Exonération, autre exemption, disposition pénale, amende administrative, poursuite, instanceTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Hof van beroep te Gent - 5be kamer - terechtzitting van 13.02.2007

in de zaak van :

DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Wetstraat 12 te 1000 Brussel, op vervolging en benaarstiging van de e.a. Inspecteur van het 3e BTW-Ontvangkantoor te Kortrijk, wiens kantoren gevestigd zijn te 8500 Kortrijk, Hoveniersstraat 31,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D. V. S. loco mr. D. C., advocaat te …, …

tegen :

A. C. D. NV, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te …, onder het nummer …,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. W. K., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 10.5.2000 werd aan de geïntimeerde betekend het dwangbevel (RCIV nr. …) uitgevaardigd door A. B., eerstaanwezend inspecteur bij een fiscaal bestuur en rekenplichtige van het eerste BTW-ontvangkantoor van Kortrijk op 8.12.1999, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 14.12.1999 door B. H., e.a. inspecteur van de 3^e BTW-controle Kortrijk, aangewezen door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge.

In dit dwangbevel werd opgenomen als schuld ten laste van de geïntimeerde : een bedrag van … BEF (… EUR) aan BTW, een geldboete krachtens artikel 70, § 1bis BTW-wetboek van … BEF (… EUR), de intrest à 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.4.1999, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de kennisgeving of betekening van het dwangbevel ingevolge artikel 91, § 4 BTW-wetboek, de vervolgingskosten.

Uit het proces-verbaal van 13.9.1999 van de ambtenaren van de BTW-administratie blijkt dat de geïntimeerde geen BTW had aangerekend op haar prestaties van pilootopleiding, ervan uitgaand dat deze vrijgesteld waren van BTW in toepassing van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek, terwijl de administratie van oordeel was dat deze vrijstelling niet van toepassing was, met de hoger aangehaalde BTW-schuld tot gevolg. Deze BTW had betrekking op de gecontroleerde periode van 1.1.1995 tot 31.3.1999. De administratie stelde hoofdzakelijk dat handelsondernemingen, zoals de geïntimeerde, of de ondernemingen met commerciële doeleinden en zelfs de ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit. de boekhouding evenwel een winstoogmerk zou blijken, van de vrijstelling uitgesloten zijn.

Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge op 10.5.2000 betwistte de geïntimeerde deze schuld. De geïntimeerde vorderde voor de eerste rechter :

"

het door (de geïntimeerde) bij verzoekschrift d.d. 10 mei 2000 ingestelde fiscaal verhaal toelaatbaar, ontvankelijk en gegrond te verklaren; te zeggen voor recht dat (de geïntimeerde) m.b.t. de door haar verstrekte pilootopleiding geen BTW diende te factureren noch BTW diende/dient af te dragen om reden dat (de geïntimeerde) terzake van BTW-vrijstelling genoot/geniet; het Proces-Verbaal d.d. 13.09.1999, evenals de daaruit voortvloeiende invorderingsprocedure(s) lastens (de geïntimeerde), inzonderheid het dwangbevel d.d. 10 mei 2000, te vernietigen en van nul en generlei waarde te verklaren; de Belgische Staat, Ministerie van Financiën, Administratie van de BTW, te veroordelen in terugbetaling aan (de geïntimeerde) van alle aldus ten onrechte in rekening gebrachte BTW, in hoofdsom, intresten, boeten en kosten, dit in de mate dat (de geïntimeerde) ondertussen tot betaling daarvan mocht zijn overgegaan al dan niet onder druk van uitvoerings- of andere procedures vanwege voormelde Administratie; zelfde Belgische Staat resp. zelfde Administratie te verwijzen in de kosten van het geding …".

Bij vonnis van 18.2.2003 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond verklaard. Bij zelfde vonnis wordt het vermelde dwangbevel nietig verklaard in de mate het betrekking heeft op BTW, boeten en intresten die verband houden met de door de geïntimeerde verstrekte opleiding als beroepspiloot. Tevens werd de appellant veroordeeld tot terugbetaling van alle sommen die in uitvoering van het nietig gedeelte van het dwangbevel zouden geïnd of ingehouden zijn, vermeerderd met de moratoriumintrest overeenkomstig artikel 91, § 4 BTW-wetboek. De rechtsplegingsvergoedingen werden gecompenseerd en elk van de partijen werden verwezen in hun overige gerechtskosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 14.5.2003 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Het blijkt niet dat dit vonnis werd betekend.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

De appellant vordert dat het bestreden vonnis zou worden vernietigd en de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde onontvankelijk minstens ongegrond zou worden verklaard.

De appellant reikt geen gronden aan die zouden doen besluiten tot onontvankelijkheid van de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde en door het Hof worden ook geen dergelijke gronden ontwaard. Terecht heeft de eerste rechter de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaard.

De geïntimeerde vordert dat het hoger beroep ongegrond zou worden verklaard.

2. De geïntimeerde verstrekt onder meer opleiding voor het bekomen van de vergunning van privaat piloot tot en met beroepspiloot en bijhorende bevoegd verklaringen (stuk 5 van de appellant). Zij maakt aanspraak op de vrijstelling van BTW op de ontvangsten van pilootopleidingen en beroept zich hiertoe op artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek.

Artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek, over de toepassing waarvan het geschil loopt, bepaalt :

"

Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld :

…

4° het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen; het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing;"

Een van de voorwaarden van toepassing van de vrijstelling is dat het onderwijs of de opleiding zou verstrekt worden door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen.

Een nadere precisering van wat moet begrepen worden onder instellingen die door de bevoegde overheid zijn erkend, is niet terug te vinden.

Artikel 13, A, 1, i van de Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG Raad 17 mei 1997, waarvan artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek de omzetting is in Belgisch recht, luidt :

"

A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang

1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen;

…

i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school - of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend; "

Het Hof dient het begrip "instellingen die door de bevoegde overheid zijn erkend",. indien mogelijk, te interpreteren aan de hand van de Zesde Richtlijn. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geeft aan welke de verplichtingen van de nationale rechters zijn in dit verband (zie HvJ, C-212/04, d.d. 4.7.2006, Konstantinos Adeneler e.a. tegen Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), nrs. 108 tot 111);

"

108. Er zij aan herinnerd dat de nationale rechter bij de toepassing van het nationale recht, dit zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn, teneinde het daarmee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie met name arrest van 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a., C-397/01-C-403/01, Jurispr. blz. I-8835, punt 113 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Deze verplichting tot richtlijnconforme uitlegging slaat op alle bepalingen van nationaal recht, ongeacht of deze dateren van eerdere of latere datum dan de betrokken richtlijn (zie met name arrest van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. 1-4135, punt 8, en arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punt 115).

109. Het vereiste van een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht is namelijk inherent aan het systeem van het Verdrag, aangezien het de nationale rechter in staat stelt binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren bij de beslechting van het bij hem aanhangige geding (zie met name arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punt 114).

110. Het is juist dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (zie in overeenkomstige zin arrest van 16 juni 2005, Pupino, C-105/03, Jurispr. blz. I-5285, punten 44 en 47).

111. Het beginsel van richtlijnconforme uitlegging vereist niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstelling (zie arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punten 115, 116, 118 en 119)."

Dit houdt evenwel niet in dat het Hof zou kunnen overgaan tot uitlegging contra legem van de nationale wetgeving (zie het punt 110 van het arrest; zie ook Cass. 24.01.2003, Pas. 2003, nr. 56 p. 188).

In de tekst van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek is geen sprake van publiekrechtelijke instellingen en ook niet uitdrukkelijk, in deze bewoordingen, van organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend, maar enkel van "instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend".

Zo de niet-vermelding in artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek van de publiekrechtelijke lichamen wellicht uit te leggen is door het standpunt dat deze geen economische activiteit uitoefenen in de zin van artikel 4 BTW-wetboek (zie BTW-commentaar 44/605), is het evenwel zo dat artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek ook niet uitdrukkelijk de vereiste (uit artikel 13, A, 1, i van de Zesde Richtlijn) herneemt dat de instellingen die door de·bevoegde overheid zijn erkend dit zijn als lichamen met soortgelijke doeleinden als de gezegde publiekrechtelijke instellingen.

De tekst van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek werd in de hier toepasselijke vorm tot stand gebracht door artikel 23, 4° van de wet van 27.12.1977 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten. Uit de parlementaire voorbereiding van deze wet (zie de Memorie van Toelichting, ParI. Doc. Kamer, Zitting 1977-78, nr. 145-1, p 14, sub artikel 23, cijfer 5) blijkt dat men aldus het 4° van § 2 van artikel 44 BTW-wetboek in overeenstemming bracht met artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn, zonder echter de terminologie van het bestaande 4° te wijzigen op het stuk van het verstrekken van logies, spijzen en dranken. De voorheen bestaande tekst van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek luidde : "het verstrekken van onderwijs door leraren en meesters en door onderwijsinrichtingen; de diensten, het verstrekken van logies, spijzen en dranken daaronder begrepen, verricht door onderwijsinrichtingen en door kostscholen en internaten die eraan toegevoegd zijn of ervan afhangen.".

Waar de erkenning waarvan sprake nieuw wordt ingevoerd bij de wet van 27.12.1977, hierbij artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek in overeenstemming wordt gebracht met artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn, de aard van de erkenning vermeld in het artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek niet nader wordt omschreven, en de nationale rechter richtlijnconform moet interpreteren, komt men tot het . besluit dat de bedoelde erkenning deze is voorzien bij artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn, nl. de erkenning als lichamen met soortgelijke doeleinden als de gezegde publiekrechtelijke instellingen. De tekst van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek verzet zich niet tegen deze interpretatie. Het feit te erkennen veronderstelt dat de overheid hiertoe bepaalde criteria in acht neemt, en de criteria die expliciet of impliciet opgelegd zijn door artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn zijn voor die overheid bindend, wil zij binnen de legaliteit blijven.

Dit houdt meteen in dat de erkenning waarvan sprake in artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek, niet alleen inhoudt dat zij betrekking heeft op onderwijs, maar ook op onderwijs "door andere organisaties die door de betrokken Lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend" (artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn). De machtigingen van het Ministerie van verkeer en infrastructuur (stuk 4 van de appellant; stukken 5 van de geïntimeerde), die dergelijke erkenning niet inhouden, kunnen dan ook niet beschouwd worden als erkenning in de zin van artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek.

De BTW-vrijstellingen waarin artikel 13, A, van de Zesde richtlijn voorziet, zijn vrijstellingen voor welbepaalde, zeer gedetailleerd omschreven activiteiten van algemeen belang (zie bijvoorbeeld HvJ, C-287/00, d.d. 20.6.2002, Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen de Bondsrepubliek Duitsland, cijfer 45, www.curia.eu ). Het hoeft verder geen betoog dat onderwijs door publiekrechtelijke instellingen geen winstoogmerk beoogt, maar dat met deze activiteit enkel het algemeen belang wordt nagestreefd. De lichamen met soortgelijke doeleinden die door de bevoegde overheid mogen erkend worden (artikel 13, A, van de Zesde richtlijn) zijn dan ook de lichamen die evenmin winstoogmerk nastreven en voor het algemeen belang ijveren.

In zekere mate is hiermee vergelijkbaar het standpunt van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging (artikel 13, A, 1, b van de zesde richtlijn) in de regel zonder winstoogmerk wordt verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven (HvJ, C-141/00, d.d. 10.9.2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH tegen Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, cijfer 35, www.curia.eu ). Ook oordeelde zelfde Hof reeds dat het onderwijs niet ontoegankelijk mag worden door verhoogde kosten (HvJ, C-287/00, d.d. 20.6.2002, Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen de Bondsrepubliek Duitsland, cijfer 47, en HvJ, C-45/01, d.d. 6.11.2003, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie tegen Finanzamt GieBien, cijfer 43, www.curia.eu ).

De stelling van de geïntimeerde dat onderwijs iuris et de jure moet geacht worden in het algemeen belang te zijn kan niet gevolgd worden. Onderwijs kan immers ook uitgebouwd worden als een lucratieve activiteit, en bij de interpretatie die de geïntimeerde maakt van artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn wordt geen rekening gehouden met de vermelding dat het gaat om onderwijs door publiekrechtelijke instellingen of instellingen met soortgelijke doeleinden.

Tevergeefs stelt de geïntimeerde dat er geen verplichting is om de vrijstelling afhankelijk te stellen van de afwezigheid van winstoogmerk onder verwijzing naar artikel 13, A, 2, a van de zesde richtlijn. Deze laatste bepaling luidt :

"

De Lid-Staten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b), g), h), i), I), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden :

- de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend; "

Uit deze bepaling kan niet zonder meer afgeleid worden dat de vrijstellingen onder artikel 13, A, 1, b), g), h), i), l), m) en n) van de zesde richtlijn geen afwezigheid van winstoogmerk kunnen inhouden indien dit niet uitdrukkelijk in de nationale wetgeving wordt voorzien. Zo bijvoorbeeld voorziet artikel 13, A, 1, m van de zesde richtlijn in een vrijstelling onder de uitdrukkelijke voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk, ondanks de bepaling van artikel 13, A, 2, a van de zesde richtlijn die op de vrijstelling van artikel 13, A, 1, m van de zesde richtlijn van toepassing is. Zo ook stelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de vrijstelling onder artikel 13, A, 1, b van de zesde richtlijn diensten betreft die in de regel zonder winstoogmerk worden verricht (zie HvJ, C-141/00, d.d. 10.9.2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH tegen Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, cijfer 35, www.curia.eu : "...artikel13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, dat diensten betreft die een breed gebied van medische verzorging bestrijken, welke in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven, zoals de bescherming van de menselijke gezondheid, ..."), hoewel ook op deze vrijstelling artikel 13, A, 2, a van de zesde richtlijn van toepassing is. Het is niet omdat aan de lidstaten de mogelijkheid geboden wordt om uitdrukkelijk te voorzien dat er geen winstoogmerk mag zijn, dat deze vereiste niet reeds uitdrukkelijk of impliciet kan blijken uit de bepaling nopens de vrijstelling zelf.

Er moet dan ook aangenomen worden dat de vrijstelling moet geweigerd worden aan belastingplichtigen die een winstoogmerk hebben.

Ten overvloede dient te worden vastgesteld dat de appellant in haar aanschrijving nr. 25 van 24.12.1993 de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk heeft voorzien voor wat de onderwijsvrijstelling betreft. Weliswaar heeft een aanschrijving in beginsel geen bindende kracht ten aanzien van de belastingplichtigen, doch in deze aanschrijving heeft de appellant eigenlijk wel vastgelegd dat bij de erkenning van de belastingplichtigen zoals bedoeld in artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek het criterium van afwezigheid van winstoogmerk gehanteerd wordt. Zij heeft dit criterium te dezen ook in concreto toegepast.

Artikel 13, A, 1, i van de zesde richtlijn preciseert niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de·erin bedoelde erkenning dient te gebeuren. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend (vergelijk met HvJ, C-45/01, d.d. 6.11.2003, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie tegen Finanzamt GieBen, cijfer 64, www.curia.eu ). Geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn schrijft voor dat de erkenning volgens een formele procedure geschiedt, noch dat zij uitdrukkelijk in nationale fiscale bepalingen wordt voorzien (zelfde arrest, cijfer 67).

Ook artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek (of enige andere daarmee verband houdende wettelijke bepaling) voorziet niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erin bedoelde erkenning dient te gebeuren.

Krachtens artikel 13, A, 2, a, eerste gedachtestreepje, van de zesde richtlijn mogen de lidstaten het winstoogmerk hanteren als criterium om een belastingplichtige van de onderwijsvrijstelling uit te sluiten.

In deze omstandigheden kan de appellant de in artikel 44, § 2, 4° BTW-wetboek voorziene erkenning afhankelijk maken van de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk, uitdrukkelijk in de vermelde aanschrijving voorzien.

De geïntimeerde is een naamloze vennootschap, en moet geacht worden winst na te streven. Dit winstoogmerk wordt trouwens door de geïntimeerde niet betwist. Terecht heeft de appellant de geïntimeerde van het voordeel van de vrijstelling uitgesloten omdat zij winstoogmerk nastreefde.

Dispositif

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaart, en opnieuw wijzende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ongegrond;

Veroordeelt de geïntimeerde tot de kosten van beide aanleggen, in hun geheel begroot als volgt :

• aan de zijde van de appellant : op … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR;

• aan de zijde van de geïntimeerde : op … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer bis, rechtdoende in burgerlijke zaken, op DERTIEN FEBRUARI TWEEDUIZEND EN ZEVEN.

Aanwezig de Heren :

G. T., Raadsheer, waarnemend Voorzitter, alleenrechtsprekend,

M. V., griffier.

M. V. G. T.