Exemptions, Enseignement scolaire ou universitaire, Ecoles de pilotage d’avions

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles

dd. 16.02.2017

(2014/AF/329)

L'ETAT BELGE, SPF FINANCES, représenté par le Ministre des Finances, dont les bureaux sont établis à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi, 12 appelant, représenté par …, avocat à …

CONTRE:

1. Monsieur C.J., domicilié à …Premier intimé, représenté par …, avocat à …

2. La SPRL « H.A. », dont Ie siège social est établi à … . Seconde intimée, représentée par …

Vu:

o le jugement prononcé contradictoirement le 20 octobre 2014, par le tribunal de première instance du Brabant Wallon siégeant à Nivelles, décision dont il n'est pas produit d'exploit de signification;

o la requête d'appel déposée par l'ETAT

o au greffe de la cour, le 21 novembre 2014;

o l'appel principal introduit par veie de conclusions par la H.A. (ci-après SPRL H.A.).

1. LE JUGEMENT ATTAQUE

Le premier juge a déclaré recevables et fondées les demandes dans la mesure ci-après : concernant la demande principale de M. J. en répétition d'indu formée contre la SPRL H.A.: il l'a accueillie et il a condamné la SPRL H.A. à reverser la TVA facturée à tort à son estime, sur Ie coût de la formation de pilote suivie par M. J., à concurrence d'un montant de 10.747,14 €, majoré des intérêts judiciaires depuis Ie 20 juillet 2011 jusqu'à parfait paiement, outre les dépens de l'action principale liquidés dans Ie chef de M. J., à 1452,61 € (citation : 242,61 € et indemnité de procédure de base : 1.210,00 €) ;

concernant la demande en intervention forcée et garantie formée par la SPRL H.A. contre l'ETAT contre toute condamnation prononcée en principal, intérêts et dépens: il a déclaré cette demande entièrement fondée, l'ETAT étant condamné en outre aux dépens de l'action en intervention forcée et garantie liquidés dans Ie chef de la SPRL H.A., à 1359,31 € (citation : 149,31 € et indemnité de procédure de base : 1210,00 €).

Pour Ie premier juge, les prestations de formation de pilote sent bien visées par les termes clairs de l'article 44, § 2, 4° CTVA, dans sa version applicable au litige, et partant, elles étaient exemptées de TVA, justifiant l'accueil de la demande en restitution de l'indu. Néanmoins vu

!'absence de mauvaise foi de la société qui, conformément à la circulaire administrative (qui sera annulée par Ie Conseil d'Etat), avait facturé la TVA et l'avait reversée immédiatement à l'ETAT, il n'a accordé les intérêts judiciaires qu'à partir de la date de la citation en justice.

Le premier juge a estimé par ailleurs que l'ETAT avait commis une faute, dans la mise en ceuvre irrégulière, par voie de circulaire ministérielle (n°25) en lieu et place de l'adoption d'une loi, de la possibilité d'exemption restrictive autorisée par la 6ème directive TVA, l'obligeant à réparer Ie dommage de l'assujetti qu'il avait ainsi causé, en lui remboursant la TVA indue, et ce, peu importe selon lui, que l'EB, par le jeu des déductions TVA, ait reçu un montant moindre.

Le premier juge a déclaré son jugement exécutoire par provision nonobstant appel et il a débouté les parties, du surplus de leurs prétentions.

ll. OBJET DE L'APPEL

1. L'ETAT poursuit la réformation intégrale du jugement entrepris et le rejet des demandes - principale et en intervention et garantie - originaires, peur les motifs suivants :

Quant à la demande principale en répétition d'indu de M. J. : l'ETAT soutient que la SPRL H.A. était en droit de facturer la TVA à M.J., dès Iers qu'à défaut de poursuivre des fins comparables à un organisme public au sens de la 6ème Directive TVA, elle pouvait revendiquer sen assujettissement à la TVA, par l'effet direct de l'article 132, § 1, i), 133 et 134 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 relative au système commune de la TVA, soit anciennement les articles 13, A, § 1, sous i) et 2, sous a) et b) de la Directive 77/388 /CEE du Conseil du 17/05/1977, de la 6ième Directive TVA; il estime que c'est dès lors à bon droit, déclarant se référer à l'enseignement de la Cour de cassation, que la SPRL H.A. a soumis ses prestations à la TVA;

Quant à la demande en intervention et garantie: l'ETAT estime cette demande sans objet en conséquence de la soumission à bon droit des prestations à la TVA et en tout état de cause, non fondée, à défaut du lien causal exigé par l'article 1382 du Code civil; à titre subsidiaire, l'ETAT fait valoir qu'en tout état de cause, l'évaluation du montant du préjudice est incorrecte, car il ne tient pas compte du mécanisme de déduction de la TVA et surévalue Ie montant prétendument indûment payé par l'assujettie.

L'ETAT demande la condamnation de M. J. aux entiers frais et dépens des deux instances.

2. La SPRL H.A. a introduit un appel principal par voie de conclusions.

(a)

A l'encontre de M. J.:

La SPRL H.A. poursuit à titre principal, la réformation du jugement et Ie rejet de la demande originaire de M. J. en répétition d'indu, à défaut de paiement indu de TVA.

Elle fait valoir à eet égard qu'en 2001, au moment de la facturation, elle a appliqué Ie droit européen (par l'effet direct de la 6ième Directive TVA et de l'article 13, A, 2), soutenant sur ce fondement, que jusqu'à la modification, à partir du 1er janvier 2014, de l'article 44, § 2, 4° CTVA, les sociétés commerciales avaient Ie choix de soumettre ou non, à la TVA, leurs prestations de formation professionnelle de pilote. Elle souligne que d'ailleurs, au moment de la signature de la convention de formation, M. J. n'a émis aucune contestation sur l'application de la TVA qui y était prévue et qu'il l'a payée sans réserve.

A titre subsidiaire, elle demande à la cour, si par impossible, elle était condamnée à rembourser la TVA litigieuse à M. J., de« dire pour droit qu'aucune somme n'est due (...) à titre d'intérêts ».

(b)

A l'encontre de l'ETAT:

A titre subsidiaire, si la cour retenait Ie paiement indu de TVA, confirmer Ie jugement entrepris en ce qu'il a statué sur sa demande en intervention forcée et garantie, centre toute condamnation en principal, intérêts et frais; en tout état de cause, condamner l'ETAT aux dépens de la procédure en intervention forcée et garantie.

Elle demande de condamner l'ETAT aux entiers dépens de la procédure d'appel.

3. M. J. demande de déclarer les appels recevables mais non fondés et poursuit la confirmation du jugement entrepris, en principal, intérêts et dépens d'instance.

Il demande de condamner l'ETAT et la SPRL H.A. aux dépens d'appel.

M. J. demande encore de déclarer non fondée la demande de l'ETAT formée à sen encontre, et tendant à sa condamnation aux dépens.

4. Les parties se sent déclarées d'accord, ainsi qu'il a été acté au PV de l'audience des plaidoiries, pour liquider les dépens d'appel à l'indemnité de procédure de base indexée de 1.320,00 €.

III. DISCUSSION

1. L'article 44, §2, 4° CTVA qui transpose en droit beige l'article 13, A, 1, i) de la sixième directive, dispose, dans sa version applicable au litige, que sont exemptées de la taxe, « les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, tel/es que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ».

Ainsi que l'a constaté la Cour de cassation, dans son arrêt du 14 janvier 2010 (F.08.0010.N/14), il ressort des termes de la disposition précitée que Ie législateur beige n'a réservé ni implicitement ni explicitement, l'exonération de l'article 13, A, 1, i), de la sixième directive en matière d'organismes autres que de droit public, à des organisations qui ne recherchent pas systématiquement Ie profit et que Ie législateur n'a donc pas fait usage de la possibilité d'imposer la condition supplémentaire de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, que les établissements ne peuvent rechercher systématiquement Ie profit.

2. Certes au moment de la facturation litigieuse, l'ETAT prétendait imposer cette condition supplémentaire par la voie d'une circulaire ministérielle n° 25 du 24 décembre 1993 (qui réservait l'exemption de l'article 44, §2, 4° CTVA aux seules personnes morales de droit public et aux organismes de droit privé n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes issues de l'activité exemptée servent exclusivement à couvrir les frais de l'activité.

Mais cette circulaire a été annulée, pour violation de l'article 172 de la Constitution, par arrêt du Conseil d'ETAT n°145.138 du 30 mai 2005 (affaire A.57.659/IX-924), soit 12 ans après sa publication et quatre ans après les faits du présent litige, comme Ie souligne l'ETAT.

Cette circulaire de 1993 faisait suite à un avis motivé de la Commission européenne du 17 février 1993 adressé au Ministre (voir pièce 4 du dossier administratlf) estimant que « l'exonération des activités d'éducation, d'enseignement, de formation ou de recyclage n'est pas appliquée par la Belgique conformément aux conditions inscrites dans l'article 13, A, 1, i) de la 6ème directive » alors que les exemptions à la TVA qui sont des exceptions au principe général de taxation étaient d'interprétation restrictive.

La Commission européenne reproche à la Belgique dans Ie cadre de !'ancien article 44, §2, 4° CTVA (tel qu'applicable au présent litige), de ne pas avoir introduit dans sa législation des critères objectifs qui définissent ce qu'il faut entendre par « organisme reconnu comme ayant des fins comparables » et partant, d'appliquer une exonération à la fois:

• (1) trop large : « trop large en ce sens que la 6ième directive a voulu en principe limiter l'exonération aux opérations d'éducation, d'enseignement, de formation ou de recyclage accomplies par des organismes de droit public. Pour la raison évoquée plus haut [à savoir permettre aux ETATS membres de couvrir les particularités de leur réseau d'enseignement national (secteur public, privé, confessionnel, etc. ] elle a laissé aux Etats membres la latitude d'étendre l'exonération à des organismes qui, s'ils ne sont pas directement une émanation de l'Etat, accomplissent leur activité dans un but similaire à celui-ci)); Pour la Commission,« en prévoyant que pour être reconnu, il suffit d1accompllr une activité d1enseignement, d'éducation, de formation ou de recyclage, la législation beige ignore complètement la 2ème condition qui précise que l'activité doit être accomplie par un organisme étatique ou assimilé »;

• et (2) imprécise « en ce sens que les assujettis peuvent, pour une prestation -tout à fait identique dans leur chef - se voir appliquer un régime fiscal différent)),

L'article 44, § 2, 4° CTVA tel qu'applicable à partir du 1er janvier 2014 (et non encore peur Ie présent litige) mentionne désormais expressément au titre de conditions supplémentaires d'exemption que les autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, doivent au surplus ne pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations précitées.

3. L'ancien article 13, A, 1, i) de la sixième directive TVA, devenu l'article 132, § 1, sous i) de la directive TVA (directive du 28/11/2006) figure au chapitre 2 du titre IX de la directive qui contient des« exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général)) et dispose que« les Etats membres exonèrent les opérations suivantes: (...) i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scalaire au universitaire, la formation ou Ie recyclage professionnel, ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par

d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné ;(...) ».

L'ancien article 13, titre A, § 2, sous a) de la sixième directive TVA devenu l'article 133, § 1, sous a) (directive du 28/11/2006) transposé en droit beige par l'article 44, §2, 4° CTVA cité ci-dessus, énonce que « Les Etat membres peuvent subordonner, au cas par cas, roctroi à des organismes autres que ceux de droit public de chacune des exonérations prévues à l'article 132, paragraphe 1, points (...) i) (...) au respect de J'une ou plusieurs des conditions suivantes : a) les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies (...) ».

La OUE, en son arrêt du 28 novembre 2013 sur question préjudicielle dans !'affaire MDDP, C-319/12, a dit pour droit que :

« 1) Les dispositions des articles 132, paragraphe 1, sous i), 133 et 134 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétées en ce sens qu'elles ne s'opposent pas à ce que les prestations de services éducatifs fournies par des organismes non publics, à des fins commerciales, soient exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, article 132, paragraphe 1, sous i), de cette directive s'oppose à une exonération de /'ensemble des prestations de services éducatifs, d'une manière généra/e, sans que soient considérées les fins poursuivies par des organismes non publics qui fournissent ces prestations.

2) Un assujetti ne peut prétendre, en vertu de l'article 168 de la directive 2006/112 ou de la disposition nationale transposant celui-ci, à un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont si, en raison d'une exonération prévue par Ie droit national en violation de l'artic/e 132, paragraphe 1, sous i) de cette directive, ses prestations éducatives fournies en aval ne sont pas soumises à la taxe sur Ja valeur ajoutée.

Cet assujetti peut toutefois invoquer /'incompatibilité de ladite exonération avec J'article 132, paragraphe 1, sous i) de la directive 2006/112 afin que celle-ci ne lui soit pas appliquée lorsque, même en tenant compte de la marge d'appréciation accordée par cette disposition aux Etats membres, ledit assujetti ne saurait objectivement être considéré comme un organisme ayant des /ins comparables à cel/es d'un organisme d'éducation de droit public, au sens de ladite disposition, ce qu'il appartient au juge national de vérifier.

Dans cette hypothèse, les prestations éducatives fournies par ledit assujetti seront soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et celui-ci pourra alors bénéficier du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont. « .

La CJUE, dans son arrêt Zimmerman du 15 novembre 2012 (C-174/11) a précisé que l'article 132 de la directive TVA ne définit pas seulement les activités qui doivent être exonérées, mais aussi celles qui ne peuvent pas l'être.

4. La SPRL H.A. déclare avoir régulièrement soumis en 2001 les prestations litigieuses de formation de pilote d'avions à la TVA, non seulement conformément à la circulaire n° 25 du 24 décembre 1993, avant son annulation en 2005 mais également conformément au droit européen, soit (1) au principe général de soumission à la TVA de toute prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti et (2) à l'effet direct de l'article 132, § 1er, i) de la directive TVA tel qu'interprétée par la CJUE, applicable à l'égard d'une disposition imparfaitement transposée.

La SPRL H.A. rappelle agir sous la ferme d'une société commerciale, fournir des prestations de formation professionnelle de pilote d'avion mais souligne qu'elle n'organise aucun examen et ne délivre aucun titre au diplôme à la fin de la formation dispensée qui permet uniquement aux personnes ayant suivi ses formations de s'inscrire à un examen organisé devant un jury centra! qui dépend du SPF Mobilité et Transports {Direction générale Transport aérien).

Elle n'est pas un organisme de droit public et conclut qu'elle « ne peut objectivement être considérée comme un organisme ayant des fins comparables à celles d'un organisme d'éducation de droit public et reconnu comme tel par la Belgique » tout en soulignant que la Belgique n'avait reconnu aucun organisme. Elle en conclut que l'exemption de TVA ne peut donc lui être appliquée et que ses opérations devaient et doivent être soumises à la TVA.

5. L'ETAT défend la même thèse de l'assujettissement des prestations litigieuses à la TVA, soulignant que « personne ne peut soutenir sérieusement que la société HUB'AIR recherche les mêmes fins que les organismes de droit public" et ce, après avoir examiné les statuts de la société et plus précisément son objet social et les règles de répartition du bénéfice comptable annuel et après avoir précisé que les fins comparables à celles des organismes de droit public sant « - d'une part, l'accès à l'enseignement qualifiant au moindre coût afin que ce dernier demeure accessible au plus grand nombre, (...) il vise d'ailleurs à faciliter /'accès à ces prestations en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à Ja TVA (v. en ce sens l'arrêt de la OCE du 20 juin 2002, Commission/Allemagne, C-287/00, point 47 et s.) - d'autre part, Je maintien ou J'amélioration permanente des formations dispensées, financées Je cas échéant par Jes bénéfices engendrés lesquels ne peuvent être affectés qu'à cet objectif ».

6. M. J., après avoir rappelé que la circonstance que la SA HUB'AIR soit une société commerciale poursuivant un but de lucre ne suffit pas à l'exclure de l'exemption de TVA litigieuse, - ce qui n'est pas au plus sérieusement contesté devant la cour de céans - et que dans l'objet social de la société, figure notamment la formation des pilotes ou candidats¬ pilotes, estime qu'il s'agit bien d'une société commerciale poursuivant des fins comparables à celles poursuivies par des organismes publics organisant une formation professionnelle de pilote puisqu'en effet, il ressortirait de la présentation de la société figurant sur sen site internet (voir pièce 3 de M. J., avec la page d'accueil du site au 31 mars 2016 rédigée uniquement en anglais sans traduction fournie) qu'elle a « notamment pour objet de dispenser des cours théoriques préparatoires à l'obtention de /'Air transport Pilot Licence

{ATPL) (...) formation similaire à celle proposée par /'Eco/e Royale Militaire, dans son programme « Air Academies»» (vair pièce 4 de M. J., page du site internet de la Royal Military Academy of Belgium, peur être pilote du cadre auxiliaire à la Défense).

Elle en conclut qu'à tort, la SA HUB'AIR a soumis ses prestations à la TVA dès lors que la réglementation par circulaire a été annulée avec effet rétroactif et que la TVA ne pouvait être appliquée sur la base de la législation alors en vigueur, laquelle prévoyait expressément l'exonération des formations professionnelles, étant entendu que la SA HUB'AIR qui est un organisme poursuivant des fins comparables, ne peut se prévaloir d'un quelconque effet direct de la directive TVA pouvant être opposé à M. J.. Elle allègue encore que réserver une telle exonération aux organismes de droit public, méconnaîtrait Ie principe d'égalité et de neutralité en matière de TVA.

7. Il s'ensuit incontestablement des dispositions applicables, soit de la directive TVA et des dispositions qui l'ont transposée en droit beige, et de l'enseignement de la jurisprudence européenne et nationale citées plus haut:

que tous les organismes ne peuvent pas bénéficier d'une exonération générale de TVA pour des services éducatifs;

que les organismes privés ? peur bénéficier de cette exonération d'intérêt général (exception au principe d'assujettissement à la TVA), doivent répondre à la condition voulant qu'ils poursuivent des fins comparables à celles desdits organismes de droit public;

que les Etats membres ont un pouvoir d'appréciation non absolu quant aux conditions auxquelles ces fins comparables peuvent être reconnues, qu'il lui appartient d'établir;

qu'il n'est pas exclu a priori qu'une activité commerciale présente Ie caractère d'une activité d'intérêt général; que la directive ne s'oppose pas à ce que les prestations de services éducatifs effectuées par des organismes privés, à des fins commerciales, soient exonérées de TVA mais qu'elles s'opposent à une transposition qui en est faite, comme dans l'ancien article 44, §2, 4° CTVA tel qu'en vigueur avant Ie ler janvier 2014, sans lier la moindre exigence à la reconnaissance des fins comparables d'organismes privés;

que vu la disposition de la directive TVA imparfaitement transposée dans Ie droit national, du fait ici d'une exonération trap large non-conforme et imprécise, l'effet direct de la directive joue à l'égard de cette disposition;

que les conditions d'assujettissement à la TVA et d'exonération visées par la directive non ou mal transposée peuvent être invoquées par la SPRL H.A.; que M. J. méconnaît la jurisprudence citée de la CJUE lorsqu'il conclut à tort sans nuances à !'absence d'effet direct de la directive;

qu'il appartient au juge national et donc à la cour de céans, dans ce cadre, de vérifier l'allégation de la SPRL H.A., soutenue par l'ETAT, à l'encontre des prétentions de M. J., qu'il n'y a pas eu d'application indue de la TVA sur la facture litigieuse, dès que la société, au regard des dispositions du droit européen précitées telles qu'interprétées par la CJUE et de leur effet direct dont elle se prévaut, (nonobstant le libellé à !'époque de l'article 44, §2, 4° CTVA transposant la directive en droit beige, de manière incorrecte et imprécise suivant l'avis de la Commission européenne, et 1'enseignement de la CJUE), ne saurait objectivement être considérée comme un organisme ayant des fins comparables à celles d'un organisme d'éducation de droit public, ce que conteste M. J. et n'a pas été vérifié par Ie premier juge qui a omis de statuer sur l'invocation par la société de l'effet direct de la directive.

8. Il n'est pas contesté que la SPRL H.A. n'a pas été reconnue ou agréée par les autorités compétentes comme prévu dans l'article 44, § 2, 4° précité, dans sa version applicable en 2001.

L'exonération litigieuse à la TVA est une exception au principe général de taxation et doit donc faire l'objet d'une interprétation stricte conforme au droit européen tel qu'interprété par la CJUE qui a précisé qu'il convient en effet d'examiner les fins poursuivies par les organismes non publics agissant éventuellement sous ferme commerciale, qui fournissent les prestations de services éducatifs, l'exonération litigieuse n'étant pas une exonération générale de telles prestations éducatives mais une exonération réservée aux organismes publics d'éducation, poursuivant une activité d'intérêt général et aux autres organismes reconnus par l'ETAT membre, comme poursuivant des fins comparables aux premiers.

Il n'est pas contesté que la SPRL H.A., société commerciale assujettie à la TVA, conformément à son objet social, organise notamment des cours de formations professionnelles pour des pilotes ou candidats pilotes d'avion (pilotes de ligne de l'aviation civile), post études secondaires.

Sa pièce 6 à l'entête de « HUB'AIR Saint Hubert Aviation Academy » détaille cette formation de 52 semaines suivie par M. J. et visant l'étudiant sans expérience ou avec expérience à la carrière dans l'aviation ; elle comprend des cours pratiques pour être pilote privé avec entraînement de vol sur simulateur et vols accompagnés et des cours théoriques préparatoires pour 1'Airline Transport Pilot Licence (qui est la licence pour les pilotes professionnels de l'aviation civile), le tout proposé à !'époque pour un montant de 61.924,00€ TVA 21 % comprise, Ie document attirant l'attention du candidat sur l'application de la TVA et faisant des réserves quant au prix, en cas d'augmentation des taxes, redevances, prix du carburant etc.

Il n'est pas sérieusement contesté, - et la convention produite ne dit pas Ie contraire -, que eet enseignement et cette formation dispensés par la SPRL H.A., ainsi qu'elle Ie souligne devant la cour, n'est pas sanctionnée par l'octroi d'un diplôme ou d'un certificat officie! reconnu, mais qu'elle est préparatoire à l'obtention de la licence « Air Transport Pilot License » (ci-après licence ATPL) et vise à acquérir la pratique des vals sur avions civiles et à engranger des heures d'expérience de vol.

Cette formation professionnelle dispensée par la SPRL H.A. n'apparaît pas, au vu du dossier déposé devant la cour, comme étant agréée par une autorité publique et figurer dans la liste des ATO (« Approved Training organisation ») du SPF Mobilité et transport (direction transport aéronautique) ni se conformer à un programme et une pédagogie imposés, avec des conditions mises à l'encadrement professoral et autres des candidats pilotes d'avion. La SPRL H.A. expose qu'il n'y a pas de sélection à l'entrée et que la formation dispensée prépare uniquement celui qui l'a suivie à passer l'examen organisé pour obtenir la licence voulue, devant un jury central qui dépend en Belgique du SPF Mobilité et Transports (Direction générale Transport aérien).

L'objet social de la SPRL H.A. constituée en 2001 par M. François Brocart et son épouse Catherine Verbrugghe, associés et pilotes, tel qu'il figure dans les statuts modifiés en 2005, les seuls déposés en pièce 8 du dossier administratif vise « - toutes opérations se rapportant directement ou indirectement à l'achat, la vente, le leasing, l'exploitation, la location d'avions et de matériel d'avions destinés au transport de passagers ou de marchandises, la formation de pilotes, dans les limites des autorisations ou permis délivrés par les administrations nationales ou internationales; - l'exécution pour son compte ou pour compte de tiers, de toutes opérations se rapportant à la navigation aérienne, la formation de pilotes ou candidats pilotes, l'organisation de toutes manifestations aéronautiques généralement quelconques, de consultants pour investissements en aéronautiques; - La société peut accomplir en Belgique, au à l'étranger, toutes opérations industrielles, commerciales, mobilières, immobilières ou financières de nature à favoriser ou étendre directement ou indirectement son objet (...) ».

Il ressort de la pièce 3 du dossier de M. J., que la SPRL H.A. a commencé ses activités de formation de pilote en 2001, au moment de la facturation litigieuse et que les extraits de son site internet actuel (du 31 mars 2016 soit 15 ans plus tard) font état de ce qu'elle serait devenue une société leader dans la formation des pilotes d'avion ab initio, l'essor de la société dans ce secteur sur un plan européen semblant dater de 2004, soit après la période litigieuse sans cependant apporter de preuve devant la cour de son agréation comme centre de formation par le SPF Mobilité, aéronautique.

9. Les pièces déposées par les différentes parties devant la cour et particulièrement par M. J. qui se prévaut d'un paiement indu, ne permettent pas en conséquence à suffisance de droit d'identifier la SPRL H.A. comme un organisme reconnu par l'Etat membre et poursuivant des fins comparables d'intérêt général à un organisme public d'éducation.

C'est en vain à ce propos que M. J. prétend que la SPRL H.A. serait un organisme aux fins comparables à l'Ecole Royale Militaire, au motif que comme la SPRL H.A., l'Ecole Royale militaire dispense, dans son programme « Air Academies » des cours préparatoires à l'obtention de La licence ATPL, peur des candidats pilotes du cadre auxiliaire de la Défense.

Il produit uniquement à ce propos, en pièce 4 de son dossier, une courte introduction sur Ie site internet de l'Ecole Royale militaire sur la formation de pilote du Cadre auxiliaire de la

Défense dont il ressort que cette formation est sanctionnée par un certificat, après une année académique d'étude théorique à l'Ecole royale militaire, avant d'entamer une formation pratique, et qu'elle est une condition indispensable à l'obtention de la licence ATPL.

Il s'agit d'une formation distincte du curriculum Air Academies, de type universitaire, de 5 ans, des candidats pilotes des Facultés polytechniques et de sciences sociales et militaires, organisé à l'Ecole Royale Militaire.

La formation pointée par M. J. est une formation obligatoire pour les candidats officiers auxiliaires pilotes de la Défense donnant lieu à l'obtention obligatoire d'un certificat, pour poursuivre la formation pratique et obtenir la licence ATPL. Rien dans les pièces déposées par les parties ne permet de conclure au caractère comparable des fins poursuivies par l'Ecole Royale militaire, dans Ie cadre de sa formation de candidats pilotes du cadre auxiliaire de la Défense et celles poursuivies par la SPRL H.A., qui Ie conteste, de formation de candidats pilotes de l'aviation civile, même si les deux types de candidats pilotes, pour voler dans l'espace aérien, doivent être titulaires notamment d'une licence ATPL.

L'organisation de la formation litigieuse par la SPRL H.A. est également différente : la convention produite devant la cour ne prévoit pas de délivrance d'un certificat (elle n'est pas dans la liste des ATO), la formation théorique n'est pas un préalable obligatoire à la formation pratique puisque selon Ie document produit, 50 heures de pilotage précédaient les cours théoriques et la pratique a lieu sur des avions civils et non des avions militaires. L'objectif des deux formations est différent, l'Ecole royale militaire formant des candidats pilotes auxiliaires de la Défense, tandis que la SPRL H.A. déclare donner une formation pratique et théorique privée payante à des candidats pilotes professionnels de l'aviation civile, peur leur permettre de passer les examens organisés par les autorités du SPF Mobilité et transports pour l'obtention d'une licence de vol et d'être susceptibles d'être engagés par des compagnies d'aviation civile (qui leur assurera normalement un écolage sur leur propre flotte aéronautique).

Les appels de l'ETAT et de la SPRL H.A. sent en conséquence fondés : à bon droit, la SPRL H.A. assujettie à la TVA, a appliqué la TVA de 21% sur la facture litigieuse, à défaut d'établir qu'elle remplissait les conditions de l'exonération de TVA prévue à l'article 132 de la Directive TVA, si bien que M. J. ne démontre pas à suffisance de droit devant la cour, Ie prétendu caractère indu de son paiement de la TVA sur les prestations facturées, qu'il a du reste effectué sans réserve, conformément à la convention qu'il avait signée avec la SPRL H.A..

Partant, la demande en intervention forcée et garantie dirigée par la SPRL H.A., à titre conservatoire, à l'encontre de l'ETAT, apparaît sans objet.

10. Concernant les dépens de l'action principale et /'appel de la SPRL H.A.

La demande de M. J. à l'encontre de la SPRL H.A. étant déclarée non fondée en appel, M. J. est condamné aux dépens des deux instances de la SPRL H.A..

11. Concernant les dépens de l'action en intervention et garantie et l'appel de l'ETAT

a.

La SPRL H.A. demande en tout état de cause de condamner l'ETAT aux dépens qu'elle a dû exposer dans Ie cadre de la procédure en intervention forcée et garantie.

b.

L'ETAT demande la condamnation de M. J. à ses dépens de première instance et d'appel.

M. J. demande de dire cette demande de l'ETAT non fondée.

c.

L'ETAT obtient gain de cause, son appel étant déclaré fondé, la demande originaire de M. J. étant jugée non fondée et partant, la demande en intervention forcée et garantie de la SPRL H.A. étant jugée sans objet.

Il apparaît justifié néanmoins, vu la transposition imparfaite de la directive TVA par l'ETAT et son choix jugé inconstitutionnel par Ie Conseil d'Etat de procéder par voie de circulaires et non par voie législative, de mettre à charge de l'ETAT, les frais de la citation en intervention forcée et garantie mais de délaisser à la SPRL H.A. et à l'ETAT, le surplus de leurs dépens · de première instance et d'appel, afférents à la demande en intervention forcée et garantie à laquelle M. J. n'est pas partie directement.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare recevables et fondés les appels de l'ETAT et de la SPRL H.A.

En conséquence, met à néant le jugement entrepris sauf en ce qu'il a reçu les demandes et liquidé les dépens d'instance.

Et statuant à nouveau, déclare non fondée la demande originaire de M. J. et partant, sans objet, la demande en intervention forcée et garantie de la SPRL H.A.

Condamne M. J. aux dépens des deux instances relatifs à sa demande originaire et liquidés en appel, dans Ie chef de chaque partie - M. J. et la SPRL H.A., à l'indemnité de procédure de base indexée de 1.320,00 €.

Condamne l'ETAT aux frais de citation en intervention forcée et garantie exposés par la SPRL H.A. (149,31 €) et délaisse à chaque partie, Ie surplus de ses propres dépens d'instance et d'appel qu'il est dès lors inutile de liquider.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la chambre fiscale « 6 F » de la cour d'appel de Bruxelles, le 16 février 2017,

Signatures