Commentaire administratif concernant le taux de TVA applicable aux livraisons de bâtiments destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire, aux centres PMS ou centres d’encadrement des élèves, de même qu’aux travaux immobiliers et à la location-financement relatifs à de tels bâtiments.
Taux réduit de TVA; bâtiment scolaire; centre d’encadrement des élèves; centre PMS
SPF Finances, 18.01.2018
Administration Générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée
1. Dispositions légales
2. Biens immobiliers visés
2.1. Destination des bâtiments
2.1.1. La portée de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA
2.1.2. La portée de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA
2.2. Bâtiments à usage mixte
2.3. Exemples
3. Travaux immobiliers visés à la rubrique XL, 3°, du tableau A de l’annexe à l’A.R. n° 20
4. Location-financement d’immeubles
5. Cas particulier : salles de classe modulaires
6. Qualité du client qui peut bénéficier du taux de 6 %
7. Coresponsabilité du fournisseur ou du prestataire de services et du client
8. Condition d’exigibilité de la TVA – Nouvelles règles légales d’exigibilité à partir du 01.01.2016
8.1. Règle de base
8.2. Règles relatives à l’exigibilité à partir du 01.01.2016
8.2.1. Relations B2B
8.2.2. Relations B2G
8.3. Qu’en est-il des factures émises ou des paiements effectués en 2016 ou en 2017 pour les livraisons de biens et/ou prestations de services effectuées en 2015 ?
8.4. Qu’en est-il des factures émises ou des paiements effectués en 2016 avec application du taux normal de la TVA pour les livraisons de biens et/ou les prestations de services concernant les centres PMS ou CEE qui peuvent encore bénéficier du taux de TVA de 6 % ?
8.5. Exemples
9. Suppression de dispositions
1. Dispositions légales
1. Conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, sont soumis, à partir du 01.01.2016, au taux réduit de TVA de 6 % :
1°les livraisons de bâtiments, destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, ainsi qu’aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA;
2° les livraisons de bâtiments, destinés aux centres psycho-médicaux-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves, exemptés en vertu de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA, ainsi qu’aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA;
3°les travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, à l’exclusion du nettoyage, et les autres opérations visées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, relatives aux bâtiments visés sous 1° et 2°;
4°la location-financement d’immeubles ou leasing immobilier visée à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA portant sur des bâtiments repris sous 1° et 2°.
2. Le taux réduit de TVA de 6 % qui est applicable en vertu de la rubrique XL précitée, est repris ci-après sous la dénomination « le taux réduit de TVA de 6 % ». Cette rubrique est davantage développée dans la présente circulaire.
2. Biens immobiliers visés
3. Les opérations visées sous le point 1 doivent concerner un bâtiment tel que visé à l’article 1er, § 9, du Code de la TVA. Il y a lieu d’entendre par bâtiment, toute construction incorporée au sol (voir néanmoins le titre 5 ci-après concernant les salles de classe modulaires).
4. Sont visés à la rubrique XL :
- les bâtiments destinés à être utilisés par un établissement scolaire, afin de dispenser un enseignement exempté par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA
ceux-ci sont dénommés ci-après « bâtiments scolaires »
- les bâtiments destinés à être utilisés par les centres psycho-médico-sociaux et les centres d’encadrement des élèves, afin d'effectuer des prestations d'encadrement des élèves exemptées sur la base de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA
ceux-ci sont dénommés ci-après « centres d’encadrement des élèves »
5. En principe, l’application du taux de TVA de 6 % est appréciée par bâtiment (voir cependant le point 2.2. qui concerne les bâtiments à usage mixte).
Remarque
6. Les terrains qui font partie du campus scolaire, de même que les installations incorporées à ces terrains (par exemple, cour de récréation (couverte) y compris les appareils pour le sport et le divertissement qui sont incorporés au sol, terrain de sport, parking, emplacement pour vélos, clôtures, chemin d’accès, serre, etc.) sont également visés à la rubrique XL précitée.
2.1. Destination des bâtiments
7. Les opérations visées sous le point 1 doivent concerner des bâtiments qui sont utilisés pour dispenser un enseignement exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA ou des bâtiments qui sont utilisés pour effectuer des prestations d’encadrement des élèves exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA.
8. L’utilisation ou la destination des bâtiments préalablement à l’exécution des travaux immobiliers, à la vente ou aux autres opérations énumérées à la rubrique XL est sans importance.
Les travaux de transformation d’un immeuble de bureaux en un bâtiment scolaire ou un centre d’encadrement des élèves sont donc visés.
Nature de l’enseignement
9. Pour une définition de la notion «enseignement scolaire ou universitaire qui sur la base de l’article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA est exempté», il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 50/2013 (E.T.124.537) du 29.11.2013.
10. Les opérations visées sous le point 1 doivent donc concerner les bâtiments destinés :
- à dispenser un enseignement scolaire ou universitaire, en ce compris l’enseignement aux enfants et aux jeunes;
- à dispenser une formation ou un recyclage professionnel;
- à la fourniture de prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l’enseignement exempté, comme la fourniture de logement, de nourriture et de boissons.
11. De manière plus générale, est visé par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, l’enseignement dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, dans le respect d'un programme pédagogique et comprenant l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation, certificat de qualification).
12. Il s’agit plus particulièrement de l’enseignement réglementé, à savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’enseignement pour adultes et similaires, dispensés ou non à temps partiel. L’enseignement artistique qui est dispensé par une académie de musique, une académie de danse ou similaire, est également visé pour autant qu’il soit satisfait aux conditions mentionnées ci-avant et qu’il ne s’agisse pas, dans ce cadre, de prestations de services revêtant un caractère purement récréatif.
Sont également visés l’enseignement professionnel et la formation se rapportant directement à l’apprentissage d’un métier ou d’une profession ainsi qu’au perfectionnement, au recyclage et à l’éducation permanente effectués dans ce cadre.
Qualité de l’établissement scolaire
13. L’enseignement visé ci-dessus doit être dispensé d’une part, et les prestations de services et livraisons de biens qui y sont étroitement liées doivent être effectuées d’autre part, par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais bien affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées.
14. Pour autant qu’il s’agisse d’internats (l’institution) qui sont annexés aux établissements scolaires ou universitaires ou qui en dépendent et qui sont exemptés en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA (voir point 22 de la circulaire AGFisc n° 50/2013 précitée), les opérations visées au point 1 peuvent également être soumises au taux réduit de TVA de 6 %. Si les internats ne sont pas exemptés en vertu de l’article 44 précité, l’application d’un taux réduit de TVA sera tout de même possible, mais en vertu respectivement des rubriques XXXI et XXXVIII, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal précité (p. ex., en cas de travaux de transformation – taux de TVA de 6 %) ou de la rubrique X du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal susmentionné (p. ex., en cas de construction – taux de TVA de 12 %).
2.1.2. La portée de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA
15. En Communauté flamande, les centres d’encadrement des élèves visés à l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA, sont des instances qui encadrent les élèves tant au niveau de l’enseignement de base que de l’enseignement secondaire (décret du 01.12.1998 relatif aux centres d’encadrement des élèves). En Communauté française, les centres psycho-médicaux sociaux offrent le même service d'encadrement des élèves (Loi du 01.04.1960 relative aux centres psycho-médico-sociaux, arrêté royal du 13.08.1962 organique des centres psycho-médico-sociaux, décret du 14.07.2006 relatif aux missions, programmes et rapport d’activités des centres psycho-médico-sociaux).
De tels centres apportent un soutien aux élèves en ce qui concerne l’apprentissage et l’étude, l’orientation scolaire, les problèmes psychiques et sociaux et les soins de santé préventifs. Les parents, enfants, professeurs et directions peuvent être mis gratuitement en rapport avec une équipe de médecins, infirmiers, psychologues, pédagogues et assistants sociaux.
En Communauté germanophone, les centres psycho-médico-sociaux ont fusionné avec d’autres services de soutien, créant un centre pour le développement sain des enfants et des jeunes, dénommé Kaleido DG (décret spécial du 20.01.2014 portant création d’un centre pour le développement sain des enfants et des jeunes, décret du 31.03.2014 concernant le centre pour le développement sain des enfants et des jeunes).
2.2. Bâtiments à usage mixte
16. L’application du taux de TVA de 6 % est, sur la base de la rubrique XL, limitée aux bâtiments destinés à être utilisés par un établissement scolaire pour dispenser un enseignement exempté ou par les centres PMS ou les CEE pour effectuer des prestations d’encadrement des élèves exemptées.
17. En ce qui concerne les locaux d’un bâtiment destiné à l’enseignement exempté, il convient de préciser que non seulement les locaux destinés à l’enseignement proprement dit (salles de classe, local de soins, salles de sport, auditorium, salles de sciences, locaux informatiques et similaires, ateliers de travail, etc.), mais aussi tous les autres lieux qui sont utilisés par les étudiants (réfectoires, salles de lecture et salles de loisirs, salles d’étude, bibliothèques, espaces de culte, garderies extrascolaires, etc.), de même que les locaux destinés au personnel (salle des professeurs, etc.), les locaux techniques (cuisines, caves, débarras, etc.), les locaux administratifs (le secrétariat, etc.), les locaux qui sont utilisés par les centres d’encadrement des élèves et ce qu’on appelle communément les « mini entreprises » ou « entreprises d’apprentissage ».
En ce qui concerne les locaux d'un bâtiment destinés aux prestations d’encadrement des élèves exemptées, il convient de préciser qu'il s'agit de locaux utilisés pour l’apprentissage et l’étude, l’orientation scolaire, la résolution de problèmes psychiques ou sociaux des élèves, les soins de santé préventifs aux élèves et les autres tâches qui sont confiées à ces centres.
18. L’application du taux de TVA de 6 % est en principe appréciée par bâtiment. Il arrive bien entendu qu’un bâtiment soit placé sous le régime de la copropriété (cela signifie que le droit de propriété est partagé entre différentes personnes selon des lots comprenant chacun une partie privative construite et une quote-part dans les parties communes). Le cas échéant, chaque partie privative et la partie correspondante des parties communes sont considérées séparément. L’application du taux est alors appréciée pour chaque « partie d’un bâtiment ».
19. Lorsqu’un bâtiment ou une partie d’un bâtiment est également utilisé à d’autres fins que l’enseignement proprement dit ou l’encadrement des élèves, le bien immeuble est encore considéré comme un bâtiment visé à la rubrique XL, pour autant qu’il soit principalement utilisé pour l’enseignement exempté ou l’encadrement des élèves exempté.
2.3. Exemples
20. La construction de bâtiments destinés à être utilisés par une SPRL pour organiser des séminaires pour les professionnels du chiffre ne peut bénéficier du taux réduit de TVA de 6 % mais reste soumis au taux normal de TVA de 21 %. Les formations professionnelles qui sont dispensées par la SPRL ne sont, en effet, pas exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA.
21. L’entretien de l’ascenseur dans un bâtiment scolaire où est prodigué un enseignement artistique exempté, peut bénéficier du taux réduit de TVA de 6 %.
22. Une fédération d’employeurs constituée en ASBL est propriétaire d’un bâtiment comprenant divers locaux : une petite salle de réunion, quatre bureaux et une cafétéria, de même que quatre locaux qui sont utilisés pour l’organisation de formations professionnelles (séminaires, workshops et similaires) exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA. Le bâtiment n’est considéré comme un bâtiment scolaire au sens de la rubrique XL précitée et de cette circulaire que si la destination principale du bâtiment est de dispenser l’enseignement exempté.
23. L’infrastructure (p. ex., une piscine, un gymnase, une salle de théâtre, …) à laquelle un établissement scolaire (p. ex., une école communale) ou un CEE dispose d’un simple droit d’accès (pas de location immobilière), qui est gérée par un tiers (par. ex., une ASBL qui exploite une installation sportive, un centre culturel), n’est pas visée à la rubrique XL.
En revanche, cette infrastructure est bien visée à la rubrique XL lorsque l'établissement d’enseignement prend l'infrastructure en location et l’utilise exclusivement pendant les horaires scolaires normaux, quoique l'infrastructure soit mise à disposition de tiers (p. ex., des associations sportives) par l’établissement d’enseignement ou le propriétaire, en dehors des horaires scolaires normaux. La distinction entre une location immobilière et un simple droit d'accès est une question de fait.
24. La transformation d’un restaurant situé sur le site scolaire d’une école hôtelière, qui est exploité commercialement et qui sera ouvert au public peut bénéficier du taux réduit de TVA pour autant que les bâtiments situés sur le site soient principalement utilisés pour dispenser un enseignement exempté. Peu importe que l’exploitation du restaurant tombe en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA (voir n° 24 de la circulaire AGFisc n° 50/2013 précitée).
25. Les travaux de peinture effectués dans un local d’un bâtiment scolaire d’une commune, situé sur le site scolaire, qui est destiné à la garderie extrascolaire des enfants organisée par l’école communale elle-même, sont visés à la rubrique XL. Ceci vaut également dans le cas où un tiers se charge de la garderie extrascolaire.
26. Remplacé par Circulaire 2026/C/67 - Lorsqu’une commune met à la disposition d’un organisme privé un bâtiment situé en dehors du site scolaire afin que celui-ci y organise l’accueil extrascolaire pour plusieurs écoles communales exemptées des environs, les travaux de peinture réalisés dans les locaux de ce bâtiment ne peuvent toutefois pas bénéficier du taux réduit de TVA.
27. Remplacé par Circulaire 2026/C/67 - Lorsque la commune ne met pas ce bâtiment à disposition mais organise elle-même l’accueil extrascolaire pour l’enseignement communal, l’enseignement de la Communauté et l’enseignement libre des environs, les travaux de peinture réalisés dans les locaux de ce bâtiment peuvent toutefois bénéficier du taux réduit de TVA à condition que ce bâtiment soit principalement utilisé pour des services d’enseignement exemptés ou pour des services ou livraisons de biens étroitement liés à ceux-ci.
3. Travaux immobiliers visés à la rubrique XL, 3°, du tableau A de l’annexe à l’A.R. n° 20
28. Seuls les travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, à l’exclusion du nettoyage, et les opérations assimilées qui sont limitativement énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6,° du tableau A de l’annexe à l’A.R. n° 20 du 20 juillet 1970 relatif aux taux de TVA, bénéficient du taux réduit de TVA de 6 % conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’ A.R. n° 20 précité, pour autant bien entendu que ces opérations immobilières portent sur les bâtiments visés au point 2.
29. Il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un bien immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature (incorporation à un bâtiment : la livraison avec placement des parties composantes d’un bâtiment (p.ex. la toiture, les escaliers, les portes, les fenêtres, les ascenseurs, … d’un bâtiment, l’incorporation d’éléments dans un mur/plancher/plafond)).
30. Comme pour les autres rubriques du tableau A ou du tableau B de l’A.R. n° 20 précité relatives au secteur immobilier, la tarification en matière de TVA pour les opérations immobilières est déterminée principalement par le critère d’immeuble par nature, propre au droit civil. En cas de fourniture d’un bien meuble qui n’est pas incorporé à un bâtiment mais qui est simplement fixé (attaché) à ce bâtiment (p. ex., fixé à l’aide de vis ou de boulons au mur/plafond/plancher, appareils simplement reliés au réseau électrique, …), ce bien reste en principe meuble ou devient tout au plus immeuble par destination.
31. Sur le plan de la TVA, ces opérations peuvent toutefois être traitées comme des opérations immobilières assimilées pour autant qu’elles soient expressément énumérées au § 3 de la rubrique XXXI précitée. Est ainsi visée, entre autres, toute opération comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation de chauffage central ou de climatisation, d’une installation sanitaire, d’une installation électrique, …
32. Compte tenu de sa formulation explicite et restrictive, cette disposition ne peut, en aucune manière, être élargie et être valablement invoquée pour justifier l’application d’un taux réduit pour une opération autre que celles expressément prévues.
33. Les travaux de nettoyage sont expressément exclus. Sous le “nettoyage” exclu, on entend l’entretien domestique habituel afin de maintenir le bien immeuble en état de propreté comme le nettoyage régulier des bâtiments, le dépoussiérage des tapis, le cirage des parquets, le lavage des vitres. Ces opérations sont soumises au taux normal de la TVA de 21 %.
34. Par contre, les travaux immobiliers d’entretien des bâtiments visés, qui vont au-delà du simple nettoyage et qui ont pour objet de maintenir en bon état tout ou partie des bâtiments, sont soumis au taux de 6 % (p. ex., les travaux de peinture extérieure et intérieure, le tapissage d’un bien immobilier, les travaux d’entretien des ascenseurs et des installations de chauffage central, le ramonage des cheminées, le débouchage des égouts et des canalisations, les activités de nettoyage après les travaux de construction, le ponçage et le vernissage des parquets,…).
Il va de soi que les travaux de nettoyage qui précèdent l’exécution d’un travail d’entretien (p. ex., le nettoyage de surfaces à peindre) suivent le régime applicable à ce travail d’entretien.
35. Il est également précisé que l’achat direct de matériaux de construction sans placement par le fournisseur n’est pas pris en considération pour l’application du taux de 6 %.
Par exemple, ne peuvent pas davantage bénéficier du taux de 6 % :
· la fourniture avec placement d’appareils encastrables (p. ex., un four, un lave-vaisselle, une table de cuisson, un frigo, …) équipant la cuisine d’une école;
· la livraison avec placement d’appareils d’éclairage (armatures) et, le cas échéant, les lampes (la livraison avec placement de spots encastrables est cependant bien visée);
· la livraison avec placement de mobilier (p. ex., coiffeuses, tables de professeur, tables de réunion) sur mesure ou non, ou de format particulier, où le câblage du sol/des murs est fixé au meuble en question et qui reçoit de la sorte une place fixe dans le local;
· la livraison avec placement de tables de laboratoire reliées au gaz, à l’eau ou à l’électricité et fixées au sol à l’aide de vis;
· les prestations de services des architectes, ingénieurs en construction et coordinateurs en sécurité.
Remarque
36. Est également visé, le travail immobilier, à l’exclusion du nettoyage, relatif aux terrains faisant partie des bâtiment visés, p. ex., les travaux de décontamination du sol (ne sont pas visés les coûts d’études réalisées par un assujetti autre que celui qui exécute les travaux de décontamination du sol), d’aménagement et d’entretien du jardin (p. ex., tonte du gazon), d’aménagement d’une aire de jeux, d’un terrain de sport, d’un parking ou d’un chemin d’accès, etc.
Est également visée, la livraison avec placement d’appareils de sport et de divertissement, de clôtures, d’emplacements pour vélos, de serres et similaires, par incorporation aux terrains précités.
37. Enfin, la constitution d’une toiture verte, quel que soit le type de toiture verte, est également prise en compte pour l’application du taux de 6 % (Circulaire 2017/C/25 du 24.04.2017).
4. Location-financement d’immeubles
38. Les contrats de location-financement d’immeubles ou leasing immobilier au sens de l’article 44, § 3, 2°, b, du Code de la TVA et de l’arrêté royal n° 30 du 29 décembre 1992 qui concernent un bâtiment scolaire ou un centre d’encadrement d’élèves sont soumis au taux de TVA de 6 % par application de la rubrique XL.
5. Cas particulier : salles de classe modulaires
39. Etant donné que des difficultés peuvent se présenter dans la pratique pour déterminer le caractère mobilier ou immobilier des salles de classe modulaires (aussi appelées “classes containers”), l’administration ne contestera pas le fait que de telles salles de classe puissent être considérées comme des bâtiments scolaires pour l’application de la rubrique XL précitée (voir réponse à la question parlementaire n° 1093 du 29.06.2016 de Monsieur Van Mechelen).
Par conséquent, la vente ou la location de salles de classe modulaires peut également - quand elle n’est pas exemptée (1) – bénéficier du taux de TVA de 6 % prévu pour la rubrique XL précitée.
__________
(1) La location de salles de classe modulaires, considérées pour l’application de la TVA comme des biens immeubles par nature, est exemptée de la taxe en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Par salles de classe modulaires, on entend ici les locaux démontables et/ou déplaçables :
- qui sont constitués de matériaux préfabriqués (containers qui, lors de leur placement, sont habituellement assemblés);
- qui sont vendus ou loués pour être utilisés à titre principal pour l’enseignement scolaire ou universitaire exempté sur la base de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA;
- qui sont placés sur le terrain de l’établissement d’enseignement qui achète ou prend en location les salles de classe.
Il est à cet égard sans importance que ces salles de classe soient placées par ou pour le compte du vendeur ou du loueur. Ainsi, par exemple, peut bénéficier du taux de TVA de 6 %, la livraison de salles de classe modulaires non installées à une école, quand cette école fait placer les salles de classe acquises par un assujetti autre que le vendeur/fournisseur.
Le simple placement de salles de classe modulaires par un entrepreneur (c’est-à-dire l’installation sans livraison ou location des salles de classe par ce dernier) peut également bénéficier du taux réduit de TVA de 6 % prévu pour la rubrique XL précitée.
40. Les dispositions qui précèdent valent également pour les salles modulaires destinées aux centres psycho-médico-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves visés à l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA.
6. Qualité du client qui peut bénéficier du taux de 6 %
41. Tant le maître d’ouvrage (en l’occurrence, celui qui fait exécuter des opérations immobilières à un bâtiment, en tant que propriétaire ou locataire), que le cessionnaire (en l’occurrence, l’acheteur du bâtiment ou celui qui reçoit un droit réel sur ce bâtiment), ou encore le preneur en leasing, peut se prévaloir, comme client, du bénéfice du taux de TVA de 6 %. Il peut s’agir de l’établissement d’enseignement ou des centres mêmes, d’un promoteur immobilier externe, d’une société DBFM, d’une intercommunale, d’une société de développement urbain,…
42. Compte tenu de la formulation de la rubrique XL, le taux de TVA de 6 % est également possible dans la relation entre le sous-traitant et l’entrepreneur, lorsqu’un entrepreneur donne en sous-traitance la totalité ou une partie des travaux qui lui sont confiés par le maître d’ouvrage.
7. Coresponsabilité du fournisseur ou du prestataire de services et du client
43. En principe, le cocontractant (client) du fournisseur ou du prestataire de services est solidairement tenu avec celui-ci au paiement de la taxe envers l’Etat, lorsque la facture ou le document en tenant lieu ne mentionne pas le montant de la taxe due sur l’opération ou le mentionne inexactement (article 51bis, § 1er, 3°, du Code de la TVA).
44. Lorsque le taux de TVA de 6 % a été mentionné à tort sur la facture, notamment, suite à des indications incorrectes quant à la nature et à la destination de l’opération imposable, l’administration peut dès lors réclamer la taxe supplémentaire tant au fournisseur ou prestataire de services qu’au client cocontractant.
45. Lorsque le fournisseur ou le prestataire de services n’est pas à même de déterminer de façon objective le taux de la taxe due et pour autant qu’il ait reçu du client une confirmation écrite de la nature et de l’affectation des bâtiments visés, sur la base de laquelle il a déterminé la taxe due, l’administration admet toutefois qu’il soit déchargé de sa responsabilité, sauf en cas de collusion entre les parties.
46. On notera, au surplus, que dans les cas où, par application de l’article 20 de l’arrêté royal n° 1, la taxe doit être payée par le cocontractant de l’entrepreneur, le recouvrement est effectué, en toute hypothèse, à charge de ce cocontractant (article 51, § 4, du Code de la TVA).
47. Il est également précisé que pour déterminer l’application ou non du taux de 6 %, il est, en principe, tenu compte de la première affectation du bâtiment après l’exécution des travaux.
48. Néanmoins, si la première affectation est accidentelle, de courte durée et contraire à l'affectation normale du bâtiment tel qu'il a été conçu, il n'est pas exclu, après examen de chaque situation particulière, qu’il soit tenu compte de l'affectation subséquente plus significative. Il en serait ainsi notamment si le bâtiment, p ex., à usage de bureaux, était provisoirement et pour une courte durée utilisé comme un bâtiment scolaire.
8. Condition d’exigibilité de la TVA – Nouvelles règles légales d’exigibilité à partir du 01.01.2016
8.1. Règle de base
49. Seules les opérations pour lesquelles la TVA est devenue exigible à partir du 01.01.2016, peuvent être prises en considération pour l’application du taux de TVA de 6 %.
8.2. Règles relatives à l’exigibilité à partir du 01.01.2016
50. Les règles légales d’exigibilité de la TVA qui peuvent s’appliquer à la rubrique XL sont expliquées très brièvement ci-après.
51. Il convient, à cet égard, de faire une distinction selon que le client est considéré comme un assujetti (exempté) (relations dénommées B2B) ou qu’il est considéré comme un organisme de droit public au sens de l’article 6 du Code de la TVA (relations dénommées B2G).
8.2.1. Relations B2B
52. Sont visées, les opérations effectuées pour un client qui n’est pas une personne morale de droit public telle que visée à l’article 6 du Code de la TVA (voir aussi circulaire AGFisc n°42/2015 du 10.12.2015).
53. A partir du 01.01.2016, pour les opérations nationales entre assujettis, la TVA devient exigible sur le montant facturé au moment où la facture est émise, peu importe que l’émission de la facture ait lieu avant ou après le moment où la livraison ou la prestation de services est effectuée (article 17, § 1er, alinéa 1er (nouveau) et article 22bis, § 1er, alinéa 1er (nouveau), du Code de la TVA). De plus, la TVA devient en tout état de cause exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la livraison du bien ou la prestation de services est intervenue pour autant qu’aucune facture n’ait été émise avant cette date (article 17, § 1er, alinéa 2 (nouveau) et 22bis, § 1er, alinéa 2 (nouveau), du Code de la TVA).
54. Lorsque le paiement du prix ou d’une partie de celui-ci est reçu avant le moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée (le fait générateur), la TVA deviendra exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 17, § 1er, alinéa 3 (nouveau) et article 22bis, § 1er, alinéa 3 (nouveau), du Code de la TVA).
8.2.2. Relations B2G
55. Par contre, pour les services fournis par une entreprise assujettie à des organismes de droit public tel que visés à l’article 6, le principe de l’encaissement (système de caisse) est applicable à partir du 01.01.2016. La seule cause d’exigibilité de la TVA est le moment de la réception du paiement, quel que soit le moment de l’émission de la facture et ce, que le paiement se produise avant ou après le fait générateur (article 22bis, § 4, alinéa 1er (nouveau), du Code de la TVA).
56. Cette règle n’est pas applicable aux services pour lesquels l’autorité est le redevable de la TVA sur la base de l’article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA (article 22bis, § 4, alinéa 2 (nouveau), du Code de la TVA), p. ex., en cas de travaux immobiliers commandés par une école ou un CEE tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA (voir décision n° E.T.122.360 du 20.03.2012).
57. Le principe de l’encaissement n’est pas davantage applicable à la livraison de bâtiments neufs et de terrains y attenants, ainsi que la constitution, la cession et la rétrocession de droits réels sur ces bâtiments à des organismes de droit public tels que visés à l’article 6 du Code de la TVA.
58. Dans de telles situations, sont respectivement d’application, l’article 22bis, § 1er, premier ou deuxième alinéa (nouveau), ou l’article 17, § 1er, premier ou deuxième alinéa (nouveau), du Code de la TVA, à savoir les règles qui s’appliquent dans les relations B2B.
59. La décision n° E.T.124.433 du 17.04.2014, selon laquelle sous certaines conditions la TVA est exigible au moment où l’organisme de droit public approuve le montant dû, a été abrogée à partir du 01.01.2016.
8.3. Qu’en est-il des factures émises ou des paiements effectués en 2016 ou en 2017 pour les livraisons de biens et/ou prestations de services effectuées en 2015 ?
60. Jusqu’au 31.12.2015, la cause principale d’exigibilité était la livraison de bien ou l’achèvement du service (article 16, § 1er, et 22, § 1er, du Code de la TVA).
61. Les nouvelles règles, telles qu’exposées ci-dessus, sont en vigueur depuis le 01.01.2016. Ce qui veut dire qu’elles s’appliquent aux livraisons ou prestations de services pour lesquelles la TVA devient exigible à partir du 01.01.2016.
62. Pour les opérations pour lesquelles la TVA est devenue exigible au plus tard le 31.12.2015, les anciennes règles d’exigibilité continuent à s’appliquer, même quand la facture est émise ou qu’elle est payée en 2016 ou plus tard.
8.4. Qu’en est-il des factures émises ou des paiements effectués en 2016 avec application du taux normal de la TVA pour les livraisons de biens et/ou les prestations de services concernant les centres PMS ou CEE qui peuvent encore bénéficier du taux de TVA de 6 % ?
63. La rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 a été modifiée avec effet rétroactif. Il s’ensuit qu’à partir du 01.01.2016 un taux de TVA trop élevé peut avoir été appliqué pour les livraisons de bâtiments, les travaux immobiliers et la location-financement d’immeubles relatifs à des bâtiments destinés aux centres psycho-médicaux-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves.
64. En vertu de l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA, le fournisseur ou prestataire de services a droit à la restitution de la taxe trop perçue. Il peut exercer ce droit pour autant que les conditions prévues à l’arrêté royal n° 4 relatif aux restitutions en matière de TVA soient remplies. Ainsi, l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA doit établir un document rectificatif (note de crédit) indiquant le montant à restituer, inscrire ce document dans un registre tenu à cet effet et adresser un double de ce document à son cocontractant (article 79 du Code de la TVA).
65. La prescription de l’action en restitution est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue, conformément à l’article 82bis du Code de la TVA.
8.5. Exemples
66. Le 29.01.2016, s’achève la réparation d’un parking d’une école communale (non tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA), qui dispense exclusivement un enseignement exempté maternel et primaire. Dès lors que cette école est un organisme public au sens de l’article 6 du Code de la TVA, les règles B2G en matière d’exigibilité s’appliquent. L’entrepreneur émet une facture le 10.02.2016. L’entrepreneur en reçoit le paiement le 14.03.2016. La TVA est exigible le 14.03.2016 (règles d’exigibilité B2G) avec application du taux de TVA de 6%.
67. Le 29.01.2016, s’achève la réparation d’un parking d’une école appartenant au réseau d’enseignement libre (non tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA), qui dispense exclusivement l’enseignement exempté maternel et primaire. Comme cette école n’est pas un organisme public au sens de l’article 6 (premier, deuxième ou troisième alinéa) du Code de la TVA, les règles B2B en matière d’exigibilité s’appliquent. L’entrepreneur émet une facture le 10.02.2016. L’entrepreneur en reçoit le paiement le 14.03.2016. La TVA est exigible le 10.02.2016 (règles d’exigibilité B2B) avec application du taux de TVA de 6%.
68. Le 16.03.2016, s’achève la réparation du toit du bâtiment scolaire, qui est utilisé par une école hôtelière provinciale (tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA) qui dispense un enseignement exempté et qui exploite un restaurant accessible au public. Le restaurant dans lequel les élèves reçoivent leur formation est situé au rez-de-chaussée. Le bâtiment est utilisé principalement pour dispenser l’enseignement exempté. L’entrepreneur émet une facture le 20.03.2016 avec application de l’article 20, § 1er, de l’arrêté royal n° 1. L’école paie la facture le 21.04.2016. La TVA est exigible au taux de TVA de 6% le 20.03.2016, date d’émission de la facture. Dans ce cas, les règles B2G en matière d’exigibilité ne s’appliquent pas.
69. Le 29.08.2017, sont remises les clés (livraison) d’un bâtiment neuf qu’une école communale utilisera comme salle de gymnastique de celle-ci. Cette école est un organisme public au sens de l’article 6 du Code de la TVA mais ne peut invoquer le système de l’encaissement visé à l’article 17, § 4 (nouveau) du Code de la TVA étant donné qu’il s’agit de la livraison d’un bâtiment neuf. Le vendeur émet une facture le 21.09.2017 et en reçoit le paiement le 05.11.2017. La TVA est définitivement exigible le 15.09.2017 (article 17, § 1, alinéa 2 (nouveau) du Code de la TVA).
70. Le 29.01.2017, s’achève la rénovation des classes d’une école primaire appartenant au réseau de l’enseignement libre (non tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA). Le 22.03.2015, l’entrepreneur a émis une facture d’acompte, payée immédiatement par l’école. La TVA sur l’acompte était exigible au taux normal de TVA de 21 %. Le 11.02.2017, l’entrepreneur émet une facture pour le solde et en reçoit le paiement le 05.05.2017. La TVA est exigible sur le solde le 11.02.2017 avec application du taux de TVA de 6 %.
71. Le 29.08.2015, se termine la rénovation des classes d’une école primaire appartenant au réseau d’enseignement libre (non tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA).
Etant donné que cette école n’est pas un organisme public au sens de l’article 6 (premier, deuxième ou troisième alinéa) du Code de la TVA, elle ne peut se prévaloir de la tolérance prévue en matière d’exigibilité (décision n° E.T.124.433 du 17.04.2014). L’entrepreneur émet une facture le 11.01.2016 et en reçoit le paiement le 05.02.2016. La TVA est définitivement exigible le 29.08.2015 avec application du taux normal de TVA de 21 %.
72. Le 29.08.2015, l’installation du chauffage central est renouvelée dans une école communale (non tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA). Vu que cette école est un organisme public au sens de l’article 6 du Code de la TVA, elle peut se prévaloir de la tolérance prévue en matière d’exigibilité (décision n° E.T.124.433 du 17.04.2014). En 2015, l’école a communiqué à temps par écrit qu’elle souhaite s’en prévaloir et le 28.12.2015, elle approuve les travaux et les prix convenus sur la base d’un accord contractuel. L’entrepreneur émet une facture le 11.01.2016 et en reçoit le paiement le 05.02.2016. La TVA est définitivement exigible le 28.12.2015 avec application du taux normal de TVA de 21 %.
73. Le 09.03.2016, se termine la construction d’un nouveau centre d’encadrement des élèves appartenant au réseau d’enseignement libre (non tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA). Le 22.12.2015, l’entrepreneur émet une facture d’acompte qui est immédiatement payée par le centre. La TVA sur l’acompte était exigible au taux normal de la TVA de 21 %. Le 29.03.2016, l’entrepreneur délivre la facture finale et en reçoit le paiement le 14.04.2016. La TVA est exigible sur le solde le 29.03.2016 au taux de TVA de 21 %. Sur la base de l’arrêté royal du 3 août 2016 précité (Moniteur belge du 19.08.2016), le taux de TVA applicable à partir du 1er janvier 2016 s’élève cependant à 6 %. Il s’ensuit que, conformément à l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA, la restitution de la taxe trop perçue (15 %) peut être obtenue sur le montant de la facture définitive, pour autant que soient remplies les conditions déterminées par l’arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de TVA.
9. Suppression de dispositions
74. Cette circulaire remplace les décisions TVA n° E.T. 129.073 du 27.01.2016 et n° E.T.129.882 du 09.05.2016
Jerry SERLIPPENS
Conseiller
Réf. Int. E.T.130.758
Juriel