Circulaire 2017/C/43 concernant les frais d’assurances portés en compte à un voyageur

1. Introduction

L’administration a examiné la problématique des frais d’assurances portés en compte à un voyageur à l’occasion de la vente d’un voyage.

A cet égard, il y a lieu de se référer à la loi du 16.02.1994 régissant le contrat d’organisation de voyages et le contrat d’intermédiaire de voyages, en vertu de laquelle les organisateurs de voyages et les intermédiaires de voyages sont tenus d’offrir au voyageur la possibilité de souscrire une assurance lors de la réservation d’un voyage (article 7, alinéa 1^er, 1°, c, de la loi du 16.02.1994).

Se pose dès lors la question du traitement, en matière de TVA, de la prestation de services des agences de voyages qui consiste à proposer des assurances aux voyageurs (ex. : l’assurance assistance aux personnes, l’assurance annulation, l’assurance bagages, l’assurance litiges voyages, …). Il y a également lieu d’examiner quelles en sont les conséquences à l’égard du statut TVA des agences de voyages et de leur droit à déduction.

Cette analyse vise en premier lieu à déterminer si les voyages fournis par une agence de voyages, et les prestations d’assurances fournies par celle-ci à l’occasion de ces voyages, constituent plusieurs prestations distinctes et indépendantes ou une prestation unique.

A cet effet, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération concernée, compte tenu de l’ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question. Les raisons propres aux circonstances dans lesquelles une assurance est proposée en sus d’un service ou d’un bien peuvent conduire à considérer que les éléments concernés constituent une opération unique (CJUE, 17 janvier 2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., n°40).

Lorsqu’une assurance complémentaire est proposée à l’occasion d’une livraison de biens ou d’une prestation de services, cette assurance étant relative à ce bien ou à ce service, il convient en principe de les considérer comme deux opérations distinctes, même lorsque ces opérations sont proposées pour un prix unique.

Il en est certainement ainsi lorsque le client a le choix de contracter ou non une assurance ou, si la souscription d’une assurance est obligatoire (ex. : contrat de leasing), lorsque le client a la faculté de conclure un contrat d’assurance auprès de l’assureur de son choix.

Les modalités de facturation et de tarification peuvent fournir des indices permettant de déterminer s’il s’agit de plusieurs prestations indépendantes. Ainsi, une facturation séparée et une tarification distincte de prestations militent en faveur de l’existence de prestations indépendantes, sans pour autant revêtir une importance décisive (CJUE, 17 janvier 2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., n°44).

Afin de déterminer le régime TVA applicable aux assurances proposées aux voyageurs par les agences de voyages, il convient de distinguer différentes situations, selon les modalités choisies par les agences de voyages pour procurer une assurance voyage à leurs clients :

- l’agence de voyages fournit un voyage ainsi qu’une assurance comprise dans le forfait voyages proposé au voyageur (voir le titre 2.);

- l’agence de voyages fournit un voyage ainsi qu’une assurance non comprise dans le forfait voyages et conclut cette assurance via une police individuelle au nom du voyageur (voir le titre 3.1.);

- l’agence de voyages fournit un voyage ainsi qu’une assurance non comprise dans le forfait voyages et conclut cette assurance via une police collective à son nom avec une prime d’assurance portée individuellement en compte au voyageur (voir le titre 3.2.).

2. Assurances comprises dans le forfait proposé au voyageur

Lorsque l’assurance est comprise dans le forfait, sa souscription est obligatoire et le voyageur ne peut y renoncer.

En ce qui concerne de telles assurances, pour lesquelles des polices collectives sont conclues par les tour-opérateurs auprès des compagnies d’assurances, les premiers cités agissent en tant que preneurs d’assurances tandis que les voyageurs sont les assurés. Un prix global est porté en compte aux voyageurs par les agences de voyages pour un forfait dont l’assurance fait partie.

Dans ce cas, le voyageur n’a pas l’intention de bénéficier de deux prestations distinctes. Son intention est de réserver un voyage. Pour lui, l’assurance n’est pas une fin en soi.

Il ressort des circonstances particulières dans lesquelles le voyage et l’assurance sont proposés ensemble, que les prestations de voyage et d’assurance sont liées entre elles de telle sorte qu’elles doivent être considérées comme étant une prestation unique et non comme des prestations indépendantes.

Compte tenu des considérations qui précèdent, l’administration admet que la TVA due soit calculée sur la marge bénéficiaire comprise dans le prix total d’un voyage tel que publié dans les brochures, sans que la prime d’assurance ne doive être isolée.

Il n’y a donc aucune conséquence sur l’étendue du droit à déduction de l’agence de voyages, lequel s’exerce selon les règles normales.

Ce qui précède abroge le n° 51 de la circulaire n° 33 du 8 novembre 1978, qui imposait une ventilation du prix.

3. Assurances non comprises dans le forfait voyage

Le voyageur souhaite avant tout réserver un voyage et, subsidiairement, conclure une assurance (obligatoire ou facultative) liée à ce voyage. Si le voyageur décide de souscrire cette assurance également par l’intermédiaire de l’agence de voyages, cette décision intervient indépendamment de sa décision de réserver un voyage (CJUE, 17 janvier 2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., n°45).

Dans le cas où l’assurance n’est pas comprise dans le forfait voyages proposé au voyageur, les prestations de voyage et d’assurance sont considérées comme deux prestations distinctes et indépendantes qui doivent, dès lors, être appréciées séparément en ce qui concerne la soumission à la TVA.

La prestation de voyage est imposée sur la marge bénéficiaire réalisée par l’agence de voyages.

Les règles relatives à la taxation TVA de la prestation d’assurance dépendent de la manière dont l’assurance est conclue, soit via une police individuelle au nom du voyageur, soit via une police collective au nom de l’agence de voyages et dont la prime est portée individuellement en compte au voyageur.

3.1. Assurances conclues via une police individuelle au nom du voyageur

Dans ce cas, en ce qui concerne la relation entre l’agence de voyages et le voyageur, la prime d’assurance est portée en compte au voyageur via l’agence de voyages qui, sur la base de décomptes périodiques, verse la prime à la société d’assurances, diminuée de la commission attribuée à l’agence de voyages.

Bien qu’aucune facture ne soit directement délivrée par la compagnie d’assurances au voyageur, la prime d’assurance qui lui est portée en compte est considérée, conformément au n° 34 de la circulaire précitée, comme un débours au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA. Ce débours n’est pas soumis à la TVA dans la relation entre l’agence de voyages et le voyageur.

En ce qui concerne la relation entre l’agence de voyages et la compagnie d’assurances, il est évident que, s’agissant d’une police individuelle contractée au nom du voyageur, ce dernier connaît l’identité de la société auprès de laquelle il est assuré et à laquelle il doit s’adresser s’il est victime d’un dommage.

Par analogie avec les cas visés au n° 21 de la circulaire précitée, l’agence de voyages est, dans cette hypothèse, censée agir au nom et pour le compte du prestataire de services, à savoir la compagnie d’assurances. Cette prestation de services d’intermédiaire où l’agence de voyages agit comme courtier ou mandataire de la compagnie d’assurances est exemptée conformément à l’article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA. Pour cette raison, la commission portée en compte par l’agence de voyages à la compagnie d’assurances est exemptée de la TVA.

3.2. Assurances conclues via une police collective au nom de l’agence de voyages et dont la prime est portée individuellement en compte au voyageur

Dans cette hypothèse, le contrat d’assurances est conclu via une police collective entre la société d’assurances et l’agence de voyages, qui facture en son nom propre la prime d’assurance au voyageur. Dans ces circonstances, l’agence de voyages n’agit pas en tant que telle, mais en tant qu’assureur, selon le principe du commissionnaire.

Dans la relation entre l’agence de voyages et le voyageur, la prestation d’assurance effectuée par la première citée est exemptée en vertu de l’article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA. La prime portée (intégralement) en compte au voyageur n’est donc pas soumise à la TVA.

Dans la relation entre l’agence de voyages et l’assureur, la prestation d’assurance fournie à la première citée est également exemptée en vertu de l’article 44, § 3, 4°, du Code la TVA.

3.3. Droit à déduction

Dans les situations visées sous les titres 3.1. et 3.2., ci-dessus, l’agence de voyages se trouve dans une situation d’assujettissement mixte, ce qui a en principe une influence sur l’étendue de son droit à déduction.

Il s’avère toutefois que, dans la pratique, les montants générés par une activité d’assurances ne dépassent guère 3% du chiffre d’affaires d’une agence de voyages.

A titre d’essai, l’administration accepte que de telles prestations d’assurances, dans ces circonstances, n’influencent normalement pas le droit à déduction de l’agence de voyages.

Il va cependant de soi que l’administration sera amenée à réexaminer la situation s’il devait s’avérer que le chiffre d’affaires relatif aux assurances atteint un pourcentage plus significatif. S’agissant d’une question de fait, la situation sera appréciée au cas par cas.

Jerry SERLIPPENS

Conseiller

Réf. Interne : E.T. 127.884

ANNEXE 1 : APERÇU DES DISPOSITIONS LÉGALES EN VIGUEUR ET DES COMMENTAIRES ADMINISTRATIFS

1. Dispositions légales

Directive TVA 2006/112/CE : Articles 306 à 310.

Code TVA :

– Article 1er, § 7;

– Article 18, § 2, alinéa 2;

– Article 20, § 2;

– Article 21ter;

– Article 29, § 2;

– Article 35, alinéa 2;

– Article 41, § 2bis;

– Article 45, § 4.

Arrêtés royaux : Arrêté royal n° 35 pris en exécution de l’article 35, alinéa 2, du Code TVA.

2. Commentaires administratifs

Manuel TVA : numéros 135/2 à 135/4 et 347/2.

Circulaires : Circulaire n° 33 du 08.11.1978.

Décisions :

– Décision n° E.T.21.877 du 30.04.76;

– Décision n° E.T.28.139 du 14.02.78;

– Décision n° E.T.32.291 du 30.05.79;

– Décision n° E.T.108.099/2 du 08.04.2005;

– Décision n° E.T.105.963 du 02.06.2005;

– Décision n° E.T.126.109 du 06.05.2014;

– Décision n° E.T.126.123 du 19.05.2014;

– Décision n° E.T.126.560 du 16.10.2014.

Questions parlementaires :

– Question n° 55 de Monsieur Kuypers du 08.12.1977;

– Question n° 421 de Monsieur De Clippele du 05.02.93;

– Question n° 1.284 de Monsieur Breyne du 17.11.94;

– Question n° 1.007 de Monsieur Van Parys du 06.08.97;

– Question n° 652 de Monsieur De Clippele du 15.05.2000;

– Question n° 196 de Monsieur Brotcorne du 19.01.2009 ;

– Question n° 1.391 de Monsieur Van Biesen du 28.12.2016.

ANNEXE 2 : FAQ

1. Quand le régime particulier des agences de voyages s’applique-t-il ?

Le régime particulier des agences voyages s’applique aux entreprises qui, en leur propre nom, organisent et vendent un voyage à un client voyageur et qui, pour la réalisation de ce voyage, utilisent des biens et services fournis par des tiers (hôteliers, transporteurs, …).

Un voyage est (article 1er, § 7, 1°, du Code de la TVA) :

- un ensemble de prestations de services alliant : le transport, le logement, la nourriture et les boissons à consommer sur place, les prestations de divertissement et autres ;

- les séjours à forfait, comprenant notamment le logement ;

- les circuits touristiques (croisières) ;

- ainsi que la mise en œuvre d'une ou plusieurs prestations constitutives de ces ensembles ou qui s'inscrivent en relation avec eux.

L’ensemble des opérations que l’agence de voyages fournit au voyageur est considéré comme une seule prestation de services que l’agence de voyages fournit au voyageur.

En principe, un voyage constitue un ensemble d’opérations liées (il n’est pas nécessaire que ces opérations liées diffèrent les unes des autres). La circonstance qu’une agence de voyages offre une seule prestation de services au voyageur ne suffit pas à exclure cette prestation de services du champ d’application du régime des agences de voyages pour autant que cette prestation de services vise à la réalisation d’un voyage.

Exemples :

- un tour-opérateur (organisateur d’un voyage) vend un voyage de 7 jours comprenant : le logement en demi-pension, de même que le transport en bus (appartenant au tour-opérateur) entre la Belgique et le Danemark ;

- le fait qu’une agence de voyages propose uniquement un logement de vacances, mais non le transport du voyageur, n’exclut pas l’agence de voyages du régime des agences de voyages (C.J.U.E., 12.11.1992, affaire C-163/91, Reibureau Van Ginkel) ;

- un organisateur de voyages vendant à un voyageur un ensemble comprenant le logement et le petit déjeuner, sans le transport (ex. : vacances en voiture) ;

- un organisateur de voyages proposant à un voyageur un séjour dans plusieurs hôtels successifs (à l’occasion d’un circuit touristique), vend un voyage ;

- le transport de personnes (une prestation distincte) est couvert par le régime des agences de voyages lorsqu’il vise à la réalisation d’un voyage (ex. : un voyage en car comprenant la visite d’un musée).

Il convient de souligner que ce régime particulier s’applique, non pas en fonction de la qualité de l’opérateur, mais en fonction de la nature et des conditions de réalisation de l’opération. Il n’est donc pas nécessaire que l’opérateur soit titulaire d’une licence d’agence de voyages ou d’un agrément spécial (C.J.U.E, 22.10.1998, affaires jointes C-308/96 et C-94/97).

Exemples :

- une mutuelle, qui organise régulièrement des voyages ou des séjours, peut être considérée comme une agence de voyages pour l’application de la TVA ;

- un assujetti, qui organise des séjours linguistiques et d’études à l’étranger, peut être considéré comme une agence de voyages (C.J.U.E., 13.10.2005, affaire C-200/04, Internationale Sprach- und Studienreisen).

2. Quand le régime particulier des agences de voyages ne s’applique-t-il pas ?

Le régime particulier des agences voyages ne s’applique pas à la vente isolée de billets de concert ou de théâtre, sans fourniture d’une prestation de voyage à proprement parler (CJUE, 09.12.2010, affaire C-31/10, Minerva Kulturreisen).

Une entreprise qui, en son propre nom, organise et vend des voyages à des voyageurs et qui en assure l’exécution, elle-même, avec ses propres moyens, n’agit pas en tant qu’agence de voyages (art. 1er, § 7, 2°, alinéa 2, 1°, du Code TVA).

Lorsque diverses opérations sont effectuées à l’aide de moyens propres, le régime particulier des agences de voyages ne s’applique pas non plus. Ces opérations sont, alors, soumises à leur propre régime TVA. Ainsi, le transport, effectué au moyen du propre autocar de l’agence de voyages, est soumis à la taxe au taux de 6 %.

Ceux qui interviennent en qualité d'intermédiaires dans la vente de voyages (« agents de voyages », …) n’agissent pas, non plus, en tant qu’agence de voyages (art. 1er, § 7, 2°, alinéa 2, 2°, du Code TVA). En effet, seul l’organisateur de voyages qui agit conformément à l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, est une agence de voyages pour l’application de la TVA. Si cet organisateur vend ses voyages via une structure de distribution, tous les revendeurs successifs sont considérés comme des intermédiaires en voyages. La prestation de ces intermédiaires est limitée à mettre en relation le voyageur et l’organisateur de voyages/ le tour-opérateur. Le régime TVA des courtiers ou des mandataires leur est applicable.

Exemple :

Une agence de voyages indépendante, qui vend à un voyageur un voyage au nom et pour le compte d’un organisateur de voyage (tour-opérateur), ne peut pas appliquer le régime particulier des agences de voyages pour cette opération.

3. Quand les opérations effectuées par l’agence de voyages sont-elles imposables en Belgique ?

Dans le cadre de ce régime particulier des agences de voyages, l’agence fournit, en principe, au voyageur une prestation de services unique (art. 18, § 2, alinéa 2, du Code TVA).

Lorsque la prestation de services est localisée en Belgique, elle est taxée au taux de 21 %.

Ce sera le cas si l’agence de voyages a établi, en Belgique, le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services (art. 21ter, du Code TVA).

4. Une exemption est-elle parfois applicable ?

Les voyages à destination de pays hors de la Communauté sont exemptés de la TVA. Cette exemption ne vaut pas seulement pour ceux qui s’entremettent en qualité d’intermédiaires dans la vente de voyages, depuis le 01.05.2014, elle vaut également pour les agences de voyages qui sont soumises au régime particulier des agences voyages (art. 41, § 2bis du Code TVA).

Les commissions reçues par les agences de voyages, lors de la réservation des billets d’avion sont, également, exemptées de TVA (décision E.T.108.099/2 du 08.04.2005).

5. Comment est déterminée la base d’imposition lors de l’application du régime particulier des agences de voyages ?

La base d’imposition est constituée par la marge bénéficiaire réalisée par l’agence de voyages.

Cette marge bénéficiaire correspond normalement à la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif, TVA comprise, que l’agence de voyages supporte pour les biens et les services qui lui sont fournis aux fins de sa prestation, dans la mesure où ces biens et services profitent directement au voyageur (art. 29, § 2 du Code TVA).

Dans la réglementation belge, cette marge bénéficiaire est fixée à un pourcentage forfaitaire du montant total que l’agence de voyages porte en compte au voyageur (art. 35, alinéa 2, du Code TVA, et art. 1er, de l’arrêté royal n° 35).

6. Quelles sont les caractéristiques du régime particulier des agences de voyages, en matière de déduction de la TVA ?

Les agences de voyages ne peuvent déduire la TVA sur les biens et les services que d’autres assujettis leur fournissent, aux fins de la réalisation du voyage et qui profitent directement au voyageur (article 45, § 4 du Code TVA).

Seule la TVA sur les frais généraux de l’agence peut donc, en principe, faire l’objet d’un droit à déduction, suivant les règles normales.

7. La circulaire n° 33 du 08.11.1978 est-elle encore d’application ?

Le 01.01.2000, le régime particulier des agences voyages a été profondément modifié, suivant les règles exposées ci-dessus. Cependant, l’application de cette « nouvelle » législation n’est pas exigée jusqu’à présent.

Les agences de voyages peuvent, donc, encore choisir d’appliquer l’ « ancien » régime fiscal, tel qu’exposé dans la circulaire n° 33 du 08.11.1978.

Le choix entre le nouveau ou l’ancien régime vaut pour toutes les opérations effectuées par l’agence de voyages.

Un commentaire relatif au régime particulier des agences de voyages est en cours de préparation. Dès que celui-ci aura été publié, la circulaire n° 33 précitée sera abrogée.