Administration générale de la Fiscalité - Expertise Opérationnelle et Support
Service TVA
Taxe sur la valeur ajoutée
Décision TVA n° E.T.126.560 d.d. 16.10.2014
Agences de voyages
Voyages extracommunautaires
Exemption de l'article 41, § 2bis, du Code de la TVA
Voyage à forfait - Application pratique
I. INTRODUCTION
Conformément à l'article 105 de la Loi du 15.05.2014 portant des dispositions diverses, il a été inséré un nouveau paragraphe 2bis dans l'article 41 du Code de la TVA :
« 2bis. Est exemptée de la taxe, la prestation de services d'une agence de voyages lorsque, pour la réalisation d'un voyage, les opérations pour lesquelles l'agence de voyages a recours à d'autres assujettis sont effectuées par ces derniers en dehors de la Communauté.
Lorsque les opérations visées à l'alinéa 1er sont effectuées tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, seule doit être considérée comme exemptée la partie de la prestation de services de l'agence de voyages qui concerne les opérations effectuées en dehors de la Communauté. »
L'article 41, § 2bis, du Code de la TVA est entré en vigueur le 01.05.2014 (voir AR du 13.06.2014 et décision n° E.T.126.109 du 06.05.2014).
II. REGIME LEGAL
Pour l'application de l'article 41, § 2bis, alinéa 2, il convient donc d'examiner quelles sont les prestations de services fournies à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage et, ensuite, de déterminer, pour chacune de ces prestations de services, le lieu où elles sont effectuées, conformément aux règles de localisation de l'article 21 du Code de la TVA (situation B2B avec l'agence de voyages comme preneur de services).
Exemples
- la fourniture de logements meublés (service hôtelier) : se situe à l'endroit où le bien immeuble (l'hôtel) est situé (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA);
- les services de restaurant : se situent à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée (article 21, § 3, 4°, du Code de la TVA);
- les services de transport de personnes : se situent à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA);
- les services de guides : se situent à l'endroit où la manifestation ou l'activité a effectivement lieu (article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA).
En ce qui concerne les voyages à forfait où un prix global est déterminé pour le voyage et où les opérations visées sont effectuées par des assujettis tiers, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, une ventilation doit être faite. A cette fin, un prorata est déterminé selon une fraction établie comme suit :
au numérateur : les frais (TVA comprise) supportés directement par l'agence de voyages relativement au voyage et qui concernent les prestations de services effectuées par d'autres assujettis, qui ont lieu à l'intérieur de la Communauté au sens de l'article 1er, § 2, 2°, du Code de la TVA;
au dénominateur : tous les frais (TVA comprise) supportés directement par l'agence de voyages relativement au voyage et qui concernent les prestations de services effectuées par d'autres assujettis, qui ont lieu tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté.
La fraction ainsi calculée aboutit à un pourcentage qui s'applique au prix réclamé au voyageur pour le voyage à forfait. Sur le résultat ainsi obtenu, on calcule la marge bénéficiaire forfaitaire sur laquelle est finalement calculée la TVA due au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %.
III. REGLES DE SIMPLIFICATION ADMINISTRATIVES POUR LES VOYAGES A FORFAIT
Pour la plupart des prestations de services qui sont reprises dans le prix global d'un voyage à forfait, le lieu des prestations de services fournies à l'agence de voyages par des assujettis tiers peut être déterminé facilement et il est aisé d'établir si ces frais doivent ou non être repris au numérateur de la fraction visée sous le point II ci-avant.
Les prestations de transport de personnes qui sont fournies à un assujetti agissant en tant que tel se situent, conformément à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues. Pour les voyages en avion et en bateau, il est toutefois difficile, en pratique, de déterminer quelles sont les distances parcourues sur le territoire de la Communauté et sur le(s) territoire(s) de pays tiers. Dès lors, une stricte application de l'article 41, § 2bis, alinéa 2, du Code de la TVA pourrait confronter les agences de voyages auxquelles sont fournis des services de transport aérien ou maritime, à, d'une part, des problèmes pratiques d'application et à, d'autre part, une augmentation considérable de leurs charges administratives.
Compte tenu de ce qui précède, les agences de voyages sont autorisées à appliquer, à l'égard des voyages à forfait qu'elles offrent et à titre de simplification administrative, les règles reprises ci-après pour la localisation des services de transport aérien ou de transport maritime direct de personnes et des services de croisières maritimes qui leur sont fournis par d'autres assujettis et qui représentent une partie des services de voyage qu'elles effectuent.
Ces règles de simplification valent uniquement à l'égard du transport aérien et du transport maritime de personnes (voir infra n° 1) et à l'égard des croisières maritimes (voir infra n° 2) et non pour d'autres formes de transport de voyageurs, tels les transports en train ou en bus, sauf lorsque ce type de transport précède ou suit un transport aérien, un transport maritime direct ou une croisière maritime, auquel cas ces autres transports relèvent alors du champ d'application de la mesure de simplification relative au transport aérien, au transport maritime direct ou à la croisière maritime concerné(e) (voir infra n° 4).
Quoi qu'il en soit, les agences de voyages ont le choix entre l'application de ces règles de simplification à l'ensemble de leur activité consistant en la vente de voyages à forfait et où il existe un élément extracommunautaire dans les services qui leur sont fournis pour la réalisation du voyage, et l'application à l'ensemble de leur activité des règles normales en matière de localisation.
1. Transport aérien et transport maritime direct de personnes
Par transport maritime direct, on entend en principe le transport maritime sans escale entre deux ports. Le voyage conserve toutefois son caractère direct lorsqu'il est fait escale dans d'autres ports afin d'embarquer de nouveaux voyageurs ou de débarquer des voyageurs montés à bord plus tôt et qui terminent leur voyage. Mais si les voyageurs dont la destination est un autre port que celui où il est fait escale sont autorisés à quitter le bateau temporairement, le voyage en bateau doit être considéré comme une croisière maritime (voir infra n° 2).
Lorsque le lieu de départ ou le lieu de destination du service de transport aérien ou de transport maritime direct, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage effectuée par elle-même, est situé en dehors de la Communauté, le transport aérien ou maritime direct est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, y compris la partie du transport aérien ou du transport maritime direct qui a lieu à l'intérieur de la Communauté conformément aux règles normales en matière de localisation de la prestation de services (en fonction des distances parcourues).
Le montant des frais supportés par l'agence de voyages pour organiser le voyage et qui concerne le transport aérien ou maritime direct de personnes doit, dans ce cas, être uniquement repris au dénominateur de la fraction visée sous le point II ci-avant.
Lorsque tous les autres services fournis à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage ont lieu en dehors de la Communauté, la prestation de voyage effectuée par l'agence de voyages est totalement exemptée de la TVA, conformément à l'article 41, § 2bis, alinéa 1er, du Code de la TVA.
Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du service de transport aérien ou de transport maritime direct de personnes, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, sont situés à l'intérieur de la Communauté, le transport aérien ou maritime direct est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, y compris la partie du transport aérien ou du transport maritime direct qui, conformément aux règles normales en matière de localisation de la prestation de services (en fonction des distances parcourues), serait normalement réputée se situer en dehors de la Communauté.
Dans ce cas, le montant des frais supportés par l'agence de voyages pour organiser le voyage et qui concerne le transport aérien ou le transport maritime direct de personnes doit être repris aussi bien au numérateur qu'au dénominateur de la fraction visée sous le point II ci-avant.
2. Croisières maritimes
Une croisière maritime est un voyage en mer d'un caractère particulier et qui est offert au public sous cette dénomination. Elle est effectuée à bord d'un navire uniquement aménagé pour le transport et le séjour de passagers. Ces croisières comprennent, outre le transport, un ensemble de prestations en rapport avec le séjour à bord du navire et la visite des attractions touristiques dans ou au départ de chaque port où il est fait escale.
En ce qui concerne les croisières organisées par les agences de voyages et proposées comme des voyages à forfait, pour lesquelles il est fait appel aux services d'assujettis tiers, les règles générales exposées sous le point II ci-avant doivent en principe être appliquées.
La ventilation des prestations de services (dont, d'une part, une partie a lieu à l'intérieur de la Communauté conformément aux règles de localisation en matière de TVA et, d'autre part, une partie a lieu en dehors de la Communauté conformément aux mêmes règles) qui sont fournies par des tiers à l'agence de voyages pour la réalisation de la croisière, pourrait cependant poser d'importants problèmes pratiques pour le secteur. C'est pourquoi les agences de voyages peuvent, à titre d'essai, appliquer aux croisières qu'elles commercialisent, le régime particulier de simplification qui suit.
Lorsque le premier port de départ de la croisière maritime, tel qu'il est repris dans le schéma du voyage proposé aux voyageurs (sous la forme d'une brochure de voyages, sur le site web de l'agence de voyages, …), se trouve à l'intérieur de la Communauté, la TVA est due sur la marge bénéficiaire totale; cela signifie que, sur le prix total demandé au voyageur, la marge bénéficiaire forfaitaire est d'abord calculée et que, sur cette dernière, la TVA due est calculée au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %.
Lorsque le premier port de départ de la croisière maritime, tel qu'il est repris dans le schéma du voyage proposé aux voyageurs (sous la forme d'une brochure, sur le site web de l'agence de voyages, …), se trouve à l'extérieur de la Communauté, la marge bénéficiaire totale est exemptée de TVA pour cette croisière maritime.
Lorsque l'agence de voyages n'applique pas le régime particulier de simplification décrit ci-avant, une ventilation doit nécessairement être faite pour les croisières maritimes qui ont lieu tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, et ce, conformément à l'article 41, § 2bis, alinéa 2, du Code de la TVA (régime légal). La localisation des prestations de services fournies à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation de la croisière maritime est déterminée selon les règles normales.
3. Vols en correspondance et transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes ou une croisière maritime
a) Vols en correspondance
Lorsque les services de transport aérien de personnes fournis à l'agence de voyages par des tiers pour la réalisation du voyage concernent plusieurs vols en correspondance, dont la totalité du prix est reprise dans le prix demandé pour le voyage à forfait, ces vols ne doivent pas être considérés comme des vols distincts pour l'application du régime de simplification (notamment pour déterminer le lieu de départ et le lieu de destination du transport aérien), mais bien comme une prestation de services de transport aérien de personnes pour laquelle le régime de simplification concerné est donc applicable pour le tout, pour autant toutefois :
- qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/ de départ des vols successifs;
- qu'il n'y ait pas de nuitée durant une escale entre deux vols.
Lorsque le lieu de départ ou le lieu final de destination d'un transport aérien combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui représente une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, même si un des vols a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.
Lorsque le lieu de départ et le lieu final de destination d'un transport aérien combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui représente une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situent à l'intérieur de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, même si un des vols a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.
b) Transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes
Le transport aérien qui précède ou qui suit un transport maritime direct de personnes et dont le prix total est repris dans le prix demandé pour un voyage à forfait, est réputé former avec le transport maritime direct de personnes, une prestation de transport de personnes pour laquelle le régime de simplification concerné (voir supra n° 1) est applicable pour le tout, pour autant :
- qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport aérien concerné et du transport maritime;
- qu'il n'y ait pas de nuitée entre le vol et le transport maritime.
Lorsque le lieu de départ ou le lieu de destination du trajet complet du transport aérien et maritime combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité en dehors de la Communauté, même si le vol en correspondance a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.
Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du trajet complet du transport aérien et maritime combiné, fourni à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situent à l'intérieur de la Communauté, le transport est réputé se situer dans son intégralité à l'intérieur de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.
c) Transport aérien qui précède ou qui suit une croisière maritime
Le transport aérien qui précède ou qui suit une croisière maritime et dont la totalité du prix est comprise dans le prix demandé pour la croisière maritime, est considéré comme faisant partie de la croisière maritime et relève du champ d'application du régime de simplification (voir supra n° 2), qui s'applique donc pour le tout, pour autant toutefois :
- qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport aérien concerné et de la croisière maritime;
- qu'il n'y ait pas de nuitée entre le transport aérien concerné et la croisière maritime.
Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, fournie à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé se situer en dehors de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu à l'intérieur de la Communauté par application du régime de simplification.
Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, fournie à l'agence de voyages par des assujettis tiers et qui constitue une partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé se situer à l'intérieur de la Communauté, même si le transport aérien en correspondance a lieu en dehors de la Communauté par application du régime de simplification.
4. Transport en train, transport par autocar, navette (en autocar ou en voiture) qui précède ou qui suit un transport aérien, un transport maritime direct ou une croisière maritime
Il arrive souvent que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages des services de transport qui, en tant que tels, ne sont pas des services de transport aérien, de transport maritime direct ou de croisière maritime mais sont toutefois effectués en relation avec ces derniers. Leur seule fonction consiste en ce que, lors du voyage aller, les voyageurs soient en mesure, au départ de leur domicile, d'atteindre l'aéroport ou le port de départ et/ou, au départ de l'aéroport ou du port de destination du voyage, d'atteindre leur lieu de résidence temporaire de voyage ou, lors du voyage retour, les voyageurs soient en mesure, depuis leur lieu de résidence temporaire de voyage, d'atteindre l'aéroport ou le port de destination du voyage et/ou, à partir de l'aéroport ou du port d'arrivée, d'atteindre leur domicile.
Lorsque les services de transport précités sont inclus dans le prix auquel le voyage à forfait est proposé, ils sont réputés constituer une partie du service de transport aérien, de transport maritime direct ou de croisière maritime et relèvent du champ d'application du régime de simplification concerné (voir supra n°s 1 et 2), pour autant :
- qu'il n'y ait pas de laps de temps de plus de 12 heures entre les heures prévues d'arrivée/de départ du transport visé et le transport aérien ou maritime;
- qu'il n'y ait pas de nuitée entre le transport visé et le transport aérien ou maritime.
Lorsque les conditions exposées ci-avant sont remplies et que le lieu de départ ou le lieu de destination du transport aérien ou du transport maritime direct, éventuellement combinés (voir supra n° 3, a) et b)), que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu en dehors de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu à l'intérieur de la Communauté.
Lorsque le lieu de départ et le lieu de destination du transport aérien ou du transport maritime direct, éventuellement combinés (voir supra n° 3, a et b), que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu à l'intérieur de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu en dehors de la Communauté.
Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe en dehors de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu en dehors de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales en matière de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu à l'intérieur de la Communauté.
Lorsque le premier port maritime de départ d'une croisière, que des assujettis tiers fournissent à l'agence de voyages en tant que partie de la prestation de voyage qu'elle effectue, se situe à l'intérieur de la Communauté, le transport complet est réputé avoir lieu à l'intérieur de la Communauté, ce qui inclut également la partie du transport qui, conformément aux règles normales de localisation du service (en fonction des distances parcourues), a normalement lieu en dehors de la Communauté.
5. Transport en correspondance qui, hors prix du forfait, est porté en compte séparément au voyageur
Lorsque le prix pour des vols en correspondance n'est pas repris dans le prix global auquel est proposé le voyage à forfait mais est porté en compte et facturé séparément au voyageur, la distinction suivante doit être effectuée.
- Lorsque l'agence de voyages agit en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (compagnie aérienne), le transport aérien est fourni directement par la compagnie aérienne. Le montant qui est porté en compte au voyageur par l'agence de voyages doit être considéré comme un débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA, sur lequel aucune TVA n'est due. La commission allouée à l'agence de voyages par la compagnie aérienne est soumise au régime normal de la TVA. Lorsque la vente de billets d'avion concerne un transport aérien international, la commission allouée à l'agence de voyages par la compagnie aérienne est exemptée de la TVA sur la base de l'article 41, § 2, b), du Code de la TVA.
- Lorsque l'agence de voyages n'agit pas en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (compagnie aérienne), elle opère en tant que transporteur ou est réputée opérer en tant que tel. Dans ce cas, les règles normales de la TVA en matière de services de transport de personnes s'appliquent. Le transport aérien international est exempté sur la base de l'article 41, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
Lorsque le prix pour le transport ferroviaire, le transport en autocar ou la navette en autocar ou en voiture, en relation avec le transport aérien ou maritime, n'est pas repris dans le prix auquel est proposé le voyage à forfait mais est porté en compte et facturé séparément au voyageur, la distinction suivante doit être effectuée.
- Lorsque l'agence de voyages agit en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (transporteur), le transport concerné est fourni directement au voyageur par la société de transport. La TVA due est perçue dans la relation entre le transporteur et le voyageur. Le montant qui est porté en compte au voyageur par l'agence de voyages doit être considéré comme un débours au sens de l'article 28, 5°, du Code de la TVA, sur lequel aucune TVA n'est due. La commission allouée à l'agence de voyages par le transporteur est soumise au régime normal de la TVA. La prestation de courtier ou de mandataire a lieu à l'endroit où le preneur de services (le transporteur) est établi (article 21, § 2, du Code de la TVA). La rémunération reçue par l'agence de voyages en tant que courtier ou mandataire est toutefois exemptée de la TVA pour autant et dans la mesure où son intervention concerne une prestation de services qui a lieu en dehors de la Communauté (article 41, § 2, a), du Code de la TVA).
- Lorsque l'agence de voyages n'agit pas en tant que courtier ou mandataire du prestataire de services (transporteur), elle opère en tant que transporteur ou est réputée opérer en tant que tel. Dans ce cas, les règles normales de la TVA en matière de services de transport de personnes s'appliquent. Conformément à l'article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA, la prestation de transport a lieu à l'endroit où le transport est effectué, en fonction des distances parcourues.
6. Les services, autres que des services de transport, étroitement liés au transport aérien
Lorsque des tiers fournissent à l'agence de voyages des services, autres que des services de transport, qui ont un lien direct avec le transport aérien presté pour les voyageurs et qui profitent directement à ceux-ci, ces services doivent, pour l'application de la TVA, être considérés comme faisant partie du transport aérien pour lequel le régime de simplification administrative exposé ci-avant peut être appliqué.
Les services visés sont considérés comme ayant lieu à l'intérieur de la Communauté ou en dehors de la Communauté en fonction de la localisation du transport aérien dont ils sont réputés faire partie.
On peut citer comme exemple un service de catering fourni à l'agence de voyages par des tiers et qui consiste en un repas offert aux voyageurs dans un aéroport.
IV. ENTREE EN VIGUEUR
La réglementation faisant l'objet de la présente décision est entrée en vigueur le 01.05.2014.
Jozef MARCKX
Conseiller général
Juriel