Régime transitoire

OBJET DE LA CIRCULAIRE

1. La présente circulaire a pour objet de commenter le régime général applicable, au 1er janvier 1993, aux opérations intracommunautaires.

Les modalités d'application des régimes particuliers applicables aux acquisitions intracommunautaires effectuées par les assujettis exonérés, les agricultures soumis au régime forfaitaire prévu par l'article 57 C.T.V.A., et les personnes morales non assujetties, aux ventes à distance, au travail à façon et aux moyens de transport neufs feront l'objet de circulaires séparées. Ces opérations sont toutefois, le cas échéant, mentionnées dans la présente circulaire dans la mesure des nécessités de l'exposé.

Généralités

2. L'abolition des frontières fiscales, décidée dans l'Acte Unique européen, implique une révision on négligeable du fonctionnement de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le Conseil des Ministres des Communautés européennes a adopté à cet effet trois instruments juridiques fondamentaux en vue de permettre l'abolition des frontières fiscales au 1er janvier 1993:

- la directive du 16 décembre 1991 (91/680/CEE) complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (1);

- la directive du 14 décembre 1992 (92/111/CEE) modifiant la directive 77/388/CEE et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée (2);

- le règlement (CEE) n ^o 218/92 du 27 janvier 1992 concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (T.V.A.) (3).

3. La loi du 28 décembre 1992 (4) et l'arrêté royal du 29 décembre 1992 (5) ont modifié le Code de la T.V.A. de manière à, d'une part, l'adapter dans le sens prescrit par la directive du 17 mai 1977 (77/388/CEE - la «sixième directive T.V.A.») (6) et, d'autre part, transposer dans notre législation nationale la directive du 16 décembre 1991 (91/680/CEE) et la directive du 14 décembre 1992 (92/111/CEE).

INTRODUCTION

4. La suppression des frontières fiscales, décidée par l'Acte Unique, est une révolution en matière de T.V.A.: elle supprime, en effet, entre les Etats membres de la CEE un des deux faits générateurs de la taxe: l'importation. Elle supprime également l'exonération pour cause d'exportation lorsque les biens sont destinés à un autre Etat membre de la Communauté.

Pour les particuliers, le marché unique signifie qu'ils pourront, en principe, effectuer, à partir du 1/1/1993 leurs achats dans n'importe quel Etat membre en payant de façon définitive la T.V.A. du pays d'origine des marchandises et sans devoir effectuer aucune formalité liée au passage d'une frontière.

Néanmoins, et compte tenu notamment du rapprochement insuffisant des taux de T.V.A., il est apparu nécessaire de maintenir la taxation dans l'Etat membre de destination des biens dans certaines situations bien précises et, entre autres, pour les opérations intracommunautaires entre assujettis à la T.V.A.

Cet objectif a été réalisé, d'une part, par la création d'un nouveau fait générateur de la taxe, l'acquisition intracommunautaire de biens, et, d'autre part, par la modification du lieu de certaines livraisons de biens (les «ventes à distance»).

En matière de prestations de services, le lieu de certaines d'entre elles a été modifié de manière à assurer leur taxation dans la Communauté tout en permettant autant que possible aux assujettis la déduction immédiate dans l'Etat membre où ils sont établis plutôt que le recours aux procédures de restitution aux assujettis non établis à l'intérieur du pays où les prestations de services seraient localisées.

Il convient toutefois d'insister sur le fait que ce régime est transitoire: il a été adopté afin de permettre, au 1/1/1993, l'abolition des frontières fiscales alors même que les conditions qui auraient permis d'adopter le régime définitif de taxation généralisée au lieu de départ des biens, proposé en 1987 par la Commission des Communautés européennes, ne pouvaient être réalisées à cette date (harmonisation insuffisante des taux, pas d'accord sur la clé de répartition des recettes ni sur le mécanisme de clearing, notamment).

Le régime exposé dans la présente circulaire est en principe applicable jusqu'au 31 décembre 1996: cette période d'application sera toutefois automatiquement prorogée jusqu'à la date d'entrée en vigueur du régime définitif et, en tout cas, pendant la période pendant laquelle le Conseil n'a pas pris de décisions sur le régime définitif (article 28terdecies introduit par l'article 1er, point 22 de la directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991).

COMPARAISON DE L'ANCIEN ET DU NOUVEAU REGIME

I. Régime applicable avant le 1/1/1993

5. Les frontières fiscales assuraient une taxation généralisée dans l'Etat membre de destination.

1 ^o) La livraison à l'exportation effectuée à titre onéreux dans l'Etat membre de départ par un assujetti: exonérée

En application des articles 15, 16 et 39 C.T.V.A., étaient exonérées:

- les livraisons de biens exportés par le fournisseur ou pour son compte;

- les livraisons de biens exportés par l'acheteur non établi en Belgique ou pour son compte.

Le contrôle de la réalité de l'exportation et du respect des conditions d'exonération s'effectuait essentiellement aux frontières.

2 ^o) L'importation dans l'Etat membre d'introduction par toute personne: taxée

En application des articles 3 et 23 à 25 C.T.V.A., l'opération d'importation, opération physique et matérielle d'introduction de biens à l'intérieur du pays, était soumise à la T.V.A. et taxée sauf si une exonération était prévue spécifiquement par un texte particulier.

Les contrôles et formalités aux frontières assuraient cette taxation des importations.

II. Le régime transitoire

6. Une seule et même opération intracommunautaire continue à donner naissance à deux opérations imposables lorsqu'elle est réalisée entre un assujetti et un autre assujetti ou une personne morale non assujettie tenus de soumettre à la T.V.A. leurs acquisitions intracommunautaires dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

1 ^o) La livraison intracommunautaire de biens par un assujetti (autre qu'une P.M.E. tombant sous le régime de franchise) est, comme maintenant, exonérée dans l'Etat membre de départ (article 39bis C.T.V.A.: v. chapitre I)

2 ^o) L'acquisition intracommunautaire de biens est taxée dans l'Etat membre d'arrivée (articles 25bis et suivants C.T.V.A.: v. chapitre II)

CHAPITRE I, LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS

Textes légaux et réglementaires

7. Article 39bis (7)

«Sont exemptées de la taxe:

1 ^o les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56, ° 2, par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens;

2 ^o les livraisons de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, ° 2, expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport précités et autres que les produits soumis à accises visés sous 3 ^o, ou pour toute autre personne non assujettie;

3 ^o les livraisons de produits soumis à accises expédiés ou transportés à destination de l'acheteur, par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56, ° 2, par l'acheteur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport visés sous 2 ^o et autres que les produits soumis à accises précités, lorsque l'expédition ou le transport des biens est effectué conformément à l'article 7, paragraphes 4 et 5, ou à l'article 16 de la directive 92/12/CEE;

4 ^o les livraisons de biens visées à l'article 12bis qui bénéficieraient de l'exemption prévue sous 1 ^o si elles avaient été effectuées pour un autre assujetti.

Le Roi fixe les limites et les conditions d'application de la présente exemption.».

Arrêté royal n ^o 52 du 29 décembre 1992 concernant les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens et aux opérations y assimilées, ainsi qu'aux acquisitions intracommunautaires de biens, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Section 1. Définition de la livraison intracommunautaire de biens

8. L'article 10 C.T.V.A. définit la livraison d'un bien comme «le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire».

Bien que la notion de livraison intracommunautaire de biens ne soit pas, en tant que telle, définie par le Code, on peut tenter de la définir de la façon suivante: est une livraison intracommunautaire de biens toute livraison de biens au sens des articles 10 et 12bis C.T.V.A., lorsque les deux conditions suivantes sont remplies:

- les biens sont expédiés ou transportés d'un Etat membre à un autre par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte;

- l'acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel, et dès lors identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui de départ.

Section 2. Lieu des livraisons intracommunautaires de biens

9. La livraison intracommunautaire de biens supposant l'existence d'une expédition ou d'un transport des biens d'un Etat membre à un autre, le lieu de cette livraison est déterminé par l'article 15, ° 1er et ° 2, alinéa 2, 1 ^o, lequel dispose que:

«Le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers;».

Elle est donc réputée se situer en Belgique dès que le transport ou l'expédition des biens y commence et rend par conséquent la T.V.A. belge en principe exigible.

Elle sera toutefois exemptée de T.V.A. lorsque les conditions prévues par l'article 39bis sont réunies.

Section 3. Moment des livraisons intracommunautaires de biens, fait générateur et exigibilité de la taxe

° 1. Moment de la livraison

10. L'article 16, ° 1er dispose que:

«La livraison s'opère au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, ce moment est celui de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire, à moins que le bien ne soit installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce moment est celui où l'installation ou le montage est terminé. (...)».

Le moment d'une livraison intracommunautaire de biens est donc le même que celui des livraisons nationales et devra donc être apprécié selon les mêmes règles (8).

La livraison intracommunautaire de biens supposant l'expédition ou le transport des biens par le fournisseur, par l'acquéreur ou pour leur compte, cette livraison aura lieu:

- au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte;

- au moment de la mise des biens à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire lorsque la délivrance ne comporte pas l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte. Sont visés ici les cas où le transport est effectué par l'acquéreur ou pour son compte, ainsi que les cas où les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte mais que le transport n'est pas une condition de délivrance des biens (cas dans lesquels le fournisseur se charge du transport en tant que transporteur pour le compte de l'acquéreur).

Rappelons que, quel que soit le moment de la livraison, le lieu de cette livraison sera toujours réputé se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur (article 15, ° 2, alinéa 2, 1 ^o: v. section 2 ci-avant).

° 2. Fait générateur

11. L'article 17, ° 1er dispose que:

«Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où s'opère la livraison du bien.

(...).

Le fait générateur se produit donc au moment où le bien est mis à la disposition juridique ou économique de l'acheteur ou du cessionnaire sauf si:

- la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas le fait générateur ne se produira qu'au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire;

- le bien doit être installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas le fait générateur ne se produira qu'au moment où l'installation ou le montage est terminé (ce cas n'est cité que pour mémoire car i ne constitue pas une livraison intracommunautaire de biens).

° 3. Exigibilité de la T.V.A.

12. L'article 17, ° 2 dispose que:

«Par dérogation au ° 1er, la taxe devient exigible, pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 39bis, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Toutefois, la taxe devient exigible au moment de la délivrance de la facture relative à ces livraisons, lorsque ce moment se situe avant le quinzième jour précité.».

L'article 17, ° 2 introduit un régime particulier en matière d'exigibilité de la T.V.A. sur les livraisons intracommunautaires de biens.

La T.V.A. ne devient exigible que:

- le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

- ou à la date de la facture relative à ces livraisons si celle-ci est émise avant le 15 du mois suivant le fait générateur, voire même avant le fait générateur.

Cette disposition, retenue pour le régime transitoire, déroge au principe général de simultanéité du fait générateur et de l'exigibilité de la T.V.A. Elle implique qu'une facture constatant une livraison intracommunautaire, délivrée avant que cette livraison ait déjà eu lieu, rendra la T.V.A. exigible. Par contre, le paiement d'acomptes ou la date fixée contractuellement pour le paiement du prix (article 17, ° 1er) ne rendent pas la T.V.A. exigible sur une opération intracommunautaire. De même, la délivrance d'une facture relative à un acompte ne rendra pas non plus la T.V.A. exigible si elle est relative à une livraison intracommunautaire de biens.

La présente disposition détermine le moment où la taxe devient exigible sur les livraisons intracommunautaires.

Néanmoins, compte tenu de l'exonération prévue par l'article 39bis, cette taxe ne sera pas exigée.

Le moment d'exigibilité retenu sert essentiellement à déterminer la période de déclaration à laquelle se rapporte l'opération afin qu'elle soit reprise, partout dans la Communauté, à un moment identique dans les déclarations périodiques du vendeur en tant que livraison intracommunautaire exemptée (si la livraison a lieu en Belgique, dans la case 46 de la déclaration périodique), dans le relevé intracommunautaire à déposer par le vendeur (si la livraison a lieu en Belgique, obligation contenue à l'article 53sexies C.T.V.A.) et dans la déclaration périodique de l'acheteur en tant l'acquisition intracommunautaire de biens (si l'acquisition intracommunautaire a lieu en Belgique, dans la case 86 de la déclaration périodique ou dans l'une des cases 71 à 73 de la déclaration spéciale à la T.V.A.).

Remarque importante

13. L'article 4, ° 2, nouveau, de l'arrêté royal n ^o 1, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la T.V.A., impose, pour les livraisons intracommunautaires de biens, la délivrance de la facture «au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée». [ ]. La date du 15 du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur ne sera donc retenue que dans les cas exceptionnels où l'assujetti ne respecte pas ses obligations et ne sera donc, en principe, pas d'application en Belgique.

En général, la date d'émission de la facture sera la date déterminante de l'exigibilité de la T.V.A. sur les livraisons intracommunautaires de biens effectuées au départ de la Belgique.

Exemple

14. A, établi en Belgique, effectue une livraison intracommunautaire de biens à destination de B dans un autre Etat membre.

Le fait générateur se produit le 10 mars 1993.

Le tableau qui suit reprend différentes hypothèses envisageables.

La facture délivrée le 1er mars constate la livraison intracommunautaire; il ne s'agit pas d'une facture constatant le paiement d'un acompte ou d'une partie du prix.

Section 4. Exemptions des livraisons intracommunautaires

° 1. Livraisons visées à l'article 39bis, 1 ^o

15. Selon cette disposition, seules sont exemptées les livraisons intracommunautaires de biens destinées à des assujettis ou personnes morales non assujetties agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

16. Les opérations suivantes ne bénéficient, par conséquent, pas de l'exemption:

1 ^o) les livraisons intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti soumis au régime spécial de franchise de la taxe prévu par l'article 56, ° 2 (l'article 25ter, ° 1er, alinéa 1er dispense les acquéreurs de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires effectuées auprès de ces entreprises);

2 ^o) les livraisons intracommunautaires de biens effectuées pour des assujettis ou personnes morales non assujetties qui bénéficient de la dérogation prévue à l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2 (cette disposition dispense, en effet, sous certaines conditions, ces personnes de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires) (11).

On ne peut en outre pas perdre de vue que le lieu des livraisons visées à l'article 15, ° 1er, 2 ^o (livraisons de biens avec installation ou montage) ainsi que de celles visées à l'article 15, ° 4 (les ventes à distance) est d'office déplacé dans l'Etat membre de destination des biens. Dès lors, aucune taxation ne peut avoir lieu dans l'Etat membre de départ.

° 2. Livraisons visées à l'article 39bis, 2 ^o

17. Cette disposition exempte de la taxe les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs dont l'acquisition intracommunautaire est soumise au régime spécial assurant la taxation de ces biens dans l'Etat membre d'arrivée des biens, même lorsqu'ils sont acquis par des assujettis ou des personnes morales non assujetties bénéficiant de la dérogation prévue à l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2, 2 ^o (12) ou par toute autre personne non assujettie (particuliers).

Les commentaires qui suivent ne concernent pas l'exonération prévue par le présent point. Remarquons toutefois que cette disposition ne concerne pas les livraisons de moyens de transport neufs à des assujettis ou personnes morales non assujetties tenus de soumettre à la T.V.A. leurs acquisitions intracommunautaires de biens soit parce qu'ils tombent sous le régime général applicable aux opérations intracommunautaires entre assujettis, soit parce qu'ils ne bénéficient plus de la dérogation prévue à l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2, 2 ^o (ils ont dépassé le seuil ou ont opté pour la taxation de leurs acquisitions intracommunautaires): l'exonération de ces livraisons relève de l'article 39bis, 1 ^o et non 2 ^o.

° 3. Livraisons visées à l'article 39bis, 3 ^o

18. Ce troisième point, introduit par l'A.R. du 29 décembre 1992 modifiant le C.T.V.A., vise à exonérer de la taxe les livraisons intracommunautaires de produits soumis à accises effectuées pour des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui ne bénéficient pas de la dérogation prévue par l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2, 2 ^o (et ne sont donc pas tenus de soumettre à la T.V.A. leurs acquisitions intracommunautaires d'autres biens), lorsque l'expédition ou le transport des biens est effectué conformément à l'article 7, paragraphes 4 et 5, ou à l'article 16 de la directive 92/12/CEE.

° 4. Livraisons visées à l'article 39bis, 4 ^o

19. Cette disposition exempte de la taxe les transferts, assimilés par l'article 12bis à des livraisons de biens, dans tous les cas où la livraison de ces biens à un autre assujetti pourrait bénéficier de l'exonération prévue sous l'article 39bis, 1 ^o C.T.V.A. (13).

Section 5. Les conditions d'exonération des livraisons de biens effectuées à destination d'un autre Etat membre

° 1. Les conditions et leur signification

20. L'article 39bis pose deux conditions, et seulement deux, à l'exonération de ces livraisons:

- les biens sont expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre de départ, mais à l'intérieur de la Communauté, par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte;

- la livraison est effectuée pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un autre Etat membre et qui est tenu d'y soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens.

21. Le vendeur ne peut être informé du fait que l'acquéreur «agit en tant que tel» que si l'acheteur lui fournit un n ^o de T.V.A. dans un autre Etat membre. Le vendeur ne doit en aucun cas vérifier l'affectation que l'acheteur donnera aux biens - il n'a d'ailleurs aucun moyen de le faire.

L'Etat membre d'arrivée a en tout état de cause les moyens de suivre l'utilisation des biens (pour la Belgique, les articles 12 (prélèvements) et 45 et suivants (déductions) C.T.V.A.); ces possibilités sont d'ailleurs prévues par la sixième directive T.V.A.

22. Pour autant que l'acquéreur fournisse un numéro d'identification à la T.V.A., valablement délivré par un autre Etat membre, il n'appartient pas au vendeur d'établir que cet autre Etat membre est celui d'arrivée ou de destination des biens.

° 2. La preuve de la réalisation des deux conditions d'exonération

A. La preuve de l'existence d'un transport

23. La preuve du droit à l'exonération doit être apportée par le fournisseur par un ensemble de documents commerciaux usuels concordants, justifiant que cette condition est remplie.

Parmi ces documents, on peut citer les bons de commande, factures du transporteur, documents de transport, documents de paiement, contrats, etc...

Cette preuve devra donc résulter des documents commerciaux usuels permettant d'établir l'existence d'un transport. A cet égard, il convient de rappeler que tout moyen de preuve est admis mais qu'aucun document particulier n'est, à lui seul, ni indispensable ni suffisant.

En tout état de cause, les documents de paiement émanant des institutions financières seront un élément de preuve important et les assujettis auront tout intérêt à ne pas accepter, sauf cas exceptionnel, de paiement au comptant.

L'attention est spécialement attirée sur le fait que le transport doit être effectué par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte. Ceci a pour conséquence qu'un transport effectué par ou pour compte d'un client subséquent (par exemple, lors de ventes en chaîne où le transport est effectué par le client final) ne permettra pas, en principe, d'exonérer les livraisons précédentes.

Toutefois, s'il apparaît des contrats et documents commerciaux en possession du fournisseur que ce client subséquent transporte pour le compte du premier acquéreur, la première livraison pourra être exonérée; les livraisons subséquentes seront réputées avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

Dans le cas où le transport est effectué par ou pour le compte de l'acheteur, la réunion de ces éléments de preuve peut s'avérer plus difficile pour le vendeur.

Il convient toutefois de distinguer deux situations:

1) Le transport est effectué, pour le compte de l'acheteur, par un commissionnaire expéditeur ou entrepreneur en transport

24. Les documents commerciaux usuels, cités au point 23 ci-avant, complétés par un double des documents commerciaux usuels émanant du transporteur, dont dispose l'acheteur (copie du C.M.R. par exemple), pourront permettre au fournisseur d'établir l'existence du transport.

De plus, une commande écrite (télex, bon de commande etc...) émanant de l'acheteur, dans laquelle il stipule expressément que les biens sont destinés à être transportés dans un autre Etat membre, ainsi qu'un accusé de réception contenant indication du nom, de l'adresse et du n ^o de T.V.A. de l'acheteur, la spécification des biens et leur lieu de destination, pourront utilement compléter ces éléments de preuve (cet accusé de réception peut d'ailleurs être donné sur le double de la facture qui reste en possession du fournisseur de biens).

2) Le transport est effectué par l'acheteur avec ses moyens propres

25. Les moyens de preuve énoncés aux points 23 et 24 ci-avant devront également permettre d'établir l'existence d'un transport. L'absence d'intervention d'un transporteur réduit toutefois les possibilités d'établir l'existence de ce transport.

Ici aussi, les documents de paiement, une commande écrite et un accusé de réception pourront utilement compléter les autres documents commerciaux usuels en possession du fournisseur.

26. Lorsque le vendeur n'est pas convaincu par les éléments présentés par l'acheteur et n'a donc pas tous ses apaisements quant à la réalisation de la condition d'expédition ou de transport des biens en dehors de la Belgique, il peut toujours se faire payer la T.V.A. par son cocontractant.

L'acheteur a donc tout intérêt à présenter à son fournisseur des documents satisfaisants afin d'éviter de se voir facturer la T.V.A. en Belgique, alors même qu'une acquisition intracommunautaire sera taxable dans l'Etat membre d'arrivée.

En effet, dans ce cas, il ne pourra obtenir le remboursement de cette T.V.A. qu'en apportant la preuve qu'il y a bien eu acquisition intracommunautaire taxée dans l'Etat membre d'arrivée.

B. La preuve de la qualité de l'acquéreur

27. La qualité de l'acquéreur ne peut être vérifiée par le vendeur qu'au moyen de la communication par l'acquéreur de son n ^o de T.V.A. attribué par un autre Etat membre.

28. Le vendeur belge qui n'a pas tous ses apaisements quant à la validité du numéro de T.V.A. qui lui est fourni par un client pourra en obtenir confirmation à l'adresse suivante:

Ministère des Finances

Bureau Central pour la coopération administrative avec les autres Etats membres de la C.E.E. en matière de T.V.A.

C.A.E.

Bd du Jardin Botanique, 50, bte 39

Tour des Finances - 15ème étage

1010 Bruxelles

Tel.: 02/210.29.25 - Fax: 02/210.29.20

Sur demande expresse du requérant, une confirmation écrite pourra lui être fournie.

Il importe toutefois de souligner que cette vérification n'est ni nécessaire, ni suffisante pour établir le droit à l'exonération de la livraison en cause.

Elle viendra s'ajouter à l'ensemble des éléments de preuve dont question ci-avant.

Cette vérification ne s'indique donc que dans des cas exceptionnels. Si une entreprise vend en exonération à un client d'un autre Etat membre qui lui donne toutes garanties de fiabilité (parce qu'ils sont déjà en relation d'affaires, par exemple), il est inutile de vérifier la validité de son numéro de T.V.A.

De manière générale, il est recommandé aux assujettis de s'assurer de l'identité de la personne à qui ils vendent en exonération (carte d'identité, passeport, carte de crédit, etc...).

° 3. La communication des informations exigées par l'article 53sexies, ° 1er et l'arrêté royal n ^o 50 du 29 décembre 1992

29. Tout assujetti qui effectue des livraisons intracommunautaires doit déposer chaque trimestre un relevé intracommunautaire dans lequel il indique, pour chaque acquéreur identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre, le montant total des livraisons exemptées par l'article 39bis effectuées au cours de ce trimestre.

Le respect de cette obligation est indispensable pour assurer le fonctionnement correct du régime de T.V.A. intracommunautaire.

Les livraisons intracommunautaires exonérées sans que le vendeur les ait mentionnées sur son relevé intracommunautaire donneront inévitablement lieu, d'une part, à l'application de l'amende prévue en la matière et, d'autre part, à un examen approfondi des opérations en cause afin de vérifier que l'exonération a été appliquée à bon droit et d'informer l'Etat membre d'arrivée de l'existence d'une acquisition intracommunautaire taxable sur son territoire.

CHAPITRE II. L'ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS

Textes légaux et réglementaires

30. Article 25bis

«° 1er. Par acquisition intracommunautaire d'un bien, on entend l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien.

° 2. Sont également considérées comme des acquisitions intracommunautaires de biens, lorsque les biens sont expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le fournisseur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, à l'intérieur du pays, à partir d'un autre Etat membre:

1 ^o l'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif;

2 ^o l'acquisition, par le cocontractant d'un entrepreneur, d'un bien meuble corporel que ce dernier a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que ce cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés;

3 ^o la réception d'un bien en exécution d'un prêt de consommation.».

31. Article 25ter (14)

«° 1er. Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue et qui ne relève pas des dispositions prévues à l'article 15, ° 2, alinéa 2, 2 ^o, ou ° 4.

Par dérogation à l'alinéa 1er, ne sont pas soumises à la taxe:

1 ^o les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en Belgique serait exemptée par l'article 42, °° 1er, 2 et 3, 1 ^o à 6 ^o;

2 ^o les acquisitions intracommunautaires de biens autres que celles visées sous 1 ^o ou portant sur des biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, ° 2, et autres que des produits soumis à accise en Belgique en vertu de la directive 92/12/CEE, effectuées:

a) par un assujetti qui bénéficie du régime de franchise prévu à l'article 56, ° 2, ou du régime forfaitaire prévu à l'article 57, par un assujetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction, ou par une personne morale non assujettie;

b) dans la limite ou jusqu'à concurrence d'un montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport, ne dépassant pas, dans l'année civile en cours, un seuil de 450 000 francs;

c) à condition que le montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport, des, acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, ° 2, et autres que des produits soumis à accise, n'ait pas dépassé, au cours de l'année civile précédente, le seuil visé au b).

Les assujettis et les personnes morales non assujetties, susceptibles de bénéficier des dispositions du 2 ^o, ont le droit d'opter pour soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu'ils effectuent dans les conditions prévues à l'alinéa 1er. Cette option couvre une période d'au moins deux années civiles.

Le Roi détermine les modalités d'exercice de cette option.

Les assujettis qui bénéficient du régime prévu à l'article 57 et auxquels un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée a été attribué conformément à l'article 50, ° 1er, alinéa 1er, sont présumés avoir exercé l'option visée ci-avant dès qu'ils communiquent à un fournisseur leur numéro pour faire une acquisition intracommunautaire de biens;

3 ^o les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti non établi en Belgique mais identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens effectuée en Belgique par cet assujetti;

b) les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

c) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

d) ce destinataire a été désigné, conformément à l'article 51, ° 2, 2 ^o, comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti non établi en Belgique.

° 2. Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, ° 2, effectuées à titre onéreux par toute personne autre qu'un assujetti agissant en tant que tel ou qu'une personne morale non assujettie.

° 3. Sauf preuve contraire, tout moyen de transport qui fait l'objet en Belgique d'une acquisition intracommunautaire ou d'une opération y assimilée par l'article 25quater, est présumé être neuf au sens de l'article 8bis, ° 2, 2 ^o.

° 4. Est également soumise à la taxe, l'affectation visée à l'article 25quater, ° 2.».

Section 1. Définition de l'acquisition intracommunautaire de biens

° 1. Généralités

32. L'article 25bis définit l'acquisition intracommunautaire de biens comme «l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel (...)».

Cette disposition est le miroir de l'article 10 définissant la livraison de biens comme étant «le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire«.

33. Ces définitions, fondées sur l'article 5, ° 1 et 28bis, ° 3 de la sixième directive T.V.A. du 17 mai 1977 (77/388/CEE) modifiée en dernier lieu par la directive du 14 décembre 1992 (92/111/CEE), sont le miroir l'une de l'autre.

Livraison et acquisition sont constituées par le même événement juridique, ou économique et assurent donc qu'une seule opération intracommunautaire donne lieu simultanément à deux opérations imposables:

- une livraison intracommunautaire dans l'Etat membre de départ (exonérée);

- une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre d'arrivée (taxée: v. section 2 ci-après).

L'acquisition intracommunautaire de biens suivra donc les règles d'interprétation retenus en Belgique (et non dans l'Etat membre d'origine des biens) pour l'interprétation du concept de livraison de biens car toute opération qui serait analysée comme constituant une livraison de biens en Belgique sera considérée comme une acquisition intracommunautaire de biens.

° 2. Définition de l'acquisition intracommunautaire de biens: précisions

34. L'article 25bis, ° 1er dispose que:

«Par acquisition intracommunautaire d'un bien, on entend l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien.

(...).».

Toute obtention du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire ne donne donc pas lieu à une acquisition.

L'acquisition intracommunautaire d'un bien meuble corporel suppose une expédition ou un transport

- d'un Etat membre à un autre, à destination de l'acquéreur;

- par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

L'élément de déplacement d'un bien d'un Etat membre vers un autre est donc prépondérant dans la qualification d'une opération comme acquisition intracommunautaire de biens.

35. L'article 25bis, ° 2 considère comme des acquisitions intracommunautaires de biens les opérations considérées par l'article 10, ° 2 comme des livraisons de biens, ceci pour assurer que toute opération analysée comme livraison de biens soit également analysée comme acquisition intracommunautaire de biens.

Section 2. Acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la T.V.A.: principes

° 1. Texte légal

36. L'article 25ter, ° 1er, alinéa 1 dispose que:

«Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue et qui ne relève pas des dispositions prévues à l'article 15, ° 2, alinéa 2, 2 ^o, ou ° 4.».

° 2. Opérations visées

37. Sont en principe soumises à la T.V.A. toutes les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par:

1 ^o) un assujetti au sens de l'article 4 C.T.V.A. agissant en tant que tel (15);

2 ^o) une personne morale non assujettie, c'est-à-dire toute personne, autre qu'un particulier et qu'un assujetti visé au 1 ^o.

Sont essentiellement visés:

- les pouvoirs publics (Etats, communes, établissements publics...) considérés comme non assujettis par l'article 6 C.T.V.A.;

- certaines autres personnes morales (ex.: société holding, ne détenant que des participations, au sens de l'arrêt de la Cour de justice des C.E. du 20 juin 1991 rendu dans l'affaire C.60/90 Polysar Investments Netherlands BV c/Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Arnhem; non encore publié).

° 3. Opérations exclues

38. Ne sont pas soumises à la T.V.A. les acquisitions intracommunautaires de biens:

- lorsque le vendeur est un assujetti bénéficiant, dans son Etat membre, d'un régime de franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue (pour la Belgique, ce régime est prévu par l'article 56, ° 2 C.T.V.A.);

- lorsque les acquisitions intracommunautaires sont effectuées par des assujettis et personnes morales non assujetties bénéficiant de la dérogation prévue à l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2, 2 ^o.

Par ailleurs, ne donnent pas lieu à des acquisitions intracommunautaires:

- les livraisons de biens devant faire l'objet d'une installation ou d'un montage, par le fournisseur ou pour son compte, dont le lieu est déterminé conformément à l'article 15, ° 2, alinéa 2, 2 ^o;

- les livraisons de biens pour lesquelles le vendeur relève du régime des ventes à distance prévu par l'article 15, ° 4.

Section 3. Lieu des acquisitions intracommunautaires

° 1. Principe

39. L'article 25quinquies, ° 2 dispose que:

«Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.».

40. Toute acquisition intracommunautaire de biens est donc réputée se situer en Belgique (et y être taxable) dès que les biens y arrivent à l'issue de leur expédition ou transport à destination de l'acquéreur, que celui-ci soit ou non établi dans le pays.

L'existence d'un transport est l'une des conditions nécessaires à la fois pour l'exonération de la livraison intracommunautaire de biens et pour la qualification d'une opération d'acquisition intracommunautaire de biens.

Rappelons que la personne réalisant l'expédition ou le transport n'a aucune importance: ce peut être le vendeur, l'acheteur ou un tiers agissant pour leur compte.

Exemple

41. Une femme établie en France (A) vend des biens à une société belge (B); la marchandise est transportée par une firme française, sur ordre de B, jusqu'à son magasin à Bruxelles.

L'acquisition a lieu en Belgique, lieu d'arrivée du transport des biens.

° 2. Dispositif de sécurité

42. L'article 25quinquies, ° 3 dispose que:

«Sans préjudice du ° 2, le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens, visée à l'article 25ter, ° 1er, est toutefois réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la taxe conformément au ° 2.

Si néanmoins l'acquisition est soumise à la taxe, en application du ° 2, dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application de l'alinéa 1er, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition.

Aux fins du premier alinéa, l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la taxe conformément au ° 2, lorsque les conditions suivantes sont réunies:

1 ^o l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre Etat membre par un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

2 ^o l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins de la livraison subséquente de ces biens effectués dans un autre Etat membre par cet assujetti;

3 ^o les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que la Belgique à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

4 ^o le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination;

5 ^o ce destinataire a été désigné, par l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par cet assujetti;

6 ^o l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique a rempli, pour la livraison qu'il effectue dans les conditions prédécrites, outre l'obligation prévue au 5 ^o, l'obligation de déclaration prévue à l'article 53sexies, ° 1er, 4 ^o (16).».

43. Les acquisitions intracommunautaires de biens sont donc en principe taxables au lieu d'arrivée des biens: ce principe de localisation a la primauté.

Toutefois, lorsque l'acheteur a, pour l'une ou l'autre raison, fourni un n ^o d'identification à la T.V.A. attribué par un Etat membre autre que celui où arrivent les biens à l'issue de leur expédition ou transport, cet Etat membre, informé de l'existence d'une livraison intracommunautaire destinée à un de ses opérateurs identifiés (suite au dépôt, par le fournisseur, dans l'Etat membre de départ, du relevé intracommunautaire indiquant le n ^o d'identification fourni par l'acquéreur), est en droit de supposer qu'une acquisition a été effectuée sur son territoire et de soumettre cette opération à la T.V.A.

Exemple

44. Une société belge achète des biens chez un fournisseur français; les biens sont expédiés en Belgique. Elle effectue son achat sous le numéro de T.V.A. dont elle dispose aux Pays-Bas.

En vertu de l'article 25quinquies, ° 3, les Pays-bas, informés de ce qu'une acquisition intracommunautaire est censée avoir eu lieu chez eux, sont en mesure de taxer cette acquisition.

Il appartient à l'acheteur de prouver que son acquisition a déjà fait l'objet d'une taxation en Belgique, Etat membre de destination des biens, afin d'obtenir aux Pays-Bas une réduction de sa base d'imposition à due concurrence du montant de la base d'imposition soumise à la T.V.A. en Belgique.

° 3. Présomption

45. L'article 25quinquies, ° 5 dispose que:

«Sauf preuve contraire, l'acquisition intracommunautaire d'un bien est réputée avoir lieu en Belgique lorsque l'acquéreur a effectué son acquisition intracommunautaire sous un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée délivré en exécution de l'article 50, ° 1er, ou lorsque, au moment de l'acquisition, il a, en Belgique, un siège d'activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, un domicile ou une résidence habituelle.»

46. La présomption contenue dans ce ° 5 est la mise en œuvre du dispositif de sécurité prévu au ° 3 étendu au cas où l'acquéreur est établi en Belgique ou y dispose d'un établissement stable, d'un domicile ou une résidence.

° 4. Conséquences pour les opérateurs belges

47. La mise en œuvre des dispositions commentées aux paragraphes précédents aura les conséquences suivantes.

48. Toute acquisition intracommunautaire de biens est taxable en Belgique dès que les biens s'y trouvent lors de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, peu importe que cet acquéreur soit ou non identifié à la T.V.A. en Belgique, qu'il ait communiqué ou non son numéro de T.V.A. à son vendeur, qu'il soit établi...

Par conséquent, l'administration est en droit de taxer toute acquisition intracommunautaire de biens dont elle constate, par l'un ou l'autre moyen, la présence sur son territoire.

Ce n'est donc pas parce que la livraison n'aurait pas été exonérée dans l'Etat membre de départ que l'acquisition ne serait pas taxable en Belgique.

Exemple

49. Si une entreprise s'est fait livrer des biens dans un autre Etat membre avec paiement de la T.V.A. dans cet Etat alors que, en tant qu'assujetti, elle aurait dû communiquer son n ^o de T.V.A. belge afin d'y obtenir des biens en exonération de la T.V.A. de cet Etat membre, ceci ne constituera pas un obstacle à la taxation de l'acquisition intracommunautaire qui s'est produite en Belgique dès lors que les biens y ont été transportés.

L'entreprise belge pourra, dans cette situation, demander à son fournisseur le remboursement de la T.V.A. perçue dans l'Etat membre de départ.

Ceci est, a fortiori, valable pour les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par des assujettis ou personnes morales non assujetties susceptibles de bénéficier de la dérogation prévue à l'article 25ter, ° 1er, alinéa 2, 2 ^o mais qui, bien qu'ayant dépassé le seuil prévu par cette disposition ou ayant opté, n'ont pas rempli leur obligation de déclaration prévue par l'article 53bis.

50. Tout acheteur qui a fourni à son vendeur, établi dans un autre Etat membre, un n ^o de T.V.A. attribué par la Belgique est présumé effectuer en Belgique une acquisition intracommunautaire soumise à la T.V.A. belge.

Pour réfuter cette présomption, l'acheteur devra démontrer:

- soit que les biens n'ont pas été transportés en dehors de l'Etat membre de départ: la livraison ne peut y être exonérée et la taxe est due dans cet Etat membre (17);

- soit que les biens ont été transportés à destination d'un «troisième» Etat membre: si l'acquisition a été soumise à la taxe dans cet Etat membre d'arrivée et que la preuve en est apportée par l'acheteur, il n'y a pas d'acquisition intracommunautaire en Belgique (18).

Si dans ce cas la T.V.A. a déjà été perçue en Belgique, il y aura lieu à restitution conformément à l'article 77, ° 1er, 1 ^o. Toutefois si l'assujetti a exercé sont droit à déduction lors de la taxation de son acquisition intracommunautaire, aucune restitution ne sera accordée dans la mesure de la taxe initialement déduite.

Si c'est nécessaire, un échange de renseignements entre les administrations fiscales des Etats membres concernés aura lieu pour assurer une application correcte des règles en matière de lieu d'imposition.

Section 4. Moment de l'acquisition intracommunautaire de biens, fait générateur et exigibilité de la taxe

° 1. Moment de l'acquisition

51. L'article 25sexies dispose que:

«L'acquisition intracommunautaire d'un bien est censée s'opérer au moment où, conformément à l'article 16, s'opérerait la livraison d'un tel bien à l'intérieur du pays.».

Le moment d'une acquisition intracommunautaire de biens sera donc le même que celui des livraisons, nationales ou intracommunautaires, de biens et devra donc être apprécié selon les mêmes règles.

Il est renvoyé pour plus de détails au chapitre I, section 3, ° 1, ci-avant.

° 2. Fait générateur

52. L'article 25septies, ° 1er dispose que:

«Le fait générateur de la taxe intervient au moment où s'opère l'acquisition intracommunautaire de biens.».

Le fait générateur de la taxe se produit au moment où s'opérerait la livraison du bien à l'intérieur du pays: il ne rend toutefois pas la T.V.A. exigible à ce moment, compte tenu des dispositions particulières régissant l'exigibilité de la T.V.A. sur les livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens.

° 3. Exigibilité de la T.V.A.

53. L'article 25septies, ° 2 dispose que:

«La taxe devient exigible le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Toutefois, la taxe devient exigible lors de la délivrance de la facture visée à l'article 17, ° 2, alinéa 2, lorsque celle-ci a été délivrée à l'acquéreur avant la date prévue à l'alinéa précédent.».

54. L'article 25septies, ° 2 règle l'exigibilité de la T.V.A. sur les acquisitions intracommunautaires de biens.

La T.V.A. ne devient exigible sur une acquisition intracommunautaire de biens que:

- le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

- ou à la date d'émission de la facture relative à la livraison intracommunautaire de biens émise par le vendeur si celle-ci est antérieure au 15 du mois suivant le fait générateur, voire même avant le fait générateur.

Pour plus de détails, on se reportera utilement aux développements relatifs à l'exigibilité de la T.V.A. sur une livraison intracommunautaire de biens (chapitre I, section 3, ° 3).

Exemple

55. A, assujetti belge, effectue une acquisition intracommunautaire de biens auprès de B, vendeur assujetti français.

Le fait générateur se produit le 10 mars 1993.

Le tableau qui suit reprend différentes hypothèses envisageables.

Remarque

La facture délivrée le 1er mars constate, dans le chef du vendeur, la livraison intracommunautaire; il ne s'agit pas d'une facture constatant le paiement d'un acompte ou d'une partie du prix.

Section 5. Base d'imposition et taux applicable à l'acquisition intracommunautaire

° 1. Base d'imposition

56. L'article 26bis dispose que:

«Pour l'acquisition intracommunautaire de biens, la base d'imposition est constituée par les mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer, conformément à l'article 26, la base d'imposition de la livraison de ces mêmes biens à l'intérieur du pays.

Sont notamment à comprendre dans la base d'imposition les droits d'accise dus ou acquittés par la personne qui réalise l'acquisition intracommunautaire d'un produit soumis à accise.

Lorsqu'après le moment où s'effectue en Belgique l'acquisition intracommunautaire de biens, l'acquéreur obtient le remboursement des droits d'accise acquittés dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire est réduite à due concurrence.». (21)

Cette disposition n'appelle pas beaucoup de commentaires, calquant les critères servant à déterminer la base d'imposition des acquisitions intracommunautaires de biens sur ceux retenus pour les livraisons de biens similaires (en Belgique).

Le 3ème alinéa vise l'hypothèse où l'acquéreur de biens soumis à accise a payé dans l'Etat membre de départ du transport de ces biens les droits d'accise dus à ce titre et qu'il en obtient le remboursement par la suite, apportant la preuve de l'acquittement de ces droits en Belgique. Etant donné que l'assujetti a, dans ce cas, effectué en Belgique une acquisition intracommunautaire dont le montant inclut également, conformément à l'article 26 du Code, les droits d'accise payés dans l'Etat membre de départ des biens, le remboursement de ces droits donne alors lieu à rectification de la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire.

° 2. Taux

57. L'article 38bis stipule:

«° 1er. Le taux applicable à l'acquisition intracommunautaire d'un bien est celui appliqué à l'intérieur du pays pour la livraison d'un même bien.

° 2. Le taux applicable aux acquisitions intracommunautaires de biens est celui en vigueur au moment où la taxe devient exigible.».

58. L'arrêté royal n ^o 20 du 20 juillet 1970 fixe les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et détermine la répartition des biens et des services selon ces taux. (22)

Section 6. Exonérations des acquisitions intracommunautaires de biens

° 1. Acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison à l'intérieur du pays ou l'importation bénéficie d'une exonération

59. Les articles 39, 40, 41, 42 et 44 ont été complétés de manière à assurer que soient exemptées les acquisitions intracommunautaires de biens qui, s'ils étaient livrés à l'intérieur du pays ou importés, bénéficieraient d'une exemption fondée sur l'un de ces articles.

Exemples

60. 1. Les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous un régime douanier suspensif (dépôt temporaire, entrepôt douanier,...) sont exonérées par l'article 39, ° 2, 1 ^o C.T.V.A.

2. Les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt autre que douanier sont exonérées par l'article 40, ° 1er, 1 ^o, c) C.T.V.A.

3. De manière plus générale, l'article 40, ° 1er, 1 ^o, a) C.T.V.A. exonère les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exemptée à l'intérieur du pays. Sont ainsi exonérées:

- les acquisitions intracommunautaires d'organes humains, de sang humain et de lait maternel dont la livraison est exonérée par l'article 44, ° 2, 1 ^oter C.T.V.A.;

- les acquisitions intracommunautaires, à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement à l'intérieur du pays, de timbres fiscaux et d'autres valeurs similaires dont la livraison est exonérée par l'article 44, ° 3, 12 ^o;

- les acquisitions intracommunautaires d'or faites par les banques centrales dont la livraison est exonérée par l'article 42, ° 3, 7 ^o.

° 2. Acquisitions intracommunautaires de biens ouvrant droit à un remboursement total de la T.V.A. due

61. L'article 40bis dispose que:

«Sont exemptées de la taxe, les acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles, en application de l'article 76, ° 2, l'acquéreur des biens bénéficierait, en tout état de cause, du droit au remboursement total de la taxe qui serait due en application des dispositions prévues à l'article 25ter.».

62. Cette disposition a pour objectif d'alléger les obligations des assujettis tenus de faire des acquisitions intracommunautaires de biens dans un Etat membre où ils n'ont ni le siège de leur activité économique, ni un établissement stable à partir duquel des opérations sont effectuées, ni un domicile ou une résidence habituelle et qui n'ont effectué dans cet Etat membre aucune livraison de biens ou prestation de services réputée se situer dans ce pays à l'exception:

a) de prestations de transport et de prestations accessoires au transport exonérées par l'article 41;

b) de prestations de services dans les cas où la taxe est due uniquement par le preneur conformément à l'article 51, ° 2, 1 ^o.

Sont visés les assujettis qui pourraient obtenir le remboursement de la T.V.A. ayant grevé leurs dépenses sur base de la 8e directive du Conseil du 6 décembre 1979. (23)

Exemple

63. Une entreprise française instaure au Belgique un simple bureau de représentation chargé d'informer gratuitement la clientèle belge potentielle sur les produits et services de cette entreprise. Ce bureau de représentation n'effectue toutefois aucune opération taxable en Belgique. Il ne constitue ni un siège d'activité économique, ni un établissement stable en Belgique de l'entreprise française.

Du matériel destiné à l'équipement de bureau (ordinateur, matériel de bureau divers...) est acquis par cette entreprise française auprès d'une autre entreprise française et transporté par cette dernière vers la Belgique afin d'être livré à l'adresse du bureau de représentation de l'acquéreur.

Il y a une livraison intracommunautaire exonérée en France et une acquisition intracommunautaire en Belgique. Etat membre d'arrivée des marchandises. Si la T.V.A. devait être acquittée en Belgique par l'entreprise française, celle-ci aurait, en tout état de cause, en tant qu'assujetti non établi à l'intérieur du pays, un droit au remboursement total de cette taxe en application de l'article 76, ° 2 du Code T.V.A.

En application de l'article 40bis, cette acquisition intracommunautaire de biens sera exonérée en Belgique.

Notons toutefois que cette exonération ne dispense pas l'entreprise française de se faire identifier à la T.V.A. en Belgique afin de pouvoir communiquer à son fournisseur son numéro de T.V.A. belge de manière à ce que la livraison intracommunautaire effectuée par ce dernier puisse être exonérée en France.

L'exonération ici prévue a pour seul objectif d'éviter à cette entreprise de devoir d'abord payer la T.V.A. due sur son acquisition intracommunautaire de biens en Belgique pour ensuite en obtenir la restitution conformément à l'article 76, ° 2.

Une telle solution aurait en effet créé des préfinancements inutiles et préjudiciables aux entreprises concernées.

64. Cette disposition est également d'application dans certains cas de stockages consécutifs à des transferts visés à l'article 12bis.

Compte tenu de la complexité de cette matière, elle fera l'objet d'un commentaire dans le chapitre relatif aux opérations assimilées à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens. (24)

Les assujettis établis à l'étranger bénéficiant de l'exonération prévue par l'article 40bis seront dispensés du dépôt de la déclaration périodique, mensuelle ou trimestrielle, à moins qu'ils ne commencent à effectuer des livraisons de biens ou des prestations de service localisées et taxables en Belgique pour lesquelles ils sont, conformément à l'article 51, ° 1er, redevables de la taxe.

Ils devront par contre déposer la déclaration spéciale à la T.V.A. pour déclarer leurs acquisitions intracommunautaires et opérations assimilées exemptées. Ces opérations étant exonérées, le dépôt de cette déclaration spéciale ne donnera lieu à aucun paiement de T.V.A.

Remarque importante

Ces assujettis n'effectuant aucune opération taxable en Belgique, ils ne pourront obtenir la restitution de la T.V.A. acquittée en Belgique lors de l'importation de biens ou payée à des assujettis belges leur ayant fourni des biens et presté des services que par la procédure prévue par la circulaire 6/1981 du 10 mars 1981, citée ci-avant (voir n ^o 61).

CHAPITRE III. OPERATIONS ASSIMILEES A DES LIVRAISONS/ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS

Textes légaux et réglementaires

65. Article 12bis

«Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre.

Est considéré comme transféré à destination d'un autre Etat membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, pour les besoins de son entreprise, autres que les besoins de l'une des opérations suivantes:

1 ^o la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti à l'intérieur de l'Etat membre où est effectué l'installation ou le montage dans les conditions prévues à l'article 15, ° 2, 2 ^o ou à l'intérieur de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport dans les conditions prévues à l'article 15, °° 4 et 5;

2 ^o la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti dans les conditions prévues à l'article 15, ° 2, 3 ^o;

3 ^o la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti à l'intérieur du pays dans les conditions prévues aux articles 39, ° 1er, 39bis et 42, °° 1er, 2 et 3;

4 ^o la délivrance à l'assujetti d'un travail à façon, au sens de l'article 10, ° 2, 2 ^o, effectué dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel l'assujetti client est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) les matériaux utilisés par l'entrepreneur de l'ouvrage ont été expédiés ou transportés, par le client ou pour son compte, à partir de l'Etat membre à l'intérieur duquel le client est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée;

b) l'ouvrage fabriqué ou assemblé par l'entrepreneur de l'ouvrage est transporté ou expédié à destination du client et à destination de l'Etat membre dans lequel le client est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée;

5 ^o la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien;

6 ^o l'utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi à l'intérieur de l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien;

7 ^o l'utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.

Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie.».

66. Article 25quater, ° 1er

«° 1er. Est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, l'affectation par un assujetti aux besoins de son activité économique, d'un bien expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, à partir d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel le bien a été produit, extrait, transformé, acheté, acquis au sens de l'article 25ter, ou importé par l'assujetti, dans le cadre de son activité économique, dans cet autre Etat membre.

La présente assimilation ne s'applique que dans les cas où, conformément à l'article 12bis, le transfert du bien à destination d'un autre Etat membre serait assimilé à une livraison de biens.».

Section 1. Opérations assimilées

° 1. Généralités

67. Les articles 12bis et 25quater, ° 1er combinés assimilent à une livraison/acquisition intracommunautaire tout transfert matériel, par un assujetti, pour les besoins de son entreprise, d'un bien de son entreprise d'un Etat membre à un autre.

Ces dispositions visent les assujettis qui, tout en ayant une personnalité juridique unique, sont établis et/ou identifiés à la T.V.A. dans différents Etats membres et amenés à déplacer des biens de leur entreprise d'un Etat membre à un autre.

L'objectif de ces dispositions est d'assurer le suivi fiscal de ces mouvements de biens au sein d'une même entreprise de manière à toujours connaître l'Etat membre dans lequel les biens se trouvent.

° 2. Biens visés

68. Les biens susceptibles de faire l'objet d'un transfert par un assujetti sont les «biens de son entreprise», c'est-à-dire les biens qui, au titre de l'article 12, seraient susceptibles de faire l'objet d'un prélèvement.

Ne sont par contre pas visés les biens dont l'assujetti est simple détenteur et qu'il est amené à expédier dans un autre Etat membre.

Exemples de transferts

69. Une entreprise établie en Belgique et en France déplace de façon définitive un bien d'investissement de son siège belge vers son siège français.

Le siège français de la même entreprise expédie vers son siège belge des marchandises destinées à la revente sur le marché belge par son siège belge (v. également section 3, ci-après).

° 3. Fait générateur et exigibilité

70. Le fait générateur se produit au moment où s'opère matériellement le transfert du bien d'un Etat membre à l'autre.

Afin d'assurer une application uniforme de ce régime, le fait générateur sera réputé se produire au moment où les biens quittent l'établissement au départ duquel les biens sont expédiés ou transportés à destination d'un autre Etat membre (application de la présomption contenue à l'article 16, ° 3 C.T.V.A.)

Conformément aux articles 17, ° 2 et 25septies, ° 2, la T.V.A. ne sera pas exigible au moment du fait générateur: elle le sera à la date d'établissement du document prévu par l'article 2 de l'arrêté royal n ^o 1 du 29 décembre 1992 (25) ou, à défaut d'un tel document, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Ces dernières dates serviront donc de dates de référence pour l'assujetti devant remplir les obligations énoncées au ° 5 ci-après.

° 4. Base d'imposition et taux

71. Aux termes des articles 33bis et 31, 1 ^o, la base d'imposition d'un transfert de biens est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations.

Le taux applicable est déterminé par l'article 38bis (26) et par l'A.R. n ^o 20.

° 5. Obligations des assujettis

A. Obligations des assujettis effectuant en Belgique une opération assimilée à une livraison de biens par l'article 12bis

1) Etablissement d'un document comptable

72. L'A.R. n ^o 1 du 29 décembre 1992 dispose que:

«Art. 2. L'assujetti visé à l'article 1er, ° 1er, est tenu d'établir un document pour les livraisons de biens visées à l'article 39bis, alinéa 1er, 4 ^o, du Code.

Art. 4., ° 1er (...).

° 2. Pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 39bis du Code, la facture visée à l'article 1er et le document, visé à l'article 2, doivent être délivrés au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée.

Par dérogation à l'alinéa précédent, dans le cas visé à l'article 1er, ° 1er, 3 ^o, la facture doit être délivrée au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel un acompte est versé.».

L'article 5 de l'A.R., n ^o 1 précise en outre les mentions qu'il convient de porter sur ledit document.

2) Reprise dans la déclaration périodique

73. Cette opération doit être reprise dans la case 46 de la déclaration périodique relative au mois ou au trimestre au cours duquel la T.V.A. est devenue exigible sur le transfert.

Exemple

74. A, établi en Belgique et en France, expédie le 20 mars 1993 au départ de son établissement belge, des biens à destination de son établissement situé en France.

La T.V.A. devient exigible, conformément à l'article 17, ° 2, soit le 15 avril 1993, soit à la date d'émission du document prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n ^o 1.

Si le document constatant ce transfert est établi avant le 15 avril 1993, la T.V.A. devient exigible à la date de l'émission de ce document. Cette opération devra être reprise dans la case 46 de la déclaration relative au mois de mars 1993 ou du premier trimestre 1993 si le document est émis dans le courant du mois de mars, sinon dans la déclaration relative au mois d'avril 1993 ou du deuxième trimestre 1993 si le document est émis dans le courant du mois d'avril.

En l'absence d'un document établi avant le 15 avril, cette opération devra être reprise dans la case 46 de la déclaration relative au mois d'avril 1993 si A est assujetti mensuel, ou relative au 2ème trimestre 1993 s'il est assujetti trimestriel.

3) Information exigée par l'article 53sexies

75. Le relevé intracommunautaire à déposer par l'assujetti en Belgique devra, pour le trimestre au cours duquel la T.V.A. est devenue exigible, reprendre le transfert assimilé à une livraison de biens par l'article 12bis à destination de l'établissement, de l'entrepôt ou de l'autre endroit auquel les biens sont expédiés, avec indication de son n ^o d'identification à la T.V.A. dans cet Etat membre.

Exemple

76. Pour reprendre le cas exposé au point 2) ci-avant (n ^o 74), le transfert en cause devra être repris dans le relevé intracommunautaire relatif au 1er trimestre 1993 lorsque le document est émis dans le courant du mois de mars 1993; si le document est émis dans le courant du mois d'avril, ou en l'absence de document, le transfert sera repris dans le relevé intracommunautaire relatif au 2ème trimestre.

B. Obligations des assujettis effectuant en Belgique une opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens par l'article 25quater, ° 1er

1) Détention d'un document comptable

77. L'A.R. n ^o 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, modifié en dernier lieu par l'A.R. du 29 décembre 1992 dispose que:

«Art. 3., ° 1er. Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit:

1 ^o à 5 ^o (...);

6 ^o pour la taxe grevant une opération que l'assujetti effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire par l'article 25quater du Code, détenir le document visé à l'article 5, ° 2, de l'arrêté royal n ^o 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe et reprendre la taxe dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible.».

2) Reprise dans la déclaration périodique

78. a) Cette opération doit être reprise dans la case 86 de la déclaration périodique relative au mois ou au trimestre au cours duquel la T.V.A. est devenue exigible sur le transfert.

Exemple

79. A, établi en Belgique et en France, expédie le 20 mars 1993 au départ de son siège français, des biens à destination de son siège situé en Belgique.

La T.V.A. devient exigible, conformément à l'article 25septies, ° 2, soit le 15 avril 1993, soit à la date de l'émission du document prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n ^o 1.

Si le document constatant ce transfert est établi avant le 15 avril 1993, la T.V.A. devient exigible à la date d'émission de ce document. Cette opération devra être reprise dans la case 86 de la déclaration relative au mois de mars 1993 ou du 1er trimestre 1993 si le document est émis dans le courant du mois de mars, sinon dans la déclaration relative au mois d'avril 1993 ou du 2ème trimestre 1993 si le document est émis dans le courant du mois d'avril.

En l'absence d'un document établi avant le 15 avril, cette opération devra être reprise dans la case 86 de la déclaration relative au mois d'avril 1993 si A est assujetti mensuel, ou relative au 2ème trimestre 1993 s'il est assujetti trimestriel.

80. b) La T.V.A. exigible sur cette opération assimilée à une acquisition intracommunautaire devra être reprise dans la case 55 des mêmes déclarations périodiques.

Section 2. Opérations non assimilées

81. Le mécanisme de suivi fiscal exposé dans la section 1 ci-avant s'est avéré inutile ou trop lourd pour les entreprises dans certaines hypothèses.

L'article 12bis énumère donc, de façon limitative, un certain nombre d'opérations qui ne seront pas considérées comme donnant lieu à un transfert de biens assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens.

Ces opérations ne donneront donc lieu à aucun suivi fiscal par le biais des déclarations périodiques et du relevé intracommunautaire.

Certaines de ces opérations donneront toutefois lieu à une inscription dans le registre prévu par l'article 54bis, ° 1er, assurant un suivi comptable de ces mouvements de biens en Belgique, Etat membre de départ des biens. (27)

° 1. Opérations donnant lieu à inscription dans le registre prévu à l'article 54bis, ° 1er

82. Opérations visées

Ne sont pas assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens au sens des articles 12bis, alinéa 1 et 25quater, ° 1er, les transferts, par un assujetti, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre, pour les besoins de l'une des opérations suivantes:

1 ^o) la délivrance à l'assujetti (donneur d'ordre) d'un travail à façon au sens de l'article 10, ° 2, 2 ^o pour autant qu'il remplisse les conditions posées par l'article 12bis, alinéa 2, 4 ^o (travail à façon dit «bilatéral»);

2 ^o) la prestation d'un service effectuée pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport (art. 12bis, alinéa 2, 5 ^o);

Exemple:

tout bien expédié dans un autre Etat membre en vue d'y subir une prestation de services ne constituant pas un travail à façon qualifié de livraison d'un bien, tels que la réparation, le nettoyage, tout contrôle quelconque de fonctionnement, l'expertise,...

3 ^o) l'utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi à l'intérieur de l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien (article 12bis, alinéa 2, 6 ^o);

Exemples:

le matériel transporté par un plombier qui va exécuter une réparation dans un autre Etat membre, le grue transportée par un entrepreneur pour effectuer des travaux de construction, une machine transportée pour être donnée en location à un preneur établi dans un autre Etat membre...

4 ^o) l'utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers en vue d'une utilisation temporaire bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation (article 12bis, alinéa 2, 7 ^o) (28).

Exemples:

biens expédiés dans un autre Etat membre dans le cadre d'un contrat de vente sous réserve d'essais satisfaisants, bien expédiés pour une exposition dans l'Etat membre d'arrivée en vue d'être éventuellement vendus...

83. Obligations des assujettis

L'article 54bis dispose que:

«° 1er. Tout assujetti doit tenir un registre des biens qu'il a expédiés ou transportés, ou qui ont été expédiés ou transportés pour son compte, vers un autre Etat membre pour les besoins d'opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 4 ^o à 7 ^o.

(...).».

L'A.R. n ^o 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée précise à cet effet:

«Art. 23. Tout assujetti doit tenir un registre dans lequel il inscrit les biens qu'il a expédiés ou transportés ou qui ont été expédiés ou transportés, pour son compte, pour les besoins de son entreprise, à destination d'un autre Etat membre de la Communauté, en vue de:

1 ^o la délivrance à l'assujetti d'un travail à façon au sens de l'article 10, ° 2, 2 ^o, du Code, qui est effectué dans un autre Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) les matériaux utilisés par l'entrepreneur de l'ouvrage ont été expédiés ou transportés, par le client ou pour son compte, à partir de l'Etat membre à l'intérieur duquel le client est identifié à la T.V.A.;

b) l'ouvrage fabriqué ou assemblé par l'entrepreneur de l'ouvrage est transporté ou expédié à destination du client et à destination de l'Etat membre dans lequel le client est identifié à la T.V.A.;

2 ^o la prestation d'un service effectuée pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ces biens, qui sont matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens;

3 ^o l'utilisation temporaire de ces biens sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport de ces biens, pour les besoins d'une prestation de services effectuée par l'assujetti;

4 ^o l'utilisation temporaire de ces biens, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation des mêmes biens en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.

Art. 24. Dans le registre visé à l'article 23, l'assujetti inscrit, pour chaque opération:

1 ^o un numéro d'ordre;

2 ^o la date de l'opération;

3 ^o le nom et l'adresse du destinataire des biens concernés;

4 ^o le cas échéant, le numéro d'identification à la T.V.A. de ce destinataire et le lieu de destination des biens concernés;

5 ^o la quantité des biens expédiés ou transportés et la dénomination usuelle de ces biens;

6 ^o leurs numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus;

7 ^o la valeur des biens expédiés ou transportés déterminée conformément à l'article 33, 1 ^o, du Code;

8 ^o la date de retour des biens;

9 ^o la quantité et la dénomination usuelle des biens retournés lorsque celles-ci sont différentes de celles des biens expédiés ou transportés;

10 ^o la quantité des biens qui ne sont pas retournés ainsi que le motif du non-retour;

11 ^o la date et le numéro d'inscription aux facturiers des factures ou documents en tenant lieu et des notes de crédit qu'il a reçues ou délivrées concernant ces opérations.

Art. 27. Les assujettis qui tiennent une comptabilité où figurent les mentions prescrites aux articles 24 et 26 sont dispensés de tenir les registres visés aux articles 23 et 25.».

84. Ces mouvements de biens devront donc être inscrits dans ce registre de manière à ce que l'administration, constatant lors d'un contrôle l'absence des biens en cause dans l'établissement belge de l'assujetti, puisse vérifier grâce à ce registre le sort réservé à ces biens.

Rappelons à ce propos que l'article 16, ° 3 du Code dispose que la livraison d'un bien est présumée avoir lieu «au moment où le bien cesse d'exister dans le magasin, l'atelier, le dépôt ou toute autre installation dont dispose le fournisseur en Belgique». Par conséquent, l'assujetti doit être en mesure de justifier le sort des biens ne se trouvant plus dans son entreprise, à défaut de quoi ceux-ci seront présumés avoir fait l'objet d'une livraison rendant la T.V.A. belge exigible conformément à l'article 15, ° 7.

° 2. Opérations ne donnant lieu ni à transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1, ni à inscription dans le registre visé à l'article 54bis, ° 1er

85. Opérations visées

Ne sont pas non plus assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens au sens des articles 12bis, alinéa 1, et 25quater, les transferts, par un assujetti, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre, pour les besoins des opérations suivantes:

1 ^o) - la livraison de ces biens avec installation ou montage dans un autre Etat membre, localisée conformément à l'article 15, ° 2, 2 ^o, dans l'Etat membre où l'installation ou le montage est terminé (article 12bis, alinéa 2, 1 ^o, 1ère partie);

- la livraison de ces biens dans les conditions d'application du régime particulier prévu pour les ventes à distance, localisée conformément à l'article 15, ° 4, dans l'Etat membre d'arrivée des biens (art. 12bis, alinéa 2, 1 ^o, 2ème partie);

2 ^o) la livraison de ces biens effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, localisée conformément à l'article 15, ° 2, 3 ^o, au lieu de départ du transport de passagers;

3 ^o) la livraison de ces biens dans des conditions telles qu'elle peut bénéficier d'une exonération prévue par:

1) l'article 39, ° 1er, et l'article 42, °° 1er, 2 et 3 (exportations et opérations assimilées);

2) l'article 39bis (livraisons intracommunautaires de biens) (article 12bis, alinéa 2, 3 ^o).

86. Portée de cette disposition:

a) les livraisons visées à l'article 12bis, alinéa 2, 1 ^o et 2 ^o, font déjà l'objet d'une localisation particulière prévue par l'article 15:

- les livraisons avec installation ou montage et les ventes à distance sont déjà, en tant que telles, taxables dans l'Etat membre de destination des biens dans le chef du vendeur: un mécanisme de transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire était donc superflu;

- les livraisons de biens effectuées à bord de bateaux, avions ou trains effectuant un transport de passagers dans la Communauté sont taxables au lieu de départ du transport de passagers, quel que soit l'endroit où les biens se trouvent au moment où se produit la livraison: le mécanisme du transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire n'avait donc absolument aucune utilité.

b) les livraisons visées à l'article 12bis, alinéa 2, 3 ^o bénéficient d'une exonération soit parce qu'elles sont intracommunautaires (article 39bis), soit parce qu'elles sont destinées à l'exportation (article 39, ° 1er), ou à une opération exonérée par l'article 42 et le mécanisme du transfert n'avait également plus aucune raison d'être.

N.B. Il importe de souligner que cette disposition vise des livraisons de biens qui, au moment où les biens quittent l'Etat membre de départ, peuvent bénéficier d'une des exonérations énumérées au point 3 ^o de l'article 12bis et dont la destination réelle définitive est connue dès ce moment.

Exemples

87. 1) A, assujetti belge, expédie le 20 mars des biens à B, assujetti français identifié à la T.V.A. en France.

Dès le moment où les biens sont expédiés, les conditions d'exonération prévues par l'article 39bis sont réunies:

- les biens sont expédiés en dehors de la Belgique;

- l'acheteur est un assujetti identifié à la T.V.A. en France tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Il n'y a, dans le chef de A, aucun transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire.

2) A, assujetti belge, expédie le 20 mars des biens à destination de C, assujetti danois identifié à la T.V.A. au Danemark.

En cours de transport, A fait un arrêt à Bonn afin de joindre les biens en cause à d'autres envois à destination du Danemark.

Ici aussi, dès que les biens sont expédiés, les conditions d'exonération prévues par l'article 39bis sont réunies:

- les biens sont expédiés en dehors de la Belgique;

- l'acheteur est un assujetti identifié à la T.V.A. au Danemark tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Les transferts Belgique - Allemagne, puis Allemagne - Danemark ne sont que des modalités de l'expédition vers C au Danemark et ne seront pas assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires.

3) A, assujetti belge, expédie le 20 mars à Rotterdam des biens destinés à D aux Etats-Unis.

Dès le moment où les biens sont expédiés, les conditions d'exonération prévues par l'article 39, ° 1er, sont réunies. Un Document Administratif Unique est établi. Le document est validé par l'Administration belge des Douanes et attesté par l'Administration néerlandaise des Douanes.

Il n'y a, dans le chef de A, aucun transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de Belgique vers les Pays-Bas.

88. Cette disposition ne concerne pas, par contre, les déplacements de biens par une entreprise d'un Etat membre à un autre alors même que la destination réelle de ces biens n'est, à ce moment, pas encore connue.

Un tel déplacement donnera lieu à un transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1 (cf section 1 ci-avant et section 3 ci-après).

89. Ces mouvements de biens n'ont pas été assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens et ne donnent lieu à aucune inscription dans le registre visé à l'article 54bis, ° 1er, parce que le suivi de ces opérations est déjà assuré:

- pour les livraisons intracommunautaires de biens visées à l'article 39bis, le vendeur doit établir un relevé intracommunautaire reprenant le n ^o de T.V.A. de l'acquéreur;

- pour les livraisons exonérées par l'article 39, ° 1er, le D.A.U., établi dès le départ des marchandises et attesté lors de la sortie des biens de la Communauté, est amplement suffisant;

- pour les livraisons visées à l'article 42, les conditions internes posées pour l'obtention de l'exonération peuvent et doivent également assurer ce suivi.

90. Opérations intracommunautaires décomposées en un transfert suivi d'une livraison intérieure dans l'Etat membre d'arrivée

Dans certains cas où le fournisseur se charge du transport, il peut arriver que celui-ci souhaite, pour des raisons de simplification de ses propres obligations en matière de dépôt du relevé intracommunautaire et de déclaration statistique, se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre où il expédie les biens pour pouvoir y déclarer dans son propre chef des acquisitions intracommunautaires imposables au titre d'un transfert de biens et ensuite taxer ses ventes en tant que livraisons intérieures dans cet Etat membre.

Cela simplifie fortement la rédaction de son relevé intracommunautaire, puisqu'il se limitera à une seule inscription de l'ensemble de ses transferts à destination de son propre numéro d'identification à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des biens alors que l'application des règles normales l'amènerait à indiquer, pour chaque acheteur identifié à la T.V.A. dans cet Etat membre, le montant total des livraisons effectuées.

En conséquence de ce choix, il sera, bien entendu, tenu au dépôt de déclarations périodiques à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des biens, dans lesquelles devront également figurer les livraisons intérieures consécutives à ces acquisitions intracommunautaires. Le cas échéant, il devra faire agréer un représentant responsable dans cet Etat membre.

Les 12 Etats membres ont convenu qu'ils ne s'opposeraient pas à l'utilisation de cette faculté par les assujettis pour autant que ceux-ci acceptent toutes les conséquences de ce choix.

Une des conséquences majeures de cette solution est que l'acquéreur final dans l'Etat membre d'arrivée des biens devra, lorsqu'il est un assujetti ayant droit à déduction, supporter un préfinancement de T.V.A. qu'il n'aurait pas si le fournisseur effectuait une livraison intracommunautaire de biens donnant lieu à une acquisition intracommunautaire taxable dans le chef de cet acquéreur.

° 3. Transformation d'un non-transfert en transfert effectif

91. L'article 12bis, alinéa 3 dispose que:

«lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie.».

Cette disposition, insérée par l'arrêté royal du 29 décembre 1992, vise à régler les cas où des biens ont été expédiés temporairement dans un autre Etat membre et n'ont pas donné lieu à transfert par application de l'article 12bis, alinéa 2 et puis subissent un changement d'affectation.

Cas d'application

Cas 1: biens donnés en location avec option d'achat

92. Une machine donnée en location à un preneur établi dans un Etat membre autre que celui de prestataire est expédiée chez ce preneur.

Après un certain temps, le preneur se porte acquéreur de la machine louée.

A ce moment, la condition posée par l'article 12bis, alinéa 2, 6 ^o («l'utilisation temporaire») n'est plus remplie.

Le loueur devra, dès ce moment, transférer le bien à destination de l'Etat membre du locataire: à cet effet, il devra s'y faire identifier à la T.V.A. afin d'y soumettre à la T.V.A. son acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 25quater. La livraison intérieure subséquente à cette acquisition intracommunautaire sera également taxable dans cet Etat membre. La T.V.A. due sur l'acquisition intracommunautaire sera déductible selon les règles normales.

Cas 2: biens vendus sur des marchés, dans des foires, des expositions, etc...

93. Des biens sont transportés par un assujetti établi dans un Etat membre en vue d'être présentés dans une foire commerciale dans un autre Etat membre.

Une partie des biens est vendue sur place; l'autre retourne dans l'Etat membre de départ.

Dans certaines conditions, ces biens pourraient être placés sous le régime de l'admission temporaire s'ils venaient de pays tiers; en application de l'article 12bis, alinéa 2, 7 ^o, leur expédition ou transport ne donnera pas lieu à un transfert taxable.

Toutefois, dès que certains biens sont vendus, la condition de «l'utilisation temporaire» n'est plus remplie et le transfert devient imposable.

Dès ce moment, l'assujetti doit être identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre où il a expédié ou transporté les biens afin d'y soumettre à la T.V.A. son acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 25quater et les livraisons intérieures subséquentes.

Le cas échéant, un représentant responsable devra être désigné.

Section 3. Cas particulier: le stockage

94. Lorsqu'une entreprise est établie dans différents Etats membres de la Communauté, il ne sera pas rare que des marchandises circulent, d'un Etat membre à un autre, en vue de constituer des stocks dans chacun de ces Etats membres.

Dans tous les cas où les établissements disposent de personnalités juridiques distinctes, ces déplacements seront constitutifs de livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens, soumises au régime général.

Par contre, dans les cas où ces déplacements se produisent au sein d'une même entreprise, les régimes exposés ci-après seront applicables selon la situation.

° 1. Le principe

95. Ces transferts seront assimilés à:

- des livraisons intracommunautaires de biens au sens de l'article 12bis, alinéa 1, exonérées dans l'Etat membre de départ des marchandises;

- des acquisitions intracommunautaires de biens au sens de l'article 25quater, taxées dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises.

Le régime exposé à la section 1 ci-avant est pleinement d'application.

Cas d'application

96. Constitution d'un stock par le vendeur

A, assujetti belge, expédie le 20 mars vers sa succursale identifiée à la T.V.A. en France, des marchandises destinées à être écoulées sur le marché français ou à faire l'objet, au départ de la France, de livraisons intracommunautaires ou de livraisons à l'exportation.

Il s'agit d'une constitution pure et simple de stock en ce sens que, au moment où ils quittent le territoire belge, l'affectation effective des biens est encore inconnue.

Ce transfert est assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens dans le chef de A et donnera lieu à:

- une exemption de l'expédition assimilée à une livraison de biens sur base de l'article 39bis, 4 ^o C.T.V.A. en Belgique;

- une taxation de l'affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens sur base de l'article 25ter, C.T.V.A., en France.

A devra, dans son relevé intracommunautaire ad hoc, mentionner cette opération à destination de son établissement identifié à la T.V.A. en France (v. section 1 ci-avant).

Variante: l'assujetti A, établi en Belgique, expédie le 20 mars chez l'assujetti B, établi dans un autre Etat membre, un stock de marchandises que l'assujetti B achète et retire en fonction de ses besoins, les marchandises restant la propriété du vendeur A jusqu'au prélèvement par l'acheteur B (opération souvent qualifiée de «call-off stock»).

Dans ce cas aussi, l'assujetti A constitue un stock dans l'Etat membre de B: dès le 20 mars, un transfert de biens imposable dans son chef se produit. A devra donc se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre de B afin d'y soumettre à la T.V.A. son acquisition intracommunautaire de biens au sens l'article 25quater du Code T.V.A. et les livraisons intérieures subséquentes chaque fois que B retire des biens de ce stock.

97. Constitution d'un stock par l'acheteur

A, assujetti établi en Belgique, achète des biens auprès de B, assujetti établi en France, et se fait livrer les biens dans un entrepôt (29) situé aux Pays-Bas.

A entrepose les biens dans un Etat membre autre que le sien et autre que celui de destination probable des biens après qu'il leur ait trouvé une affectation définitive chez ses différents acheteurs. Dès qu'il aura trouvé des acheteurs (admettons en Belgique), il sortira les biens de l'entrepôt pour les livrer directement à ses acheteurs.

En ce cas, le stockage ne peut être considéré comme une modalité de l'expédition des biens vers A en Belgique, étant donné qu'au moment où il acquiert les biens chez B, il ne connaît pas encore leur destination réelle et définitive.

Il doit dès lors se faire identifier à la T.V.A. dans le pays où les biens sont expédiés en vue de constituer un stock, c'est-à-dire aux Pays-Bas. Il y réalise une acquisition intracommunautaire de biens (30), suivie, en cas de revente à des assujettis belges, de livraisons intracommunautaires exonérées sur base de la disposition équivalent aux Pays-Bas à l'article 39bis. Dans ce dernier cas, A pourra toutefois également décomposer ses opérations en un transfert suivi de livraisons intérieures en Belgique ou dans l'Etat membre d'arrivée des biens (voir ci-avant n ^o 91).

° 2. Les dérogations

A. 1ère dérogation: l'exonération de l'acquisition intracommunautaire prévue à l'article 40bis C.T.V.A. (31)

Champ d'application de l'exemption

98. L'article 40bis exempte de la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens par des assujettis qui auraient droit au remboursement total de la taxe due sur ces acquisitions, sur base de l'article 76, ° 2.

Cette exonération pourra s'appliquer dans certains cas de stockage, lorsqu'un assujetti étranger, tout en remplissant encore les conditions pour obtenir une restitution sur base de l'article 76, ° 2 C.T.V.A. et de la huitième directive du Conseil du 6 décembre 1979 (32), est amené à constituer un stock en Belgique en vue de réaliser ultérieurement des livraisons de biens au départ de ces entrepôts.

Cette exemption ne pourra être invoquée que temporairement, pendant le laps de temps, plus ou moins long, où les biens sont stockés sans donner lieu à des opérations à la sortie. Elle ne dispense en aucun cas l'assujetti de son obligation de se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre où il constitue le stock.

Exemple

99. L'entreprise A, établie et identifiée à la T.V.A. en France, décide de créer une succursale en Belgique.

Le 20 mars 1993, elle expédie à destination de la Belgique des biens au départ de son siège français.

Cette opération est assimilée, conformément aux articles 12bis, alinéa 1, et 25quater, à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens.

Dès ce moment, elle doit se faire identifier à la T.V.A. en Belgique puisqu'elle y devient redevable de la T.V.A. belge sur une opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens.

Dans la mesure où elle ne fait qu'entreposer les biens et n'a encore aucune opération à la sortie en Belgique, elle pourra bénéficier de l'exonération de son acquisition intracommunautaire sur base de l'article 40bis.

Cette exonération ne la dispense ni de l'identification à la T.V.A. en Belgique, ni du dépôt d'une déclaration spéciale à la T.V.A. reprenant le montant de ses acquisitions intracommunautaires et opérations assimilées.

Elle devra en outre détenir le document comptable destiné à constater l'opération intervenue, prévu par l'article 5, ° 2 de l'A.R. n ^o 1.

Enfin, dès qu'elle commencera à réaliser des opérations au départ de cette succursale belge, cette entreprise, déjà identifiée à la T.V.A., ne pourra plus bénéficier de l'exonération prévue à l'article 40bis: elle devra y déposer des déclarations périodiques à la T.V.A. et y soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens et opérations assimilées à la T.V.A.; celle-ci sera normalement déductible conformément aux articles 45 et suivants C.T.V.A.

100. Il convient de noter à ce propos que les opérations à la sortie réalisées au départ de la succursale belge pourront être:

- une livraison à l'intérieur du pays;

- une livraison exonérée par les articles 39 ou 42;

- une livraison intracommunautaire exonérée par l'article 39bis, 1 ^o;

- une opération assimilée à une livraison intracommunautaire de biens par l'article 12bis et exonérée par l'article 39bis, 4 ^o (le retransfert des marchandises stockées à destination du siège français, le transfert des marchandises à destination d'une succursale établie aux Pays-Bas par exemple).

B. 2ème dérogation: le transfert non assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens

101. Selon les articles 12bis, alinéa 2, 3 ^o, et 25quater, n'est pas assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise pour les besoins d'une livraison de ce bien dans des conditions telles qu'elle peut bénéficier d'une exonération prévue par:

l'article 39, ° 1er, et l'article 42, °° 1er, 2 et 3 (exportations et opérations assimilées);

- l'article 39bis (livraisons intracommunautaires de biens).

Cette disposition ne vise que des livraisons de biens qui, au moment où les biens quittent l'Etat membre de départ, peuvent bénéficier de l'une des exonérations énumérées ci-dessus et dont la destination réelle est connue.

Pour des exemples d'application et autres développements, il est renvoyé à la section 2, ° 2, ci-avant;

CHAPITRE IV. LES OPERATIONS TRIANGULAIRES

102. Les opérations intracommunautaires peuvent être complexes en ce sens qu'elles peuvent mettre en cause des assujettis de différents Etats membres de la Communauté, voire même des entreprises établies dans des pays tiers, alors que les biens sont expédiés d'un Etat membre vers un autre Etat membre. Dans la mesure où dans ces situations interviennent 3 opérateurs identifiés dans 3 Etats membres différents, elles sont constitutives d'opérations dites «triangulaires» qui font l'objet de ce chapitre.

Section 1. Opérations triangulaires non simplifiées

Sous-section 1. Régime applicable lorsque l'acquéreur final est un assujetti ou une personne morale non assujettie identifiée à la T.V.A.

° 1. Généralités

A. Exemple retenu

103. Un assujetti A, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 1, vend des biens à un assujetti B, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à un assujetti C, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 et à destination de l'Etat membre 3.

Schéma

B. Régime général

1) Lieu d'imposition des livraisons de biens

104. Le régime transitoire ne modifie en rien les principes existant en matière de détermination du lieu d'imposition des livraisons de biens.

L'article 15, ° 2 du Code retient dans ce cas les 2 seuls critères suivants:

- l'endroit où les biens sont mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire;

- l'endroit où commence le transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou le cessionnaire ou par un tiers pour leur compte.

Le lieu d'imposition d'une livraison de biens n'est donc jamais situé dans un Etat membre sur le territoire duquel les biens ne se trouvent pas.

En appliquant ces principes à l'exemple retenu, le lieu de la livraison de biens effectuée par B est en tout état de cause en dehors de la compétence territoriale de l'Etat membre 2, mais est situé soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3. Dans les deux cas, B sera tenu de se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre où est située sa livraison (c'est-à-dire, selon les termes du contrat de vente, soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3).

2) Remarque importante

105. Dans le cas des opérations triangulaires, il ne peut y avoir livraison avec transport à destination de l'acquéreur que dans une des relations juridiques en cause.

Une des livraisons (soit celle entre A et B, soit celle entre B et C) est obligatoirement une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens sont mis à la disposition de l'acheteur ou du cessionnaire.

La détermination des différents Etats membres dans lesquels les ventes sont taxables, dépend de la relation contractuelle (A-B ou B-C) dans laquelle les biens sont transportés de l'Etat membre 1 vers l'Etat membre 3.

Trois cas peuvent se présenter:

1. le transport est effectué par A ou pour son compte;

2. le transport est effectué par B ou pour son compte;

3. le transport est effectué par C ou pour son compte.

Cas 1. Le transport est effectué par A ou pour son compte

106. Dans ce cas, le transport a sans aucun doute lieu dans la relation A-B; A effectue donc une livraison exemptée et B effectue une acquisition taxée dans l'Etat membre 3. B devra dès lors y être identifié ou, le cas échéant, y désigner un représentant fiscal responsable. B réalise ensuite une livraison intérieure à C dans l'Etat membre 3.

Cas 2. Le transport est effectué par B ou pour son compte

107. Dans ce cas, le transport peut avoir lieu dans la relation A-B ou dans la relation B-C.

Seul un examen approfondi des contrats et conditions générales de vente permettra de déterminer dans quelle relation le transport est effectué.

En tout état de cause, si le transport est effectué par ou pour le compte de B en tant qu'acheteur de A, l'opération A-B sera intracommunautaire alors que l'opération B-C sera une livraison nationale dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

Par contre, si ce transport est effectué par ou pour le compte de B en tant que vendeur de C, l'opération A-B sera une livraison nationale dans l'Etat membre de départ des biens, alors que l'opération B-C sera intracommunautaire.

En l'absence d'éléments permettant d'établir ces faits, il sera présumé que la livraison avec transport à destination de l'acquéreur se produit:

- dans la relation A-B, lorsque B communique à A son numéro de T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des biens (EM3) ou dans son propre Etat membre d'identification (application du régime de simplification: voir sous-section 2 ci-après);

- dans la relation B-C, lorsque B ne communique pas à A un numéro de T.V.A. dans un Etat membre autre que l'Etat membre de départ des biens (EM1).

Dans l'hypothèse où le transport se situe dans la relation A-B, l'opération sera réglée de la même manière que dans le cas 1 ci-avant.

Dans l'hypothèse où le transport se situe dans la relation B-C, l'opération sera réglée de la même manière que dans le cas 3 ci-après.

Cas 3. Le transport est effectué par C ou pour son compte

108. Dans ce cas, aucun transport n'intervient entre A et B.

Le transport intracommunautaire a dès lors lieu dans la relation B-C et il y a une livraison intérieure entre A et B dans l'Etat membre 1.

Dans ces conditions, B doit se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre 1 (ou y faire agréer un représentant fiscal) puisqu'il y réalise une livraison intracommunautaire (exonérée) à destination de C, qui effectue une acquisition taxée dans l'Etat membre 3.

° 2. Conséquences pour les opérateurs belges

A. Généralités

109. Selon le régime général exposé aux points 104 à 108 ci-avant, les assujettis belges qui acquièrent des biens dans un autre Etat membre et les livrent, au départ de cet Etat membre, à destination d'un troisième Etat membre sont, en principe, amenés à se faire identifier à la T.V.A. dans l'un de ces deux autres Etats membres. Ils ne peuvent pas, dans ces circonstances, communiquer à leur vendeur leur numéro d'identification à la T.V.A. belge puisque, en tout état de cause, les biens ne sont pas destinés à faire l'objet d'une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (les biens n'y arrivent jamais).

Si malgré tout ils communiquaient leur numéro de T.V.A. belge, la Belgique serait en droit de taxer cette acquisition intracommunautaire sur base de l'article 25quinquies, ° 3, sauf, pour eux, à respecter les conditions et modalités exposées à la section 2 ci-après pour bénéficier du régime de simplification introduit par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 modifiant le Code T.V.A.

B. Applications détaillées

1ERE SITUATION

Exposé

110. B, assujetti belge, achète des biens à A, assujetti aux Pays-Bas; il les revend à C, assujetti en France, et les biens sont expédiés ou transportés immédiatement des Pays-bas (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. aux Pays-Bas (B') (33).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. aux Pays-Bas sous le n ^o NL (B'))

111. B ne peut communiquer à A son n ^o de T.V.A. belge: étant donné qu'il n'est pas identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises, il ne peut communiquer à son vendeur A que son n ^o d'identification aux Pays-Bas (n ^o de B').

B prenant livraison des biens aux Pays-Bas, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire aux Pays-Bas.

A effectuera donc une livraison interne aux Pays-Bas et appliquera la T.V.A. hollandaise. Celle-ci sera bien entendu déductible par B aux Pays-Bas selon les règles normales.

2. Livraison B ----> C

112. B effectue, au départ des Pays-Bas, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens en France, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B à C sera exonérée de T.V.A. aux Pays-Bas; B devra y déposer un relevé intracommunautaire et une déclaration périodique reprenant cette livraison intracommunautaire. Dans cette déclaration, il pourra exercer son droit à déduction de la T.V.A. qui lui a été portée en compte par A.

Pour ces opérations, il dépend complètement du fisc néerlandais quant aux obligations à remplir aux Pays-Bas.

2EME SITUATION

Exposé

113. B, assujetti belge, achète des biens à A, assujetti aux Pays-Bas; il les revend à C, assujetti en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement des Pays-Bas (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en France (B') (34).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en France sous le n ^o Fr (B'))

114. B communique à son vendeur A son n ^o d'identification à la T.V.A. en France.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B des Pays-Bas vers la France, que ce transport soit assuré par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

La livraison de A à B est intracommunautaire et sera exonérée de T.V.A. aux Pays-Bas; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n ^o Fr (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B ----> C

115. Cette livraison sera une livraison interne en France et B lui appliquera la T.V.A. française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, il devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la T.V.A. acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement du fisc français quant aux obligations à remplir en France.

° 3. Conséquences pour les opérateurs étrangers

116. Les opérateurs étrangers qui effectuent, au départ de la Belgique, des livraisons intracommunautaires de biens ou, à destination de la Belgique, des acquisitions intracommunautaires de biens, devront se faire identifier en Belgique à la T.V.A. en vue de remplir leurs obligations fiscales et comptables. Un représentant responsable pourra être désigné à cet effet lorsque l'opérateur étranger n'y dispose pas d'un établissement stable (35).

A. Opérateurs visés

117. Cette obligation de se faire identifier à la T.V.A. concerne:

- les assujettis identifiés dans d'autres Etats membres, sauf, pour eux, à respecter les conditions et modalités exposées à la sous-section 2 ci-après pour bénéficier du régime de simplification introduit par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 modifiant le Code T.V.A.;

- les assujettis établis dans des pays tiers qui réalisent des opérations en Belgique.

Le régime applicable à ces 2 types d'assujettis est rigoureusement identique.

B. Régime applicable

Soit A, B, C assujettis identifiés à la T.V.A.

1ERE SITUATION

Exposé

118. B, entreprise suisse (36), achète en Belgique des biens à A, assujetti belge identifié à la T.V.A. B revend les biens à C, assujetti en France, et expédie ou transporte les biens immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) en France (Etat membre d'arrivée). L'expédition ou le transport peut être réalisé par un tiers pour le compte de B.

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en Belgique (B') (37).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en Belgique sous le n ^o BE (B'))

119. B ne peut communiquer à A que son n ^o de T.V.A. belge, étant donné qu'il n'est pas identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises.

B prenant livraison des biens en Belgique, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en Belgique.

A effectuera donc une livraison interne en Belgique et appliquera la T.V.A. belge. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B ----> C

120. B effectue, au départ de la Belgique, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens en France, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B sera exonérée de T.V.A. en Belgique; B devra y déposer le relevé intracommunautaire prévu par l'article 53sexies et une déclaration périodique reprenant en case 46 cette livraison intracommunautaire et dans laquelle il pourra exercer son droit à déduction de la T.V.A. qui lui a été portée en compte par A.

B (ou son représentant responsable) sera soumis à toutes les obligation comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

2EME SITUATION

Exposé

121. B, entreprise suisse, achète des biens à A, assujetti en Belgique; il les revend à C, assujetti en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B, selon les termes du contrat, est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en France (B') (38).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en France sous le n ^o FR (B'))

122. B communique à son vendeur A son n ^o d'identification à la T.V.A. en France.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B de la Belgique vers la France, que ce transport soit assuré par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

La livraison de A à B est intracommunautaire et sera exonérée de T.V.A. en Belgique; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n ^o FR (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B ----> C

123. Cette livraison sera une livraison interne en France et B lui appliquera la T.V.A. française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, il devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la T.V.A. acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement du fisc français quant aux obligations à remplir en France.

3EME SITUATION

Exposé

124. B, entreprise suisse, achète des biens à A, assujetti en France; il les revend à C, assujetti belge, et les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà immatriculé ou se fait immatriculer en France (39).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en France sous le n ^o FR (B'))

125. B ne peut communiquer à A que son n ^o de T.V.A. français étant donné qu'il n'est pas identifié à la T.V.A. en Belgique, Etat membre d'arrivée des marchandises.

B prenant livraison des biens en France, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en France.

A effectuera donc une livraison interne en France et appliquera la T.V.A. française. Celle-ci sera bien entendu déductible par B en France.

2. Livraison B > C

126. B effectue, au départ de la France, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B sera exonérée de T.V.A. en France, B devra y déposer un relevé intracommunautaire et une déclaration périodique reprenant cette livraison intracommunautaire. Dans cette déclaration, il pourra exercer son droit à déduction de la T.V.A. qui lui a été portée en compte par A.

Pour ces opérations, il dépend complètement du fisc français quant aux obligations à remplir en France.

L'acquisition intracommunautaire de C est taxable en Belgique, Etat membre d'arrivée des marchandises; il reprendra cette acquisition dans la case 86 de sa déclaration périodique; la T.V.A. due devra figurer dans la case 55 de cette même déclaration; elle sera déductible selon les règles normales.

4EME SITUATION

Exposé

127. B, entreprise suisse, achète des biens à A, assujetti en France, il les revend à C, assujetti belge, et les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier en Belgique (B') (40).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en Belgique sous le n ^o BE (B'))

128. B communique à son vendeur A son n ^o d'identification à la T.V.A. en Belgique.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B de la France vers la Belgique, que ce transport soit assuré par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

La livraison de A à B est intracommunautaire et sera exonérée de T.V.A. en France; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n ^o BE (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre cette acquisition intracommunautaire de biens dans la case 86 de sa déclaration périodique à déposer en Belgique (Etat membre d'arrivée des biens) et la T.V.A. due devra figurer dans la case 55 de cette même déclaration; elle sera déductible selon les règles normales.

2. Livraison B ----> C

129. Cette livraison sera une livraison intérieure en Belgique et B la soumettra à la T.V.A. belge.

Elle sera reprise dans une des cases 00 à 03 de sa déclaration périodique et la T.V.A. due sera reprise dans la case 54.

Pour ces opérations, B (ou son représentant responsable) sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

Sous-section 2. Régime applicable lorsque l'acquéreur final n'est ni un assujetti ni une personne morale non assujettie identifiée à la T.V.A.

° 1. Généralités

A. Exemple retenu

130. Un assujetti A, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 1, vend des biens à l'assujetti B, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend les biens à C, particulier établi dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

B. Lieu d'imposition des livraisons de biens

131. Le lieu d'imposition d'une livraison de biens ne pouvant jamais se situer dans un Etat membre sur le territoire duquel les biens ne se trouvent pas, le lieu de la livraison de biens effectuée par B est en tout état de cause en dehors de la compétence territoriale de l'Etat membre 2, mais est située soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3. B sera donc tenu de se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre où est située sa livraison (v. sous-section 1, ° 1: généralités).

° 2. Conséquences pour les assujettis étrangers

1ère situation: la Belgique est l'Etat membre de départ

CAS 1: le transport a lieu dans la relation A-B

Exposé

132. B, assujetti en Allemagne, achète des biens à A, assujetti en Belgique, et les revend à C, particulier français. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B, selon les termes du contrat, est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en France (B') (41).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en France sous le n ^o FR (B')).

133. B communique à son vendeur A son n ^o d'identification à la T.V.A. en France.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B de la Belgique vers la France, que ce transport soit assuré par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

La livraison de A à B est intracommunautaire et sera exonérée de T.V.A. en Belgique; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n ^o FR (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B ----> C

134. Cette livraison sera une livraison interne en France et B lui appliquera la T.V.A. française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, il devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la T.V.A. acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement du fisc français quant aux obligations à remplir en France.

Cas 2 : le transport a lieu dans la relation B ----> C

Exposé

135. B, assujetti allemand, achète en Belgique des biens à A, assujetti belge identifié à la T.V.A. B revend ces biens à C, particulier établi en France et expédie ou transporte les biens immédiatement de Belgique en France.

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en Belgique (B') (42).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en Belgique sous le n ^o BE (B')).

136. B ne peut communiquer à A que son n ^o de T.V.A. belge étant donné qu'il n'est pas identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises.

B prenant livraison des biens en Belgique, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en Belgique.

A effectuera donc une livraison interne en Belgique et appliquera la T.V.A. belge. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B ----> C

137. B effectue une livraison réputée se situer, conformément à l'article 15, ° 2, alinéa 2, 1 ^o, en Belgique (43).

Cette livraison sera reprise dans une des cases 00 à 03 de sa déclaration périodique de la T.V.A. due sera reprise dans la case 54.

Pour ces opérations, B, ou son représentant responsable, sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

2ème situation : la Belgique est l'Etat membre d'arrivée

Cas 1 : le transport a lieu dans la relation B ----> C

Exposé

138. B, assujetti allemand, achète des biens à A, assujetti en France; il les revend à C, particulier établi en Belgique, et les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la T.V.A. en France (44).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en France sous le n ^o FR (B')).

139. B ne peut communiquer à A que son n ^o de T.V.A. français étant donné qu'il n'est pas identifié à la T.V.A. en Belgique, l'Etat membre d'arrivée des marchandises.

B prenant livraison des biens en France, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en France.

A effectuera donc une livraison interne en France et appliquera la T.V.A. française. Celle-ci sera bien entendu déductible par B en France.

2. Livraison B ----> C

140. B effectue, au départ de la France une livraison intérieure, réputée se situer à l'endroit où commence le transport à destination de l'acquéreur (45); B lui appliquera donc la T.V.A. française.

B dépendra complètement du fisc français quant aux obligations à remplir en France. Il devra, en tout cas, reprendre cette livraison à C dans sa déclaration périodique parmi les opérations intérieures.

Cas 2 : le transport a lieu dans le relation A-B

Exposé

141. B, assujetti allemand, achète des biens à A, assujetti en France; il les revend à C, particulier établi en Belgique, et les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier en Belgique (B') (46).

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A ----> B (B est identifié à la T.V.A. en Belgique sou s le n ^o BE (B')).

142. B communique à son vendeur A son n ^o d'identification à la T.V.A. en Belgique.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B de la France vers la Belgique, que ce transport soit assuré par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte.

La livraison de A à B est intracommunautaire et sera exonérée de T.V.A. en France; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n ^o BE (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre cette acquisition intracommunautaire de biens dans la case 86 de sa déclaration périodique à déposer en Belgique (Etat membre d'arrivée des biens) et la T.V.A. due devra figurer dans la case 55 de cette même déclaration; elle sera déductible selon les règles normales.

2. Livraison B ----> C

143. Cette livraison sera une livraison intérieure en Belgique et B la soumettra à la T.V.A. belge.

Elle sera reprise dans une des cases 00 à 03 de sa déclaration périodique et la T.V.A. due sera reprise dans la case 54.

Pour ces opérations, B (ou son représentant responsable sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

Sous-section 3. Cas particulier : l'acheteur-revendeur intermédiaire est identifié à la T.V.A. et dans l'Etat membre de départ, et dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

A. Exemple retenu

144. Un assujetti A, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 1, vend des biens à un assujetti B, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à un assujetti C, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

B. Régime applicable

145. Lorsque B est établi ou identifié à la T.V.A. dans les Etats membres de départ (EM1) et d'arrivée (EM3) des biens, il faudra rechercher, au vu des contrats, dans quelle relation se situe la livraison avec transport à destination de l'acquéreur (livraison A-B ou B-C).

146. Par mesure d'application pratique, et sauf preuve contraire à apporter par les parties ou par l'administration, il sera présumé que la livraison avec transport à destination de l'acquéreur est située :

- dans la relation A-B, lorsque B communique à A son n ^o de T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des biens (EM3) (la livraison B-C étant alors une livraison intérieure dans cet Etat membre);

- dans la relation B-C, lorsque B ne communique pas un n ^o de T.V.A. à A ou communique à A son n ^o de T.V.A. dans l'Etat membre de départ des biens (EM1) (la livraison A-B étant alors une livraison intérieure dans cet Etat membre).

Section 2. Mesure de simplification

Textes légaux et réglementaires

147. L'article 25ter dispose que :

«° 1er. Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue et qui ne relève pas des dispositions prévues à l'article 15, ° 2, alinéa 2, 2 ^o ou ° 4.

Par dérogation à l'alinéa 1er, ne sont pas soumises à la taxe :

1 ^o et 2 ^o (...);

3 ^o (47) les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti non établi en Belgique mais identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens effectuée en Belgique par cet assujetti;

b) les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

c) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique.

d) ce destinataire a été désigné, conformément à l'article 51, ° 2, 2 ^o, comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti non établi en Belgique.

(...)».

148. L'article 25quinquies, ° 3, 3ème alinéa (48) dispose que :

«Aux fins du premier alinéa, l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la taxe conformément au ° 2, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1 ^o l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre Etat membre par un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

2 ^o l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins de la livraison subséquente de ces biens effectuée dans un autre Etat membre par cet assujetti;

3 ^o les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que la Belgique à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

4 ^o le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination;

5 ^o ce destinataire a été désigné, par l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par cet assujetti;

6 ^o l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique a rempli, pour la livraison qu'il effectue dans les conditions prédécrites, outre l'obligation prévue au 5 ^o, l'obligation de déclaration prévue à l'article 53sexies, ° 1er, 4 ^o.».

° 1. Généralités

A. Exemple retenu

149. Un assujetti A, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 1, vend des biens à un assujetti B, identifié à la T.V.A. dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à un assujetti ou une personne morale non assujettie, C, identifié(e) à la T.V.A. dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés directement de l'EM1 à l'EM3.

Schéma

B. Régime général

150. Par dérogation au régime commun exposé aux points 103 à 146 ci-dessus, l'opérateur B (dans notre exemple) pourra bénéficier d'une mesure de simplification lui permettant d'éviter l'obligation, fort lourde (surtout lors d'opérations occasionnelles), de se faire identifier dans l'Etat membre d'arrivée des biens (EM3) lorsque l'opération répond à certaines conditions.

Ce régime est basé sur les articles 25ter et quinquies du Code, pris en exécution de l'article 1er, point 13 de la directive 92/111/C.E.E. du 14 décembre 1992.

151. Cette mesure consiste à rendre redevable de la taxe le destinataire final de la livraison des biens (le destinataire C de l'EM3 dans notre exemple) et ce, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- B n'est pas établi dans l'EM3 mais est assujetti et identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre que celui du départ (EM1) ou d'arrivée (EM3) (49) des biens;

- B acquiert les biens dans l'EM3 pour les livrer ensuite à C;

- les biens sont directement expédiés de l'EM1 à l'EM3;

- C est un assujetti ou une personne morale non assujettie identifiée à la T.V.A. dans l'EM3;

- C a été désigné par B, avec mention explicite sur la facture établie par B, comme redevable de la taxe due sur la livraison B-C dans l'EM3.

Remarque

152. Insistons sur le fait que cette procédure simplifiée ne peut être appliquée que dans le cas de figure tel que décrit au point 149.

Elle suppose en tout état de cause que B fasse l'acquisition intracommunautaire de biens dans l'Etat membre de son client (EM3). Par conséquent, si B prend livraison des biens dans l'Etat membre de son fournisseur (EM1) et si le transport à destination de C se situe, non pas dans la relation A-B, mais dans la relation B-C, le régime de simplification ne trouvera pas à s'appliquer. La livraison A-B s'analysera comme une livraison sans transport dans l'EM1, rendant la T.V.A. exigible dans cet Etat membre. B fera, au départ de cet Etat membre, une livraison intracommunautaire exonérée si toutes les conditions sont réunies et devra, à cet effet, y être identifié à la T.V.A. et y déposer des déclarations périodiques ainsi que le relevé intracommunautaire de ses livraisons exonérées.

Par ailleurs, en cas d'opérations multilatérales (faisant intervenir plus d'un acheteur-revendeur intermédiaire), seule une des livraisons en cause pourra être qualifiée de livraison/acquisition intracommunautaire de biens; les autres livraisons entre intermédiaires seront des livraisons intérieures soit dans l'Etat membre de départ, soit dans l'Etat membre d'arrivée des biens, ce qui implique que les opérateurs concernés y soient identifiés ou qu'ils y fassent agréer un représentant fiscal responsable.

° 2. Conséquences pour les opérateurs belges

A. Généralités

153. Le régime de simplification, décrit aux points 147 et suivants ci-dessus, permettra aux assujettis belges qui achètent des biens dans un autre Etat membre et les transportent ou les font transporter, à leur destination, de ce Etat membre vers un troisième Etat membre, de ne pas se faire identifier à la T.V.A. dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises. Ils pourront, dans ce cas, communiquer à leur vendeur leur numéro d'identification à la T.V.A. belge sans devenir redevable pour autant de la T.V.A. belge sur cette opération (art. 25quinquies ° 3 alinéa 2 C.T.V.A.).

154. Ce régime impliquera en outre que les assujettis et les personnes morales non assujetties identifiées à la T.V.A. en Belgique qui acquièrent des biens auprès d'un autre assujetti, qui n'est pas identifié en Belgique, pourront être désignés par leur vendeur comme redevables de la taxe due en Belgique en raison de leur achat.

B. Applications détaillées

1ère situation : l'Etat membre 1 est la Belgique

Exposé

155. A, assujetti belge, vend des biens à B, assujetti hollandais, qui les revend à son tour à C, assujetti français; les biens sont directement transportés ou expédiés de Belgique en France et B communique à A son numéro d'identification à la T.V.A. aux Pays-Bas.

Schéma

Traitement fiscal

156. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

- obligations de A : il fait une livraison intracommunautaire de biens «classique» et doit, par conséquent, reprendre cette opération dans sa déclaration périodique en case 46 ainsi que dans son relevé intracommunautaire en mentionnant dans la colonne 3 de ce dernier le code-pays et le numéro d'immatriculation de B aux Pays-Bas;

- obligations de B : néant;

- obligations de C : néant.

2ème situation : l'Etat membre 2 est la Belgique

Exposé

157. A, assujetti néerlandais, vend des biens à B, assujetti belge, qui les revend à sont tour à C, assujetti français; les biens sont directement transportés ou expédiés des Pays-Bas en France. B communique à A son numéro de T.V.A. en Belgique

Schéma

Traitement fiscal

158. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

- obligations de A : néant;

- obligations de B :

- délivrer une facture à C, reprenant notamment le numéro d'immatriculation de C en France et portant la mention «exempté de la taxe - article 25quinquies du Code - cocontractant désigné comme redevable de la taxe» ainsi que la référence explicite à la disposition légale de l'Etat membre d'arrivée effective des biens (dans notre exemple : la France), par laquelle l'article 28quater, titre E, ° 3 de la 6ème directive a été transposé;

- reprendre l'opération dans sa déclaration périodique :

* opération à l'entrée : une des cases 81 à 83 et case 86; (aucun montant n'est, en principe, à reprendre en case 55; toutefois, l'administration ne s'opposera pas à ce que B, pour des raisons d'organisation comptable, reprenne la T.V.A. sur cette acquisition intracommunautaire dans les cases 55 et 59);

* opération à la sortie : case 46;

- reprendre l'opération dans son relevé intracommunautaire comme une livraison intracommunautaire «classique» mais en indiquant le code «T» dans la colonne (4);

- obligations de C : néant.

3ème situation : l'Etat membre 3 est la Belgique

Exposé

159. A, assujetti néerlandais vend des biens à B, assujetti français, qui les revend en suite à C, assujetti belge; les biens sont directement transportés ou expédiés des Pays-Bas en Belgique. B communique à A son numéro de T.V.A. en France.

Schéma

Traitement fiscal

160. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

- obligations de A : néant;

- obligations de B : néant;

- obligations de C :

- détenir une facture délivrée par B, sur laquelle sont indiqués, les numéros d'immatriculation de B et C ainsi qu'une référence explicite à l'article 25ter du Code de la T.V.A. belge;

- C, désigné comme redevable de la taxe en Belgique sur la livraison de B à C (art. 25ter C.T.V.A.) doit reprendre de ce fait l'opération dans sa déclaration périodique dans les cases suivantes :

* opération à l'entrée : une des cases 81 à 83 et case 86;

* T.V.A. due : case 55.

Il pourra, en outre, exercer son droit à déduction suivant les règles normales (art. 45 à 49 C.T.V.A.) en remplissant la case 59.

Section 3. Les «fausses» triangulaires.

161. Certaines opérations peuvent être considérées comme des opérations «triangulaires» en ce sens qu'elles font intervenir trois opérateurs mais, du fait qu'elles ne mettent en cause que deux Etat membres, elles ne peuvent s'inscrire dans le même régime que celui exposé aux points 145 à 150.

Deux situations peuvent se présenter :

- l'opération «triangulaire» a lieu dans deux Etats membres;

- l'Etat «intermédiaire» est un Etat tiers à la Communauté.

1ère situation : opération «triangulaire» dans deux Etats membres

Cas 1

Exposé

162. A, assujetti belge, vend des biens à B, autre assujetti belge, qui les revend à son tour à C, identifié à la T.V.A. en France; les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en France.

Schéma

Traitement fiscal

163. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

- obligations de A : il ne peut effectuer de livraison intracommunautaire de biens à destination de B, car la vente A-B ne remplit pas une des conditions essentielles reprises à l'article 39bis du Code. En effet, si les biens sont effectivement transportés de la Belgique en France, la livraison n'est pas effectuée pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie agissant en tant que tels dans un autre Etat membre où ils sont identifiés, étant donné que son acheteur, B, est comme lui identifié à la T.V.A. en Belgique. Il effectue, par conséquent, une livraison de biens soumise aux conditions du régime intérieur et porte en compte sur sa facture la T.V.A. belge due sur cette opération;

- obligation de B : il effectue une livraison intracommunautaire de biens exonérée à destination de C en France puisque, même si A effectue le transport, ce ne peut être que pour le compte de B ou de C. C'est ainsi qu'il doit remplir toutes les obligations visées ci-avant.

Cas 2

Exposé

164. A, assujetti belge, vend des biens à B, assujetti français, qui les revend à C, autre assujetti belge; les biens ne quittent pas le territoire belge et sont transportés ou expédiés directement de A chez C.

Schéma

Traitement fiscal

165. Les biens ne quittent jamais la Belgique : les livraisons de A à B et de B à C sont donc localisées en Belgique. Le premier vendeur et le dernier acheteur étant tous deux établis ou identifiés à la T.V.A. en Belgique, la circulaire n ^o 2 du 11 janvier 1979 (50) permet en ce cas à B, si son intervention présente un caractère occasionnel, d'être dispensé d'avoir un représentant responsable pour autant que toutes les conditions prévues par ladite circulaire soient remplies.

2ème situation : l'Etat »intermédiaire» est un Etat tiers à la Communauté

Exposé

166. A, assujetti belge, vend des biens à B, établi en Suisse, qui les revend à son tour à C, établi en Allemagne; les biens sont directement transportés ou expédiés de Belgique en Allemagne.

Schéma

Traitement fiscal

167. Dans la situation exposée ci-dessus, l'opérateur suisse doit avoir un établissement stable ou un représentant responsable, selon les termes du contrat, soit en Belgique, soit en Allemagne (v. ci-avant les points 103 à 129).

Chapitre V, les prestations de services intracommunautaires

Textes légaux

Articles 18 à 22 du C.T.V.A.

Remarque préalable

168. Avant d'aborder les prestations de services intracommunautaires, il y a lieu de remarquer que la notion de prestation de services, contenue à l'article 18 du Code, a été sensiblement modifiée, par souci de conformité avec le texte de la 6ème directive (art. 6).

Est désormais considérée comme une prestation de services toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens au sens du Code (art. 18 ° 1er 1er alinéa).

A cette définition, se joint une énumération qui ne veut plus exhaustive, mais, au contraire, exemplative de opérations visées.

Section 1. Notion de prestations de services intracommunautaires

169. Le régime de T.V.A. applicable aux prestations de services est maintenu dans le nouveau Code sans changement pour bon nombre de prestations.

Les modifications liées à l'introduction du régime transitoire concernent tout d'abord la suppression de l'exonération dont bénéficiaient jusqu'à présent certaines prestations de services portant sur des biens expédiés ou transportés vers d'autres Etats membres (51).

Par ailleurs, les critères d'application territoriale de la T.V.A. ainsi que de détermination de la personne redevable de la taxe sont modifiés pour certaines prestations de services intracommunautaires, à savoir :

- les prestations de transport intracommunautaire de biens et les prestations d'intermédiaires y afférent;

- les prestations accessoires au transport intracommunautaire de biens et les prestations d'intermédiaires y afférent;

- les prestations d'intermédiaires lors d'autres services/livraisons de biens.

A cet égard, le numéro d'identification à la T.V.A., fourni par le preneur et sous lequel celui-ci commande le service, constitue l'un des critères retenus pour la détermination du lieu de ces prestations.

En dehors des trois catégories de prestations susvisées, le régime de T.V.A. applicable aux prestations de services demeure inchangé.

Section 2. Le transport intracommunautaire de biens

Textes légaux

170. Article 21, ° 3

«° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1 ^o (...) à 2 ^o (...);

3 ^o à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues, lorsque la prestation a pour objet un transport;

3 ^obis par dérogation au 3 ^o, lorsqu'elle a pour objet un transport intracommunautaire de biens :

a) au lieu de départ du transport;

b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de services lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui du départ du transport;

4 ^o à 8 ^o (...).»

171. Article 51, ° 1er, 1 ^o et ° 2, 1 ^o, b)

«° 1er. La taxe est due :

1 ^o par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique;

2 ^o et 3 ^o (...).

° 2. Par dérogation au ° 1er, 1 ^o, la taxe est due :

1 ^o par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti établi en dehors de la Belgique et que :

a) (...);

b) soit le preneur de services est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 50, ° 1er, et que le lieu de la prestation est réputé se situer en Belgique conformément à l'article 21, ° 3, 3 ^obis, 3 ^oter, 4 ^obis, 4 ^oter et 8 ^o;».

° 1. Définition du transport intracommunautaire de biens

172. La notion de transport intracommunautaire de biens est définie à l'article 1er, ° 6 du C.T.V.A.

On entend par «transport intracommunautaire de biens» tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents (même si ce transport implique la traversée d'un Etat tiers).

Par «lieu de départ», il faut entendre le lieu où commence effectivement le transport de biens, sans tenir compte des trajets effectués pour se rendre au lieu où se trouvent les biens.

Par «lieu d'arrivée», il faut entendre le lieu où s'achève effectivement le transport.

N'est, en tout état de cause, pas un transport intracommunautaire de biens le transport dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés à l'intérieur du pays, même si ce service est rendu à un preneur non établi à l'intérieur du pays et dans le cadre d'un transport intracommunautaire organisé par ce dernier (52).

Exemple

Un commissionnaire en transport britannique, chargé d'organiser un transport de biens de Liège à Londres, a recours à un transporteur belge pour exécuter le transport de Liège à Zeebrugge.

Le transporteur belge effectue un transport régi par la règle de l'article 21, ° 3, 3 ^o et non par la règle de l'article 21, ° 3, 3 ^obis du Code. Cette prestation étant localisée en Belgique, la T.V.A. belge sera due sur cette prestation de services (53).

Seule sera intracommunautaire la prestation de services fournie par le commissionnaire en transport britannique.

Le preneur du service se définit comme le client direct du prestataire, c'est-à-dire la personne à laquelle le service est rendu et régulièrement facturé.

° 2. Régime applicable

A. Lieu du transport intracommunautaire de biens (54) et acquittement de la T.V.A. due

1) Règle principale

173. Au sens de l'article 21, ° 3, 3 ^obis, a), du Code, le lieu des prestations de services de transport intracommunautaire de biens est le lieu du départ (55).

Cette règle principale s'applique dans les cas suivants :

- le preneur du transport n'a pas de numéro de T.V.A., qu'il s'agisse d'un particulier, d'une personne établie hors C.E.E. ou d'un assujetti, voire une personne morale non assujettie qui n'a pas indiqué au prestataire son numéro de T.V.A.;

- le preneur du transport a un numéro de T.V.A. sous lequel la prestation de transport est effectuée et qui lui a été attribué dans l'Etat membre de départ du transport.

Quand la taxation a lieu dans l'Etat membre de départ du transport, le redevable de la taxe est toujours le prestataire (56), sauf dans le cas où il n'est pas établi dans le pays de départ alors que le preneur de son service lui fournit un numéro de T.V.A. de cet Etat membre.

Remarque importante : le prestataire doit être établi dans l'Etat membre dont le preneur lui fournit un n ^o de T.V.A. pour y être redevable de la taxe. Une simple identification à la T.V.A. est à cet égard insuffisante.

2) Dérogation

174. Une règle dérogatoire au régime général est prévue au point b) de l'article 21, ° 3, 3 ^obis du Code : le lieu du transport intracommunautaire de biens est réputé se situer dans l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro de T.V.A. sous lequel il s'est fait fournir la prestation de transport, lorsque cet Etat membre est différent de celui du départ du transport.

Dans cette hypothèse, le redevable de la taxe est toujours le preneur du service, sauf si le transporteur est lui-même déjà établi dans cet Etat membre.

3) Tableau schématique

175.

4) Cas d'application pratiques

176. 1. Un particulier belge fait transporter ses meubles de Bruxelles à Rome par un transporteur établi en Italie.

Application de la règle générale : la taxe est due en Belgique (lieu du départ) par le transporteur qui facture sa prestation avec T.V.A. belge. Puisqu'il n'est pas établi en Belgique, le transporteur italien doit y faire agréer un représentant responsable. Il inscrit dans la déclaration périodique, qu'il doit déposer en Belgique, le montant de sa prestation de transport en case 03 (hors T.V.A.) et la taxe due en case 54.

2. Une firme française donne l'ordre à une société de transport belge d'acheminer des marchandises d'un magasin situé à Paris jusqu'à Anvers. Elle fait effectuer le transport sous son numéro de T.V.A. français.

Deux hypothèses peuvent être envisagées :

a) Le transporteur belge est également établi en France, lieu de départ du transport.

Application de la règle générale : la prestation de transport est située en France; le redevable de la T.V.A. est le transporteur belge, lequel facture sa prestation avec T.V.A. française.

Il est soumis à la législation française quant à ses obligations de déclaration et de payement de la T.V.A. ainsi due.

b) Le transporteur n'est pas établi en France.

La taxation a également lieu en France; le redevable devient, toutefois, le preneur du service.

Le transporteur facture sa prestation sans T.V.A., cette dernière étant spontanément acquittée et, le cas échéant, déduite par le client français dans sa déclaration périodique.

3. Une société identifiée en Belgique fait appel à un transporteur établi en Allemagne, en vue de transporter des biens de Dublin à Lyon.

Application du régime dérogatoire : la prestation de transport est située en Belgique, pays d'identification à la T.V.A. du preneur.

Le redevable de la T.V.A. est, comme dans le cas précédent :

- soit le transporteur allemand, s'il est également établi en Belgique;

- soit le preneur du service, si le transporteur n'est pas établi en Belgique.

Dans le dernier cas, le client belge reprend la T.V.A. due sur la prestation de transport dans la case 56 de sa déclaration périodique (T.V.A. sur biens et services qui lui sont fournis par certains cocontractants), et la T.V.A. déductible en case 59.

Le montant de la prestation de transport doit figurer parmi les opérations à l'entrée aux cases 82 et 88 de la déclaration périodique.

B. Fait générateur, exigibilité de la taxe et taux de T.V.A. applicable

177. Le fait générateur et l'exigibilité de la taxe interviennent, selon l'article 22, ° 1er et ° 2, alinéa 1, au moment où la prestation de services est parfaite.

Des règles subsidiaires d'exigibilité sont prévues à l'article 22, ° 2, alinéas 2 et 3 du Code :

- au moment de la délivrance de la facture;

- au moment de l'encaissement;

- ou au moment fixé contractuellement pour le paiement de tout ou partie du prix, à concurrence du montant à payer, lorsque ce moment se situe avant ceux prévus ci-dessus.

Le taux applicable aux prestations de services est celui en vigueur au moment où a lieu le fait générateur ou au moment où la taxe devient exigible (art. 38 ° 1er du Code).

Section 3. Les prestations accessoires aux prestations de transport intracommunautaire de biens

Textes légaux

178. Articles 21, ° 3, 4 ^o, c) et 21, ° 3, 4 ^obis

«° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1 ^o (...) à 3 ^o (...);

4 ^o à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée;

a) (...)

b) (...)

c) lorsqu'elle a pour objet une prestation accessoire au transport;

4 ^obis par dérogation au 4 ^o, c, lorsqu'elle a pour objet une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de services lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui où la prestation accessoire est matériellement exécutée;»

179. Article 51, ° 1er, 1 ^o et ° 2, 1 ^o, b) (texte reproduit au n ^o 172 ci-avant).

° 1. Introduction

180. Les prestations de services accessoires au transport de biens ne sont pas définies par le code.

Il s'agit notamment des opérations de chargement, déchargement, transbordement, manutention, pesage, entreposage et conservation des biens (57).

Lorsque de telles opérations sont réalisées pour les besoins d'un transport intracommunautaire de biens (58), elles sont, en principe, taxées à l'endroit où elles sont matériellement exécutées (art. 21 ° 3 4 ^o c) du Code).

Il est cependant apparu qu'une taxation systématique au lieu d'exécution matérielle de ces opérations entraînerait pour les entreprises des charges considérables :

- certaines seraient redevables de T.V.A. dans des Etats membres où elles ne sont pas établies;

- d'autres se verraient porter de la T.V.A. en compte dans un Etat membre où elles ne sont pas établies et dont elles devraient obtenir remboursement par la procédure prévue par la 8ème directive T.V.A. du Conseil du 6 décembre 1979 (59).

Par conséquent, le régime transitoire prévoit un critère supplémentaire de localisation : l'Etat membre qui a attribué au preneur du service un numéro d'identification à la T.V.A. (art. 21 ° 3 4 ^obis du C.T.V.A.).

Les règles applicables pour déterminer le lieu des prestations accessoires au transport sont, dès lors, analogues à celles qui sont applicables à la prestation de transport de biens elle-même.

° 2. Régime applicable

A. Lieu des prestations de services accessoires au transport intracommunautaire de biens et acquittement de la T.V.A. due

1) Règle principale

181. Le régime des prestations de services accessoires au transport intracommunautaire de biens suit un schéma identique à celui des prestations de transport : une règle principale et une règle dérogatoire.

La règle principale, énoncée à l'article 21, ° 3, 4 ^o, c) (66), prévoit que la prestation de services a lieu à l'endroit où elle est matériellement exécutée.

Elle s'applique dans les cas suivants :

- le client n'a pas de numéro de T.V.A.;

- le client possède un n ^o de T.V.A., sous lequel est effectué la prestation ou le service accessoire et qui lui a été attribué dans l'Etat membre d'exécution matérielle de ladite prestation accessoire.

Quand la taxation a lieu dans l'Etat membre d'exécution matérielle, le redevable de la taxe est toujours le prestataire, sauf dans le cas où il n'est pas établi dans le pays d'exécution matérielle alors que le preneur de son service lui fournit un numéro de T.V.A. de cet Etat membre.

2) Dérogation

182. L'article 21, ° 3, 4 ^obis déroge au principe général en stipulant que le lieu de la prestation de services accessoire à un transport intracommunautaire de biens est réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro de T.V.A., sous lequel le service lui a été rendu, lorsque cet Etat membre est différent de celui où la prestation accessoire est matériellement exécutée.

Dans cette hypothèse, le redevable de la taxe est toujours le preneur du service, sauf si le prestataire est lui-même déjà établi dans cet Etat membre.

3) Tableau schématique

183.

4) Cas d'application pratiques

184. 1. Une société de déménagement établie en Belgique décharge des biens à Liège pour un particulier italien qui n'a pas de n ^o de T.V.A.

Application de la règle générale : la taxe est due en Belgique (lieu d'exécution matérielle de la prestation de déchargement) par la société de déménagement qui facture sa prestation avec T.V.A. belge à son client italien. Le déménageur inscrit dans sa déclaration périodique le montant de sa prestation en case 03 et la taxe due en case 54.

2. Une ferme française demande à une société belge de charger sur un camion des marchandises entreposées dans un magasin à Lille avant leur expédition en Italie. La firme belge n'est pas établie en France.

La prestation est accomplie sous le n ^o de T.V.A. français du preneur.

Application du principe général : la prestation de services est réputée avoir lieu à l'endroit où elle est matériellement exécutée, c'est-à-dire en France. La T.V.A. française est donc due sur cette prestation par le preneur français, étant donné que le prestataire du service (la firme belge) n'est pas établi dans l'Etat membre où est presté le service accessoire.

3. Une société belge donne l'ordre à une autre société, également établie en Belgique, de manutentionner des marchandises entreposées dans un magasin situé à Amsterdam avant qu'elles ne soient transportées en Allemagne. Le preneur n'a pas de n ^o de T.V.A. aux Pays-Bas, lieu d'exécution matérielle de la prestation accessoire.

Application de la règle subsidiaire, selon laquelle la prestation est réputée se situer dans l'Etat membre qui a attribué au preneur un n ^o de T.V.A.

Ce dernier étant identifié à la T.V.A. belge et la prestation étant accomplie sous ce numéro, la prestation de manutention est réputée avoir lieu en Belgique.

La T.V.A. belge est due sur cette prestation par le prestataire belge puisqu'il est établi dans le même Etat que celui qui a attribué au preneur un n ^o d'identification à la T.V.A., sous lequel la prestation lui a été rendue.

Il mentionne dans sa déclaration périodique le montant de sa prestation de services en case 03, la taxe due en case 54 et la taxe déductible en case 59.

4. Une société belge fait appel à une firme hollandaise afin de charger sur un camion des biens situés à Amsterdam en vue de leur transport vers Bruxelles.

le preneur utilise son numéro de T.V.A. belge.

Application de la règle subsidiaire : le chargement, bien que matériellement exécuté aux Pays-Bas, est censé avoir lieu en Belgique, pays d'identification à la T.V.A. du preneur.

Comme la firme hollandaise n'est pas établie en Belgique, c'est le preneur belge qui est redevable de la T.V.A. due en Belgique.

Il mentionne cette prestation de services dans sa déclaration périodique aux cases 82 et 88, la T.V.A. due à ce titre en case 56, et la T.V.A. déductible en case 59.

B. Fait générateur exigibilité de la taxe et taux de T.V.A. applicable

185. Voir ce qui a été exposé à ce sujet en matière de prestations de transport intracommunautaire de biens (même chapitre, section 2, ° 2, B).

Section 4. Les prestations de services des intermédiaires

° 1. Notion d'intermédiaire

186. Par intermédiaire, il convient d'entendre toute personne qui s'entremet entre deux personnes, la personne pour le compte de qui elle agit (le commettant) et un tiers.

Afin de déterminer le régime applicable aux intermédiaires, la distinction suivante s'impose :

- les intermédiaires agissant pour le compte et au nom d'autrui (courtiers et mandataires);

- les intermédiaires agissant pour le compte d'autrui mais en leur nom propre (commissionnaires).

° 2. Régime des prestations de services effectuées par des commissionnaires

187. Les commissionnaires n'informent pas les tiers qu'ils n'opèrent pas pour leur propre compte, mais pour celui d'une autre personne.

Ils sont, en application des articles 13, ° 1er et 20, ° 1er, inchangés, du C.T.V.A. réputés avoir personnellement acquis et livré les biens lorsqu'ils s'entremettent dans des livraisons de biens ou comme ayant personnellement reçu et fourni les services lorsqu'ils s'entremettent dans des prestations de services.

Ils se voient dès lors appliquer le même régime que celui relatif aux prestations de services ou livraisons de biens dans lesquelles ils sont intervenus, en ce et y compris les règles particulières de localisation et de payement de la T.V.A. en matière de prestations de transport intracommunautaire de biens et de prestations accessoires au transport intracommunautaire de biens (61).

° 3. Régime de prestations de services effectuées par des intermédiaires, autres que des commissionnaires, lors de transports intracommunautaires de biens et de prestations accessoires à ces transports

188. Sont ici visées les prestations de services accomplies par les intermédiaires qui, dans leurs relations avec les tiers cocontractants, apparaissent clairement comme les représentants des commettants.

Des règles particulières sont établies pour les prestations de services que ces courtiers et mandataires effectuent à l'occasion de transports intracommunautaires de biens et de prestations accessoires à ces transports.

Une réglementation spécifique en la matière s'impose, en effet, étant donné la suppression au 1er janvier 1993 des exemptions dont ces intermédiaires bénéficiaient auparavant lorsqu'ils intervenaient dans des opérations n'ayant pas lieu dans le pays ou exonérées en vertu des articles 39 à 42 (exemptions pour cause d'exportation).

A. Intervention dans un transport intracommunautaire de biens

1) Textes légaux

189. Article 21, ° 3, 3 ^oter

«° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1 ^o (...) à 3 ^obis (...)

3 ^oter lorsqu'elle a pour objet l'intervention, dans un transport intracommunautaire de biens, d'un intermédiaire qui n'agit pas dans les conditions de l'article 13, ° 2 :

a) au lieu de départ du transport;

b) par dérogation au a), sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui du départ du transport;»

190. Article 51, ° 1er, 1 ^o et ° 2, 1 ^o, b) (voir n ^o 172 ci-avant)

2) Régime applicable

a) Lieu de la prestation d'intermédiaire et acquittement de la T.V.A. due.

191. Dans un souci de simplification, le nouveau C.T.V.A. a cherché à aligner autant que possible les règles de localisation des prestations de services sur celles des opérations dans lesquelles ils interviennent.

192. Tout comme pour les prestations de transport (62), la règle générale dispose que le lieu des prestations de services des intermédiaires en transport intracommunautaire de biens est, en principe, le lieu de départ du transport (art. 21 ° 3 3 ^oter a) C.T.V.A.).

193. Une règle subsidiaire y déroge en établissant que lorsque le preneur du service de l'intermédiaire a un numéro d'identification à la T.V.A., sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue et qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui du départ, la prestation est localisée dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la T.V.A. (art. 21 ° 3 3 ^oter b)).

194. Quand la taxation a lieu dans l'Etat membre de départ du transport, le redevable de la taxe est toujours l'intermédiaire, sauf dans l'hypothèse où il n'est pas établi dans l'Etat membre où est située sa prestation d'intermédiaire alors que le preneur de son service lui fournit un numéro de T.V.A. de cet Etat membre.

Quand elle a lieu dans l'Etat membre qui a attribué au preneur du service un numéro d'identification à la T.V.A., le redevable de la taxe est toujours le preneur, sauf si l'intermédiaire est lui-même déjà établi dans cet Etat membre.

Pour de plus amples commentaires et exemples concrets, il est renvoyé à la section précédente, étant donné la similarité des régimes.

b) Fait générateur, exigibilité de la taxe et taux applicable

195. Voir ce qui a été exposé à ce propos en matière de prestations de transport intracommunautaire de biens (art. 11 °° 1er et 2 C.T.V.A.).

3) Tableau schématique

196.

B. Intervention dans une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens

1) Textes légaux

197. Article 21, ° 3, 4 ^oter, a) et b)

«° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1 ^o (...) à 4 ^obis (...);

4 ^oter lorsqu'elle a pour objet l'intervention, dans des prestations accessoires à un transport intracommunautaire de biens, d'un intermédiaire qui n'agit pas dans les conditions de l'article 13, ° 2 :

a) à l'endroit où les prestations accessoires sont matériellement exécutées;

b) par dérogation au a), sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui où les prestations accessoires sont matériellement exécutées;»

198. Article 51, ° 1er, 1 ^o et ° 2, 1 ^o, b) (voir n ^o 172 ci-avant)

2) Régime applicable

a) Lieu de la prestation d'intermédiaire et acquittement de la T.V.A. due

199. Ici également, les règles des prestations d'intermédiaires lors d'activités accessoires au transport intracommunautaire de biens sont calquées sur celles applicables aux prestations accessoires au transport intracommunautaire de biens.

200. La règle principale veut que le prestation de services d'un intermédiaire en opérations accessoires au transport intracommunautaire de biens soit située au lieu d'exécution matérielle des prestations accessoires (art. 21 ° 3 4 ^oter a)).

201. La règle dérogatoire établit que lorsque le client de l'intermédiaire a un numéro d'identification à la T.V.A., sous lequel al prestation de l'intermédiaire lui a été rendue et qui lui a été octroyé par un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle des prestations accessoires, la prestation de l'intermédiaire est réputée se situer dans l'Etat membre d'identification du preneur (art. 21 ° 3 4 ^oter b)).

202. En cas de taxation dans l'Etat membre de l'exécution matérielle, le redevable est toujours l'intermédiaire, sauf s'il n'est pas établi dans l'Etat membre où est située sa prestation d'intermédiaire alors que le preneur de son service lui fournit un numéro de T.V.A. de cet Etat membre.

203. En cas de taxation dans l'Etat membre qui a attribué au preneur du service un numéro de T.V.A., le redevable de la taxe est toujours le preneur, sauf si l'intermédiaire est lui-même établi dans cet Etat membre (63).

b) Fait générateur, exigibilité de la taxe et aux applicable

204. Sur ce point, il est renvoyé au commentaire relatif aux prestations de transport intracommunautaire de biens (section 1 ° 2 B).

3) Tableau schématique

205.

C. Intervention dans d'autres services/livraisons que ceux visés aux points A et B

1) Textes légaux

206. Article 21, ° 3, 8 ^o, a) et b)

«8 ^o lorsqu'elle a pour objet l'intervention d'un intermédiaire, en dehors des conditions de l'article 13, ° 2, dans une acquisition intracommunautaire de biens, et, lorsqu'elles ont lieu dans la Communauté, dans une livraison de biens ou une prestation de services, à l'exclusion des prestations visées aux 3 ^oter, 4 ^oter et 7 ^o, g, ainsi que des prestations des agences de voyage qui interviennent dans les conditions de l'article 20, ° 2 :

a) au lieu de l'acquisition intracommunautaire, de la livraison de biens ou de la prestation de services dans laquelle intervient l'intermédiaire;

b) par dérogation au a), sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui où est réputé se situer le lieu de l'opération dans laquelle intervient l'intermédiaire.»

207. Article 51, ° 1er, 1 ^o et ° 2, 1 ^o, b)

Voir n ^o 172 ci-avant

2) Opérations concernées

208. Sont ici visées les prestations des courtiers/mandataires intervenant dans des opérations autres que celle relatives à un transport intracommunautaire de biens ou une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens.

En outre, l'article 21, ° 3, 8 ^o, alinéa 1 exclut :

- les prestations d'intermédiaires intervenant dans des opérations énumérées à l'article 21, ° 3, 7 ^o (travaux de publicité, mise à disposition de personnel, cession ou concession d'un droit d'auteur ...) (64) : celles-ci sont réputées se situer :

1 ^o règle générale : à l'endroit où l'intermédiaire a établi le siège de son activité professionnelle ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue, ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle (art. 21 ° 2);

2 ^o dérogation : à l'endroit où le preneur du service a établi le siège de son activité professionnelle ou un établissement stable auquel la prestation de services est rendue, ou à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, quand la prestation de services est rendue, pour les besoins de son activité économique, à un preneur-assujetti établi dans la C.E.E. mais en dehors du pays de l'intermédiaire (art. 21 ° 3 7 ^o g)) ou à un preneur établi en dehors de la Communauté.

- les prestations des agences de voyage qui interviennent dans les conditions de l'article 20, ° 2 : elles sont, en vertu de l'article 21, ° 2 du C.T.V.A., réputées se situer à l'endroit où le prestataire du service a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

209. Le régime exposé ci-après concerne dès lors les interventions d'intermédiaires dans des opérations ayant lieu à l'intérieur de la Communauté européenne, telles que, notamment :

- les livraisons de biens;

- les acquisitions intracommunautaires;

- les prestations de services relatives à des biens meubles;

- les locations de moyens de transport;

- les prestations de transport autres que de transport intracommunautaire ...

3) Régime applicable

a) Lieu de la prestation d'intermédiaire et acquittement de la T.V.A. due

210. La prestation de services, telle que définie au n ^o 208, a lieu à l'endroit où se situe l'opération pour laquelle les intermédiaires interviennent (art. 21 ° 3 8 ^o a)).

211. La dérogation s'applique lorsque le preneur du service fournit un numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel la prestation d'intermédiaire lui a été rendue et qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui dans lequel l'opération a lieu conformément à la règle générale. En ce cas, la prestation est réputée se situer dans l'Etat membre d'identification du preneur.

212. Les modalités d'acquittement de la T.V.A. sont identiques à celles applicables en matière de transport intracommunautaire de biens.

En cas de taxation de la prestation de services à l'endroit où se situe l'opération pour laquelle ils interviennent, le redevable est toujours l'intermédiaire, sauf s'il n'est pas établi dans ce pays, alors que le preneur de son service lui fournit un n ^o de T.V.A. de cet Etat.

Quand il est fait application de la dérogation et que la taxation a lieu dans l'Etat membre qui a attribué au preneur du service un numéro de T.V.A., le redevable de la T.V.A. est toujours le preneur, sauf si le prestataire est lui-même établi dans l'Etat membre qui a attribué au client un n ^o de T.V.A. sous lequel la prestation est rendue.

b) Fait générateur, exigibilité de la taxe et taux de T.V.A. applicable

213. Voir ce qui a été exposé à ce propos en matière de prestations de transport intracommunautaire de biens (section 1 ° 2 B).

4) Tableau schématique

214.

5) Cas d'application pratiques

215. 1. Une firme belge charge un coutier français de trouver un acheteur pour un stock de marchandises donné. Le courtier trouve un acheteur en France; les marchandises font l'objet d'une livraison intercommunautaire au départ de la Belgique par le preneur du service du courtier.

- Lieu de l'opération principale (la livraison intracommunautaire) : la Belgique (lieu de départ du transport).

- Lieu de la prestation du courtier : la Belgique (lieu de l'opération principale dans laquelle il intervient ainsi que l'Etat membre d'identification à la T.V.A. du preneur).

- Redevable : le preneur puisque le prestataire n'est pas établi en Belgique. Il mentionne cette prestation de services dans sa déclaration périodique dans les cases 82 et 88, la T.V.A. due dans la case 56 et la T.V.A. déductible dans la case 59.

2. Une firme belge charge un coutier allemand de lui trouver un stock de marchandises dont elle a un besoin urgent; le courtier trouve un fournisseur français. Les marchandises font l'objet d'une acquisition intracommunautaire en Belgique pa le preneur du service du courtier.

- Lieu de l'opération principale (l'acquisition intracommunautaire) : la Belgique (lieu d'arrivée du transport).

- Lieu de la prestation du courtier : la Belgique (lieu de l'opération principale dans laquelle il intervient ainsi que l'Etat membre d'identification à la T.V.A. du preneur).

- Redevable : le preneur puisque le prestataire n'est pas établi en Belgique (voir cas 1 pour la déclaration).

3. Une firme belge charge un courtier belge de trouver un expert chargé d'expertiser un stock de marchandises entreposées aux Pays-Bas.

- Lieu de la prestation principale d'expertise : les Pays-Bas, en application de l'article 21, ° 3, 2 ^o.

- Lieu de la prestation du courtier : la Belgique (Etat membre ayant attribué un n ^o de T.V.A. au preneur).

- Redevable : le courtier puisqu'il est établi dans l'Etat membre où sa prestation est localisée.

4. Une firme française charge un courtier belge de trouver un acheteur pour un stock de marchandises se trouvant au Grand-Duché de Luxembourg. Le courtier trouve un acheteur en Belgique; les marchandises font l'objet d'une livraison intracommunautaire au départ du Luxembourg.

- Lieu de l'opération principale (la livraison intracommunautaire) : le Luxembourg (lieu de départ du transport).

- Lieu de la prestation du courtier : la France (Etat membre ayant attribué un n ^o de T.V.A. au preneur).

- Redevable : le preneur puisque le prestataire n'est pas établi en France.

Chapitre VI. Droit à déduction

Textes légaux

216. Articles 45 à 47

Article 45

«° 1er. Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

1 ^o des opérations taxées;

2 ^o des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42;

3 ^o des opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays;

(...).».

Section 1. Généralités

217. L'introduction dans le Code belge du régime transitoire ne comporte pas de modifications majeures des principes généraux qui réglissent le droit à déduction (65).

Ce dernier reste, en effet, subordonné aux conditions générales (66) relatives à son existence et à son exercice, à savoir, notamment l'utilisation par l'assujetti des biens et services qui lui sont fournis dans le cadre de l'exercice de son activité économique (art. 4 C.T.V.A.) et la détention d'une facture régulière et conforme au prescrit de l'A.R. n ^o 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la T.V.A.

Lorsqu'il satisfait à ces exigences, l'assujetti se voit reconnaître le droit de déduire la taxe afférente à une acquisition intracommunautaire de biens ainsi que la taxe due sur une prestation de services intracommunautaire.

218. Notons que les acquisitions intracommunautaires, comme les importations, ne sont pas des opérations ouvrant droit à déduction. Ce sont des opérations grevées de taxe en amont, déductible si les biens en cause sont utilisés par l'assujetti pour les besoins de ses opérations ouvrant droit à déduction.

Section 2. Opérations ouvrant droit à déduction

° 1. Opérations taxées

219. L'expression «opérations taxées», contenue à l'article 45, ° 1er C.T.V.A., remplace celle d'«opérations soumises à la taxe» afin de mettre l'accent sur le fait que seul l'assujetti effectuant des opérations à la sortie taxées en Belgique peut exercer son droit à déduction. Sans cette précision, l'assujetti qui n'effectue que des opérations exemptées pourrait prétendre à la déduction de la T.V.A.

° 2. Opérations exonérées par les articles 39 à 42

A) Les livraisons intracommunautaires de biens

220. Au même titre que les exportations et autres opérations liées au trafic international, l'article 45, ° 1er, 2 ^o ouvre un droit à déduction de la T.V.A. due en amont (67) pour les livraisons intracommunautaires exonérées par l'article 389bis du C.T.V.A.

Les conditions de cette déduction sont fixées par les arrêtés royaux n ^o 1 et 3.

B) Les transferts de biens

221. Les transferts assimilés à des livraisons intracommunautaires exonérées (art. 12bis C.T.V.A.) ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que les livraisons intracommunautaires exonérées par l'article 39bis (voir point A ci-avant).

222. De même, les affectations en Belgique par un assujetti pour les besoins de son activité économique d'un bien expédié ou transporté à partir d'un autre Etat membre sont soumises à la taxe (cases 86 et 55 de la déclaration périodique), cette taxe étant déductible (case 59) dans les conditions de droit commun, comme pour les acquisitions intracommunautaires taxables (voir section 3).

° 3. Les autres opérations intracommunautaires

223. Le régime des déductions afférentes aux autres opérations intracommunautaires (68) faisant l'objet de la présente circulaire ayant été exposé en détails dans les chapitres qui les concernent, il est renvoyé à chacun de ces chapitres en particulier (69).

Section 3. Déductibilité de la T.V.A. due sur les acquisitions intracommunautaires de biens

224. Aux termes de l'article 45, ° 1er du Code, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les acquisitions intracommunautaires qu'il a effectuées dans la mesure où il les utilise pour les besoins de ses opérations ouvrant droit à déduction.

225. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible conformément aux dispositions de l'article 25septies (70);

- soit le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

- soit à la date d'émission de la facture relative à la livraison intracommunautaire de biens, émise par le vendeur, si celle-ci est antérieure au 15 du mois suivant le fait générateur.

226. L'assujetti acquéreur exerce son droit à déduction à l'aide de sa déclaration périodique dans laquelle il fait figurer simultanément le montant de son acquisition (hors T.V.A.) en case 86, la T.V.A. due à ce titre en case 55 ainsi que la T.V.A. déductible en case 59.

227. Il va de soi que ce droit à déduction ne peut être exercé par cet assujetti que dans la mesure où il détient une facture régulière (voir A.R. n ^o 1) qui lui a été délivrée par son vendeur.

Toutefois, si la législation belge prévoit un délai de facturation obligatoire (en principe, le 5ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel le bien est livré), il n'en va pas de même pour d'autres Etats membres, dont certains n'en prévoient aucun.

L'arrêté royal n ^o 3 dispose à ce propos, en son article 3, ° 1er, 5 ^o (nouveau) que, pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit :

«5 ^o pour la taxe grevant les acquisitions intracommunautaires de biens, détenir une facture délivrée par le cocontractant, ou, à défaut d'une telle facture, le document visé à l'article 9, ° 1er, de l'arrêté royal n ^o 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe et soit inscrire la taxe dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible, soit (...)».

L'article 9, ° 1er de l'A.R. n ^o 1 dispose que :

«l'assujetti et la personne morale non assujettie qui sont redevables de la taxe conformément à l'article 51, ° 1er, 2 ^o, et ° 2, du Code sont tenus d'établir un document au plus tard à l'expiration du mois au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 17, ° 1er, 22, ° 2, ou 25septies, ° 2, alinéa 1er, du Code, lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération ou du document en tenant lieu.».

L'application conjointe de ces deux dispositions permet aux assujettis redevables de la T.V.A. sur leur acquisitions intracommunautaires de biens de déduire immédiatement la T.V.A. ainsi acquittée bien qu'ils ne soient pas encore en possession de la facture à délivrer par leur fournisseur.

Il n'en reste pas moins que la livraison intracommunautaire doit faire l'objet d'une facture conformément à l'article 22, ° 3, a) de la sixième directive T.V.A. et que l'acquéreur devra diligenter son fournisseur de manière à ce qui celui-ci lui délivre cette facture dans les meilleurs délais.

En l'absence de toute facture, le droit à déduction pourrait en effet être remis en cause vu l'impossibilité, pour l'assujetti, d'apporter la preuve que les biens visés ont bien été affectés à des opérations ouvrant droit à déduction au sens de l'article 45 C.T.V.A.

Notons enfin à cet égard que le fournisseur, en tant que cocontractant de la personne redevable de la taxe au titre d'une acquisition intracommunautaire de biens, est, aux termes de l'article 51bis, ° 1er, 2 ^o C.T.V.A., solidairement tenu avec elle au paiement de la T.V.A. envers l'Etat notamment lorsque la facture ou le document en tenant lieu n'a pas été délivré.

Le fournisseur aura donc, lui aussi, tout intérêt à délivrer sa facture au plus vite à son client.