Commentaire TVA · Enseignement (15.03.2024)

« a) l’enseignement scolaire ou universitaire, dont l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l’enseignement exempté, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées ;
b) les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire ».

Cette exemption constitue la transposition, en droit belge, des articles 132, paragraphe 1, points i) et j), et 133, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Cette modification de l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA a pour but de rencontrer les remarques qui avaient été formulées dans l’avis motivé de la Commission européenne du 17.02.1993, par lequel l’Etat belge était mis en demeure afin qu’il limite le champ d’application des exemptions conformément aux dispositions de la directive 2006/112/CE précitée. A l’époque, tout établissement fournissant de l’enseignement était exempté de la TVA sans qu’une autorisation préalable par ou au nom du ministre des Finances ne soit requise.

Le champ d’application de cette exemption avait alors déjà été limité, par la circulaire n° 25/1993 du 24.12.1993, aux personnes morales de droit public et aux organismes de droit privé n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent exclusivement à couvrir les frais de cette activité. Les entreprises commerciales ou à finalité commerciale ou encore celles constituées sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait état d’un but de lucre étaient, en revanche, exclues de l’exemption.

Le Conseil d’Etat a toutefois annulé la circulaire précitée (Arrêt du Conseil d’Etat n° 145.138, du 30.05.2005). Le Conseil d’Etat a dit pour droit que la circulaire concernée ne peut introduire une limitation supplémentaire qui ne se trouve pas dans la loi (article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA) sans violer l’article 172, deuxième alinéa, de la Constitution.

Le nouvel article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA vise à mieux transposer les dispositions communautaires et a pour but de se conformer aux règles constitutionnelles invoquées par le Conseil d’Etat.

La portée de cette exemption est commentée et illustrée dans la circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013.

2. Nature de l’enseignement dispensé

L’exemption en matière d’enseignement doit s’interpréter strictement et ne vise que les trois catégories suivantes.

A. Enseignement scolaire et universitaire dont l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse

Dans sa signification traditionnelle, la prestation d’enseignement s’entend par la transmission systématique de la connaissance à des personnes isolées ou en groupe, qui assimilent cette connaissance sous la direction d’un enseignant.

De manière plus générale, est visé par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, l’enseignement dispensé, en principe, selon un cycle de cours correspondant à l’année scolaire ou académique, dans le respect d’un programme pédagogique et comprenant l’organisation d’examens en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation). Il s’agit plus particulièrement de l’enseignement réglementé, à savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’enseignement pour adultes, ... L’enseignement qui est dispensé par une académie de musique, une académie de danse est également visé pour autant qu’il soit satisfait aux conditions mentionnées ci-avant et qu’il ne s’agisse pas de prestations de services revêtant un caractère récréatif (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz contre Finanzamt Dresden I, affaire C-473/08, du 28.01.2010, points 29 et suivants, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A & G Fahrschul-Akademie GmbH contre Finanzamt Wolfenbüttel, affaire C-449/17, du 14.03.2019, point 22, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Finanzamt München Abteilung III contre Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, affaire C-373/19, 21.10.2021).

Les opérations relatives à l’accompagnement scolaire et plus généralement les prestations de services consistant à enseigner aux étudiants des méthodes de travail leur permettant d’assimiler durablement la matière dispensée dans le cadre de l’enseignement précité par lesdits établissements d’enseignement, sont également visées.

En raison de l’évolution des méthodes d’enseignement, ce qui précède s’applique quelle que soit la manière dont l’enseignement est dispensé, pour autant qu’il se déroule sous l’autorité effective d’un enseignant. Ainsi, ce ne sont pas seulement les formes traditionnelles d’enseignement consistant à donner des cours qui sont visées mais également l’enseignement à distance, l’enseignement par correspondance, les cycles d’étude...

B. Formation et recyclage professionnel

Pour l’application de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, la formation et le recyclage professionnels consistent en l’enseignement se rapportant directement à l’apprentissage d’un métier ou d’une profession ainsi qu’au perfectionnement, au recyclage ou à l’éducation permanente.

Compte tenu de la nature particulière de ces formations et recyclage professionnels, l’administration n’exige pas que la formation visée soit dispensée pendant une période qui correspond à une année scolaire ou académique. Ainsi, l’exemption relative à cet enseignement s’applique sans considération de la durée et ce, pour autant que la formation concernée soit donnée pendant une période qui est nécessaire à l’apprentissage effectif d’un métier ou qui permette d’acquérir la formation, le perfectionnement ou le recyclage en cause.

Il s’agit, à titre d’exemple, de l’enseignement dispensé par des associations professionnelles – communément sous l’appellation de séminaire – dont la durée correspond au temps nécessaire pour acquérir une spécialisation complémentaire ou une formation qualifiée de "updating", en relation avec la profession déjà exercée dans le cadre du perfectionnement ou de la formation permanente, même si l’enseignement n’est pas uniquement accessible aux personnes qui exercent déjà la profession à laquelle se rapporte la formation ou le recyclage.

En ce qui concerne la circonstance que de tels formations et recyclages ne doivent plus uniquement être accessibles aux personnes qui exercent déjà la profession à laquelle ils se rapportent, l’administration n’exige l’application de cette nouvelle position qu’à partir du 01.01.2015 vu que de telles formations et recyclages professionnels sont dispensés en grande partie par année civile.

Il va de soi que, depuis le 01.01.2014, les prestations de services en matière de formation et recyclage professionnels sont toujours soumises à la taxe lorsqu’elles sont dispensées par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres (décision TVA n° E.T. 126.591 du 25.07.2014).

Les formations suivantes sont également considérées comme du perfectionnement exempté de TVA :

• La formation du personnel soignant d’une maison de repos par un infirmier spécialisé dans les soins aux personnes affectées de troubles psychiques et qui dépend d’un hôpital psychiatrique ;

• La formation dispensée par un Centre de Santé Mentale, aux collaborateurs d’une maison de repos, à l’aide de son équipe spécialisée pour les soins aux personnes âgées ;

• La formation dispensée par un informaticien d’un établissement de soins A au personnel d’un établissement de soins B relative à l’utilisation des dossiers électroniques des patients.

Lorsque l’établissement de soins A et l’établissement de soins B organisent ensemble une formation pour leur personnel, les coûts s’y rapportant qui sont portés en compte réciproquement, sont également exemptées de TVA sur la base de la disposition susvisée (circulaire AGFisc n° 36/2012 (n° E.T. 123.129) du 27.11.2012, numéro 28).

C. Leçons données, à titre personnel, par les enseignants

Conformément à l’article 44, § 2, 4°, b), du Code de la TVA, sont également exemptées de la taxe, les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.

Il doit s’agir, en principe, de leçons relatives à l’enseignement scolaire ou universitaire mais il résulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne que la notion de « leçons portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire » vise également d’autres activités que celles relatives à l’enseignement scolaire ou universitaire proprement dit, pourvu que ces activités soient exercées, pour l’essentiel, dans le cadre de la transmission de connaissances et de compétences entre un enseignant et des élèves ou des étudiants portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz contre Finanzamt Dresden I, affaire C-473/08, du 28.01.2010).

3. Portée de l’exemption en matière de prestations d’enseignement visée à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA

A. Etablissements visés

Ne bénéficient de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA que les prestations, en la matière, qui sont effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’aient pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé.

Cette exemption ne s’applique, par conséquent, que lorsque l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel est dispensé par des organismes de droit public ou par des organismes de droit privé n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent uniquement à couvrir les frais de cette activité.

A cet égard, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que la qualification d’un organisme comme étant « sans but lucratif » doit être effectuée en tenant compte de toutes les activités de cet organisme. Il convient, entre autres, de prendre en considération l’objectif statutaire poursuivi. Dès lors qu’il est constaté que les organismes en cause ne recherchent pas systématiquement le profit, cette qualification n’est pas remise en cause du fait que des bénéfices sont réalisés régulièrement, aussi longtemps que ceux-ci ne sont pas distribués à leurs membres mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kennemer Golf & County Club contre Staatssecretaris van financiën, affaire C-174/00, du 21.03.2002).

L’octroi de subventions de fonctionnement peut constituer une preuve que cet organisme ou cet établissement ne dispose pas lui-même de moyens suffisants pour couvrir ses dépenses, en d’autres termes que ses recettes ne sont pas en soi suffisantes pour couvrir ses frais d’exploitation. Par conséquent, l’octroi de subventions de fonctionnement peut indiquer une absence de but de lucre (question parlementaire écrite n° 1.320 de monsieur le représentant Stef Goris du 12.06.2006).

Compte tenu de ce qui précède, sont par conséquent exclues du bénéfice de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, tant les entreprises commerciales ou à finalité commerciale que les entreprises constituées sous la forme d’une association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait, cependant, état d’un but de lucre, de manière systématique et dont les bénéfices seraient distribués aux membres. Par conséquent, les leçons et les formations qui sont dispensées par une entreprise commerciale ou à but commercial sont, en principe, exclues de l’exemption et ce, quelle que soit la forme sous laquelle celles-ci sont présentées (par exemple séminaires, follow-up…).

Enfin, au vu du libellé du nouvel article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, l’exemption ne concerne que les opérations qui sont effectuées « par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables ». L’administration considère que tout organisme qui effectue les opérations visées et qui ne recherche pas systématiquement le profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration des opérations précitées, est un organisme poursuivant des fins comparables. Il convient de souligner que les opérations qui sont visées par l’article 132 de la directive 2006/112/CE, précitée, et donc également celles qui sont visées au point i) de cet article - dont l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge - doivent être considérées comme des opérations d’intérêt général (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-434/05, du 14.06.2007, point 14)

B. Prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l’enseignement

A côté de l’enseignement proprement dit, les organismes dont les prestations d’enseignement sont visées par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, effectuent également, dans le cadre de leur activité habituelle, différentes autres livraisons de biens et prestations de services. Celles-ci vont du transport des élèves à la fourniture de logements, de repas et de boissons aux élèves et au personnel enseignant. Toutes ces opérations qui sont habituellement réalisées par les établissements d’enseignement sont également exemptées sur la base de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code précité, pour autant qu’elles soient étroitement liées à l’enseignement exempté.

Ces prestations de services et livraisons de biens ne peuvent être considérées comme « étroitement liées » aux prestations d’enseignement exemptées que lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires à cet enseignement exempté qui constitue la prestation principale (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-434/05, du 14.06.2007, point 28).

La fourniture de ces biens et services ne doit pas constituer une fin en soi mais seulement un moyen de bénéficier du service principal, en l’espèce les prestations d’enseignement exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA, dans les meilleures conditions, sans qu’il ne soit toutefois pas perdu de vue que de telles opérations ne peuvent, en principe, être réalisées que par et entre des organismes dont les opérations sont visées par le susdit article.

L’administration considère, cependant, que de telles opérations sont également exemptées de la taxe lorsque, pour des raisons budgétaires ou d’organisation (par exemple pour l’octroi de subsides), et dès lors pour des raisons autres que purement fiscales, celles-ci sont effectuées par une ou plusieurs entités juridiques distinctes qui ont été créées exclusivement à cet effet, par un établissement d’enseignement dont les prestations sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), précité.

L’administration considère qu’il y est satisfait lorsque les élèves, les membres du personnel enseignant ou les membres chargés de la direction de l’établissement d’enseignement concerné participent activement à la direction de cette entité. Il va de soi que de telles entités juridiques ne peuvent avoir pour but la recherche systématique du profit et que leurs éventuels bénéfices ne peuvent être distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration de leurs activités.

La situation qui est visée ici est, par exemple, celle d’une école ou d’une université qui confie la gestion de l’hébergement de ses étudiants (chambres d’étudiant, kots…) à une telle entité créée à cet effet.

Les opérations réalisées par les entités précitées, et qui sont bien entendu indispensables à l’accomplissement des prestations d’enseignement exemptées, ne peuvent, en aucun cas, entrer en concurrence directe avec celles des entreprises commerciales soumises à la TVA.

Les opérations suivantes qui sont effectuées par un établissement dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), sont, en principe, également exemptées de la taxe :

• la vente aux élèves et aux enseignants, du matériel didactique tel que les manuels, les livres, les brochures et autres fournitures, qui sont directement en rapport avec l’enseignement exempté qui leur est prodigué ;

• la vente de travaux d’élèves si ces travaux sont exécutés conformément aux dispositions relevant respectivement du décret de la Communauté flamande relatif à l’enseignement du 13.07.2001 (MB du 27.11.2001) et de l’arrêté royal du 12.02.1976, fixant les conditions auxquelles les objets produits ou les services rendus par un établissement d’enseignement peuvent être aliénés ou loués (MB du 08.04.1976), et aux mesures d’exécution qui leur sont attachées.

Il s’ensuit que les établissements d’enseignement dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA doivent se limiter à vendre, à des conditions non commerciales, le produit des travaux de leurs élèves. Plus généralement, l’exemption précitée doit être écartée pour toute exploitation commerciale par un établissement d’enseignement, même si celui-ci fait accessoirement appel, pour cette exploitation, aux services de ses élèves. Est par exemple visé un restaurant ouvert au public et exploité commercialement par une école d’hôtellerie.

Par souci d’exhaustivité, il est précisé que la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que doivent être considérés comme des prestations « étroitement liées » à la prestation principale d’enseignement, et, ainsi, exemptées de la taxe sur la valeur ajoutée, des activités consistant pour les étudiants d’un établissement d’enseignement supérieur à fournir, dans le cadre de leur formation et à titre onéreux, des services de restauration et de divertissement à des tiers, dès lors que ces services sont indispensables à leur formation et qu’ils ne sont pas destinés à procurer des recettes supplémentaires à cet établissement, par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la TVA (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs contre Brockenhurst College, affaire C-699/15, du 04.05.2017). Le fait que ces services ne soient pas destinés à procurer des recettes supplémentaires à l’établissement d’enseignement par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la TVA peut être démontré, entre autres, par le fait que le public n’est composé que de personnes qui se sont au préalable inscrites dans la base de données de l’établissement d’enseignement, que le restaurant de la formation n’est accessible que sur réservation et à condition qu’il soit complet (sinon les réservations sont annulées), que le prix payé ne couvre pas le coût du repas...).

L’administration considère par ailleurs que les opérations effectuées par les entreprises dites « mini-entreprises » ou « entreprises d’apprentissage », qui sont créées au sein de certaines écoles de l’enseignement secondaire qui effectuent des prestations d’enseignement exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, en vue de familiariser les élèves avec les aspects concrets de la vie en entreprise (marketing, production, achats, ventes, transactions financières, planning, calcul du prix de revient, comptabilité…), sont également exemptées de la taxe s’il est satisfait cumulativement aux conditions suivantes:

• ces mini-entreprises ou entreprises d’apprentissage sont des simulations d’une entreprise individuelle ou d’une société, et elles sont mises sur pied par les élèves, éventuellement sous la conduite d’organisations des classes moyennes ;

• les mini-entreprises ou les entreprises d’apprentissage visées subissent, chaque année scolaire, une modification tant au niveau de la composition qu’en ce qui concerne la nature de l’activité qui est par ailleurs relativement limitée et qui, par conséquent, ne donne lieu à aucune distorsion de concurrence sous quelque forme que ce soit ;

• l’objectif de ces initiatives consiste à fournir aux élèves, sous l’assistance et le contrôle des enseignants concernés, une formation orientée vers la pratique grâce à la mise en application de la connaissance théorique acquise.

De plus, certains établissements exemptés organisent parfois des conférences directement ou indirectement liées à l’enseignement dispensé (séance d’ouverture en début d’année scolaire, conférences réservées aux parents d’élèves, conférences pédagogiques...). L’organisation de ces conférences, qui sont étroitement liées à leur activité exemptée, ne modifie pas le statut d’assujetti sans droit à déduction des établissements concernés.

Il est, en outre, renvoyé aux dispositions de l’article 44, § 2, 12°, du Code de la TVA, lequel exempte également de la taxe, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l’occasion de manifestations qui sont organisées par des organismes dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), précité, et qui sont destinées à leur apporter un soutien financier et ce, pour autant que ces manifestations soient organisées au profit exclusif des organismes concernés et de leurs élèves. Cette exemption ne vaut, dès lors, que pour des opérations qui ne sont effectuées qu’occasionnellement et qui sont destinées à apporter un soutien financier à l’activité principale exemptée. Ces manifestations ne peuvent, du reste, pas consister en une activité commerciale pouvant conduire à des distorsions de concurrence (voir aussi circulaire 2017/C/23 concernant l’exemption de T.V.A., visée à l’article 44, § 2, 12°, du Code TVA (n° E.T. 131.306) et Section 19).

Cela concerne, en l’espèce, les recettes recueillies lors d’une fête scolaire, d’un bal de l’école, d’une représentation théâtrale, de la vente de gaufres et de tartes… ces manifestations étant, habituellement, organisées une fois par an.

C. Lien de subordination

Lorsque des personnes physiques qui ne sont pas salariées ou appointées, donnent des leçons dans un établissement dont les opérations sont ou non exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA mais qu’il apparaît qu’elles sont néanmoins liés à cet établissement par un lien de subordination, du fait notamment du contenu de la matière enseignée, des horaires, de la rémunération, du règlement interne, l’administration considère que de telles personnes n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4 du Code précité, de sorte qu’il n’y a pas d’opérations imposables dans leurs relations. Il en est de même lorsque la personne physique concernée est déjà identifiée à la TVA pour d’autres opérations dans le cadre de son activité économique.

Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la personne physique susvisée n’est pas obligée de faire usage, dès lors qu’elle agit dans les conditions de l’article 4 du Code de la TVA. En l’absence d’un tel lien de subordination, qu’il appartient à l’intéressée d’établir, la qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée.

D. Cas de non-assujettissement

L’exemption de TVA ne s’applique pas, en principe, à l’enseignement qui, en dehors du système scolaire ordinaire, est donné dans le cadre de la promotion sociale de la personne, comme, entre autres, la formation pour adultes, la formation et le développement socio-culturels pour des groupes cibles spécifiques et des groupes à problèmes.

La formation socio-culturelle susvisée peut être dispensée aussi bien par des groupements associatifs que par des organismes qui, lorsqu’ils sont reconnus pour ce type d’enseignement par le ministre compétent en matière culturelle, sont subsidiés par les pouvoirs publics.

Comme les frais de fonctionnement de ces groupements et organismes sont, en règle, couvertes par des subsides et, le cas échéant, par une contribution minime aux frais versée par les participants, lesdits groupements et organismes n’agissent pas dans les conditions de l’article 2 du Code de la TVA et ne doivent dès lors pas être identifiés à la TVA à défaut d’avoir la qualité d’assujetti pour l’activité ainsi exercée.

E. Situations particulières

a. Enseignement des langues

Depuis le 01.01.2014 (décision n° E.T. 125.077 du 02.12.2013), les prestations de services relatives à l’enseignement des langues ne sont plus exemptées de la taxe que si elles sont considérées comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel (voir Section 11, titre 2, rubriques A et B) et, pour autant que l’organisme qui propose un tel enseignement ne recherche pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’amélioration de ces prestations de services (voir Section 11, titre 3, rubrique A).

Ainsi, les prestations d’enseignement des langues sont soumises à la taxe et ce, qu’elles soient considérées comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel, dès lors qu’elles sont dispensées par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

Avant le 01.09.2014, les organismes qui fournissent des prestations ayant pour objet l’enseignement des langues pouvaient invoquer la tolérance administrative en vertu de laquelle les prestations de services relatives à l’enseignement des langues étaient exemptées de la taxe quelle que soit la forme juridique du prestataire de services. Cette tolérance s’appliquait à toutes les opérations effectuées par un assujetti qui fournissait des prestations ayant pour objet l’enseignement des langues et ce, quel que soit la qualité du preneur.

En outre, Monsieur le ministre a décidé que la fourniture de prestations ayant pour objet l’enseignement des langues dans le secteur social est exemptée de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA, à la condition que ces prestations de services soient fournies à des groupes cibles spécifiques et dans le cadre d’un régime légal bien déterminé, et pour autant bien entendu qu’elles ne soient pas déjà exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA (voir Section 9).

Il s’agit ici, à titre d’exemple, d’enseignement des langues dispensé par des entreprises commerciales à des allochtones à l’occasion d’un cours d’intégration obligatoire ou à des demandeurs d’emploi dans le cadre d’un trajet de perfectionnement ou de recyclage qui leur est imposé (décision n° E.T. 125.077/2 du 11.07.2014).

b. Etablissements pour l’enseignement du sport

L’enseignement qui est, par exemple, prodigué par les manèges et, plus généralement, par des établissements où un enseignement sportif est donné, ne peut, en principe, être qualifié d’enseignement scolaire.

Les prestations d’enseignement sportif ne sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA que si elles peuvent être considérées comme de la formation ou du recyclage professionnel (voir Section 11, titre 2, rubrique B) et pour autant qu’il n’y ait pas de recherche systématique de profit et que les éventuels bénéfices ne soient pas distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées (voir Section 11, titre 3, rubrique A).

Si de telles prestations d’enseignement sportif ne répondent toutefois pas aux conditions précitées et ne sont, dès lors, pas considérées comme de la formation professionnelle, celles-ci peuvent éventuellement bénéficier de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA, qui s’applique aux prestations de services fournies par l’exploitant d’un établissement d’éducation physique ou d’une installation sportive lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et dont les recettes résultant de l’activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais. Cette exemption est aussi bien applicable au droit d’accès à un tel établissement qu’aux services qui sont fournis par l’exploitant, y compris les services relatifs à l’apprentissage d’un sport et ce, pour autant que ces services soient fournis aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive.

c. Prestations des auto-écoles

Les services fournis par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique qui sont reconnues par les autorités régionales compétentes pour délivrer le permis de conduire pour les véhicules de catégorie C (camions), les véhicules de catégorie D (autobus) et les véhicules de catégorie G (véhicules agricoles) sont considérés comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA (voir Section 11, titre 2, rubrique B) et sont dès lors exemptés de la taxe pour autant que ces écoles de conduite ne recherchent pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’amélioration des services précités (voir Section 11, titre 3, rubrique A).

Par conséquent, les leçons et les formations dispensées par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique sont exclues de l’exemption susvisée dans la mesure où elles sont effectuées par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

Par souci d’exhaustivité, il convient encore de noter que la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit, dans son arrêt dans l’affaire C-449/17, que la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, dont l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA est la transposition en droit belge, ne recouvre pas l’enseignement de la conduite automobile dispensé par une auto-école, telle que celle en cause au principal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A & G Fahrschul-Akademie GmbH contre Finanzamt Wolfenbüttel, affaire C-449/17, du 14.03.2019).

d. Formation de pilotes professionnels

La formation de pilotes professionnels qui est dispensée par une école de pilotage d’avions reconnue par la direction générale du transport aérien du Service Public Fédéral Mobilité, est considérée comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA (voir Section 11, titre 2, rubrique B) et est dès lors exemptée de la taxe pour autant que cette école de pilotage d’avions ne recherche pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’amélioration des formations précitées (voir Section 11, titre 3, rubrique A).

Par conséquent, les services qui sont rendus par une telle école de pilotage d’avions reconnue, dans le cadre d’une formation de pilote professionnel, sont toujours exclus de l’application de l’exemption susvisée et sont dès lors soumis à la taxe lorsqu’ils sont effectués par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

F. Localisation de la prestation de services

Pour une explication détaillée concernant la localisation des prestations de services d’enseignement, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d’enseignement (n° E.T. 135.628). Cette circulaire a pour objet de commenter l’interprétation donnée par l’administration de l’arrêt C-647/17 de la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir aussi Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skatteverket contre SRF Konsulterna AB, affaire C-647/17, du 13.03.2019 et « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique C – Le droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires »).

En ce qui concerne les services d’enseignement fournis par des moyens virtuels, il convient tout d’abord d’examiner si la fourniture d’un tel service d’enseignement virtuel peut être qualifiée de « service fourni par voie électronique » au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (voir également « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre III : Prestations de services, Section 3, titre 16 - Services fournis par voie électronique »).

Si la fourniture d’un accès à un service d’enseignement virtuel doit être considérée comme « un service fourni par voie électronique » au sens de l’article 18 § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA, précité, la détermination du lieu doit être effectuée conformément aux dispositions de l’article 21, § 2, du Code de la TVA lorsque ces opérations sont effectuées dans le cadre d’une relation B2B et conformément aux dispositions de l’article 21bis, §§ 1er et 2, 9°, premier alinéa, c), du Code de la TVA lorsque ces opérations sont effectuées dans le cadre d’une relation B2C.

Pour une explication de l’application de l’article 21bis, § 2, premier alinéa, 9°, c), précité, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C), point 6.3.10..

Si la fourniture d’un accès à un service d’enseignement virtuel ne constitue pas un « service fourni par voie électronique » au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA, précité, le lieu de fourniture du service concerné dans une relation B2C doit être déterminé conformément aux dispositions de l’article 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA. En vertu de cet article, les services relatifs aux manifestations et activités éducatives ont lieu là où ils sont matériellement fournis. Par conséquent, cette disposition vise également l’enseignement dispensé à distance. Il est également renvoyé à la circulaire AGFisc n° 50/2013 (E.T.124.537) du 29.11.2013 pour de plus amples informations.

L’administration est d’avis que c’est la personne qui met le contenu à la disposition de ses clients (l’organisateur) qui donne accès à la manifestation éducative. Le fait que l’organisateur fasse appel à différents conférenciers à différents endroits géographiques est sans importance pour la localisation du service – l’octroi du droit d’accès à la manifestation éducative – que l’organisateur en question fournit à ses clients.

Il résulte des lignes directrices du 118^ème comité TVA que le lieu où ces services relatifs aux manifestations et activités éducatives sont matériellement exécutés conformément aux dispositions de l’article 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA est le lieu où le destinataire du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle. Dans un souci d’exhaustivité, il convient de noter que cette position n’a pas été adoptée à l’unanimité par tous les Etats membres, mais qu’elle est soutenue par une grande majorité d’entre eux.

Si la fourniture d’un accès à un service d’enseignement virtuel ne constitue pas un « service fourni par voie électronique » au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA, précité, la détermination du lieu de la prestation du service concerné dans une relation B2B doit se faire conformément aux dispositions de l’article 21, §§ 2 et 3, 3° du Code de la TVA. Les critères qui sont examinés en détail dans la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021, précitée, relative à la localisation des prestations de services d’enseignement doivent être appliqués ici.

Conformément à la circulaire précitée, il a été admis que la durée ne peut plus être considérée comme le seul critère déterminant pour définir une manifestation au sens de l’article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA. D’autres critères doivent également être pris en considération, comme le fait que les activités éducatives soient planifiées à l’avance, se déroulent dans un lieu déterminé et portent sur un sujet prédéfini (voir également la réponse à la question parlementaire écrite n° 195 de Monsieur Benoît Piedboeuf du 06.02.2020).

En ce qui concerne les manifestations éducatives qui se déroulent virtuellement et qui ne peuvent être considérés comme « un service fourni par voie électronique » au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA, précité, l’administration se référera à l’article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA en ce qui concerne le critère de la durée, lorsque celle-ci n’excède pas sept jours calendrier.

Si la durée de l’activité éducative dépasse cette période de sept jours, l’administration prendra une décision quant à l’application de cette disposition pour chaque dossier individuel, en tenant compte de toutes les circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où se déroule l’activité éducative et ce, conformément aux dispositions de la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021, précitée. L’administration considère qu’une manifestation est en principe une activité ininterrompue. Toutefois, une interruption d’un jour calendrier ou due à un week-end ou à un jour férié reconnu par la loi n’y fait pas obstacle. En revanche, l’administration considère qu’il ne peut y avoir de manifestation si un cours dure plusieurs semaines ou est divisé en plusieurs parties comprenant plusieurs interruptions (voir également les conclusions de l’avocat général E. Sharpston, dans l’affaire C-647/17 Skatteverket contre Srf konsulterna AB, du 10.01.2019, points 41 à 43).

Pour l’application de l’article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA, l’administration part actuellement du principe que le lieu où un service d’enseignement virtuel est matériellement exécuté est le lieu où se trouve l’établissement (siège de son activité économique ou établissement stable) à partir duquel le prestataire organise l’activité et accorde ainsi le droit d’accès.

Note : Droit futur

Enfin, il convient de remarquer que la directive 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée prévoit, dans son article 1^er, point 1), que les dispositions de l’article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée - dont l’article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge - sont complétées par un deuxième alinéa libellé comme suit : « Le présent article ne s’applique pas à l’accès aux manifestations visées au premier alinéa lorsque la présence est virtuelle. ». Par ailleurs, l’attention est également attirée sur le fait qu’il résulte de l’article 1^er, point 2), de la directive 2022/542, précitée, que les dispositions de l’article 54, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE, précitée, - dont l’article 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge - sont complétées par un deuxième alinéa libellé comme suit : « Lorsque les services et les services accessoires se rapportent à des activités qui sont diffusées ou mises à disposition virtuellement, le lieu des prestations de services est toutefois situé à l’endroit où la personne non assujettie est établie, a son domicile ou sa résidence habituelle. ».

Les dispositions des points 1) et 2) de l’article 1^er, de la directive 2022/542, précitée, constituent des dispositions impératives que les Etats membres doivent transposer de manière uniforme dans la réglementation interne au plus tard le 31.12.2024.

4. Portée de l’exemption pour les prestations d’enseignements visées à l’article 44, § 2, 4°, b), du Code de la TVA

A. Personnes visées

L’exemption prévue par l’article 44, § 2, 4°, b), du Code de la TVA ne vise que les leçons données par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.

La notion d’« enseignant » doit s’interpréter dans la signification que revêt cette notion dans le langage courant. Ainsi, par enseignant, il faut entendre quelqu’un qui, en principe, enseigne dans un établissement scolaire et qui de ce fait, transmet des connaissances aux élèves de façon à ce qu’ils les assimilent et également appelé, instituteur (institutrice), professeur ou enseignant(e) (voir Van Dale – Le Robert). A cet égard, le nombre d’heures des cours assignées à l’enseignant concerné au sein d’une école ou d’un groupe d’écoles est, en principe, sans importance. A ce sujet, la Cour de Justice de l’Union Européenne a indiqué que l’exemption de l’article 132, paragraphe 1, j), de la directive 2006/112/CE, fait expressément référence à la profession d’enseignant exerçant cette profession en tant que particulier (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J. Gregg en M. Gregg contre Commissioners of Customs and Excise, affaire C-216/97, 07.09.1999).

Le fait qu’un enseignant soit chargé d’une ou de plusieurs missions d’enseignement au sein d’une école ou d’un groupe d'écoles et voit cette (ces) mission(s) d’enseignement temporairement interrompues ou se trouve confronté à plusieurs missions de remplacement temporaire - qui ne doivent pas nécessairement être liées - est, en principe, sans importance en l’espèce.

Compte tenu de ce qui précède, l’exemption de l’article 44, § 2, 4°, b), du Code de la TVA ne s’applique qu’aux opérations visées qui sont effectuées par une personne physique et ne peut dès lors s’appliquer lorsque, par exemple, les leçons sont données par une personne morale (par exemple une SRL, une SA, une ASBL…) (décision n° E.T. 125.405 du 18.02.2014).

B. Enseignement réalisé à titre personnel

En ce qui concerne la portée de la notion de « à titre personnel » au sens de l’article 44, § 2, 4°, b), du Code de la TVA, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que les prestations qui sont visées par l’article 132, paragraphe 1, point j), de la directive 2006/112/CE, précité, dont l’article 44, § 2, 4°, b), du Code précité constitue la transposition en droit belge, sont celles qui sont réalisées par des enseignants pour leur propre compte et sous leur propre responsabilité.

Réaliser de telles prestations sous sa propre responsabilité signifie que l’enseignant supporte le risque lié à la perte de ses émoluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer à donner cours. En outre, il doit y avoir, en principe, un lien entre le contenu concret de la matière enseignée et les qualifications de l’enseignant.

La Cour ajoute encore que les termes de l’article précité ne s’opposent pas en soi à ce que ces leçons soient données à plusieurs personnes à la fois, de même qu’au fait qu’il n’existe pas de lien contractuel direct entre les destinataires des leçons qui sont données « à titre personnel » et l’enseignant qui les dispense. Il va, en outre, de soi qu’un tel lien contractuel existe, en effet, généralement avec des personnes autres que les destinataires des leçons, tels que les parents d’élèves ou d’étudiants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Werner Haderer contre Finanzamt Wilmersdorf, affaire C-445/05, 14.06.2007, points 28 et suivants).

Il en est ainsi, à titre d’exemple, des services rendus, de manière indépendante, par les « répétiteurs » qui ne sont exemptés de la taxe, conformément à l’article 44, § 2, 4°, b), du Code précité, que s’il est satisfait aux conditions cumulatives suivantes :

• les leçons données par le répétiteur doivent porter sur l’enseignement scolaire ou universitaire (voir Section 11, titre 2, rubrique A) ;

• le répétiteur donne les leçons concernées pour son propre compte et sous sa propre responsabilité et supporte ainsi le risque lié à la perte de ses émoluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer à donner lesdites leçons ;

• le répétiteur doit être considéré comme « enseignant » tel que défini ci-avant.

Par conséquent, les services rendus, de manière indépendante, par les répétiteurs qui ne satisfont pas aux conditions précitées, sont toujours soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.

Ce qui précède est applicable mutatis mutandis aux prestations de services d’accompagnement scolaire, réalisées de manière indépendante, et plus généralement à celles qui consistent à enseigner aux étudiants des méthodes d’apprentissage leur permettant d’assimiler, de manière durable, les matières enseignées dans le cadre de l’enseignement scolaire et universitaire en cause.

5. Diverses sujets

A. Sous-traitance des services d’enseignement au sens de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA

Dans la décision n° E.T. 110.943 du 30.03.2006 publiée, l’administration admet que l’exemption de l’article 44, § 2, 4°, (ancien) du Code de la TVA, ne s’applique pas uniquement dans la relation entre l’établissement d’enseignement et les bénéficiaires de cet enseignement mais est également valable dans la relation entre l’établissement d’enseignement et l’entreprise ou, plus généralement, tout tiers auxquels cet établissement fait appel pour assurer cet enseignement.

Toutefois, le champ d’application de cette décision n’est pas compatible avec les dispositions de la circulaire AGFisc n° 50/2013 (nr. E.T. 124.537) du 29.11.2013, ce qui a conduit à la suppression de la décision n° E.T. 110.943, conformément au point 52 de ladite circulaire, avec effet au 01.01.2014.

L’application éventuelle de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA dans la relation entre un établissement qui dispense un enseignement exempté et les entreprises auxquelles il est fait appel pour assurer cet enseignement doit toujours être appréciée au regard des principes énoncés par la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-434/05, du 14.06.2007).

La notion de « prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l’enseignement » au sens de l’exemption précitée a déjà été expliquée en détail ci-avant (voir Section 11, titre 3, rubrique B et circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013, points 20 à 26). Elle vise principalement les opérations supplémentaires effectuées par les établissements d’enseignement eux-mêmes en tant que prestations accessoires à l’enseignement exempté. Sont également soumis aux conditions de l’exemption de la taxe, les opérations étroitement liées à l’enseignement effectuées par une entité juridique distincte à condition que cette dernière ait été créée exclusivement à cet effet, par un établissement d’enseignement (voir circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013, point 22).

Compte tenu de ce qui précède, il ne peut en principe être exclu que l’exemption de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA puisse, dans certaines circonstances, également s’appliquer dans une relation entre l’établissement d’enseignement et son sous-traitant. Il s’agit toutefois d’une question de fait qui doit être appréciée sur la base de tous les éléments de faits propres à la situation en cause.

B. Taux réduit de 6 % pour les bâtiments scolaires

Conformément aux dispositions de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, les opérations suivantes sont soumises au taux de TVA réduit de 6 %:

« 1° aux livraisons de bâtiments, destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code ainsi qu’aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du Code ;
2° aux livraisons de bâtiments destinés aux centres psycho-médico-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves exemptés en vertu de l’article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, sixième tiret, du Code ainsi qu’aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du Code ;
3° aux travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, alinéa 3, du Code, à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations visées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, effectués aux bâtiments visés sous 1° et 2° ;
4° à la location-financement d'immeubles ou leasing immobilier visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code et à la location immobilière visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code, portant sur des bâtiments visés sous le 1° et 2°. »

Pour une explication détaillée concernant l’application de ce taux réduit, il est renvoyé à la circulaire 2018/C/6 du 18.01.2018 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA (n° E.T. 130.758) et également au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre VII : Taux de la taxe, Section 4, titre 17 ».

C. Photographies scolaires

Dans la décision n° E.T. 128.163 du 02.09.2015, l’administration précise le traitement TVA pour les nombreux établissements d’enseignement, dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément aux dispositions de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, qui organisent une fois par an une séance de photographies dans leurs locaux scolaires auxquels ils donnent accès à un photographe.

Cette décision remplace intégralement la décision n° E.T. 110.941 van 27.03.2006 publiée.

Le contrat entre le photographe et l’établissement scolaire mentionne souvent des conditions avantageuses pour ce dernier, telles que l’abandon d’un pourcentage du produit des ventes aux parents et, dans certains cas, la gratuité pour des photos à la direction et au personnel.

D’autre part, dans les faits, le plus souvent :

• le photographe propose les photos en vente aux parents des élèves par l’intermédiaire de l’établissement scolaire ;

• le photographe fixe lui-même le prix de vente aux parents ;

• même si son nom ne figure pas sur les pochettes, le photographe opère à ses risques et périls vis-à-vis des parents car l’établissement scolaire ne prend aucun engagement ni à l’égard des parents, ni à l’égard du photographe ;

• le titulaire de classe se borne à confier, aux élèves, les pochettes ainsi que le tarif remis par le photographe et après remise par l’élève, soit du montant de la pochette achetée, soit de la pochette refusée, est établi le décompte global à l’intention du photographe, avec imputation de la ristourne convenue et dont la différence est rétrocédée à ce dernier.

En ce qui concerne le régime TVA applicable, compte tenu du contexte, l’administration admet que la nature de l’opération effectuée par l’établissement scolaire puisse revêtir trois qualifications différentes, en fonction du contrat et de sa réalisation, la réalité des faits étant prépondérante.

Quant au photographe, il effectue, de toute façon, une livraison de biens dont la base d’imposition va dépendre de la nature exacte de l’opération effectuée par l’établissement scolaire.

a. L’établissement scolaire est acheteur - revendeur

Si, dans les faits, l’établissement scolaire vend, en son propre nom et pour son propre compte, les photos aux parents des élèves, avec une marge bénéficiaire et, notamment, en assumant le risque de leur mévente, il effectue une livraison de biens dans le cadre d’une activité économique de commerçant, soumise à la taxe.

Pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA, cette opération, qui s’inscrit dans un cadre et un contexte scolaire, peut être considérée comme purement occasionnelle et destinée, uniquement, à apporter un soutien financier exceptionnel à l’objet éducatif de ces organismes sans but lucratif. En l’absence d’activités promotionnelles ou publicitaires, ces opérations ne constituent pas une activité économique distincte susceptible d’entraîner des distorsions de concurrence. Ces opérations sont, par conséquent, exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 12°, du Code de la TVA (voir aussi circulaire 2017/C/23 (n° E.T. 131.306) du 19.04.2017, précitée, et Section 19).

Le photographe effectue une livraison de photos à l’établissement scolaire.

La taxe est calculée, au taux normal (actuellement de 21 %), sur le prix payé par cet acheteur et non pas sur la totalité des sommes à verser par les familles (article 26 du Code de la TVA).

b. L’établissement scolaire agit en tant que commissionnaire

S’il agit, en réalité, comme un intermédiaire commercial actif, notamment, en tant que dépositaire rémunéré, l’établissement scolaire est un commissionnaire à la vente qui agit en son nom propre pour le compte d’un commettant, le photographe, ce qui implique, à la fois, deux conditions :

• aucune relation juridique directe ne naît entre les parents et le photographe pour le compte duquel l’établissement scolaire agit comme intermédiaire ;

• une relation juridique existe bien entre l’établissement scolaire et les parents, d’une part et entre cet établissement scolaire et le photographe, d’autre part.

Suivant la fiction légale contenue à l’article 13, § 1er, du Code de la TVA, il existe deux livraisons de biens successives. Par conséquent, pour l’application de la TVA, l’établissement scolaire est censé avoir fourni lui-même aux parents les photos et est, également, réputé avoir acheté les photos au photographe.

Dans la relation entre le photographe et l’établissement scolaire, la commission ne fait pas partie de la base imposable (article 29, § 1er, du Code de la TVA). La TVA est donc calculée, au taux normal (actuellement de 21 %), sur le prix de vente des photos payé par l’établissement scolaire et non pas sur la totalité des sommes à verser par les familles.

Dans la relation entre l’établissement d’enseignement et les parents, les règles habituelles reprises à l’article 26 du Code de la TVA pour déterminer la base d’imposition sont applicables. La TVA devrait, donc, en principe, être calculée sur le prix payé par les parents.

Toutefois, pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, cette vente de photos aux parents est exemptée de TVA par l’article 44, § 2, 12°, du Code (voir sous-rubrique a, ci-avant, circulaire 2017/C/23 (n° 131.306) du 19.04.2017, précitée, et Section 19).

c. L’établissement scolaire réalise, à l’égard du photographe, une prestation globale, dont celle de mandataire

Si les cas visés dans les sous-rubriques a et b ne sont pas rencontrés, peut être retenue, la prestation globale comportant, notamment, par l’établissement scolaire, l’autorisation de photographier dans ses locaux, un service de mandataire (au nom et pour compte du photographe) ainsi que de gestion de vente des photos et plus spécifiquement, un travail ou un mandat visés à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° ou 3°, du Code de la TVA. Ce service, effectué à titre onéreux, est, en principe, soumis à la TVA sur les sommes conservées, à titre de rémunération.

Toutefois, pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, cette opération est exemptée de TVA par l’article 44, § 2, 12°, du Code de la TVA (voir sous-rubrique a, ci-avant, circulaire 2017/C/23 (n° 131.306) du 19.04.2017, précitée, et Section 19).

La contrepartie de la livraison des photos effectuée par le photographe aux parents correspond à la partie du prix rétrocédée par l’établissement scolaire ainsi que par le montant abandonné à celui-ci par le photographe qui constitue, dans le chef de ce dernier, des frais de commission à inclure dans la base d’imposition (article 26 du Code de la TVA). Cette livraison est soumise à la TVA, au taux normal (actuellement de 21 %), et ce sur la totalité du prix payé par les parents.

Compte tenu de ce qui précède, la remise éventuelle de photos gratuites par le photographe à l’établissement scolaire constitue une livraison de biens à titre onéreux. Cette livraison est imposable au taux normal de TVA (actuellement de 21 %). La base d’imposition est calculée sur la valeur normale des photos, c’est-à-dire en fonction du prix au consommateur tel qu’il est fixé par le photographe (articles 32 et 33, § 3, du Code de la TVA).