Prestation d'enseignement

1. En vertu de l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., sont exemptées de la taxe:

"les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou qui en dépendent;"

-"les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel.".

2. Cette exemption est la transposition de l'article 13, A, 1, i), de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.

3. L'objet de l'exemption en cette matière a été commenté et précisé dans la circulaire n ^o 19 du 15 juin 1978 (1).

Toutefois, dans un avis motivé adressé à l'Etat belge, la Commission des Communautés européennes a fait savoir que la Belgique donnait une interprétation trop extensive à l'exemption en matière de prestations d'enseignement. La Commission a par conséquent invité l'administration à appliquer l'exemption dans les limites prévues par la sixième directive.

4. La présente circulaire a dés lors pour objet de mieux préciser la portée de l'exemption prévue en matière de prestations d'enseignement par l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., modifié par la loi du 28 décembre 1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothéque et de greffe (Moniteur belge du 31 décembre 1992), en tenant compte de l'avis motivé de la Commission.

DEFINITION DE LA PRESTATION D'ENSEIGNEMENT

A. Enseignement scolaire ou universitaire

5. Dans sa signification traditionnelle, la prestation d'enseignement s'entend par la transmission systématique de la connaissance à des personnes isolées ou en groupe, qui assimilent cette connaissance sous la direction d'un professeur ou d'un maître.

De manière plus générale, est visé l'enseignement (inférieur, moyen, normal, technique, artistique, universitaire et spécial) dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique et l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

En raison de l'évolution des méthodes d'enseignement, cette définition s'applique quelle que soit la manière dont l'enseignement est dispensé, pour autant qu'il soit dirigé.

Ainsi, elle ne vise pas uniquement les formes traditionnelles d'enseignement qui consistent à donner des cours. Elle s'étend aussi à l'enseignement par correspondance, aux séminaires, cycles d'étude, follow-up, ou autres prestations similaires (v. toutefois, le n ^o 9).

B. Formation ou recyclage professionnel

6. La formation ou le recyclage professionnel est l'enseignement qui se rapporte directement à l'apprentissage d'un métier ou d'une profession, au perfectionnement, au recyclage ou à l'éducation permanente.

C. Leçons privées

7. Les leçons privées consistent en des leçons données, à titre personnel, par des enseignants et qui portent sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel.

PORTEE DE L'EXEMPTION

A. Enseignement scolaire, universitaire, formation ou recyclage professionnel

8. Ne sont susceptibles d'être couvertes par l'exemption prévue à l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code précité, que les prestations, en la matière, qui sont dispensées par des organismes autres que ceux visés par l'article 6 du Code, ces derniers n'ont en effet pas d'activité économique au sens de l'article 4, sauf pour les opérations prévues dans l'arrêté royal n ^o 26 du 2 décembre 1970, au nombre desquelles ne figurent pas les prestations d'enseignement, à l'exception des prestations de conduite automobile.

Par ailleurs et pour tenir compte des remarques formulées par la Commission, l'exemption visée à l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code ne peut s'appliquer dans le chef des organismes de droit privé que dans la mesure où ces derniers dispensent des prestations d'enseignement à des conditions comparables à celles des organismes visés à l'article 6 du Code.

9. L'exemption s'applique donc aux prestations d'enseignement scolaire ou universitaire, de formation ou recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes de droit privé n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent à couvrir les frais de cette activité, selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique, avec l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

Des considérations émises ci-avant, sont donc exclus du bénéfice de l'exemption, les organismes constitués sous forme de société commerciale ou à forme commerciale ou ceux même sous forme d'association sans but lucratif dont la comptabilité ferait état d'un but lucratif.

Ainsi, sont soumis en principe à la taxe, les cours dispensés par une société commerciale, sous quelque dénomination que ce soit (p. ex: séminaires, follow-up, ...).

B. Leçons privées

10. L'exemption couvre également les leçons privées dans la mesure où celles-ci portent sur des matières enseignées dans les réseaux traditionnels, ou sur la formation ou le recyclage professionnel et sont dispensées, à titre personnel, par des personnes physiques uniquement.

11. Il convient toutefois d'attirer l'attention sur le fait que lorsqu'une personne physique donne des leçons ou des cours dans un établissement qui fournit des services qui sont ou non soumis à la taxe, l'administration considère, pour l'application de la T.V.A., qu'il existe normalement un lien de subordination entre cette personne et l'établissement. De la sorte, il n'y a pas d'opération imposable dans leurs rapports, si bien que les prestations échappent à la taxe.

OPERATIONS ETROITEMENT LIEES A L'ENSEIGNEMENT

A. Logement, nourriture, boissons

12. A côté de l'enseignement proprement dit, les établissements d'enseignement et plus généralement les organismes qui bénéficient de l'exemption, fournissent parfois aussi, dans le cadre de leur activité habituelle, divers autres services. Ces services vont du transport des élèves à la fourniture de logement, de nourriture et de boissons aux élèves ou au corps enseignant. Tous ces services habituellement fournis par les établissements ou organismes d'enseignement sont également exemptés de la taxe, en vertu de l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., en ce qu'ils sont étroitement liés aux prestations d'enseignement.

L'exemption s'applique également lorsque les services visés sont fournis par un établissement qui est annexé à un organisme exempté ou qui en dépend. Dans ce cas, l'administration considère qu'il existe un lien de dépendance dès que les élèves ou les membres du personnel enseignant participent activement à la direction de l'établissement (pensionnat ou internat) dépendant de l'organisme exempté.

B. Autres livraisons de biens et de services

13. Les livraisons de biens, qu'un établissement d'enseignement exempté effectue dans l'exercice même de son activité exonérée, ne sont pas davantage imposables à la T.V.A.

Ne sont ainsi pas soumises à la taxe, notamment les opérations suivantes:

1 ^o la vente aux élèves et aux enseignants, de livres, brochures, manuels et autres fournitures classiques, qui sont directement en rapport avec l'enseignement qui est prodigué;

2 ^o la vente de travaux d'élèves (p. ex.: la vente de biens produits par les élèves dans une école technique) si ces travaux sont exécutés dans les conditions prévues par l'arrêté royal du 12 février 1976, fixant les conditions auxquelles les objets produits ou les services rendus par un établissement d'enseignement peuvent être aliénés ou loués.

Il résulte notamment de cet arrêté que ces écoles doivent se limiter à vendre, à des conditions non commerciales, le produit des travaux de leurs élèves. Plus généralement, l'exemption doit être écartée pour toute exploitation commerciale tenue par un établissement d'enseignement, même si celui-ci fait accessoirement appel, pour cette exploitation, aux services de ses élèves (p. ex. un restaurant ouvert au public et exploité commercialement par une école d'hôtellerie).

C. Organisation de conférences

14. Certains organismes exemptés organisent de temps en temps des conférences directement ou indirectement en rapport avec l'enseignement qu'ils pratiquent (séance inaugurale d'un cycle de cours, conférences réservées aux parents d'élèves, conférences pédagogiques, etc.).

L'organisation de telles conférences qui se rattachent à leurs activités exemptées ne modifie pas leur statut d'assujetti sans droit à déduction.

ETABLISSEMENTS POUR L'ENSEIGNEMENT DU SPORT

15. L'enseignement prodigué par les manèges, les écoles de danse et, plus généralement les établissements où un enseignement sportif est donné, ne peut, en principe, être qualifié d'enseignement scolaire, mais peut être éventuellement considère comme de la formation professionnelle. Sous cette seule condition de formation professionnelle, l'enseignement sportif est exempté en vertu de l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., s'il est dispensé par un organisme exempté, visé par cette circulaire.

16. Hormis cette exemption, l'enseignement sportif est susceptible éventuellement de bénéficier d'une autre exemption: celle prévue à l'article 44, ° 2, 3 ^o, du Code de la T.V.A. dans le chef d'un exploitant d'établissement d'éducation physique ou d'installation sportive qui ne poursuit pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais. En effet, cette dernière exemption couvre non seulement les prestations qui tendent à l'apprentissage du sport (p. ex.: apprendre à nager, à piloter, ...), mais aussi à la pratique effective de ce sport (p. ex. utilisation des installations sportives).

Dans tous les autres cas, l'enseignement sportif est en principe soumis à la taxe.

AUTOS-ECOLES

17. Les services fournis par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique ne peuvent pas, compte tenu de la portée limitée de l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., être considérés comme de"l'enseignement scolaire". Les services fournis par ces établissements sont par conséquent imposables à la taxe.

18. Toutefois, si l'apprentissage de la conduite automobile concerne de la formation ou du recyclage professionnels, cet apprentissage est susceptible de bénéficier à ce titre de l'exemption visée à l'article 44, ° 2, 4 ^o précité, à condition d'être dispensé par un organisme exempté, visé par cette circulaire.

19. En matière de conduite automobile, sont seuls considérés comme ayant pour objet la formation et le recyclage professionnels, les services fournis en vue de l'obtention du permis de conduire pour véhicules de la catégorie C (camions) et pour la catégorie D (autobus).

Il y a lieu de signaler que les établissements visés à l'article 6 du Code de la T.V.A. sont assujettis pour l'exploitation d'une école de conduite de véhicules automoteurs étant donné que cette activité est reprise à l'article premier, 1 ^o, dernier tiret, de l'arrêté royal n ^o 26 du 2 décembre 1970, relatif à l'assujettissement des organismes publics à la T.V.A.

L'exemption ne leur est donc applicable que lorsque les prestations sont de la formation ou du recyclage professionnels et que ces établissements ne réalisent pas de but de lucre.

REGIME DE DEDUCTION

20. L'attention est attirée sur le fait que les organismes, établissements et personnes physiques qui bénéficient de l'exemption prévue à l'article 44, ° 2, 4 ^o, du Code de la T.V.A., sont des assujettis sans droit à déduction.

21. A l'égard des personnes (physiques ou morales) qui ont bénéficié de l'exemption visée à l'article 44, ° 2, 4 ^o, par interprétation extensive, et puis deviennent assujettis avec droit à déduction, les régles ci-après sont prévues en matière de déduction.

A. Biens d'investissement

22. A l'égard des biens d'investissement acquis avant l'assujettissement avec droit à déduction, la déduction d'une partie de la taxe qui a grevé l'acquisition du bien peut être opérée sur la base de l'article 49, 3 ^o, du Code de la T.V.A. Cette déduction peut être opérée soit dans la première déclaration visée à l'article 53, alinéa 1er, 3 ^o, du Code de la T.V.A., que l'intéressé est tenu de déposer, soit dans une des déclarations déposées dans les deux ans à compter de la date à laquelle il a acquis la qualité d'assujetti avec droit à déduction, elle peut même être opérée dans les cinq ans à compter de ce moment, de la manière prévue aux n ^os 6 et 7 de la circulaire n ^o 29/1975 (2).

La déduction à opérer est égale au montant de la taxe déductible compte tenu des articles 45, ° 2, et 46 du Code, diminué d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée avant l'année au cours de laquelle l'intéressé a acquis la qualité d'assujetti avec droit à déduction. Toutefois, en ce qui concerne les taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l'érection d'un bâtiment ou à l'acquisition d'un bâtiment avec paiement de la T.V.A., la diminution porte sur un dixième par année ou fraction d'année écoulée.

Cette déduction doit bien entendu être appuyée par la facture ou le document prescrit libellé à son nom.

B. Autres biens

23. A l'égard des autres biens, ces mêmes personnes peuvent par ailleurs obtenir la déduction intégrale de la T.V.A. grevant les biens, autres que des biens d'investissement, détenus en stock à la date à laquelle ces personnes passent de l'assujettissement sans droit à déduction à l'assujettissement avec droit à déduction.

Cette déduction peut être opérée soit dans la première déclaration visée à l'article 53, alinéa 1er, 3 ^o, du Code de la T.V.A., que l'intéressé est tenu de déposer, soit dans des déclarations déposées dans les deux ans à compter de la date à laquelle il a acquis la qualité d'assujetti avec droit à déduction; elle peut même être opérée dans les cinq ans à compter de ce moment, de la manière prévue aux n ^os 6 et 7 de la circulaire n ^o 29/1975.

La déduction dont il s'agit est évidemment subordonnée à la détention d'une facture régulière. En outre, pour les biens pour lesquels la déduction est demandée, la personne doit établir en double exemplaire un inventaire (v. annexe) indiquant d'une manière détaillée la nature, les quantités, le prix hors T.V.A. et la T.V.A. mentionnée, avec référence à la date et au numéro des différentes factures ou documents d'importation qui s'y rapportent.

Un exemplaire de l'inventaire est joint à la déclaration dans laquelle la personne opère la déduction, l'autre exemplaire est conservé dans sa comptabilité.

ENTREE EN VIGUEUR

24. La présente circulaire sort tous ses effets le 1er janvier 1994 et abroge la circulaire n ^o 19 du 15 juin 1978.