voyage proposé aux voyageurs (sous la forme d'une brochure, sur le site web de l'agence de voyages…), se trouve à l'extérieur de la Communauté, la marge bénéficiaire totale est exemptée de TVA pour cette croisière maritime.

Lorsque l'agence de voyages n'applique pas le régime particulier de simplification décrit ci-avant, une ventilation doit nécessairement être faite pour les croisières maritimes qui ont lieu tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, et ce, conformément à l'article 41, § 2bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA (régime légal). La localisation des prestations de services fournies à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation de la croisière maritime est déterminée selon les règles normales.

c. Vols en correspondance et transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes ou une croisière maritime

Vols en correspondance

Lorsque les services de transport aérien de personnes fournis à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage concernent plusieurs vols en correspondance, dont la totalité du prix est reprise dans le prix demandé pour le voyage à forfait, ces vols ne doivent pas être considérés comme des vols distincts pour l'application du régime de simplification (notamment pour déterminer le lieu de départ et le lieu de destination du transport aérien), mais bien comme une prestation de services de transport aérien de personnes pour laquelle le régime de simplification concerné est donc applicable pour le tout, pour autant toutefois :

•qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ des vols successifs ;

•qu'il n'y ait pas de nuitée durant une escale entre deux vols.

Lorsque le lieu de départ ou le lieu final de destination d'un transport aérien combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui représente une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, même si un des vols a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.

Lorsque le lieu de départ et le lieu final de destination d'un transport aérien combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui représente une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situent à l'intérieur de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, même si un des vols a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.

Transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes

Le transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes et dont le prix total est repris dans le prix demandé pour un voyage à forfait, est réputé former avec le transport maritime direct de personnes, une prestation de transport de personnes pour laquelle le régime de simplification concerné (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) est applicable pour le tout, pour autant :

•qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport aérien concerné et du transport maritime ;

•qu'il n'y ait pas de nuitée entre le vol et le transport maritime.

Lorsque le lieu de départ ou le lieu de destination du trajet complet du transport aérien et maritime combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, même si le vol en correspondance a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.

Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du trajet complet du transport aérien et maritime combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situent à l'intérieur de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.

Transport aérien qui précède ou qui suit une croisière maritime

Le transport aérien qui précède ou qui suit une croisière maritime et dont la totalité du prix est comprise dans le prix demandé pour la croisière maritime, est considéré comme faisant partie de la croisière maritime et relève du champ d'application du régime de simplification (voir sous-rubrique b, de cette rubrique), qui s'applique donc pour le tout, pour autant toutefois :

•qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport aérien concerné et de la croisière maritime ;

•qu'il n'y ait pas de nuitée entre le transport aérien concerné et la croisière maritime.

Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, fournie à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé se situer en dehors de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.

Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, fournie à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé se situer à l'intérieur de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.

d. Transport en train, transport par autocar, navette (en autocar ou en voiture) qui précède ou qui suit un transport aérien, un transport maritime direct ou une croisière maritime

Il arrive souvent que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages des services de transport qui, en tant que tels, ne sont pas des services de transport aérien, de transport maritime direct ou de croisière maritime mais sont toutefois effectués en relation avec ces derniers. Leur seule fonction consiste en ce que, lors du voyage aller, les voyageurs soient en mesure, au départ de leur domicile, d'atteindre l'aéroport ou le port de départ et/ou, au départ de l'aéroport ou du port de destination du voyage, d'atteindre leur lieu de résidence temporaire de voyage ou, lors du voyage retour, les voyageurs soient en mesure, depuis leur lieu de résidence temporaire de voyage, d'atteindre l'aéroport ou le port de destination du voyage et/ou, à partir de l'aéroport ou du port d'arrivée, d'atteindre leur domicile.

Lorsque les services de transport précités sont inclus dans le prix auquel le voyage à forfait est proposé, ils sont réputés constituer une partie du service de transport aérien, de transport maritime direct ou de croisière maritime et relèvent du champ d'application du régime de simplification concerné (voir sous-rubriques a et b, de cette rubrique), pour autant :

•qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport visé et le transport aérien ou maritime ;

•qu'il n'y ait pas de nuitée entre le transport visé et le transport aérien ou maritime.

Lorsque les conditions exposées ci-avant sont remplies et que le lieu de départ ou le lieu de destination du transport aérien ou du transport maritime direct, éventuellement combinés (voir sous-rubrique c, de cette rubrique) que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu en dehors de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu à l'intérieur de la Communauté.

Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du transport aérien ou du transport maritime direct, éventuellement combinés (voir sous-rubrique c, de cette rubrique), que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu à l'intérieur de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu en dehors de la Communauté.

Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu en dehors de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu à l'intérieur de la Communauté.

Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu à l'intérieur de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu en dehors de la Communauté.

e. Transport en correspondance qui, hors prix du forfait, est porté en compte séparément au voyageur

Lorsque le prix pour des vols en correspondance n'est pas repris dans le prix global auquel est proposé le voyage à forfait mais est porté en compte et facturé séparément au voyageur, la distinction suivante doit être effectuée :

•lorsque l'agence de voyages agit en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (compagnie aérienne), le transport aérien est fourni directement par la compagnie aérienne. Le montant qui est porté en compte au voyageur par l'agence de voyages doit être considéré comme un débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA, sur lequel aucune TVA n'est due. La commission allouée à l'agence de voyages par la compagnie aérienne est soumise au régime normal de la TVA. Lorsque la vente de billets d'avion concerne un transport aérien international, la commission allouée à l'agence de voyages par la compagnie aérienne est exemptée de la TVA sur la base de l'article 41, § 2, b), du Code de la TVA.

•lorsque l'agence de voyages n'agit pas en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (compagnie aérienne), elle opère en tant que transporteur ou est réputée opérer en tant que tel. Dans ce cas, les règles normales de la TVA en matière de services de transport de personnes s'appliquent. Le transport aérien international est exempté sur la base de l'article 41, § 1er, 1°, du Code de la TVA (voir titre 2, de cette Section).

Lorsque le prix pour le transport ferroviaire, le transport en autocar ou la navette en autocar ou en voiture, en relation avec le transport aérien ou maritime, n'est pas repris dans le prix auquel est proposé le voyage à forfait mais est porté en compte et facturé séparément au voyageur, la distinction suivante doit être effectuée :

•lorsque l'agence de voyages agit en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (transporteur), le transport concerné est fourni directement au voyageur par la société de transport. La TVA due est perçue dans la relation entre le transporteur et le voyageur. Le montant qui est porté en compte au voyageur par l'agence de voyages doit être considéré comme un débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA, sur lequel aucune TVA n'est due. La commission allouée à l'agence de voyages par le transporteur est soumise au régime normal de la TVA. La prestation de courtier ou de mandataire a lieu à l'endroit où le preneur de services (le transporteur) est établi (article 21, § 2, du Code de la TVA). La rémunération reçue par l'agence de voyages en tant que courtier ou mandataire est toutefois exemptée de la TVA pour autant et dans la mesure où son intervention concerne une prestation de services qui a lieu en dehors de la Communauté (article 41, § 2, a), du Code de la TVA).

•lorsque l'agence de voyages n'agit pas en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (transporteur), elle opère en tant que transporteur ou est réputée opérer en tant que tel. Dans ce cas, les règles normales de la TVA en matière de services de transport de personnes s'appliquent. Conformément à l'article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA ou l’article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, la prestation de transport a lieu à l'endroit où le transport est effectué, en fonction des distances parcourues.

f. Les services, autres que des services de transport, étroitement liés au transport aérien

Lorsque des tiers fournissent à l'agence de voyages des services, autres que des services de transport, qui ont un lien direct avec le transport aérien presté pour les voyageurs et qui profitent directement à ceux-ci, ces services doivent, pour l'application de la TVA, être considérés comme faisant partie du transport aérien pour lequel le régime de simplification administrative exposé ci-avant peut être appliqué.

Les services visés sont considérés comme ayant lieu à l'intérieur de la Communauté ou en dehors de la Communauté en fonction de la localisation du transport aérien dont ils sont réputés faire partie.

On peut citer comme exemple un service de catering fourni à l'agence de voyages par des tiers et qui consiste en un repas offert aux voyageurs dans un aéroport.

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