Service, transport intracommunautaire de biens · Circulaires
Aller au texte11/1997 21 octobre 1997
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CIRCULAIRE 97/011
Circulaire n° 11 dd. 21.10.1997
Taxe sur la valeur ajoutée
Services
Transport intracommunautaire de biens
INTRODUCTION 1 - 2
CHAPITRE 1. TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS
° 2. Détermination du lieu des prestations de services et acquittement de la T.V.A. due
a) Généralités 10 - 11
c) Remarque 13
° 3. Moyens de preuve en ce qui concerne les "transports intracommunautaires de biens assimilés" 14 - 15
° 4. Mentions sur la facture 16
CHAPITRE 2. LES PRESTATIONS ACCESSOIRES AU TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS OU AUX TRANSPORTS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS
Première condition 19 - 20
Troisième condition 22 - 24
° 3. Détermination du lieu de la prestation de services et acquittement de la T.V.A. due 25 - 26
° 5. Moyens de preuve et mentions sur la facture 29
CHAPITRE 3. INTERVENTION D'INTERMÉDIAIRES DANS UN "TRANSPORT INTRACOMMUNAUATAIRE DE BIENS" OU UN "TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE D
CHAPITRE 4. INTERVENTION D'INTERMÉDIAIRES DANS DES PRESTATIONS DE SERVICES ACCESSOIRES À UN "TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIE
1. A partir du 1er janvier 1996, la notion de transport intracommunautaire de biens, telle que définie à l'article 1er, ° 6, du Code de la T.V.A., a été élargie au transport national qui est lié à un transport intracommunautaire de biens. C'est ainsi que le champ d'application de l'article 21, ° 3, 3 obis, 3 oter, 4 obis et 4 oter a également été élargi pour la détermination des services qui relèvent de cette disposition.
Cette circulaire a pour but de donner un aperçu de cette nouvelle réglementation.
La Circulaire no 13 du 13 juillet 1993 relative au régime transitoire doit par conséquent être adaptée dans le domaine des prestations de service intracommunautaires. Il doit être tenu compte de la nouvelle définition du transport intracommunautaire de biens abordée ci-dessous (Circulaire no 13/93, p. 81 - 101, no 168 - 215).
Ces modifications découlent de la Directive 95/7/CE du Conseil du 10 avril 1995 modifiant la Directive 77/388/CEE et par l'introduction de nouvelles mesures de simplification dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée - rayon d'action et règles pratiques pour l'application des exemptions (PB CEG, n o L-102/18 du 05.05.1995).
2. Par l'arrêté royal du 22 décembre 1995 (Moniteur belge, 30 décembre 1995), l'article 1er, ° 6, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne le transport intracommunautaire de biens, a été modifié de la manière suivante :
"° 6. Pour l'application du présent Code, on entend par :
1 o "transport intracommunautaire de biens" : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents. Est assimilé à un transport intracommunautaire de biens, le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés en Belgique, lorsque ce transport est directement lié à un transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur le territoire de deux Etats membres différents;".
Le lieu d'une prestation de services relative à un transport intracommunautaire de biens est déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 3 o, 3 obis, 3 oter, 4 o, c), 4 obis et 4 oter du Code.
Cette réglementation est formulée de la manière suivante :
"° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :
1 o ...
2 o ...
3 o à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues, lorsque la prestation a pour objet un transport;
3 obis par dérogation au 3 o, lorsqu'elle a pour objet un transport intracommunautaire de biens :
a) au lieu de départ du transport;
b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de services lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui du départ du transport;
3 oter lorsqu'elle a pour objet l'intervention, dans un transport intracommunautaire de biens, d'un intermédiaire qui n'agit pas dans les conditions de l'article 13, ° 2 :
a) au lieu de départ du transport;
b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui du départ du transport;
4 o à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée :
a) ...
b) ...
c) lorsqu'elle a pour objet une prestation accessoire au transport;
4 obis par dérogation au 4 o, c, lorsqu'elle a pour objet une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de services lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui où la prestation accessoire est matériellement exécutée;
4 oter lorsqu'elle a pour objet l'intervention, dans des prestations accessoires à un transport intracommunautaire de biens, d'un intermédiaire qui n'agit pas dans les conditions de l'article 13, ° 2 :
a) à l'endroit où les prestations accessoires sont matériellement exécutées;
b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la prestation de l'intermédiaire lui a été rendue, lorsque cet Etat membre est différent de celui où les prestations accessoires sont matériellement exécutées;".
Etant donné que l'exemption de la taxe prévue à l'article 41, ° 1er, 8 o, du Code, est devenue sans objet, cette disposition a été abrogée par l'arrêté royal du 22 décembre 1995, précité, à partir du 1er janvier 1996.
3. La définition du transport intracommunautaire de biens est encore toujours le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents.
Un tel transport sera dénommé ici en abrégé "transport intracommunautaire de biens".
4. Cette définition (article 1er, ° 6, 1 o, du Code) a été complétée à partir du 1er janvier 1996 par la notion suivante :
"Est assimilé à un transport intracommunautaire de biens le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés en Belgique, lorsque ce transport est directement lié à un transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur le territoire de deux Etats membres différents."
Un tel transport sera appelé ici en abrégé "transport intracommunautaire de biens assimilé".
Exemple
5. Une entreprise en transport britannique qui est chargée d'un transport de biens de Liège vers Londres a recours à un transporteur belge pour effectuer le transport de Liège à Zeebruges. Le transport effectué par le transporteur belge est depuis le 1er janvier 1996 assimilé à un transport intracommunautaire de biens (le "transport intracommunautaire de biens assimilé") :
- le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés à l'intérieur du pays (Belgique);
- le transport est lié à un transport intracommunautaire de biens (Liège-Londres).
6. Pour qu'un transport interne puisse être considéré comme directement lié à un transport intracommunautaire de biens et par conséquent y être assimilé, les trois conditions suivantes doivent être réunies en même temps :
7. Le transport interne de biens effectué en Belgique doit faire partie d'un trajet de transport global, dont le point de départ et le point d'arrivée sont situés dans deux Etats membres différents.
Il est satisfait à cette condition lorsque le transporteur peut prouver que le trajet global parcouru par les biens, en plus du transport interne qu'il a effectué, comprend également un transport intracommunautaire de biens.
Par ailleurs, il est sans importance que le transport interne effectué par le transporteur précède le transport intracommunautaire, le suive, ou encore que ce transport interne soit formé d'un ou plusieurs trajets internes effectués entre deux transports intracommunautaires de biens. Si le transporteur peut démontrer au moyen des documents en sa possession que sa prestation se situe entre le point de départ et le point de destination d'un trajet qui, d'une manière globale, peut être considéré comme un transport intracommunautaire de biens, alors sa contribution à l'intérieur du pays à ce transport peut être considérée comme un transport intracommunautaire de biens assimilé.
Exemples
a. Nous reprenons l'exemple exposé au n o 5. Pour que le transport de biens de Liège vers Zeebruges puisse être assimilé à un transport intracommunautaire de biens, il est nécessaire que le transporteur belge démontre que le trajet de Liège vers Zeebruges fait bien partie d'un trajet global de Liège vers Londres.
b. Une firme française transporte une machine de son établissement de Grenoble vers son entreprise soeur à Angleur. La machine est transportée par train par les chemins de fer français et belges jusqu'à Liège. Un transporteur belge conduit la machine en camion de Liège à Angleur. Le transport de biens interne effectué par le transporteur belge peut être assimilé à un transport intracommunautaire de biens à la condition que le transporteur belge démontre que le trajet de Liège vers Angleur fait bien partie d'un trajet global de Grenoble vers Angleur.
8. La personne qui effectue le transport interne de biens doit fournir le service, soit directement, soit indirectement par l'intermédiaire d'un commissionnaire qui agit dans les conditions de l'article 13, ° 2, du Code, à la personne qui :
- soit, a donné l'ordre d'effectuer le transport intracommunautaire des biens;
- soit, a été elle-même chargée de l'exécution de ce transport intracommunautaire de biens.
Exemples
a. Nous reprenons l'exemple exposé au n o 5. On peut constater que le transport interne peut être assimilé à un transport intracommunautaire de biens étant donné que le transporteur belge fournit cette prestation de services à une personne (l'entreprise de transport britannique) qui a été elle-même chargée de l'exécution d'un transport intracommunautaire de biens.
b. Nous reprenons l'exemple exposé au n o 7, b. On peut constater que le transport interne peut être assimilé à un transport intracommunautaire de biens étant donné que le transporteur belge fournit cette prestation de services à une personne (la firme française) qui a donné l'ordre d'effectuer un transport intracommunautaire de biens.
c. Une entreprise allemande A vend un lot de marchandises à une entreprise suédoise B. Les biens sont transportés pour le compte de la société allemande par le transporteur C, de Courtrai, où les biens sont entreposés, jusqu'au port d'Anvers. L'acheteur suédois de son côté donne l'ordre à une société d'armateurs belge d'aller chercher les biens à Anvers et de les livrer à Malmö.
Le transport interne, effectu par le transporteur C, ne peut pas être assimilé à un transport intracommunautaire de biens étant donné que celui à qui la prestation de services est fournie est une personne qui n'a ni donné l'ordre d'effectuer le transport intracommunautaire des biens, ni qui a été elle-même chargée de l'exécution de ce transport intracommunautaire de biens.
d. P particulier, fait transporter une partie de ses meubles personnels de Londres vers Bruxelles. Il fait appel à X, commissionnaire en transport, qui est établi en Belgique. X charge une entreprise britannique B d'effectuer le transport des biens de Londres à Ostende. Il fait également appel à F, une entreprise française, pour le transport des biens d'Ostende à Bruxelles.
Le transport interne par F est un transport intracommunautaire de biens assimilé étant donné que ce service est fourni à une personne qui a été elle-même chargée d'un transport intracommunautaire de biens et qui a elle-même donné l'ordre d'effectuer ce transport.
La prestation de X est localisée en Grande-Bretagne, point de départ du transport de Londres vers Bruxelles (Code, article 21, ° 3, 3 obis, a).
La prestation de B est également localisée en principe en Grande-Bretagne, point de départ du transport (Code, article 21, ° 3, 3 obis, a), mais ici, par dérogation, le service peut être localisé en Belgique, l'Etat membre qui a attribué à X le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel la prestation de services lui a été rendue (Code, article 21, ° 3, 3 obis, b).
La prestation de F est localisée en Belgique, point de départ du transport d'Ostende à Bruxelles (Code, article 21, ° 3, 3 obis, a). Dans la relation entre F et X, par conséquent, la T.V.A. belge est due.
e. Nous reprenons l'exemple exposé sous d, mais nous supposons que P particulier, a lui-même contracté directement avec B et F.
Dans ce cas, rien ne change pour la localisation du service de F de sorte que dans la relation F-P pour le transport Ostende-Bruxelles, la T.V.A. belge est exigible.
La prestation de B par contre, dans cette hypothèse, est toujours localisée en Grande-Bretagne, lieu de départ du transport (Code, article 21, ° 3, 3 obis, a). La dérogation contenue dans l'article 21, ° 3, 3 obis, b, du Code n'est pas applicable étant donné que P n'est pas identifié à la T.V.A. Dans cette relation par conséquent la T.V.A. britannique est exigible.
9. Dans le cas d'un transport interne de biens qui précède un transport intracommunautaire de biens, les biens doivent quitter le pays dans le même état que celui dans lequel ils se trouvaient au moment du début du transport interne.
Dans le cas d'un transport interne de biens qui suit un transport intracommunautaire de biens, les biens doivent à l'arrivée du transport interne se trouver dans le même état que celui dans lequel ils se trouvaient au moment où ils sont entrés dans le pays.
Dans le cas d'un transport interne de biens qui se situe entre deux transports intracommunautaires de biens, les biens doivent quitter le pays dans le même état que celui dans lequel ils sont rentrés dans le pays.
Le fait que les biens soient emballés en vue d'être transportés ou fassent l'objet d'une des autres prestations reprises au n o 19, ci-après, ne doit pas être considéré comme une modification de leur état.
10. Le lieu d'une prestation de services de "transport de biens intracommunautaire" est resté inchangé. Par contre, le champ d'application de l'article concerné (art. 21, ° 3, 3 obis, du Code) est désormais étendu de sorte que cette disposition est applicable, qu'il s'agisse d'un "transport intracommunautaire de biens" ou d'un "transport intracommunautaire de biens assimilé".
11. Les règles pour l'acquittement de la taxe sont restées inchangées mais sont d'application depuis le 1er janvier 1996 aussi bien pour le "transport intracommunautaire de biens" que pour "le transport intracommunautaire de biens assimilé".
12. Ce tableau est tiré de la circulaire n o 13 du 13 juillet 1993, et donne un aperçu du lieu de la prestation de services et du redevable de la taxe, en tenant compte de la nouvelle définition. Pour plus de détails et d'exemples il est renvoyé à la circulaire précitée.
| TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS ET TRANSPORTINTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS ASSIMILE | ||
| Preneur (fournit-il au prestataire un no d'identification à la T.V.A.?) | Etat membre (EM) de taxation (lieu de la prestation) | Redevable de la taxe |
| Pas de no d'identification à la T.V.A. | EM de départ(Code, art.21, °3, 3obis, a) | Prestataire (obligation d'être d'identifié dans l'EM de départ ou d'y faire agréer un représentant responsable)(Code, art. 51, °1er, 1o) |
| No d'identification à la T.V.A. attribué par l'EM de départ | EM de départ (= EM d'identification du preneur(Code, art. 21, ° 3, 3obis, a) | - Prestataire, s'il est établi dans l'EM d'identification du preneur (Code, art.51 °1er, 1o)- Preneur dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
| No identification à la T.V.A. attribué par un EM autre que celui de départ | EM d'identification du preneur (Code, art.21, °3, 3obis, b) | - Prestataire, s'il est établi dans l'EM d'identification du preneur (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
Pour plus de clarté, il est encore fait remarquer ici que le preneur de services peut communiquer au prestataire de services son numéro d'identification à la T.V.A. qui lui a été délivré par un Etat membre autre que celui du départ du transport intracommunautaire de biens pour l'application de l'article 21, ° 3, 3 obis, b), du Code de la T.V.A., même si ce preneur de services est également identifié à la T.V.A. dans le pays de départ.
13. L'article 1er, ° 6, du Code de la T.V.A., n'assimile à un transport intracommunautaire de biens que le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés en Belgique qui est lié à un transport intracommunautaire de biens.
Cependant, l'article 28ter, C, 1 o, de la 6ème Directive détermine qu'"est assimilé à un transport intracommunautaire de biens le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés à l'intérieur du pays lorsque ce transport est directement lié à un transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur le territoire de deux Etats membres différents".
Par conséquent, un transport interne dans un autre Etat membre que la Belgique qui est lié à un transport intracommunautaire de biens peut également être assimilé à un transport intracommunautaire de biens, conformément à la 6ème Directive.
C'est pourquoi, dans la mesure où les autorités de l'Etat membre où est effectué le transport interne considèrent que ce transport est assimilé à un transport intracommunautaire de biens (selon des critères fixés par cet Etat membre), le lieu de cette prestation sera déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 3 obis, a) ou b). Il est clair que les conditions posées aux n os 6 à 9 ci-avant ne jouent pas pour un transport interne dont les lieux de départ et d'arrivée sont situés dans un autre Etat membre.
Exemples
a. Une entreprise en transport belge qui est chargée d'un transport de biens de Marseille vers Bruxelles a recours à un transporteur français pour effectuer le transport de Marseille à Paris. Dans la mesure où les autorités françaises considèrent que le transport effectué par le transporteur français est assimilé à un transport intracommunautaire de biens et que le preneur de services fournit son numéro d'identification à la T.V.A. en Belgique, cette prestation sera réputée se situer en Belgique conformément à l'article 21, ° 3, 3 obis, b) du Code. Si les autorités françaises ne considèrent pas que le transport entre Marseille et Paris est assimilé à un transport intracommunautaire, cette prestation sera dans ce cas réputée se situer en France sur la base de l'article 21, ° 3, 3 o du Code de la T.V.A. (endroit où est effectué le transport) et la T.V.A. française sera due.
b. Un particulier belge doit faire transporter des biens de Bruxelles à Munich. Il fait appel à un premier transporteur (A) pour le transport de Bruxelles à Cologne et à un deuxième transporteur (B) pour le transport de Cologne à Munich. Dans la mesure où le transport de Cologne à Munich est assimilé à un transport intracommunautaire de biens par les autorités allemandes, cette prestation sera réputée se situer en Allemagne, point de départ du transport (Code, article 21, ° 3, 3 obis, a). Si les autorités allemandes ne considèrent pas que le transport entre Cologne et Munich est assimilé à un transport intracommunautaire, cette prestation sera également réputée se situer en Allemagne mais sur la base de l'article 21, ° 3, 3 o du Code de la T.V.A. (endroit où est effectué le transport).
14. Pour l'application du nouveau critère concernant la détermination du lieu de la prestation de services (article 21, ° 3, 3 obis, du Code) il est nécessaire d'apporter la preuve que "le transport intracommunautaire de biens assimilé" est étroitement lié à un "transport intracommunautaire de biens". Il faut par conséquent démontrer que les conditions contenues sous les n os 6 à 9, ci-avant, sont remplies.
15. La preuve que le "transport intracommunautaire de biens assimilé" est étroitement lié à un "transport intracommunautaire de biens" peut être apportée par tous documents relatifs au transport, tels les documents de transport (CMR ou tout autre document d'accompagnement), les contrats, ou encore une déclaration du transporteur qui est chargé du "transport intracommunautaire de biens" où il certifie que lesdits biens sont ou ont été transportés vers ou à partir d'un autre Etat membre, etc...
En tout état de cause, il ne fait pas de doute qu'un certificat émanant du preneur de services (éventuellement sur le bon de commande ou sur le double de la facture conservé par le transporteur) et attestant que le transport interne effectué s'inscrit bien dans le cadre d'un transport intracommunautaire peut être demandé. Ce moyen de preuve n'est cependant qu'un parmi d'autres et il ne peut être considéré ni comme nécessaire, ni comme suffisant pour établir que ce transport est lié à un transport intracommunautaire.
Quant à la preuve du trajet global, il peut être établi qu'il suffit que ce trajet ressortisse de tout document, particulièrement des documents de transport, et pour le reste, il est renvoyé à ce qui a été dit au n o 7 ci-avant.
16. Dans le cas où le preneur communique au prestataire de services son numéro d'identification à la T.V.A. (par exemple au moyen d'un bon de commande), celui-ci doit mentionner ce numéro sur la facture qu'il lui délivre.
Outre ce qui précède, l'indication du numéro d'identification à la T.V.A. du preneur sur la facture a pour conséquence que le régime dérogatoire est applicable en ce qui concerne :
- le critère de détermination du lieu du service (Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la T.V.A. lorsque cet Etat membre est autre que celui déterminé conformément au critère principal);
- la désignation du redevable de la taxe (le preneur à la place du prestataire, lorsque ce dernier est établi hors de l'Etat membre où l'opération est située).
L'assujetti non établi en Belgique qui effectue dans le pays des opérations pour lesquelles son cocontractant est redevable de la T.V.A. belge porte sur la facture, à la place du taux et du montant de T.V.A. due, les mentions suivantes : "T.V.A. belge à acquitter par le cocontractant" avec une référence au Code de la T.V.A. belge, article 51, ° 2 ou à la 6ème Directive, article 21, paragraphe 1er, b.
17. Les règles pour les services accessoires à un "transport intracommunautaire de biens" sont depuis le 1er janvier 1996 également d'application pour les "transports intracommunautaires de biens assimilés".
18. Pour qu'une prestation de services puisse être considérée comme accessoire à un "transport intracommunautaire de biens" ou à un "transport intracommunautaire de biens assimilé", l'opération doit répondre en même temps aux trois conditions suivantes :
19. L'opération doit se rapporter directement au bien transporté et en outre avoir un lien direct avec le transport. L'Administration considère que les services repris dans la liste suivante non limitative répondent dans tous les cas à cette condition :
1o le chargement d'un navire de mer, d'un bateau, d'un wagon, d'un camion, et plus généralement, d'un véhicule quelconque;
2o le déchargement de ces véhicules;
3o le transbordement d'un véhicule dans un autre véhicule;
4o le pompage de produits liquides avec ou sans chauffage, en vue du chargement ou du déchargement;
5o l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des marchandises;
6o le pesage, le mesurage et le jaugeage; le contrôle et la réception d'office des marchandises, le comptage des fûts, des sacs et des ballots; l'assistance fournie lors de ces opérations et leur contrôle; la réception des marchandises, la prise et l'analyse d'échantillons; l'élaboration et l'écriture de notes de poids et de mesures, de listes d'écoutilles, de "tally"; la rédaction de rapports et de certificats relatifs au mesurage, au pesage et aux autres opérations qui concernent la réception des marchandises;
7o la protection des marchandises, contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction;
8o l'emballage, le réemballage et le déballage des biens, pour autant que ces opérations soient nécessaires au transport des marchandises, comme la mise des biens dans des caisses, dans des fûts; la palettisation des biens, la mise en sacs, le coupage des sacs, la composition et la décomposition d'unités de charge, le chargement et le déchargement de containers, l'étayage des biens; le contrôle des opérations précitées;
9o le classement et le triage des marchandises en vue de leur transport ou de leur entreposage; le dépoussiérage et la désinfection des marchandises;
10o le déplacement des biens au moyen d'appareils spéciaux sur les quais et dans les magasins;
11o le marquage des fûts, sacs, etc.; l'étiquetage, le scellage des biens, des containers et des moyens de transport;
12o l'expertise des biens transportés qui ont été abîmés durant le transport;
13o l'entreposage et la garde des marchandises et, plus généralement, les opérations qui y sont liées et effectuées par l'entreposeur dans le cadre d'un contrat d'entreposage de biens, telles que le pompage dans les silos et les réservoirs, la fourniture de froid ou de chaleur, la manutention des marchandises dans les magasins, silos et réservoirs; le nettoyage et la désinfection des magasins et des réservoirs; l'affrètement en séjour.
20. Les opérations énoncées ci-avant doivent par conséquent être effectuées en vue d'un transport. Ceci découle la plupart du temps de la nature même de ces opérations, mais cela n'est pas toujours le cas.
Sont exclues les opérations qui sont strictement nécessaires à la commercialisation des biens, indépendamment de tout transport, comme par exemple l'emballage, l'étiquetage et la manutention des biens en vue de la vente dans des commerces de gros ou de détail. Le conditionnement des biens en boîte de conserve, bocaux, cartons et autres pour qu'ils soient livrés dans cet emballage par un commerce de gros ou de détail n'est donc pas visé.
Vu ce qui a été énoncé au n o 19 ci-avant, l'opération qui consiste en la réparation, l'entretien, le nettoyage ou l'expertise des moyens de transport (camions, camionnettes, wagons, etc.) ne peut pas être considérée comme une prestation de services accessoire à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé. Le lieu de la prestation de services relative à ces opérations est déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 2 o, du Code de la T.V.A.
En ce qui concerne l'entreposage des biens, il est renvoyé au n o 24, ci-après.
21. Le transport avec lequel l'opération a un lien doit être un transport intracommunautaire de biens ou un transport intracommunautaire de biens assimilé.
22. La prestation doit, soit directement, soit indirectement par l'intermédiaire d'un commissionnaire qui agit dans les conditions de l'article 13, ° 2, du Code, être fournie à la personne qui :
- soit, a donné l'ordre d'effectuer le transport intracommunautaire de biens ou le transport intracommunautaire de biens assimilé;
- soit, a été elle-même chargée de l'exécution de ce transport intracommunautaire de biens ou de ce transport intracommunautaire de biens assimilé.
Exemples
23. a. Une entreprise en transport britannique (A), chargée d'organiser un transport de biens de Liège à Londres, a recours à un transporteur belge (B) pour exécuter le transport de Liège à Zeebruges. L'entreprise britannique (A) fait appel, en outre, à une autre société belge (C) pour le chargement de biens sur un camion à Liège.
Le chargement des biens par la firme belge (C) est une opération pour laquelle la dérogation de l'article 21, ° 3, 4 obis, peut s'appliquer étant donné que le service est fourni à une personne (l'entreprise en transport britannique (A)) qui est chargée d'un transport intracommunautaire de biens.
b. Nous reprenons l'exemple sous a, en supposant que le vendeur (D) qui est établi en Belgique a vendu les biens à un cocontractant britannique (E). (D) fait emballer les biens dans ses magasins à Liège par l'entrepreneur allemand (F), avant le transport par (A). L'acheteur britannique (E) donne l'ordre à (A) d'aller chercher les biens à Liège.
Etant donné que la prestation de services effectuée par (F) est rendue à une personne (le vendeur (D) identifié à la T.V.A. en Belgique) qui n'a ni donné l'ordre d'effectuer un transport, ni été chargée elle-même de l'exécution de ce transport intracommunautaire de biens, cette prestation n'est pas une prestation accessoire au transport intracommunautaire de biens ou au transport intracommunautaire de biens assimilé.
Le lieu de cette prestation de services est par conséquent déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 2 o, du Code (voir également le n o 26 ci-après).
Cas particulier : entreposage des biens
24. Seul est visé l'entreposage de biens pendant ou au cours d'un transport intracommunautaire de biens ou d'un transport intracommunautaire de biens assimilé. Cette opération, qui doit toujours se situer entre le moment du départ du trajet global et le moment de la destination finale de ce trajet, peut toujours être considérée comme une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé.
En l'occurrence, il est nécessaire qu'il soit en outre satisfait à la troisième condition (voir n o 22, ci-avant) afin que l'opération puisse être liée à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé.
25. Une prestation de services qui répond aux différentes conditions énoncées au ° 2, ci-avant, est une prestation accessoire à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé, pour laquelle la dérogation contenue à l'article 21, ° 3, 4 obis, du Code peut être invoquée de manière que le lieu du service soit déplacé vers l'Etat membre où le preneur est identifié.
Si cette dérogation n'est pas applicable (par exemple parce que le preneur est un non-assujetti ou que le preneur est une personne qui est identifiée à la T.V.A. dans l'Etat membre de l'exécution matérielle de la prestation), le lieu de la prestation de services est déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 4 o, c, du Code (lieu de l'exécution matérielle).
Les conditions énumérées aux n os 18 à 23 ne s'appliquent pas aux prestations accessoires à un transport de biens et localisées dans un autre Etat membre que la Belgique. De telles opérations ne peuvent bénéficier de la dérogation contenue dans l'article 21, ° 3, 4 obis que pour autant que ces opérations, suivant les critères définis par l'Etat membre de l'exécution matérielle, puissent être considérées comme des opérations accessoires à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé.
26. Le lieu des prestations de services énoncées aux n os 18 à 23, qui répondent à toutes les conditions précitées sinon qu'elles ne sont pas accessoires à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé, est déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 4 o, c, du Code (lieu de l'exécution matérielle).
Si ces prestations de services ne sont accessoires à aucun transport, le lieu de ces prestations est déterminé suivant la nature même de chaque opération. C'est ainsi que le lieu de l'entreposage des biens dans un tel cas est déterminé conformément à l'article 21, ° 3, 1 o, du Code et que le lieu des diverses opérations relatives à des biens meubles est déterminé par l'article 21, ° 3, 2 o, du Code (voir cependant la décision n o E.T. 76.563, du 25 novembre 1992 (1) et question n o 530 du 22 avril 1993 de M. le Représentant de Clippele (2).
(1) V. Rev. T.V.A. 102/173/962.
(2) V. Rev. T.V.A. 107/99.
Enfin, il est précisé que la disposition contenue à l'article 21, ° 3, 4 obis, du Code de la T.V.A. est seulement applicable lorsque le prestataire de services effectue une ou plusieurs opérations accessoires à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé. Si de telles opérations sont effectuées dans le cadre d'un contrat de transport par la personne qui est également chargée de ce transport des biens, alors ces opérations forment une partie de la prestation de services consistant en un transport de biens, de sorte que pour l'ensemble de sa pres-tation de services le critère contenu dans l'article 21, ° 3, 3 obis, du Code est applicable.
27. Toutes les règles d'application possibles sont données dans le tableau qui suit.
| PRESTATIONS ACCESSOIRES A UN TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIREDE BIENS OU A UN TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS ASSIMILE | ||
| Preneur (fournit-il au prestataire un no d'identification à la T.V.A.?) | Etat membre (EM) de taxation (lieu de la prestation) | Redevable de la taxe |
| Pas de no d'identification à la T.V.A. | EM d'exécution matérielle du service accessoire au transport (Code, art.21, °3, 4o, c) | Prestataire (obligation d'être d'identifié dans l'EM d'exécution matérielle ou d'y faire agréer un représentant responsable) (Code, art.51, °1er, 1o) |
| No d'identification à la T.V.A. attribué par l'EM d'exécution matérielle | EM d'exécution matérielle (= EM d'identification du preneur) (Code, art.21, °3, 4o, c) | - Prestataire, s'il est établi dans l'EM d'exécution matérielle (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
| No identification à la T.V.A. attribué par un EM autre que celui d'exécution matérielle | EM d'identification du preneur (Code, art.21, °3, 4obis) | - Prestataire, s'il est établi dans l'EM d'identification du preneur (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
28. L'article 51, ° 2, 1 o, b), du Code de la T.V.A. ne prévoit pas que le preneur de services identifié à la T.V.A. en Belgique soit redevable de la T.V.A. lorsque le prestataire de services est établi en dehors de la Belgique et que le lieu de la prestation est réputé se situer en Belgique conformément à l'article 21, ° 3, 4 o, c), du Code (lieu de l'exécution matérielle).
Cependant dans la mesure où cette prestation est accessoire à un transport intracommunautaire de biens ou à un transport intracommunautaire de biens assimilé, il est admis que le preneur de services soit également redevable de la taxe par analogie à ce qui est prévu pour les prestations de services visées à l'article 21, ° 3, 3 obis, 3 oter et 4 oter du Code (lieu de l'exécution matérielle).
29. Pour l'apport de la preuve, il est renvoyé à ce qui est prévu sous les n os 14 à 15, ci-avant. Les mentions à reprendre sur la facture sont commentées sous le n o 16, ci-avant.
30. Sont abordées ici les prestations des mandataires et des courtiers qui interviennent dans un transport intracommunautaire de biens ou dans un transport intracommunautaire de biens assimilé et qui n'agissent pas dans les conditions prévues à l'article 13, ° 2, du Code de la T.V.A.
Les règles applicables pour les services des intermédiaires à un "transport intracommunautaire de biens" sont à présent également applicables pour un "transport intracommunautaire de biens assimilé" (extension du champ d'application de l'art. 21, ° 3, 3 oter, du Code).
31. Toutes les règles d'application possibles sont données dans le tableau qui suit.
| PRESTATION D'UN INTERMEDIAIRE LORS D'UN TRANSPORTINTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS OU D'UN TRANSPORTINTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS ASSIMILE | ||
| Preneur (fournit-il à l'intermédiaire un numéro d'identification à la T.V.A. ? | Etat membre (EM) de taxation (lieu du service) | Redevable de la taxe |
| Pas de no d'identification à la T.V.A. | EM de départ (Code, art.21, °3, 3oter, a) | Intermédiaire (obligation d'être d'identifié dans l'EM de départ ou d'y faire agréer un représentant responsable (Code, art. 51, °1er, 1o) |
| No d'identification à la T.V.A. attribué par l'EM de départ | EM de départ (= EM d'identification du preneur) (Code, art.21, °3, 3oter, a) | - Intermédiaire s'il est établi dans l'EM de départ (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
| No identification à la T.V.A. attribué par un EM autre que celui de départ | EM d'identification du preneur (Code, art.21, °3, 3oter, b) | - Intermédiaire s'il est établi dans l'EM d'identification du preneur (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
32. Une entreprise de navigation (A) établie en Belgique est chargée par une entreprise française (D) du transport de Liège à Londres. L'entreprise (A) qui ne dispose pas d'un camion désire faire appel à une société de transport pour le transport entre Liège et Zeebruges. (A) charge un mandataire (B) de trouver une société de transport adéquate. Le mandataire (B) trouve une société de transport adéquate (C).
Le transport entre Liège et Zeebruges est un "transport intracommunautaire de biens assimilé". La prestation de l'intermédiaire est réputée se situer dans l'Etat membre de départ conformément à l'article 21, ° 3, 3 oter, a), du Code, c'est-à-dire en Belgique. En effet, le preneur de services (A) ne fournit pas un numéro d'immatriculation à la T.V.A. d'un Etat membre autre que l'Etat membre de départ.
Si nous supposons dans l'exemple donné que l'entreprise française (D) désire contracter directement avec le transporteur (C) et que pour ce faire elle a fait appel au mandataire (B) pour conclure ce contrat, le lieu de la prestation de services relative au transport intracommunautaire de biens assimilé est situé en France, Etat membre qui a attribué au preneur (D) le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu (Code, art. 21, ° 3, 3 obis, b).
Le lieu de la prestation de services du mandataire (B) est dans ce cas également situé en France sur la base de l'article 21, ° 3, 3 oter, b, du Code.
33. Les règles applicables pour les prestations effectuées par des intermédiaires qui interviennent dans des prestations accessoires à un "transport intracommunautaire de biens" sont à présent également applicables au "transport intracommunautaire de biens assimilé" (extension du champ d'application de l'art. 21, ° 3, 4 oter, du Code).
34. Toutes les règles d'application possibles sont données dans le tableau qui suit.
| PRESTATION D'UN INTERMEDIAIRE LORS D'UNE PRESTATIONACCESSOIRE A UN TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENSOU A UN TRANSPORT INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS ASSIMILE | ||
| Preneur (fournit-il à l'intermédiaire un numéro d'identification à la T.V.A. ? | Etat membre (EM) de taxation (lieu du service) | Redevable de la taxe |
| Pas de no d'identification à la T.V.A. | EM d'exécution matérielle de la prestation accessoire (Code, art. 21, °3, 4oter, a) | Intermédiaire (obligation d'être identifié à la T.V.A. ou d'avoir un représentant responsable dans l'EM d'exécution matérielle (Code, art.51, °1er, 1o) |
| No d'identification à la T.V.A. attribué par l'EM d'exécution matérielle | EM d'exécution matérielle (= EM d'identification du preneur) (Code, art. 21, °3, 4oter, a) | - Intermédiaire s'il est établi dans l'EM d'exécution matérielle (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
| No identification à la T.V.A. attribué par un EM autre que celui d'exécution matérielle | EM d'identification du preneur (Code, art.21, °3, 4oter, b) | - Intermédiaire s'il est établi dans l'EM d'identification du preneur (Code, art.51, °1er, 1o)- Preneur, dans le cas contraire (Code, art.51, °2, 1o, b) |
35. Une entreprise de navigation (A) établie en Belgique est chargée par une entreprise (D) du transport de Liège à Londres. L'entreprise (A) qui ne dispose pas d'un camion désire faire appel à une société de transport pour le transport entre Liège et Zeebruges. (A) engage la société de transport adéquate (B). La société de transport (B) charge un mandataire (C) de trouver la personne adéquate qui puisse effectuer le chargement du camion à Liège. Le mandataire (C) trouve l'entreprise (E) pour le chargement des biens.
Le transport entre Liège et Zeebruges, effectué par (B), est un "transport intracommunautaire de biens assimilé". Le chargement du camion par (E) est donc une prestation accessoire à un "transport intracommunautaire de biens assimilé".
La prestation de l'intermédiaire (C) est située dans l'Etat membre de l'exécution matérielle du service accessoire au transport conformément à l'article 21, ° 3, 4 oter, a), du Code, c'est-à-dire en Belgique. En effet, le preneur de services (B) ne fournit pas un numéro d'immatriculation à la T.V.A. d'un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle.
Si nous supposons dans l'exemple donné que l'entreprise française (D) désire contracter directement avec l'entreprise (E) et que, pour ce faire, elle a fait appel au mandataire (C) pour conclure ce contrat, le lieu de la prestation de services relative à l'opération accessoire au transport intracommunautaire de biens assimilé est situé en France, Etat membre qui a attribué au preneur (D) le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu (Code, art. 21, ° 3, 4 obis).
Le lieu de la prestation de services du mandataire (C) est dans ce cas également situé en France sur la base de l'article 21, ° 3, 4 oter, b, du Code.
36. La circulaire n o 3, du 1er février 1995, est abrogée.
Dans la circulaire n o 13, du 13 juillet 1993, le Chapitre V est adapté, mutatis mutandis, à ce qui est prescrit dans cette circulaire.
Les dispositions de cette circulaire en ce qui concerne les définitions de ce qu'il faut entendre par "transport intracommunautaire de biens assimilé" et "services accessoires à un transport intracommunautaire de biens assimilé" sont d'application à partir de la publication de cette circulaire.
Au nom du Ministre :
Le Directeur général,
F. BURNONVILLE
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