Ayant droit à la restitution (01.03.2021)

Commentaire TVA. Restitutions de la taxe - Ayant droit à la restitution (01.03.2021)

LIVRE IV. Paiement de la taxe

Chapitre 14. Restitutions de la taxe

Section 4. Ayant droit à la restitution

Mise à jour 01.03.2021 - Versions précédentes [01.07.2018] [01.06.2020]

Introduction

L’ayant droit à la restitution est en principe celui qui a payé la taxe sur la valeur ajoutée à l’Etat et ce, pour autant qu'il remplisse les conditions prévues en l’espèce.

Toutefois, sont également exposés ci-après quelques cas où la taxe peut être restituée à une personne autre que celle qui a payé la taxe à l’Etat.

1. Restitution visée à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA

L'ayant droit à la restitution prévue à l'article 76, § 1er, du Code de la TVA, est l'assujetti déposant des déclarations visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui est en droit d'opérer la déduction et qui peut justifier, au moyen de documents probants, un montant de TVA à déduire qui dépasse, pour la période de déclaration, celui des taxes dues et qui remplit les conditions de l’article 81, de l’arrêté royal n° 4, précité.

La demande de restitution doit être effectuée par l’assujetti précité ou par son représentant responsable (1) visé à l’article 55, §§ 1er à 3, du Code de la TVA.

(1) Le représentant responsable est substitué à son commettant étranger pour tous les droits accordés ou toutes les obligations imposées à ce dernier par le Code ou en exécution de celui-ci. Il est tenu solidairement avec son commettant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dont l’exigibilité résulte des opérations effectuées dans le pays.

2. Restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA

L’ayant droit à la restitution prévue à l’article 76, § 2, du Code de la TVA est l’assujetti visé à cet article (voir aussi section 3 : Causes de la restitution – point 1 – rubrique B) qui peut justifier que la TVA demandée en remboursement donne droit à déduction, à savoir :

• les personnes qui occasionnellement vendent des bâtiments neufs ou fractions de bâtiment et le sol y attenant ou constituent, cèdent ou rétrocèdent des droits réels sur ces bâtiments conformément à l’article 8 du Code de la TVA. Ils n’acquièrent pas de plein droit la qualité d’assujetti mais doivent expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels et section 5 : Date à laquelle l’action en restitution prend naissance – titre 5 de ce chapitre) ;

• les personnes ou groupements qui effectuent occasionnellement la livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs conformément à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA. Ils acquièrent de plein droit la qualité d’assujetti et ne doivent dès lors pas expressément opter pour cette qualité (voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 7 : Assujettis occasionnels). Sur la base de l’article

76, § 2, du Code de la TVA, ils peuvent récupérer, dans la limite prévue par l’article 45, § 1erbis du Code précité et en principe via la déclaration prévue à l’article 1^er, de l'arrêté royal n° 48, précité, les taxes ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs qu’ils livrent dans les conditions de l’article 39bis du Code. Cette déclaration tient lieu de demande en restitution lorsqu’au moment où elle est déposée, les conditions d’exercice du droit à déduction sont remplies. Lorsque ce n’est pas le cas, c’est une demande en restitution, conforme à l’article 9 de l’arrêté royal n° 4, précité, qui doit être introduite ;

• les assujettis non établis en Belgique qui n'ont pas de représentant responsable et qui ne bénéficient pas d'une identification directe (voir circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988, circulaire n° 4/2003 (E.T.103.925) du 04.03.2003 et circulaire AAF n°20/2009 du 22.12.2009 et voir aussi Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti – Section 10 : Assujettis non établis en Belgique) selon la distinction suivante :

o la restitution a lieu conformément à l'article 6, de l’arrêté royal n° 31, précité, s'il s'agit d'un assujetti qui est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et qui n'est pas identifié à la TVA en Belgique. A cet égard, les modalités sont définies à l’arrêté royal n° 56, précité;

o le remboursement a lieu conformément à l’article 9, §§ 2 et 3, et l’article 12, §§ 1erbis et 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, s'il concerne un assujetti établi en dehors de la Communauté qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique ou une personne morale non assujettie qui n’est pas établie en Belgique et qui n'a effectué dans le pays aucune autre opération visée par le Code que l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, du Code précité, ou lorsqu’il s’agit d’un prestataire de services identifié en Belgique ou dans un autre Etat membre pour l’application du régime spécial visé à l’article 58bis du Code ;

• les assujettis qui effectuent des opérations conformément à l’article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, et les courtiers et mandataires qui effectuent de telles opérations peuvent, conformément à l’article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, déduire de la taxe dont ils sont redevables pour les opérations précitées, la taxe perçue en amont lorsque le cocontractant est établi en dehors de la Communauté ou lorsque les opérations concernées ont un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté.

3. Restitution visée à l’article 77, § 1er, du Code de la TVA

Conformément à l’article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l’ayant droit à la restitution est la personne qui a payé la taxe à l’Etat.

Pour ce qui concerne les transactions intérieures et les acquisitions intracommunautaires de biens, cette personne est donc :

• soit l'assujetti ou la personne morale non assujettie qui a compris la taxe à restituer dans le montant des taxes dues inscrit dans sa déclaration et qui a payé la taxe au Trésor, lorsqu'il s'agit d'opérations effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie qui, selon le cas, sont tenus au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou à l'article 53ter, 1°, du Code de la TVA ;

• soit la personne qui peut justifier avoir régulièrement payé la TVA à l'Etat, dans les autres cas.

L'administration peut toutefois, conformément à l’article 1er, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4, précité, déroger aux règles établies ci-dessus, dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. Par exemple, à un exploitant agricole soumis au régime particulier agricole prévu à l'arrêté royal n° 22 du 15.09.1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Lorsqu'une vente est résolue au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur, la taxe qui a été perçue sur cette vente peut être restituée comme si la vente était résolue à la demande du vendeur. L'organisme de financement qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou éventuellement l'assureur qui a été subrogé dans les droits du vendeur ou de l'organisme de financement est toutefois autorisé à exercer le droit à restitution en lieu et place de ce vendeur.

De même, la restitution de la taxe peut être accordée à due concurrence à l'organisme qui a été subrogé dans les droits du vendeur en cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. La matière des restitutions au profit d'un tiers subrogé dans les droits du vendeur est commentée par la circulaire n° 20/1975 du 24.09.1975 et la circulaire n° 21/1975 du 24.09.1975.

La restitution de la taxe peut également être accordée à la personne qui, agissant comme caution de l'acheteur tombé en faillite, paie au vendeur le prix d'une livraison de biens et la TVA due sur ce prix. Dans ce cas, en effet, cette personne est légalement subrogée dans les droits du vendeur en vertu de l'article 1251, 3°, du Code civil. Pour obtenir cette restitution, la caution doit, conformément à l’article 9, de l’arrêté royal n° 4, précité, adresser une demande en restitution au chef de l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (centre de contrôle) dont elle relève.

A cet égard, il convient de remarquer que si la caution récupère la totalité ou une partie de sa créance à charge de la masse de la faillite, elle devra reverser au Trésor la T.V.A. relative au montant récupéré dans la mesure où elle l’avait initialement déduite (voir aussi question parlementaire écrite n° 7 de monsieur le Représentant Vansteenkiste du 14.05.1974).

Dans la mesure où des compagnies d’assurance-crédit sont totalement subrogées dans les droits des assurés, en l’occurrence des assujettis créanciers, même si ces derniers n’ont été que partiellement indemnisés par lesdites compagnies, et que cette subrogation totale découle de la loi elle-même (voir notamment l’article 75 de la loi du 25.06.1992 sur le contrat d’assurance terrestre) ou des dispositions contractuelles régissant les rapports entre les compagnies d’assurance-crédit et leurs assurés, ces compagnies peuvent exercer le droit à restitution prévu à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, en lieu et place des assurés précités. Ceci n’est évidemment valable qu’à la condition que les contrats d’assurance-crédit n’excluent pas la taxe sur la valeur ajoutée de leur champ d’application. Toutefois, si c’est seulement le montant hors TVA des créances qui fait l’objet d’une garantie contre les pertes subies du fait de l’insolvabilité des clients des assurés, les compagnies d’assurance-crédit ne sont subrogées dans les droits des assurés qu’à concurrence de ce montant hors TVA et elles ne sont dès lors pas habilitées à exercer un droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur de ces assurés (voir aussi décision n° E.T. 112.070 du 15.05.2007 et décision n° E.T. 112.070/2 du 10.08.2007).

En cas de cession de créance, le cessionnaire - la plupart du temps une société d'affacturage - devient propriétaire de la créance suite à la cession de celle-ci qui est en règle constatée par endossement de la facture concernée et peut même être opposable aux tiers (voir article 13, alinéa 1^er, et article 16, alinéa 3, de la loi du 31.03.1958). Dans ces conditions, c'est le cessionnaire de la créance qui, en cas de perte totale ou partielle de la créance sur le prix, peut, conformément à l'article 77, § 1er, 7°, du Code de la TVA, prétendre à la restitution de la TVA (décision n° E.T. 56.795 du 04.12.1987).

4. Restitution prévue par les articles 77, § 1erbis, et 77bis du Code de la TVA

En vertu de l'article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, la restitution de la taxe grevant l'importation d'un bien est accordée à la personne qui détient un document d'importation la désignant comme destinataire et constatant le paiement de la taxe dans son chef.

En ce qui concerne les importations avec report de paiement de la taxe à l'intérieur du pays, l'ayant droit est l'assujetti qui a mentionné dans la grille 57 de sa déclaration périodique à la TVA, le montant de la taxe due pour l'importation et qui a acquitté la taxe dont cette déclaration constate l'exigibilité.

En application de l'alinéa 3, de l’article 1er, de l’arrêté royal n° 4, précité, l'administration peut toutefois déroger à ces règles dans des cas déterminés. Cette disposition permet ainsi de tenir compte de circonstances de fait particulières pour autoriser la restitution à d'autres personnes. C'est ainsi que lorsque le document présenté à la douane pour constater le paiement de la TVA doit être annulé, la restitution est accordée au déclarant qui a payé la TVA au nom et pour le compte du destinataire. C'est entre autres le cas lorsque le destinataire des biens importés refuse d'en prendre possession et que ces biens sont réexportés en dehors de la Communauté par le déclarant, ou encore, lorsque le déclarant, avant qu’il n’adresse au destinataire la déclaration de mise en consommation validée, constate que la déclaration contient des erreurs et qu’elle doit être remplacée.

La situation décrite ci-avant ne doit pas être confondue avec celle dans laquelle le déclarant a fait l'avance de la TVA à l'importation pour le compte d'un client tombé en faillite entre-temps et détient encore toujours le document d'importation. Dans ce cas, le déclarant ne peut prétendre à la restitution, ni en vertu de l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, ni en vertu de l'article 1er, alinéa 3 de l’arrêté royal n° 4, précité. Par exemple, lorsque le déclarant est en possession de la déclaration d'importation validée et que le destinataire refuse (pour une raison quelconque) de rembourser le montant de TVA (avance) au déclarant.

Conformément à l'article 2, de l'arrêté royal n° 4, précité, la restitution visée à l'article 77, § 1erbis, du Code de la TVA, n'a cependant pas lieu lorsqu'elle concerne l'importation d'un bien autre qu'un bien d'investissement et que le destinataire est un assujetti tenu au dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code précité, qui peut déduire intégralement la taxe acquittée pour cette importation. Lorsque la restitution visée concerne l'importation d'un bien d'investissement ou d'un autre bien pour lequel la taxe payée à l'importation n'a pu être déduite que partiellement, le destinataire qui obtient la restitution est tenu de reverser la taxe à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite. Le reversement devra être compris dans le montant de la taxe due pour la période de déclaration au cours de laquelle est survenue la restitution.

5. Restitution prévue à l'article 77, § 2 du Code de la TVA

La restitution prévue à l'article 77, § 2, du Code de la TVA, est accordée à l'invalide ou au handicapé qui, lors de l'acquisition ou l'importation d'une voiture automobile, satisfait à toutes les conditions prescrites pour bénéficier du taux réduit de TVA prévu au tableau A, rubrique XXII, section première, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux. Aucune disposition ne permet le remboursement de la TVA grevant les travaux de transformation effectués à un tel véhicule.

Toutefois, lorsque le véhicule est, selon le contrat de vente, transformé par le vendeur de la voiture ou par un tiers agissant pour le compte du vendeur, le coût de la transformation constitue un élément du prix de la livraison du véhicule adapté et il est taxé comme tel. La taxe grevant la partie du prix qui correspond à la valeur des travaux de transformation peut alors être restituée sur la base de l'article 77 susvisé. Si les travaux de transformation ont été effectués pour le compte de l'invalide, en vertu d'une convention séparée - par exemple par un tiers ou après la livraison du véhicule - la TVA est due sans possibilité de restitution (question parlementaire écrite n° 290 de monsieur le Représentant David Geerts du 11.01.2010).

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