Commentaire TVA · Causes de la restitution (01.03.2021)

Ces causes possibles de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée trouvent respectivement leur origine dans les articles 76, 77 et 77bis, du Code de la TVA.

1. Restitution sur la base de l’article 76 du Code de la TVA

L’article 76 du Code de la TVA ne s’applique qu’à l’égard des assujettis avec droit à déduction de la taxe en amont grevant les coûts relatifs aux opérations qu’ils effectuent conformément à l’article 45 du Code précité.

A. Article 76, § 1er, du Code de la TVA

L’article 76, § 1er, du Code de la TVA dispose que « sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l’année civile le montant des taxes dues par l’assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, l’excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l’assujetti ou de son représentant responsable visé à l’article 55, §§ 1^er ou 2 ».

Est visé ici le cas où, pour une même période de déclaration, le montant de la TVA déductible excède celui de la TVA due, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui bénéficie d’un droit à déduction de la taxe en amont et qui est établi en Belgique, a un établissement stable en Belgique ou, en vertu de l’article 55, a fait agréer un représentant responsable en Belgique. L’assujetti qui bénéficie d’une identification directe en Belgique, est également visé par cette disposition. Il en est de même pour l’assujetti non établi en Belgique, représenté par une personne préalablement agréée, visée à l’article 55, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, pour certaines opérations détaillées dans la circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique).

A cet égard, il convient de ne pas perdre de vue l’article 83,de l’arrêté royal n° 4, précité, relatif au remboursement du crédit d’impôt existant en faveur d’un assujetti sans droit à déduction de la taxe en amont ou d’une personne morale non assujettie et résultant d’une déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA.

En principe, le résultat final apparaissant dans une telle déclaration est une somme due à l’Etat. Il peut toutefois arriver que cette déclaration se solde par une somme due par l’Etat.

Lorsque le montant de la TVA qui, en vertu des articles 45 à 48 du Code de la TVA, est porté en déduction dans la déclaration périodique d’un assujetti, excède le montant de la TVA due, l’excédent est en principe reporté sur la période de déclaration suivante. Si toutefois la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’année civile fait apparaître un tel excédent, cet excédent devrait, en vertu de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA, être restitué dans les trois mois sur demande formelle de l’assujetti. Si la restitution était opérée après l’expiration de ce délai, un intérêt de 0,8 % par mois courrait de plein droit en faveur de l’assujetti (article 91, § 3, du Code de la TVA).

Pour déterminer s’il y a matière à restitution d’un excédent, il faut tenir compte non seulement de la TVA déductible et de la TVA due pour la période de déclaration envisagée, mais également de la TVA susceptible d’être restituée sur la base de l’article 77, §§ 1er et 1erbis, du Code de la TVA et de la TVA qui, à la suite de révisions, doit être payée ou déduite en supplément (article 5, et article 7, de l’arrêté royal n° 4, précité). Lorsque le résultat final fait apparaître un montant dû par l’Etat, il constitue un crédit d’impôt qui est restitué, soit par un report sur la période de déclaration suivante via le compte courant, soit par un remboursement effectif selon la distinction faite à l’article 81,de l’arrêté royal n° 4, précité (voir aussi section 6 : Modalités et formalités de la restitution – titre 1).

B. Article 76, § 2, du Code de la TVA

L’article 76, § 2, du Code de la TVA, dispose que « l'assujetti qui n'est pas visé au § 1^er peut récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où ces taxes sont déductibles conformément aux articles 45 à 48 ».

L’article précité vise seulement l’exercice du droit à déduction des taxes en amont accordé par le Code de la TVA aux personnes ou groupements suivants :

• les personnes qui ne cèdent qu’occasionnellement de nouveaux bâtiments ou fractions de bâtiment et le sol y attenant ou qui constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments en vertu de l’article 8 du Code de la TVA. Ils n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre) ;

• les personnes ou les groupements qui, à titre occasionnel, effectuent la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA. Ils acquièrent de plein droit la qualité d’assujetti et, dès lors, ne doivent pas expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels). Sur la base de l’article 76, § 2, du Code de la TVA, ils peuvent obtenir la restitution de la taxe dans les limites prévues par l’article 45, § 1erbis du Code précité. En principe, la restitution de cette taxe ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs, qu’ils livrent dans les conditions de l’article 39bis, peut être obtenue via la déclaration à la TVA prévue à l’article 1^er de l’arrêté royal n° 48 du 29.12.1992 relatif aux livraisons de moyens de transport au sens de l’article 8bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA. Cette déclaration tient lieu de demande en restitution lorsqu’au moment où elle est déposée, les conditions d’exercice du droit à déduction sont remplies. Lorsque ce n’est pas le cas, une demande en restitution doit alors être introduite conformément à l’article 9, de l’arrêté royal n° 4, précité ;

• les assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d’une identification directe (voir circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988, circulaire n° 4/2003 (E.T. 103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n°20/2009 du 22.12.2009 et voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique) selon la distinction suivante :

o la restitution a lieu conformément à l’article 6, de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique, lorsqu’il s’agit d’un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique. A cet égard, les modalités sont définies à l’arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement ;

o la restitution a lieu conformément à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, si elle concerne un assujetti établi en dehors de la Communauté qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique ou une personne morale non assujettie qui n’est pas établie en Belgique et qui n’a effectué dans le pays aucune autre opération visée par le Code de la TVA que l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, du Code précité ou lorsqu’il s’agit d’un prestataire de services identifié en Belgique ou dans un autre Etat membre pour l’application du régime particulier visé à l’article 58bis de ce Code ;

• les assujettis qui effectuent des opérations visées à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA et les mandataires et courtiers qui effectuent de telles opérations et qui, conformément à l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, peuvent déduire les taxes en amont grevant les opérations précitées à la condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté ou quand les opérations concernées ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

2. Restitution sur la base de l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

L’article 77, § 1er, du Code de la TVA concerne les différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA acquittée lors d’une livraison de biens, d’une prestation de services ou de l’acquisition intracommunautaire d'un bien en Belgique :

A. Article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due.

Il y a restitution à due concurrence lorsque la taxe payée pour une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont visés, entre autres, tous les cas d'erreurs commises, soit lors de la facturation, soit dans la déclaration à déposer par l'assujetti ou la personne morale non assujettie : taxation d'une opération non imposable, erreur de taux ou de base de perception, double emploi... La restitution a lieu également lorsque la base d’imposition est réduite suite à la survenance d'un événement ultérieur à la livraison, comme la fixation définitive d'un prix sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

En outre, la Cour de Justice de l’Union Européenne s’est également prononcée sur la situation spécifique où un État membre a maintenu dans sa législation nationale une exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur eu égard à certaines livraisons ou prestations déterminées, mais qu’il a interprété sa législation nationale de façon erronée, avec pour conséquence que certaines livraisons ou prestations qui auraient dû bénéficier de l’exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur, conformément à la loi nationale, ont été taxées au taux normal. A cet égard, la Cour a jugé que les principes généraux du droit communautaire, y compris celui de neutralité fiscale, s’appliquent de telle façon qu’ils confèrent à l’opérateur économique qui a effectué ces livraisons ou prestations un droit à récupérer les montants qui lui ont été réclamés par erreur à raison de ces mêmes livraisons ou prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Marks & Spencer plc contre Commissioners of Customs and Excise, affaire C-309/06, du 10.04.2008).

Au reste, est également visé le cas prévu à l’article 25quinquies, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA où la base d’imposition d’une acquisition intracommunautaire de biens peut être réduite dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition et ce, pour autant que la taxe soit perçue sur l’acquisition, en application de l’article 25quinquies, § 2, du Code précité, dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

B. Article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l’acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

La taxe est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis au cocontractant et qui sont acquis après le moment où la taxe devient exigible. Les causes de la réduction de prix accordée sont sans importance et peuvent concerner par exemple l’octroi de ristournes de fin d’année, la non-conformité de la marchandise à la commande ou simplement résulter de convenances commerciales.

L’attention est attirée sur le fait que ces ristournes et rabais acquis par l’acheteur au moment où la taxe devient exigible sont, conformément à l’article 28, 2°, du Code de la TVA, exclus de la base d'imposition.

C. Article 77, § 1er, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés.

La restitution de la taxe est accordée à concurrence des sommes dont le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d’emballages ayant servi au transport de biens livrés. Cette disposition n'est applicable que si, au moment de la livraison, il n'était pas déjà acquis que le cocontractant avait la faculté de renvoyer les emballages car, lorsque cette faculté existe, le coût des emballages ordinaires et usuels ne doit pas être compris dans la base d’imposition de la taxe et ce, en vertu de l'article 28, 4°, du Code de la TVA.

D. Article 77, § 1er, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est résiliée avant la livraison du bien ou l'exécution de la prestation de services, mais après la date où la taxe est devenue exigible dans le chef du fournisseur ou du prestataire de services, en vertu de l’une ou l’autre disposition légale ou réglementaire (voir articles 16, 17, 22 et 22bis, du Code de la TVA).

La résiliation est un acte juridique par lequel les parties mettent fin à une convention, en dehors de toute idée de manquement contractuel :

• soit d’un commun accord : les parties peuvent convenir de mettre un terme à une convention qui les lie, conformément à l’article 1134 du Code civil ;

• soit unilatéralement : en règle, une partie ne peut résilier unilatéralement une convention, mais des exceptions sont prévues par loi. Ainsi, toute convention à prestations successives conclue pour une durée indéterminée est toujours susceptible de faire l’objet d’une résiliation par l’une des parties. En outre, la résiliation unilatérale de certaines conventions est organisée par le Code civil. Les parties peuvent également insérer des clauses de résiliation unilatérale dans leurs conventions.

E. Article 77, § 1er, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l’amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée.

La restitution de la taxe est accordée lorsque la convention est annulée ou résolue.

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

La résolution est le mode de dissolution qui sanctionne l’inexécution fautive d’un contrat synallagmatique (exemple : non-conformité de la marchandise ou du service, livraison tardive …). Elle est organisée par la loi (pacte commissoire tacite consacré par l'article 1184 du Code civil), éventuellement complétée ou modifiée par une clause conventionnelle (pacte commissoire exprès). Elle agit en principe avec effet rétroactif, mais cette règle connaît des modalités et des exceptions qui y dérogent en tout ou en partie.

On parle également de résolution lorsqu’un contrat prend fin par l’effet d’une condition résolutoire. La condition résolutoire se distingue du pacte commissoire exprès, dès lors qu’en prévoyant celle-ci, les parties ont envisagé la résolution de la convention en dehors de toute sanction. La condition résolutoire est un événement futur et incertain qui entraîne la dissolution de l’obligation qu’il affecte ou de la totalité d’un contrat. L’effet de la condition résolutoire se produit de plein droit, par le seul fait de la réalisation de la condition et sans qu’une manifestation quelconque de volonté ou une intervention de la part d’une des parties ou du juge soit nécessaire. Sauf convention contraire, celle-ci agit également avec effet rétroactif.

Un contrat peut être annulé lorsqu’il est entaché d’une nullité. La nullité est un mode d’extinction des conventions qui sanctionne un vice affectant de manière essentielle la formation de la convention. Par suite de ce vice, le contrat n’a pu valablement se former, mais il existe une apparence de titre qu’il faut mettre à néant. Un juge doit normalement prononcer la nullité en cas de contestation. Cependant, rien n’empêche les parties de se mettre d’accord pour reconnaître et constater une nullité, auquel cas aucune intervention du juge n’est nécessaire. En règle, la nullité sort ses effets rétroactivement. Cependant, l’effet rétroactif de la nullité connaît plusieurs exceptions, essentiellement au sujet des contrats à prestations successives.

Les contrats sont susceptibles d’être annulés dans les cas suivants :

• si un vice affecte l’une des conditions de validité des contrats énoncées par l’article 1108 du Code civil : consentement, capacité, objet ou cause ;

• si les formes substantielles ou prescrites à peine de nullité ne sont pas observées lors de la conclusion du contrat, lorsque la loi prévoit l’obligation de respecter de telles formes ;

• en cas de violation d’une règle d’ordre public ou d’une règle impérative lors de la conclusion du contrat, dès lors que le législateur ne prévoit pas une autre sanction et qu’il s’agit de dispositions essentielles à la validité de la formation du contrat.

F. Article 77, § 1er, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien, est restituée à due concurrence lorsque le bien livré est repris par le fournisseur, dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

La restitution de la taxe est accordée lorsque le bien livré est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire du bien, sans réalisation, par l'une des parties contractantes, d'un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Conformément à cette disposition, aucune restitution ne peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au moment de la reprise du bien n'est pas strictement identique à celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes ne réalise un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame, pour l'utilisation du bien, une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention dont procède l'opération taxée. Seuls doivent être établis le fait matériel de la reprise et l'absence de bénéfice (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

G. Article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA

La restitution de la taxe prévue à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, est accordée à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. Elle suppose que les biens ou les services ont été fournis en exécution d'une convention qui n'est ni annulée, ni résolue, mais que, pour un motif quelconque, le prix reste impayé, soit totalement, soit partiellement. La restitution est prévue non seulement lorsque la créance du prix est perdue par suite de faillite ou de réorganisation judiciaire, mais encore dans tous les cas où le fournisseur établit que la facture est restée impayée en tout ou en partie.

La question de savoir à quel moment la perte peut être considérée comme certaine dépend des circonstances de fait propres à chaque cas (voir question parlementaire écrite n° 1.288 de Monsieur le Représentant Jean-Pierre Viseur du 21.11.1994).

En pratique, l'administration ne contestera pas qu'il en est ainsi lorsque le montant de la perte est inscrit au compte « Pertes et Profits », pour autant que cette inscription se fasse à un moment où le créancier est en mesure d'établir, par tous moyens de droit ou de fait, que sa créance est réellement irrécouvrable. En toute hypothèse, l'inscription de tout ou partie de la créance au compte « Provision pour créances douteuses » n'est pas, à elle seule, suffisante pour établir la réalité de la perte.

Conformément aux dispositions de l’article 79, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code, le fournisseur ou le prestataire de services doit adresser à son cocontractant un document rectificatif mentionnant le montant de la taxe dont il obtient la restitution. Le fournisseur ou le prestataire de services obtient de l’Etat la restitution de la TVA, mentionnée sur la note de crédit délivrée, par la reprise du montant dans la grille 64 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a délivré le document rectificatif. Dans la mesure où le cocontractant a déduit la taxe, il doit la reverser à l’Etat en reprenant celle-ci dans la grille 63 de la déclaration relative à la période durant laquelle il a reçu le document rectificatif.

L’article 79, § 1er, alinéa 3, du Code prévoit que le fournisseur ou le prestataire de services qui a obtenu la restitution de la taxe à due concurrence en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix doit, dans l'hypothèse où le débiteur, revenu à meilleure fortune, verse ultérieurement à son créancier tout ou partie de la somme qui avait été considérée comme irrécouvrable, reverser à l'Etat le montant de la taxe correspondant au montant recouvré, en le comprenant dans le montant des taxes dues se rapportant à la période au cours de laquelle il a reçu ce versement.

En ce qui concerne les pertes de créances faisant suite à une réorganisation judiciaire ou à une faillite, il est renvoyé à la section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 2 – rubriques B et C.

3. Restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

L’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, concerne différents cas exposés ci-après, qui sont pris en considération pour la restitution de la TVA due à l’importation.

Cet article ne contient aucune disposition permettant la restitution de la T.V.A. acquittée à l'importation lorsque la personne au nom de qui les biens ont été déclarés en consommation est tombée en faillite (voir question parlementaire écrite n° 208 de Monsieur le Sénateur Hugo Wechx du 17.03.1987.

Dans tous les cas où une restitution peut effectivement être accordée en ce qui concerne les biens importés, elle est attribuée à la personne qui est désignée comme l’ayant droit par l'arrêté royal n° 4, précité.

A. Note préalable : Exclusion du droit à restitution sur la base de l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA

En vertu de l’article 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l’article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle ou trimestrielle qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation.

En effet, dans ce cas, la restitution n'a pas de sens puisque l'assujetti qui a acquitté la taxe lors de l'importation a normalement déduit cette taxe intégralement dans la déclaration relative à la période couvrant l'importation. Si la restitution devait lui être accordée, il serait également tenu de revoir la déduction opérée précédemment et de reverser au Trésor le montant déduit abusivement en comprenant ce montant dans la grille 61 de sa déclaration périodique à la TVA.

Cependant, la restitution a lieu normalement pour les biens importés :

• lorsque le destinataire est un non-assujetti ou un assujetti non tenu au dépôt d'une déclaration périodique ;

• lorsque le destinataire est un assujetti sans droit à déduction ou avec un droit à déduction partiel (à défaut de restitution, il serait lésé à concurrence de la partie non déductible du montant payé indûment);

• lorsque l'opération porte sur des biens d'investissement. En vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA, la déduction des taxes grevant des biens d'investissement est sujette à révision. Il convient donc de fixer au plus tôt le montant définitif de ces taxes ;

• lorsqu’un assujetti importe des biens pour lesquels le droit à déduction est exclu ou limité (entre autres en vertu de l'article 45, §§ 2 et 3, du Code de la TVA).

Les principes évoqués ici s’appliquent également à une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA.

Lors de la restitution de la taxe acquittée à l'importation, soit d'un bien d'investissement, soit d'un autre bien pour lequel la taxe n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser à l’Etat le montant qu'il a précédemment déduit dans la mesure où ce montant lui a été restitué. Dans pareil cas, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent prévoir que la restitution est limitée à la taxe qui n'a pu être déduite (article 2, alinéas 2 et 3, de l’arrêté royal n° 4, précité).

B. Article 77, § 1erbis, 1°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l’importation d’un bien, est restituée à due concurrence lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due ou en cas de rabais de prix consenti au cocontractant.

D’une part, la taxe est restituée à due concurrence lorsque la taxe payée à l'importation représente une somme supérieure à celle qui est légalement due. Sont notamment visés les cas d'erreurs dans les éléments de la base d'imposition, d'erreurs de taux, d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans la rédaction des documents d'importation entraînant leur annulation.

La restitution a lieu également en cas de survenance d'un événement ultérieur à l'importation réduisant la base d'imposition, comme par exemple, la fixation définitive d'un prix qui était sujet à révision ou l'accomplissement d'une condition résolutoire expresse ou tacite.

D’autre part, la taxe payée à l'importation est restituée à due concurrence pour les rabais de prix consentis et acquis après le moment où la taxe devient exigible dans la mesure où ce prix sert à déterminer la base d'imposition de la taxe à l'importation. Les causes de cette réduction de prix sont sans importance.

C. Article 77, § 1erbis, 2°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque le fournisseur crédite son cocontractant pour le renvoi d'emballages ayant servi au transport de biens livrés, à condition que l'emballage ait été renvoyé en dehors de la Communauté.

Il s'agit d’emballages qui n'ont pas été placés sous un régime d'admission temporaire en franchise totale des droits à l'importation et ce, par exemple, parce que leur renvoi n'était initialement pas prévu.

D. Article 77, § 1erbis, 3°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque la convention a été annulée ou résolue, soit à l'amiable, soit en justice par une décision coulée en force de chose jugée, à condition que le bien ait été réexporté en dehors de la Communauté dans les six mois à compter de l'annulation ou de la résolution de la convention.

Les raisons de l'annulation ou de la résolution de la convention sont sans importance (non-conformité de la marchandise à la commande, livraison tardive, convenances commerciales...).

On ne distingue pas à cet égard selon que l'annulation ou la résolution s'opère à l'amiable ou en justice, mais, dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée en force de chose jugée pour justifier le remboursement.

E. Article 77, § 1erbis, 4°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, dans les six mois qui suivent la déclaration pour la mise à la consommation, le bien a été réexporté à destination du fournisseur établi en dehors de la Communauté ou sur l'ordre du fournisseur, en dehors de la Communauté, sans que l'une des parties ait réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix.

Toutefois, l'administration considère qu'aucune des parties contractantes n'a réalisé un bénéfice pécuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame pour l'utilisation du bien une indemnité qui est fixée en fonction de la durée effective de cette utilisation, pour autant que ladite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.

Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer à la personne qui le sollicite, la preuve de l'annulation ou de la résolution de la convention concernant l’opération taxée. Seuls le fait matériel de la réexportation et l'absence de bénéfice doivent être établis (voir aussi circulaire n° 78-2/1970 du 24.11.1970 et circulaire n° 78/1970 du 24.11.1970).

F. Article 77, § 1erbis, 5°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, avant d'avoir quitté la surveillance de la douane, le bien a été détruit par suite d'un cas de force majeure ou d'un accident et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

G. Article 77, § 1erbis, 6°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque, après avoir été déclaré pour la mise à la consommation, le bien est placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, et que, selon la réglementation douanière, la restitution des droits d'entrée peut être accordée ou pourrait être accordée si le bien était passible de droits d'entrée.

H. Article 77, § 1erbis, 7°, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe ayant grevé l'importation d'un bien est restituée à due concurrence lorsque par suite de mesures prises par l'autorité compétente, le bien ne peut être utilisé pour le but en vue duquel il a été importé et que le bien est réexporté en dehors de la Communauté ou qu'il est détruit sous la surveillance de l'autorité.

4. Restitution sur la base de l’article 77, § 2, du Code de la TVA

Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, précité, la taxe acquittée lors de l'acquisition ou de l'importation d'une voiture automobile pour le transport des personnes est restituée pour autant que cette voiture n'ait pas fait l'objet d'une livraison soumise au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, et qu'elle soit acquise et destinée à être utilisée comme moyen de locomotion personnelle par une des personnes désignées ci-après :

• les invalides de guerre, militaires et civils, qui bénéficient d'une pension d'invalidité de 50 % au moins ;

• les personnes frappées de cécité complète ;

• les personnes frappées de paralysie entière des membres supérieurs ou ayant subi l'amputation de ces membres ;

• les personnes atteintes d'une invalidité permanente découlant directement des membres inférieurs et occasionnant un taux de 50 % au moins.

L’article 77, § 2, du Code de la TVA ne s’applique évidemment qu’à l’égard de la TVA exigible en Belgique. Sont dès lors visées : la livraison, l’acquisition intracommunautaire et l’importation d’une voiture aux ou par les personnes invalides ou handicapées susmentionnées qui sont effectuées en Belgique sur la base des articles 14, 23 et 25quinquies du Code de la TVA précité (voir le Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe – Section 3 – rubrique 22).

Il convient de remarquer que seule la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de la voiture automobile, est restituée, et non la TVA payée lors de l'acquisition ou de l'importation de pièces détachées, d’équipements et d'accessoires, lors de travaux d'entretien et de réparation, lors d’autres livraisons ou importations (essence, huile de graissage...) ni lors d'autres services (frais de parking...) pour les besoins de cette voiture. La taxe acquittée lors de la livraison ne peut non plus être restituée lorsque la voiture a été achetée auprès d'un assujetti-revendeur avec application du régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA.

L'avantage de cette disposition ne peut être revendiqué que pour une seule voiture à la fois et suppose l'utilisation par l'acquéreur de chaque voiture acquise, comme moyen de locomotion personnelle, pendant une période de 3 ans. Si, durant cette période, la voiture est affectée à d'autres fins, ou est cédée par le bénéficiaire, celui-ci est tenu de reverser les taxes qui lui ont été restituées, à due concurrence du temps restant à courir jusqu'à l'expiration de la période des 3 ans.

La notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel », dans le cadre du régime en faveur de certaines personnes invalides ou handicapées, est définie dans la Circulaire 2019/C/23 relative à la notion d’ « utilisation comme moyen de locomotion personnel » dans le cadre du régime de faveur en matière de TVA accordé à certaines personnes invalides ou handicapées (n° E.T.122.470).

5. Restitution sur la base de l’article 77bis du Code de la TVA

Conformément à l’article 77bis, du Code de la TVA et sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27.12.2004, la restitution est accordée « lorsque, dans la situation visée à l'article 25quinquies, § 4, des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d’un pays tiers vers un Etat membre autre que la Belgique, la T.V.A. acquittée en cas d'importation des biens en Belgique est restituée à l'importateur, dans la mesure où ce dernier établit que l'acquisition intracommunautaire qu'il effectue a été soumise à la taxe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens ».

Lorsqu’une personne morale non assujettie acquiert des biens en dehors de la Communauté et qu’ils sont destinés à être expédiés ou transportés vers un autre Etat membre via la Belgique où ils sont importés avec paiement de la TVA, ces biens sont, conformément à l'article 25quinquies, § 4, du Code, considérés comme expédiés ou transportés de Belgique, de sorte que cette opération donne lieu à une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport.

Lorsque cette acquisition intracommunautaire rend la TVA exigible dans l'Etat membre d'arrivée, la personne morale non assujettie paye deux fois la TVA sur son acquisition de biens. Dans ce cas, l'article 77bis du Code dispose que la TVA qui a été acquittée par la personne morale non assujettie lors de la mise à la consommation des biens en Belgique est restituée pour autant que cette personne apporte la preuve que l'acquisition intracommunautaire qu'elle effectue dans l'Etat membre de destination a été soumise à la taxe.