Leveringen (01.12.2021), Specifieke topics, Onroerende goederen

Btw-Commentaar - Specifieke topics. Onroerende goederen - Leveringen (01.12.2021)

BOEKWERK VI: Specifieke topics

Hoofdstuk 16. Specifieke topics

Afdeling 1 – Onroerende goederen - Leveringen

Bijwerking 01.12.2021 – Vorige versies: [01.07.2018] [01.01.2020]

Structuur

1. Wetgevend kader

2. Principes

3. Nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen

4. Andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht op nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen

5. Terreinen

6. Tijdstip van de vervreemding met betrekking tot een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

7. Hoedanigheid van de overdrager

8. Aard van het contract

9. Maatstaf van heffing

10. Tijdstip van opeisbaarheid van de btw

11. Aftrek van voorbelasting

12. Met belastbare leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen (onttrekkingen…)

1. Wetgevend kader

A. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 1, § 9, eerste lid

Artikel 8

Artikel 9

Artikel 10, §§ 1 en 2

Artikel 12

Artikel 16, § 2, derde lid

Artikel 30

Artikel 31

Artikel 32

Artikel 33, § 1, 1° en § 2

Artikel 36, § 1, a)

Artikel 44, § 3, 1°

B. Overzicht bepalingen uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen

Koninklijk besluit nr. 15, van 03.06.1970, tot regeling van de schattingsprocedure waarin artikel 59, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde voorziet.

[Top]

2. Principes

A. Voorwerp van de handeling

Zoals alle lichamelijke goederen, kunnen de onlichamelijke onroerende goederen, waarvan sprake is afdeling 1 van dit hoofdstuk, eveneens het voorwerp uitmaken van belastbare leveringen.

De andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht, die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, worden met uitzondering van onroerende leasing beschouwd als lichamelijke goederen voor de toepassing van de btw (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek; zie titel 4 van deze afdeling).

B. Belasting en principiële vrijstelling

Opdat de levering onder bezwarende titel van een in rubriek A van deze titel bedoeld goed belast zou zijn, moet ze, in principe, worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige (artikel 2, eerste lid van het Btw-Wetboek) en die niet is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek.

In principe zijn van de belasting vrijgesteld, de leveringen onder bezwarende titel van onroerende goederen uit hun aard, die plaatsvinden daar waar de goederen zich bevinden, met andere woorden in België (artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek) en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op zulke goederen (artikel 44, § 3, 1°, a) en b) van het Btw-Wetboek).

C. Uitzonderingen op de principiële vrijstelling: Belasting van rechtswege of door optie

In afwijking daarvan moeten of mogen de vrijstellingen van artikel 44, § 3, 1°, a) en b), van het Btw-Wetboek, met betrekking tot leveringen van onroerende goederen uit hun aard alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van voornoemde zakelijke rechten die slaan op dergelijke goederen, niet worden toegepast, wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn afgesloten uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die goederen.

In dat geval worden die gebouwen of gedeelten van gebouwen als nieuw beschouwd en kan of moet het bijhorend terrein eveneens worden belast met btw (zie titel 6 van deze afdeling).

Op dat deze handelingen belast worden, moeten ze uitgesloten zijn van de onroerende vrijstelling, ofwel van rechtswege, ofwel door optie voor de belastingheffing, in functie van de hoedanigheid van belastingplichtige voor dit type handelingen. Dit is het onderwerp van rubriek D van deze titel.

D. Hoedanigheid van belastingplichtige van de overdrager

Ten aanzien van:

• de vervreemding van nieuwe gebouwen of van gedeelten van nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein (zie titels 3 en 5 van deze afdeling) of

• de vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek die slaan op dergelijke goederen (zie titel 4 van deze afdeling)

wordt die hoedanigheid verleend aan de persoon die een economische activiteit uitoefent bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek die erin bestaat geregeld hiervoor bedoelde goederen (artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek) op te richten, te laten oprichten of met toepassing van de btw te verkrijgen, met het oog op het verplicht onder het btw-regime verrichten van de hiervoor bedoelde geregelde leveringen van goederen.

Wanneer er geen sprake is van enige economische activiteit of een hierboven beschreven geregelde economische activiteit, biedt het Btw-Wetboek ook de mogelijkheid aan een andere overdrager dan een beroepsverkoper van nieuwe onroerende goederen om te opteren, naar gelang het geval, voor de belastingplicht (artikel 8, §§ 1 tot 3, van het Btw-Wetboek) of voor de belastingheffing als hij reeds belastingplichtige is, in het kader van de levering op toevallige wijze:

• van een nieuw gebouw of een gedeelte van een nieuw gebouw en het bijhorend terrein

• een bovenbedoeld zakelijk recht op dergelijk goed.

Uit het bovenstaande, kunnen drie categoriën belastingplichtigen worden onderscheiden:

• een belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (vaak beroepsoprichter, bouwpromotor, projectontwikkelaar genoemd)

• een (toevallige) belastingplichtige bedoeld in artikel 8 van het Btw-Wetboek, mits de vervulling van de daarin bepaalde formaliteiten (verplichting tot kennisgeving, mededeling, aangifte, …)

• elke andere belastingplichtige, mits vervulling van dezelfde formaliteiten die voorzien zijn in artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje en b), derde streepje, van het Btw-Wetboek.

Bij de levering op toevallige wijze van een nieuw onroerend goed, die bestaat uit ofwel een geisoleerde levering door een toevallige belastingplichtige, ofwel een eenmalige levering door een belastingplichtige die geen bouwpromotor is met of zonder recht op aftrek, is er geen verschil in de te vervullen formaliteiten (voor het sluiten van de overeenkomst, tijdens het opstellen van de akte, een aangifte, in principe voor elke levering…) tussen de tweede en derde categorie van belastingplichtigen aangezien het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, de vorm en de manier regelt waarop de bedoeling moet worden geuit om de geisoleerde of eenmalige levering onder het btw-regime te plaatsen.

De drie hierboven bedoelde categoriën van belastingplichtigen worden overlopen in titel 7 van deze afdeling in een enigszins andere volgorde, teneinde de basisprincipes inzake belastingplicht in herinnering te brengen die bepaald zijn:

• in artikelen 4, § 1 en 12, § 2, van het Btw-Wetboek

• in artikel 4, § 1 van het Btw-Wetboek (niet in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek)

• in artikel 8 van het Btw-Wetboek.

E. Gevolgen op het vlak van de registratierechten

In de mate waarin de in rubrieken A tot D van deze titel omschreven leveringen belastbaar zijn met btw, zijn deze vrijgesteld van het evenredig registratierecht op grond van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.

F. Belaste (niet-vrijgestelde) onroerende leveringen: overzicht en verwijzingen

Na de bepaling van de maatstaf van heffing van de betrokken handelingen, desgevallend, rekening houdend met de minimum maatstaf van heffing (zie titel 9, van deze afdeling), bespreekt afdeling 1, van dit hoofdstuk volgende onderwerpen rekening houdend met het onderscheid tussen belastingplichtigen die geregeld onroerende goederen leveren en de andere belastingplichtigen:

• het tijdstip van de opeisbaarheid van de belasting (zie titel 10 van deze afdeling)

• de aftrek van de voorbelasting en het tijdstip waarop het recht op aftrek mag worden uitgeoefend (zie titel 11 van deze afdeling)

• de correcties van de aftrek van deze btw door middel van handelingen die worden gelijkgesteld met belastbare leveringen (onttrekkingen…) (zie titel 12 van deze afdeling).

[Top]

3. Nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen

A. Het begrip ‘gebouw’ of ‘gedeelte van een gebouw’

Onder een gebouw of gedeelte van een gebouw verstaat men ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is (artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

Het begrip veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen …).

Worden dus bedoeld de onroerende goederen uit hun aard waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend (gewone huizen en villa's, flats, nijverheids-, handels- of landbouwgebouwen, scheidingsmuren ...), en de industriële uitrustingen die onroerend uit hun aard zijn.

Maar dit begrip is eveneens van toepassing op de infrastructuurwerken (wegennet, kanalisaties van water, gas en elektriciteit, goten, parkeerterrein voor wagens bestaande uit een verharding van de bovengrond) en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard, zoals:

• wegen, spoorwegen, gebetonneerde kanalen, binnenhavens, sluizen, bruggen, aquaducten, tunnels, omheiningsmuren, dijken, stuwdammen, elektrische lijnen, verlichtingspalen, pijpleidingen, gas-, water- en elektriciteitsleidingen, rioleringsnetten …

• en, voor zover hun inrichting zich niet beperkt tot het effen maken van de grond (dit wil zeggen een terrein van aangestampte grond) of tot het simpel aanbrengen van een steenlaag maar een vasthechtend wegdek bevat: parkeerterreinen, kades voor lossing, plaatsen (terreinen) voor het behandelen of overladen, plaatsen voor goederenopslag, bermen, ingangsrijstroken tot waterwegen, bekkens voor het recupereren van regenwater en andere infrastructuurwerken.

Omdat er terzake evenwel geen sprake is van inlijving van materialen in de grond, zijn de terreinen waarvan de inrichting bestaat uit beplantingen en/of zaailand (bijvoorbeeld de glooiingen (taluuds) en de boorden onder de vorm van groene ruimtes) en, a fortiori, de niet gebetonneerde kanalen en de sloten (grachten) geen gebouwen, aangezien zij niet kunnen worden aangemerkt als ‘werken die vast met de grond verbonden zijn’.Dit is zo zelfs indien voor de inrichting van deze gronden werken nodig waren voor het effen maken, het uitgraven, het ophogen, het verplaatsen van grond, het uitbaggeren …

Bijgevolg en bij wijze van voorbeeld, zal een snelwegparking slechts een gebouw zijn ten belope van de geasfalteerde oppervlakte en de eventuele contructies, terwijl de grasperken en groene ruimten niet onder het begrip ‘gebouw’ zullen vallen (Circulaire nr. AFZ 24/2002 (nr. E.T.103.009) van 06.12.2002, randnummers 7 tot 13; zie ook titel 5 van deze afdeling).

Bovendien, onder ‘gedeelte van een gebouw’ zoals beoogd door de artikelen 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, wordt meer bepaald verstaan elk gedeelte van een gebouw dat geheel of gedeeltelijk onderworpen is aan het stelsel van gedwongen mede-eigendom (meer bepaald de appartementen) (zie circulaire AOIF nr. 10/2007 (nr. E.T. 109.976) van 12.04.2007, randnummer 85 en beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010).

B. Nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen

Een gebouw of een gedeelte van een gebouw wordt, voor de toepassing van de btw, in de regel als nieuw aangemerkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming (artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek).De overeenkomsten met betrekking tot de levering van een dergelijk gebouw of gedeelte van een gebouw moeten dus vóór het verstrijken van die termijn gesloten zijn (zie titel 6 van deze afdeling).

Het bewijs van de datum van eerste ingebruikneming of inbezitneming van een gebouw kan worden geleverd door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 443 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 27.07.2004).

C. Verbouwde oude gebouwen of gedeelten van gebouwen die als nieuw worden beschouwd

Artikel 12, lid 2, tweede alinea van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, dat niet formeel is omgezet in Belgisch recht, bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden bepalen voor de toepassing van het criterium van nieuw gebouw op de verbouwing van gebouwen.

Volgens het Europees Hof van Justitie bevestigt deze bepaling de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van gebouwen.

Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.

De term ‘verbouwing’ suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen.

In het geval van nieuwe gebouwen resulteert die toegevoegde waarde uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kozuba, zaak C-308/16, van 16.11.2017, punten 32, 52 en 55).

Volgens de administratieve doctrine wordt, in de geest van de tekst van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, als een nieuw opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw beschouwd, niet enkel een nieuw opgericht gebouwd gebouw of gedeelte van een gebouw, maar ook een reeds vroeger opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw, dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw opgericht gebouw of een gedeelte van een gebouw (beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976); zie ook aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10).

In dit opzicht kunnen drie onderstellingen worden gemaakt.

• Eerste geval: verplicht een nieuw gebouw of een gedeelte van een gebouw

Wegens de in het oude gebouw of gedeelte van een gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen van zijn structuur ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker …), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming.

In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd in vergelijking met de verkoopwaarde van het goed vóór deze wijziging.

• Tweede geval: verplicht geen nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw

De werken die aan het oude gebouw of gedeelte van een gebouw werden uitgevoerd hebben het niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd, zoals in het eerste geval hierboven, maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren, zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking …

In die onderstelling gaat het niet om een gebouw of een gedeelte van een gebouw dat in zijn wezenlijke elementen wijzigingen heeft ondergaan. De doorverkoop van dit gebouw of van een gedeelte van dit gebouw en bijhorend terrein of de vestiging, overdracht en de wederoverdracht van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die slaan op een dergelijk goed, kan dus in principe niet aan de btw worden onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken.

• Derde geval: facultatieve tolerantie, een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw

Wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw of gedeelte van een gebouw met zich brengen, is het meestal moeilijk te bepalen of het goed een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, zoals bedoeld in het bovengenoemde eerste geval.

Er kan evenwel worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van een gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

Deze berekening houdt enerzijds rekening met de waarde van de aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken en anderzijds met de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw of gedeelte van een gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 van het Btw-Wetboek. Bovendien is het zonder belang dat in de waarde van de aldus uitgevoerde werken de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen is.

Opdat de handeling met betrekking tot dit verbouwde gebouw of gedeelte van een gebouw in het bovengenoemde eerste en derde geval een levering uitmaakt die aan de belasting kan worden onderworpen, is er daarenboven nog vereist dat:

• de uitgevoerde verbouwing de aanleiding is tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken

• de beoogde handeling plaatsheeft binnen de termijn bepaald in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek. Op btw-technisch vlak kan er worden beschouwd dat het termijn dat het nieuwe karakter van het gebouwd of het gedeelte van een gebouw bepaalt, begint te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat goed die plaatsvindt na de uitvoering van de werken

• de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aantoont. Teneinde eventuele moeilijkheden bij de bewijsvoering te voorkomen, is het in dit opzicht raadzaam de vergunning waarbij de gemeentelijke overheid de toelating tot het uitvoeren van de bedoelde werken heeft verleend, voor te leggen, wanneer het afleveren van zulke vergunning ingevolge de van kracht zijnde stedenbouwkundige reglementering verplicht is.

Het te verbouwen gebouw of gedeelte van een gebouw kan als nieuw, in de zin van wat hiervoor werd gezegd, worden beschouwd zonder de daadwerkelijke uitvoering van de werken af te wachten, voor zover de omvang ervan, evenals de wijziging van het kadastraal inkomen vaststaan.

In de drie voornoemde gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen.

Er wordt opgemerkt dat de in de administratieve doctrine uiteengezette criteria die toelaten om een oud gebouw na een belangrijke of ingrijpende wijziging als nieuw te beschouwen, in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek, geen verband houdt met de tarificatie van werken in onroerende staat, waarvoor verlaagde btw-tarieven zijn voorzien.

Bijgevolg kunnen de verbouwingswerken uitgevoerd aan een oud gebouw of gedeelte van een gebouw, waarvan de verkoop of de verkoop van een gedeelte evenals het bijhorend terrein belastbaar is met btw omdat dit een gebouw of gedeelte van een gebouw nieuw is geworden in de zin van het bovengenoemde eerste of derde geval, het verlaagd tarief van 6% genieten voor zover aan al de andere voorwaarden voorzien door rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 is voldaan (schriftelijke parlementaire vraag nr. 53 van de heer Volksvertegenwoordiger de Clippele van 26.11.1990; schriftelijke parlementaire vraag nr. 1005 van de heer Senator Goovaerts van 16.03.1995).

D. Bijzonder geval: roerende goederen die behoren tot een onroerend goed

De volgende regeling geldt ten aanzien van de roerende goederen uit hun aard die op het vlak van het burgerlijk recht, als onroerende goederen door bestemming worden beschouwd:

• de roerende goederen die voor de dienst en de exploitatie van een onroerend goed uit zijn aard worden gebruikt (artikel 522, eerste lid, en artikel 524, eerste en tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek), volgen inzake btw dezelfde regeling als uit hun aard roerende goederen, ongeacht of ze samen met het onroerend goed dan wel afzonderlijk worden verkocht. De levering ervan is dus in beginsel met btw belastbaar.

Zo is bijvoorbeeld de verkoop van een fabriek (grond en gebouwen) samen met het materieel dat zich erin bevindt, in beginsel met de btw te belasten wat het materieel betreft, ongeacht het stelsel dat van toepassing is op het eigenlijke onroerend goed (de fabriek met de grond).

• de roerende goederen die blijvend aan een onroerend goed uit zijn aard zijn verbonden (artikel 524, laatste lid, en artikel 525 van het Burgerlijk Wetboek) volgen de regeling van het onroerend goed waarmee ze zijn verbonden, wanneer ze samen daarmee worden verkocht. Het gaat dus in zijn geheel om een onroerende verkoop.

Dergelijke verkoop geeft aanleiding tot een levering die normaal gezien van de btw is vrijgesteld. Wanneer het onroerend goed echter een nieuw gebouw of een gedeelte van een gebouw is dat met toepassing van de btw wordt verkocht, is de verkoop van deze roerende voorwerpen eveneens met btw belast (artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek).

Wanneer de roerende goederen worden gescheiden van het onroerend goed en het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke verkoop, worden ze echter behandeld als roerende goederen uit hun aard. De levering ervan volgt dus haar eigen fiscale regeling, ongeacht de fiscale regeling die geldt ten aanzien van het onroerend goed waarmee ze oorspronkelijk verbonden waren.

[Top]

4. Andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht op nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen

A. Bedoelde zakelijke rechten

Artikel 15, lid 2, b, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, dat is omgezet naar Belgisch recht, laat toe om de zakelijke rechten die de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen een onroerend goed te gebruiken, te beschouwen als lichamelijk goederen (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek), zodat de overdracht of vestiging van zulke rechten moet worden beschouwd als een levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § , eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Het voornaamste kenmerk van de vestiging van een zakelijk recht dat aan de rechthebbende de

bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken, ‘dat zij gemeen heeft met verhuur, is namelijk dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten’ (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Goed Wonen, zaak C-326/99, van 04.10.2001, punten 54 en 55).

Meer bepaald beschouwt artikel 9, tweede lid, 2° van het Btw-Wetboek als lichamelijke goederen de zakelijke rechten andere dan het eigendomsrecht die aan hun titularis een gebruiks- en beschikkingsrecht gelijk aan dat van een eigenaar verlenen, ofschoon ze op burgerlijk vlak als tijdelijke rechten worden beschouwd.

Hoewel artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek geen opsomming geeft van de bedoelde zakelijke rechten, kunnen alleen het vruchtgebruik, het recht van opstal, het recht van erfpacht, het recht van gebruik, het recht van bewoning en in voorkomend geval de erfdienstbaarheid het voorwerp uitmaken van een aan de btw onderworpen levering, omdat alleen die rechten, zoals hiervoor gezegd, een economisch gebruiksrecht verlenen aan de titularis.

Alhoewel het recht van bewoning en het recht van gebruik niet overdraagbaar zijn, kunnen zij desalniettemin door de eigenaar gevestigd worden ten gunste van de bewoner of de gebruiker.

De zakelijke rechten worden besproken in ‘Boekwerk I: belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen, afdeling 3, titel 2, rubriek B’.

Het goed waarop het zakelijk recht betrekking heeft, moet noodzakelijkerwijs een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw zijn.

Met andere woorden de vestiging, de overdracht en de wederoverdracht van bedoelde zakelijke rechten moeten plaatsvinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw of het gedeelt van het gebouw (zie titel 3, rubriek B, van deze afdeling).

B. Uitzonderingen in het kader van onroerende leasing

Wordt inzake btw niet als een lichamelijk goed beschouwd, het recht van erfpacht:

• dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek (naleving van de voorwaarden bepaald in het koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur). De vestiging of overdracht van een dergelijk recht in het kader van een overeenkomst van onroerende financieringshuur, wordt beschouwd als een dienst, voor zover de overeenkomst niet vrijgesteld is door artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek

• die het voorwerp uitmaakt van een dienst van onroerende verhuur waarvoor de in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek bedoelde optie tot belastingheffing werd uitgeoefend (contract waarbij de voorwaarden bepaald in het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd, niet worden nageleefd).

[Top]

5. Terreinen

A. Levering van een terrein, al dan een bouwterrein

De levering van terreinen, al dan niet bouwterrein, is in principe vrijgesteld van de btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid, en b), eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Overeenkomstig artikel 12, lid 3, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.

In de eerste plaats wordt er in dit verband aan herinnerd dat de lidstaten, bij de omschrijving welke terreinen als ‘bouwterreinen’ moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 135, lid 1, punt k), van de richtlijn 2006/112/EG, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Woningstichting Maasdriel, zaak C-543/11, van 17.01.2013, punt 30 en Arrest K.H., zaak C-71/18, van 04.09.2019, punt 53)

Terreinen waarop voorafgaand aan de oprichting van een gebouw of een gedeelte van een gebouw in de gebruikelijke betekenis van het woord (woningen …), werken werden verricht zoals de opmeting van het terrein, de nivellering van de grond, de afbraak van oude gebouwen, de inlijving in de ondergrond van buizen, van kabels, van afvoerleidingen, van de leidingen voor de aansluiting van de kavel op het openbaar domein … moeten worden aangemerkt als louter bouwrijp gemaakte terreinen.

Bijgevolg zijn de leveringen van louter bouwrijp gemaakte terreinen aan zelfbouwers, zoals privatieve kavels verkocht aan particulieren in het kader van een verkaveling, volledig vrijgesteld van de belasting op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek, net zoals de levering van niet bouwrijp gemaakte terreinen.

De situatie kan anders zijn wanneer het gaat om een bijhorend terrein bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw (zie rubriek B van deze titel).

B. Levering van een bijhorend terrein bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw

Artikel 1, § 9, 2°, eerst lid, van het Btw-Wetboek definieert het bijhorend terrein als het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw of gedeelte van een gebouw waartoe het behoort. Er kan verwezen worden naar het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarvoor de bouwvergunning werd verkregen (bijvoorbeeld krachtens een vergunning om te bouwen of om te verkavelen).

Opdat het bijhorend terrein, zoals beoogd door artikel 1, § 9, 2°, eerste lid, van het Btw-Wetboek, zou worden belast dient het te gaan om een bijhorend terrein bij een ‘nieuw gebouw’ of bij ‘een gedeelte van een nieuw gebouw’ onderworpen aan de belasting (dit wil zeggen een gebouw of een gedeelte van een gebouw dat het voorwerp uitmaakt van een handeling die uitgesloten is van de vrijstelling voorzien in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek).

Er is onder meer vereist dat het gebouw, of gedeelte van het gebouw, en het bijhorend terrein tegelijk en door éénzelfde persoon wordt overgedragen.

Voor verdere toelichting wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010.

C. Levering van een terrein en een te slopen gebouw: één enkele handeling of niet?

De verkoop van een onroerend goed bestaande uit een terrein en een gebouw waarvan het de bedoeling is dat het wordt gesloopt, wordt slechts beschouwd als één enkele handeling betreffende de levering van een onbebouwd terrein en niet als de levering van een gebouw en het bijbehorende terrein wanneer bepaalde objectieve omstandigheden zich voordoen, waaruit blijkt dat de verkoop zo nauw verbonden is met de sloop van het gebouw dat het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen.

Worden bedoeld: de staat van vordering, op de datum van levering van een onroerend goed bestaande uit een terrein en een gebouw, van de sloopwerkzaamheden of de verbouwingswerkzaamheden die de verkoper uitvoert, het gebruik van dat onroerend goed op dezelfde datum en de verplichting voor de verkoper om sloopwerkzaamheden uit te voeren met het oog op toekomstige bebouwing.

Bijgevolg kan een handeling bestaande in de levering van een terrein waarop op de datum van die levering een gebouw staat dat volledig in bedrijf is, niet worden aangemerkt als de levering van een ‘bouwterrein’ wanneer deze handeling economisch gezien zelfstandig is ten opzichte van andere prestaties en niet samen met die prestaties één enkele handeling vormt, ook al was het de bedoeling van de partijen dat het gebouw geheel of gedeeltelijk zou worden gesloopt om plaats te maken voor een nieuw gebouw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest K.H., zaak C-71/18, van 04.09.2019, punten 42, 43, 61 en 62).

[Top]

6. Tijdstip van de vervreemding met betrekking tot een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

A. Nieuw opgerichte gebouwen of gedeelten van gebouwen

a. Regel

De vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, a) en b), van het Btw-Wetboek is uitgesloten voor:

• de leveringen van gebouwen of van gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein

• de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die slaan op dergelijke goederen,

wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn afgesloten uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die gebouwen of gedeelten van gebouwen.

Bovengenoemde overeenkomsten moeten dus vóór het verstrijken van die termijn plaatsvinden opdat de beoogde leveringen met toepassing van de btw zouden kunnen gebeuren.

Deze regel is eveneens van toepassing op verbouwde oude gebouwen of gedeelten van gebouwen die ten gevolge van de verbouwing nieuw worden en waarvoor, voor het bepalen van het aanvangspunt van de termijn, rekening moet worden gehouden met de eerste heringebruikneming of herinbezitneming van deze verbouwde gebouwen of gedeelten van gebouwen, onverminderd hetgeen wordt gezegd in titel 3, rubriek C, van deze afdeling.

b. Begrip ingebruikneming en inbezitneming van een gebouw of gedeelte van een gebouw

De vraag of er een ingebruikneming of inbezitneming van de goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek plaatsvindt, is in hoofdzaak een feitenkwestie.

Er wordt aan herinnerd dat voor de vaststelling van een kadastraal inkomen, de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van een gebouwd onroerend goed ertoe gehouden is, uit eigen beweging, de ingebruikneming of de verhuring, indien deze de ingebruikneming voorafgaat, van nieuw opgerichte of herbouwde onroerende goederen aan te geven binnen dertig dagen volgend op de gebeurtenis (artikel 471 en 473 van WIB 92). Anderzijds wordt de onroerende voorheffing vastgesteld op 1 januari van het aanslagjaar genoemd naar het jaar waarvan de inkomsten als grondslag van die voorheffing dienen (artikel 254 en 255 van WIB 92).

De ingebruikneming brengt met andere woorden normaal de toekenning van een kadastraal inkomen met zich mee dat als grondslag dient voor de inkohiering van de onroerende voorheffing op 1 januari van het jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming.

Voor de gebouwen of gedeelten van gebouwen die vatbaar zijn voor inkohiering, kan het indienen van de spontane aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92 slechts een vermoeden van ingebruikneming of inbezitneming van het goed vormen ten laatste op het tijdstip van die indiening.

Het bewijs van de werkelijke datum van ingebruikneming kan evenwel worden geleverd door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen.

Voorbeeld

• De eigenaar van een gebouw dient op 05.01.2020 de aangifte in vereist bij artikel 473 WIB 92.

Uit inlichtingen ingezameld door de administratie blijkt evenwel dat die eigenaar woonachtig is op het adres van het gebouw en het daadwerkelijk gebruikt sinds 13.11.2019.

Het is uiteraard deze datum die in aanmerking dient te worden genomen om de termijn te bepalen waarin het gebouw steeds als nieuw kan worden beschouwd. In dit geval verstrijkt de termijn op 31.12.2021.

• De indiening op 25.12.2019 door de eigenaar van een gebouw van de aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92, vormt een gegeven waaruit de administratie zou kunnen vermoeden dat de ingebruikneming plaats heeft gehad in de loop van het jaar 2019 en dat derhalve de termijn voor de toepassing van de btw verstrijkt op 31.12.2021.

De eigenaar-verkoper kan evenwel altijd het bewijs leveren dat de daadwerkelijke ingebruikneming van het gebouw heeft plaatsgevonden na de indiening van bedoelde aangifte, bijvoorbeeld op 15.01.2020 en dat in dat geval de termijn slechts verstrijkt eind december 2022.

c. Gedeeltelijke of gehele ingebruikneming van een gebouw of een gedeelte van een gebouw

Het is in principe niet noodzakelijk dat de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw of het gedeelte van een gebouw in zijn geheel gebeurt opdat de termijn voor de toepassing van de btw zou beginnen lopen. Een gedeeltelijke ingebruikneming is voldoende.

De ingebruikneming van alleen de benedenverdieping van een eengezinswoning doet voor het geheel van de woning de termijn voor de toepassing van de btw lopen, niettegenstaande de omstandigheid dat de rest van de woning nog niet is ingericht.

Daarentegen dient voor gebouwen zoals appartements- of kantoorgebouwen, waarvan de eigendom kan worden verdeeld tussen verschillende personen volgens kavels die elk een privatief gedeelte en een aandeel in gemeenschappelijke delen bevatten (vergelijk artikel 577-3 van het Burgerlijk Wetboek), de ingebruikneming of de inbezitneming te worden beoordeeld kavel per kavel, met dien verstande dat de onverdeelde aandelen in de gemeenschappelijke delen onderhevig zijn aan de regeling die van toepassing is op de privatieve gedeelten waarop ze betrekking hebben.

Voorbeeld

Een in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige verkoopt, per notariële akte van 20.10.2021, een in 2017 opgericht gebouw dat 10 appartementen bevat, waarvan één in huur werd gegeven sedert 01.07.2018 en een ander vanaf 01.01.2019.

Op de datum van de akte zijn de andere appartementen nog altijd onbewoond. Het gebouw wordt verkocht aan één enkele koper voor een globale prijs van 2.000.000 euro, exclusief belasting, wat neerkomt op een waarde van 200.000 euro, exclusief belasting per appartement.

Enkel het appartement met ingebruikneming sinds juli 2018 kan niet worden overgedragen met toepassing van de btw. Voor dit appartement is de termijn immers verstreken op 31.12.2020. Daarentegen blijft het appartement met ingebruikneming sedert 01.01.2019 nieuw tot 31.12.2021 en zijn de appartementen die niet in gebruik werden genomen uiteraard ook nog nieuw.

Daaruit blijkt dat de overdracht van dit gebouw zal worden onderworpen aan de btw ten belope van de waarde van de nieuwe appartementen die nog met btw kunnen worden overgedragen, hetzij 1.800.000 euro.

De omstandigheid dat de ingebruikneming van een appartement sinds 01.07.2018, ipso facto, de inbezitneming van alle gemeenschappelijke delen met zich meebrengt, blijft sindsdien zonder gevolg. Enkel het onverdeeld aandeel van de gemeenschappelijke gedeelten met betrekking tot dit appartement zal ontsnappen aan de toepassing van de btw, terwijl de waarde zelf van de onverdeelde delen met betrekking tot de met toepassing van de btw verkochte appartementen onderworpen zal worden aan deze belasting.

d. Appartement of villa gebruikt als kijkwoning

Wanneer een appartement of een villa enkel wordt gebruikt voor bezoeken van kandidaat-kopers (hetgeen bijvoorbeeld elk gebruik als bewoning of kantoor uitsluit), kan de termijn door deze inbezitneming voor de toepassing van de btw niet beginnen te lopen.

B. Verbouwde oude gebouwen of gedeelten van gebouwen

De verwijzing naar de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw of gedeelte van een gebouw veroorzaakt in principe geen moeilijkheden wanneer deze ingebruikneming of inbezitneming tijdens de duur van de verbouwingswerken omwille van de aard of het belang van de uitgevoerde werken onderbroken werd. Dit zal normaal het geval zijn wanneer de verbouwingen ingrijpend zijn.

Het is evenwel niet uitgesloten dat in bepaalde situaties, niettegenstaande het belang en de omvang van de uitgevoerde werken, de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw of gedeelte van een gebouw tijdens de uitvoering van de verbouwingen niet zou worden onderbroken.

De overdracht van deze gebouwen of gedeelten van gebouwen is in principe vrijgesteld van de btw.

Niettegenstaande een ononderbroken gebruik van het gebouw of gedeelte van een gebouw, staat de administratie toe dat de overdracht van dergelijke goederen aan de btw kan onderworpen worden onder bepaalde cumulatieve voorwaarden en bovendien dat:

• in de loop van de twee jaren voorafgaand aan het jaar waarin de voorafgaande verklaring werd ingediend bij het bevoegde team beheer KMO of GO, bedoeld in artikel 1, 1° van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, ofwel ingrijpende wijzigingen hebben plaatsgevonden, ofwel het totale bedrag van de verbouwingswerken de vereiste 60% bereikt

• en het gebouw of gedeelte van het gebouw uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op de voorafgaande verklaring wordt overgedragen.

In het geval waarin een verbouwd oud gebouw of een gedeelte van een gebouw wordt aangemerkt als een nieuw gebouw omdat het gebouw ingrijpend werd gewijzigd in zijn wezenlijke elementen, namelijk in zijn aard, zijn structuur en in voorkomend geval in zijn bestemming (zie titel 3, rubriek C, eerste geval, van deze afdeling), wordt overigens slechts rekening gehouden met de ingrijpende wijzigingen die het gebouw of het gedeelte van een gebouw heeft ondergaan vanaf het tweede jaar voorafgaand aan het jaar waarin bedoelde voorafgaande verklaring werd ingediend.

Wat de toepassing van de 60%-regel betreft (zie titel 3, rubriek C, derde geval, van deze afdeling), stelt de administratie dat die grens moet bereikt worden ten laatste op het tijdstip van de voltooiing van de werken.

Er dient te worden verduidelijkt dat de bijkomende voorwaarde als bedoeld onder randnummer 59 van circulaire AFZ nr. 24/2002 (nr. E.T. 103.009) van 06.12.2002, inhoudt dat enkel het bedrag van de verbouwingswerken verricht vanaf het tweede jaar voorafgaand aan het jaar van de indiening van de voorafgaande verklaring als bedoeld in artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, in aanmerking komt voor de berekening van de bovengenoemde grens.

Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn voor huizen bestemd voor privé-bewoning die het voorwerp uitmaken van opeenvolgende, over meerdere jaren gespreide verbouwingen, waarvan de totale waarde uiteindelijk zelfs de verkoopwaarde van deze gebouwen na verbouwing ruimschoots overschrijdt. Dit kan ook het geval zijn voor bepaalde industriële infrastructuren, die onroerend uit hun aard zijn en waarvan bepaalde gedeelten, omwille van slijtage, geregeld dienen te worden vernieuwd.

Bovendien kan enkel de belasting geheven van de werken uitgevoerd vanaf het begin van de termijn hierboven bepaald in aanmerking worden genomen voor de uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting.

C. Begin van de periode

Een gebouw of gedeelte van een gebouw kan op plan worden verkocht, dit wil zeggen vooraleer de oprichting ervan werd aangevat.

Voor de toepassing van het btw-stelsel is er geen vaste termijn bepaald waarbinnen na een verkoop op plan de werken moeten worden aangevat.

De vervreemding vóór de oprichting van het gebouw of het gedeelte van een gebouw kan zich situeren zowel een maand als een jaar of nog meer vóór de eigenlijke werken beginnen.

Een zakelijk recht, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, kan eveneens betrekking hebben op een toekomstig gebouw of gedeelte van een gebouw en derhalve het voorwerp uitmaken van een levering in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek.

Dit belet evenwel niet dat de btw reeds eerder opeisbaar kan zijn (zie titel 10 van deze afdeling).

D. Einde van de periode

De btw-periode verstrijkt in de regel op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

E. Bijzonder geval: overdracht onder opschortende voorwaarde van een onroerend goed

De aandacht wordt evenwel gevestigd op een bijzonderheid met betrekking tot onroerende goederen, waarbij ten aanzien van de toepassing van artikel 8 en van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, geen rekening wordt gehouden met een overdracht onder opschortende voorwaarde die niet vervuld wordt binnen de in deze artikelen gestelde termijn. In het geval dat de voorwaarde wordt verwezenlijkt na 31.12 van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, kan de vervreemding van dat goed niet meer gebeuren met toepassing van de btw.

F. Bewijs van het tijdstip van de vervreemding van een onroerend goed

Wanneer de vervreemding van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, op een dergelijk goed belast wordt met btw, kan de voorbelasting geheel of gedeeltelijk volgens de normale regels in aftrek worden gebracht.

Deze aftrek is niet mogelijk wanneer de vervreemding onderworpen is aan het evenredig registratierecht. Het is derhalve van belang dat de vervreemding plaatsvindt binnen de door de wet gestelde termijn.

Het bewijs van de vervreemding kan alleen voortspruiten uit een akte waarvan de datum tegenstelbaar is aan derden (bijvoorbeeld een notariële akte of een onderhandse akte die vaste datum heeft verkregen bijvoorbeeld doordat ze geregistreerd werd of door het overlijden van één van de ondertekenaars). De administratie neemt nochtans aan dat het bewijs van de datum van de vervreemding ook kan blijken uit bestanddelen buiten de van de partijen zelf uitgaande akten en bescheiden, bijvoorbeeld uit de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, de mededeling van de akte aan een openbaar bestuur, de aanvraag voor de verkrijging van een lening door één van de partijen gericht tot een kredietinstelling …

Het spreekt ook voor zich dat, indien het betreffend gebouw of gedeelte van een gebouw het voorwerp uitmaakt van een materiële terbeschikkingstelling met het oog op de inrichting ervan, deze terbeschikkingstelling volgt uit de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken en de levering plaatsvindt bij deze materiële terbeschikkingstelling, zonder dat reeds een juridische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden.

[Top]

7. Hoedanigheid van de overdrager

Het is belangrijk om de hoedanigheid te onderzoeken van de persoon die een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw samen met het bijhorend terrein overdraagt, of een zakelijk recht met betrekking tot dat goed vestigt, overdraagt of werderoverdraagt (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

Een dergelijke levering wordt door zulke persoon al dan niet verricht in het kader van een economische activiteit, waardoor desgevallend het onderscheid moet worden gemaakt zoals in volgende tabel.

De tabel hierboven vermeldt drie categorieën belastingplichtigen.

A. Eerste categorie: de belastingplichtige die een geregelde economische activiteit uitoefent die bestaat in de leveringen nieuwe van onroerende goederen onder het btw-stelsel (artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek) – Belasting van rechtswege

a. Bedoelde belastingplichtige

Wordt bedoeld, de belastingplichtige in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek die van rechtswege de hoedanigheid van belastingplichtige heeft in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek (hieronder beroepsoprichter of bouwpromotor genoemd).

Een natuurlijke persoon of rechtspersoon wordt beschouwd als een belastingplichtige beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, vanaf deze door ondubbelzinnige daden de wil uit geregeld nieuwe gebouwen of gedeelten van nieuwe gebouwen ( en het bijhorend terrein) onder bezwarende titel te leveren, of nog op dezelfde manier zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed te vestigen, overdragen of wederoverdragen. Het ontstaan van de belastingplicht hangt niet af van de daadwerkelijke uitvoering van een levering of vestiging, overdracht of wederoverdracht van het zakelijk recht (Arrest van het Hof van Cassatie nr. F.18.0119.N van 14.05.2020, punt 6).

Van zodra bedoelde persoon hogergenoemde daden stelt, kan hij bijgevolg volgens de normale regels de voorbelasting met betrekking tot die activiteit in aftrek brengen.

Het gaat dus om een belastingplichtige wiens geregelde economische activiteit erin bestaat:

• de goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming, onder bezwarende titel te vervreemden

• en/of de goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen te bezwaren met een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek

• en/of het met voldoening van de btw te zijnen bate gevestigde of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn over te dragen of weder over te dragen.

b. Wettelijk vermoeden

Op grond van artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek worden alle met het oog op de verkoop verkregen of geproduceerde goederen - voor zover die goederen uiteraard het voorwerp kunnen zijn van een belaste handeling, hetgeen slechts het geval is voor nieuwe gebouwen of gedeelten van nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein en de zakelijke rechten op dergelijke goederen - behoudens tegenbewijs, geacht te zijn geleverd onder de voorwaarden die de btw opeisbaar maken.

Het tegenbewijs tegen het vermoeden bepaald in artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek dient te worden geleverd door de in subrubriek a van deze rubriek bedoelde persoon. Voornoemde moet aantonen dat de door of voor hem opgerichte of met toepassing van de btw verkregen gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein of zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, op dergelijke goederen hetzij nog in voorraad zijn, hetzij een bestemming hebben gekregen die de btw, om een of andere reden, niet opeisbaar heeft gemaakt.

In dit verband wordt erop gewezen dat de vervreemding van een nieuw gebouw of gedeelte van een nieuw gebouw en het bijhorend terrein of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een voornoemd zakelijk recht op een dergelijk goed door bovengenoemde beroepsoprichter met toepassing van het evenredig registratierecht niet geldt als tegenbewijs tegen het door bovengenoemd artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek ingestelde vermoeden, zodat zelfs indien de hiervoor vermelde handelingen aan het registratierecht werden onderworpen, de btw opeisbaar is.

Volledigheidshalve wordt overigens aangestipt dat op grond van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, bij vervreemding van nieuwe gebouwen of gedeelten van nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein, bij de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van voornoemde zakelijke rechten op dergelijke goederen slechts vrijstelling van registratierecht wordt verleend voor zover die handeling daadwerkelijk onderworpen is aan de btw.

c. Gewestelijke huisvestingsmaatschappijen en door hen erkende maatschappijen voor sociale huisvesting. Overheidslichamen

De maatschappijen voor sociale huisvesting wiens geregelde werkzaamheid erin bestaat goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek op te richten om ze te vervreemden, zijn belasting­plichtige op grond van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek. Deze maatschappijen zijn in feite beroepsoprichters in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek.

De diensten en regieën van provincies en gemeenten, en bepaalde openbare instellingen, kunnen eveneens overgaan tot de oprichting van goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek met het oog op de vervreemding ervan.

Voor die werkzaamheid zijn zij belastingplichtige, voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden (artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek (circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015 randnummers 15 tot 17; beslissing nr. E.T. 129.914 van 27.04.2016 en circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (nr. E.T. 130.932).

B. Tweede categorie: elke belastingplichtige met of zonder recht op aftrek die een andere economische activiteit uitoefent dan deze bedoeld onder rubriek A van deze titel – Optionele belastingheffing

a. Bedoelde belastingplichtige

De bedoelde belastingplichtige is de belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, met toepassing van de btw (zie rubriek A van deze titel), maar op toevallige wijze:

• die een gebouw of een gedeelte van een gebouw (en het bijhorend terrein) dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen en gebruikt voor zijn economische activiteit, onder bezwarende titel, met toepassing van die belasting, binnen de termijn bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek overdraagt (artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek)

• of die de hiervoor genoemde goederen die hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen onder bezwarende titel binnen de voornoemde termijn bezwaart met een hiervoor bedoeld zakelijk recht of (artikel 44, § 3, 1°, b), derde streepje van het Btw-Wetboek)

• of die het met toepassing van de btw te zijnen bate gevestigde of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn, onder bezwarende titel overdraagt of wederoverdraagt (artikel 44, § 3, 1°, b), derde streepje van het Btw-Wetboek).

De omstandigheid dat de regelmatig uitgeoefende economische activiteit al dan niet van de belasting is vrijgesteld, heeft op de onderhavige regeling geen invloed.

Het kan dus gaan om, bijvoorbeeld, een geneesheer die het als kabinet gebruikte gebouw dat nog nieuw is, vervreemdt.

De onder dit punt bedoelde belastingplichtige die recht op aftrek heeft, kan het betreffende gebouw of gedeelte van een gebouw (en bijhorend terrein) niet met toepassing van de btw vervreemden of een voornoemd zakelijk recht op het goed niet met toepassing van de btw vestigen, overdraagen of wederoverdragen:

• hetzij omdat het gebouw of gedeelte van het gebouw niet nieuw meer is

• hetzij omdat hij voor die vervreemding niet heeft geopteerd voor de toepassing van de btw.

In dat geval is hij gehouden de btw geheven van de oprichting van het bedoelde goed of de verkrijging van het bedoelde goed of van een voornoemd zakelijk recht op dat goed te herzien overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek en de artikelen 6, 9, 10, 4° en 11 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

b. Optie voor belasting van de toevallige levering

Hoewel de onder subrubriek a van deze rubriek, bedoelde persoon reeds de hoedanigheid van belastingplichtige met of zonder recht op aftrek heeft wegens de uitoefening van een economische activiteit, valt de toevallige vervreemding van een gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, de vestiging, de toevallige overdracht of de wederoverdracht van een voornoemd zakelijk recht op een dergelijk goed, zelfs indien dit laatste als nieuw wordt beschouwd en in het kader van die economische activiteit werd gebruikt, niet automatisch en van rechtswege onder het btw-stelsel.

Voor de onderwerping aan de btw van die handeling moet geopteerd worden binnen de door artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek gestelde termijn.

Anderzijds is die optie beperkt tot het gebouw of gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein dat het voorwerp van de rechtshandeling uitmaakt.

Zo zal een kruidenier die twee nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein waarin hij zijn economische activiteit uitoefende verkoopt, voor iedere verkoop moeten de optie voor de belastingheffing moeten uitoefenen.

De hier bedoelde persoon die slechts op een toevallige wijze, onder bezwarende titel, een goed beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek vervreemdt of op dat goed een voornoemd zakelijk recht vestigt of een zakelijk recht op dat goed overdraagt of wederoverdraagt, kan die handeling niet van rechtswege aan de btw onderwerpen.

Hij kan nochtans opteren om die handeling te plaatsen onder het btw-stelsel, waardoor het hem zal mogelijk zijn de btw geheven van de verkrijging van het gebouw of gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein of van een voornoemd zakelijk recht op dat goed te recupereren:

• ofwel volledig indien de vervreemder de hoedanigheid heeft van belastingplichtige zonder recht op aftrek (bijvoorbeeld een dokter die zijn nieuw appartement, ingericht als kantoor, verkoopt)

• ofwel gedeeltelijk en in de mate dat die btw oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht indien de vervreemder de hoedanigheid heeft van belastingplichtige met geheel of gedeeltelijk recht op aftrek (bijvoorbeeld een bakker verkoopt zijn nieuw huis dat deels voor beroeps- en deels voor privédoeleinden werd gebruikt; een psycholoog die gemengde belasting­plichtige is verkoopt zijn als kantoor ingericht nieuw appartement) (zie subrubriek d van deze rubriek).

Het nut van de optie is bijgevolg dat zij naar aanleiding van die levering, in hoofde van diegene die opteert, de aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de handelingen die rechtstreeks verband houden met deze levering, mogelijk maakt en die hij nog niet heeft kunnen uitoefenen.

De belastingplichtige met volledig recht op aftrek die reeds de aftrek volledig heeft kunnen uitoefenen, dient bij de verkoop met toepassing van de btw de in aftrek gebrachte btw niet te herzien, wat wel het geval zou geweest zijn indien hij het gebouw of gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein met toepassing van registratierecht had verkocht.

De optie die gewoonlijk wordt uitgeoefend door de persoon die over een dergelijk nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw of een voornoemd zakelijk recht op dergelijk goed beschikt, kan eveneens worden uitgeoefend door de notaris die belast is met de verkoop ten gevolge van een uitvoerend beslag of door de curator van een faillissement indien het gaat om een verkoop op verzoek van die curator (aanschrijving nr. 26/1978 van 31.08.1978, randnummer 21 gewijzigd door aanschrijving nr. 8 van 29.03.1994).

Wanneer overeenkomstig de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek overigens geen btw is verschuldigd over de overdracht, heeft de optie en het voldoen van de formaliteiten voorzien door het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, geen bestaansreden. Deze overdracht wordt immers niet als een levering van een goed wordt beschouwd en bovendien is de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager door de persoon van de overnemer van toepassing (circulaire AOIF nr. 46/2009 (nr. E.T. 110.663) van 30.09.2009, punt IV, 1).

In dit verband heeft de toenmalige minister van financiën verduidelijkt dat een dergelijke optie eigenlijk niet ‘verboden’ is maar dat ze op zich wettelijk niet moet worden uitgeoefend.

Het vermelden van de toepassing van artikel 11 van het Btw-Wetboek in de eerste akte die tussen de overdrager en overnemer een titel van vervreemding van het gebouw vormt, geeft immers voldoende de wil weer om de bovengenoemde vervreemding in de btw-sfeer te verrichten, zelfs als ze geen deel uitmaakt van een levering (schriftelijke parlementaire vraag nr. 107 van de heer Volksvertegenwoordiger Christian Brotcorne van 16.12.2009).

c. Vorm en tijdstip van de optie

Van de bedoeling om de voornoemde handeling bedoeld in subrubriek b van deze rubriek te stellen met betaling van de btw moet worden kennis gegeven én aan de Staat én aan de medecontractant.

• Aan de Staat

Om bovenbedoelde handeling onder het btw-stelsel te kunnen plaatsen is de persoon die de vervreemding doet, gehouden, bij het team beheer KMO of GO waaronder hij ressorteert een voorafgaande verklaring in tweevoud in te dienen.

In deze verklaring drukt hij de bedoeling uit de handeling te willen doen met betaling van de btw (artikel 1, 1° van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd).

Formulieren waarin deze verklaring moet worden gedaan zijn beschikbaar in het kantoor van de teams beheer KMO of GO. Een van de exemplaren voorzien van een ontvangstmelding zal aan de vervreemder worden teruggegeven.

Deze verklaring mag een of meer gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein tot voorwerp hebben.

Ze kan geheel of gedeeltelijk herroepen worden zolang de overeenkomst tot vervreemding van het gebouw of het gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed niet gesloten is.

Ze blijft daarenboven hoe dan ook zonder gevolgen indien de betrokkene van de bedoeling om

deze handeling met betaling van de btw te verrichten geen kennis heeft gegeven aan de medecontractant op de wijze die onder punt ‘Aan de medecontractant’, hierna, is bepaald.

De verklaring mag tenslotte worden ingediend alvorens er van een dergelijke handeling sprake is, doch ze moet zijn ingediend alvorens de overeenkomst tot vervreemding, vestiging, overdracht of wederoverdracht is gesloten.

De persoon die de verklaring niet heeft ingediend binnen de voorgeschreven termijn kan echter ontheven worden van het verval van het recht om de betreffende handeling aan de btw te onderwerpen, wanneer uit de omstandigheden blijkt dat de partijen, ondubbelzinnig, de bedoeling hadden de handeling onder het btw-stelsel te plaatsen. De ondubbelzinnige bedoeling van de partijen zal in de regel blijken uit de verkoopbelofte waarin de partijen de hoofdbestanddelen en de substantiële bestanddelen van de mogelijke verkoopovereenkomst hebben vastgelegd (schriftelijke parlementaire vraag nr. 227 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 18.01.2011).

Niettemin moet deze persoon zich schikken naar wat gezegd wordt onder punt ‘Aan de medecontractant’, hierna.

• Aan de medecontractant.

Om een nieuw gebouw of een nieuw gedeelte van een gebouw met toepassing van de btw te vervreemden, het met een voornoemd zakelijk recht te bezwaren of een voornoemd zakelijk recht op dergelijk goed over te dragen of weder over te dragen, is bovendien vereist dat de vervreemder, de overdrager of wederoverdrager zijn medecontractant op de hoogte brengt van zijn bedoeling betreffende handeling te laten plaatsvinden met betaling van de btw.

Hij kan deze formaliteit slechts vervullen door een vermelding in de eerste akte die tussen hen titel vormt van genoemde handeling (artikel 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd).

Niettegenstaande de belofte van contract op zich beschouwd niet wordt aangemerkt als een eerste akte die de titel vormt van de overeenkomst tot vervreemding, vestiging, overdracht of wederoverdracht, zal in de verkoopbelofte, zoals hiervoor gezegd, de bedoeling van de partijen vastgelegd worden (schriftelijke parlementaire vraag nr. 227 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 18.01.2011).

Wanneer de eerste akte die tussen de contractanten titel vormt van de handeling, bevestigd wordt door een authentieke akte die tot de formaliteit van de registratie wordt aangeboden vóór die eerste akte, stemt de administratie er evenwel mee in dat de handeling onderworpen wordt aan de btw en niet aan het registratierecht zo de bedoelde vermelding is opgenomen in de authentieke akte of onderaan die akte, mits ze, in dat laatste geval, door de beide partijen wordt ondertekend.

In geval van een openbare verkoop brengt de verkoper in de regel de koper op de hoogte van zijn bedoeling de vervreemding te doen met betaling van de btw door een vermelding in de akte van definitieve toewijs.

De vraag werd gesteld of aan de hier bedoelde voorwaarde eveneens is voldaan wanneer in het lastenkohier betreffende een openbare verkoop de clausule wordt opgenomen waarbij wordt bepaald dat de verkoop zal plaatshebben met toepassing van btw in geval van verkoop aan een derde, en met toepassing van het registratierecht in geval van verkoop aan een medeverkoper. Alhoewel het lastenkohier als zodanig geen akte is die titel vormt van de vervreemding luidt het antwoord bevestigend. Bij de definitieve toewijs moet het beding vervat in het lastenkohier uiteraard worden nageleefd, teneinde misleiding van de kandidaat kopers te voorkomen.

Wanneer een nieuw gebouw of een gedeelte van een nieuw gebouw en het bijhorend terrein openbaar werd te koop gesteld en het onder voorbehoud van het recht van opbod werd toegewezen, mag de overdracht niet met toepassing van de btw plaatshebben wanneer alleen het proces-verbaal waarin vastgesteld wordt dat geen hoger bod werd gedaan, melding maakt van de bedoeling van de koper het goed met toepassing van de belasting te verwerven (beslissing nr. E.T. 19.885 van 28.05.1975).

d. Betaling van de over de toevallige levering opeisbare btw

• Verplichting tot het indienen van een afzonderlijke aangifte

De persoon die binnen het kader van een andere economische activiteit dan die van beroepsoprichter toevallig een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein vervreemdt, een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed vestigt, overdraagt of wederoverdraagt en die voor het belasten met btw van die toevallige handeling geopteerd heeft, moet voor die handeling een afzonderlijke aangifte indienen (artikel 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd ).

De over die handeling verschuldigde btw mag bijgevolg niet worden opgenomen in de periodieke btw-aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek die hij in voorkomend geval, moet indienen wegens de uitoefening van zijn geregelde economische activiteit.

Die afzonderlijke aangifte (formulier 104.5) moet in drievoud worden ingediend bij het team beheer KMO of GO waaronder de vervreemder ressorteert; een exemplaar van de aangifte zal hem worden teruggegeven voorzien van een ontvangstmelding en met vermelding van de postrekening waarop de opeisbare btw moet worden gestort.

• Tijdstip van indiening van de afzonderlijke aangifte

De afzonderlijke aangifte moet worden ingediend binnen een maand te rekenen vanaf het tijdstip dat de belasting opeisbaar is geworden over de volledige maatstaf van heffing (artikel 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 14).

Vóór die tijd moet geen aangifte worden ingediend, ook niet als krachtens artikel 17, § 1, van het Btw-Wetboek reeds btw opeisbaar is geworden over een deel van de prijs van de levering met betrekking tot het gebouw of het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein (bijvoorbeeld omdat de koper vóór het belastbaar feit van de levering een betaling heeft gedaan).

• Berekening van de over de levering opeisbare btw – Aftrekregeling

o Overdracht van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

Wanneer de handeling bestaat in de overdracht van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein wordt de btw berekend over alles wat de overdrager als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt overgedragen of van een derde (artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Overeenkomstig artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14, mag de overdrager van de wegens de overdracht verschuldigde belasting in aftrek brengen, de belasting geheven van:

* de onroerende bedrijfsmiddelen (artikel 9, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd), zijnde de belasting geheven van de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van de door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek beoogde goederen, alsook de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek en die zijn overgedragen

* de handelingen die in direct verband staan met de overdracht.

Bijgevolg mag de overdrager niet in aftrek nemen, de belasting geheven van:

* de algemene onkosten;

* de diensten (commissielonen, reclame ...) betreffende de voorafgaande verhuur van het gebouw of gedeelte van een gebouw (beslissing nr. E.T. 16.214 van 03.08.1977).

Voorbeeld

In de loop van 2021 richt een dokter een villa op voor de prijs van 250.000 euro met de bedoeling ze gedeeltelijk voor beroeps- en gedeeltelijk voor privédoeleinden te gebruiken.

Het ereloon van de architect bedroeg 15.000 euro.

Dit gebouw wordt evenwel hetzelfde jaar verkocht voor de prijs van 500.000 euro en de verkoper drukt de bedoeling uit te vervreemden met betaling van de btw.

Opeisbare btw op de verkoop:

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de verkoper in het bezit zijn van de in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd bedoelde facturen of stukken (artikel 4, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd).

Hij moet in het bezit zijn van deze stukken op het tijdstip waarop hij de aangifte indient waarin hij het recht op aftrek uitoefent. Indien dit niet het geval zou zijn, zou de aftrek voorlopig beperkt blijven tot de btw waarvoor hij facturen heeft.

Bijvoorbeeld, indien de verkoper in het voorgaand voorbeeld slechts facturen van de aannemer zou ontvangen hebben ten bedrage van 225.000 euro zou de aftrek beperkt worden tot:

225.000 euro tegen 21% = 47.250 euro

15.000 euro tegen 21% = +3.150 euro

50.400 euro

Zodat hij zou moeten betalen: 105.000 euro - 50.400 euro = 54.600 euro.

Wanneer naderhand de verkoper van de aannemer een factuur ontvangt voor de resterende 25.000 euro, dan zal hij zijn recht op aftrek kunnen volledig maken door een bijkomende aftrek van 5.250 euro (25.000 euro tegen 21%) binnen de termijn voorzien in artikel 5, § 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14.

Deze 5.250 euro zal hem worden teruggegeven op voorwaarde dat hij daartoe een aanvraag indient bij het team beheer KMO of GO waaronder hij ressorteert (zie ‘Boekwerk IV: Voldoening van de belasting – Hoofdstuk 14: Teruggaaf van de belasting’).

o Vestiging van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

Degene die een dergelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek vestigt op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, kan overeenkomstig artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14, de voorbelasting in aftrek brengen geheven van de handelingen die direct strekken of bijdragen tot:

 de oprichting van het gebouw of een gedeelte van het gebouw

 of de verkrijging van het gebouw of een gedeelte van het gebouw en van het bijhorend terrein

 en met betrekking tot de belasting werd geheven van de handelingen die een rechtstreeks verband houden met de vestiging van dergelijk zakelijk recht.

In dit verband, aanvaardt de administratie dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, dienen aangemerkt te worden als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht.

o Overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

Degene die een dergelijk zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein overdraagt of wederoverdraagt, kan overeenkomstig artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, van de belasting opeisbaar op die handeling, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van:

 de vestiging of overdracht van dergelijk zakelijk recht

 en de handelingen die een rechtstreeks verband hebben met een dergelijke handeling.

• Tijdstip van betaling van de btw

De btw waarvan de verschuldigdheid blijkt uit de in te dienen bijzondere aangifte moet overeenkomstig artikel 2, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 14, worden voldaan binnen de termijn die voor de indiening van de aangifte is gesteld, dit wil zeggen binnen een maand te rekenen vanaf het tijdstip dat de btw, die op de handeling van toepassing is, opeisbaar is geworden over de volledige maatstaf van heffing (zie subrubriek d, tweede punt, van deze rubriek).

Vóór dat tijdstip moet geen btw worden betaald, ook niet als op grond van artikel 17, § 1, van het Btw-Wetboek reeds btw opeisbaar is geworden over een deel van de prijs (bijvoorbeeld omdat de koper een betaling heeft gedaan vóór het tijdstip waarop de levering van het goed is verricht).

• Een aangifte per belastbare handeling

In beginsel moet per levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, alsook per vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed één aangifte worden ingediend (artikel 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14).

Niets belet echter dat de belastingplichtige die de optie uitoefent om voornoemde handelingen aan de belasting te onderwerpen, in éénzelfde aangifte verscheidene leveringen zou begrijpen, op voorwaarde dat deze aangifte voor alle desbetreffende belastbare handelingen tijdig is ingediend.

C. Derde categorie: de belastingplichtige die geen economische activiteit uitoefent – Optie voor de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige (artikel 8 van het Btw-Wetboek)

a. Bedoelde belastingplichtige

De bedoelde persoon is diegene die anders dan in de uitoefening van een economische activiteit zoals bedoeld in artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek en op toevallige wijze:

• het gebouw of het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein, dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, met toepassing van de btw onder bezwarende titel vervreemdt binnen de termijn bepaald door artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek

• of met toepassing van btw onder bezwarende titel en binnen dezelfde termijn een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek vestigt op een dergelijk goed

• of nog het met voldoening van de btw verkregen zakelijk recht op een dergelijk goed met toepassing van de btw onder bezwarende titel overdraagt of wederoverdraagt binnen dezelfde termijn.

Tot deze categorie behoren ondermeer de particulieren, de niet-belastingplichtige rechtspersonen, de publiekrechtelijke instellingen bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek en de personen die een economische activiteit uitoefenen maar de hiervoor genoemde handelingen evenwel niet in het kader van die economische activiteit stellen.

Zo kan het bijvoorbeeld gaan om :

• een ambtenaar die het nieuwe gebouw dat hij heeft opgericht verkoopt

• een geneesheer of advocaat die zijn nieuwe privéwoning verkoopt die hij heeft verworven met btw.

Een van de basisvoorwaarden met betrekking tot de toevallige belastingplicht, voorzien in artikel 8 van het Btw-Wetboek, is dat de oorspronklijke verwerving van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw, meer bepaald door een particulier, met toepassing van de btw moet verricht zijn. Als de verwerving is verricht met toepassing van registratierechten, is deze voorwaarde niet vervuld en kan de wederverkoop niet met btw gebeuren.

b. Optie voor de hoedanigheid van belastingplichtige (artikel 8 en 44, § 3, 1°, a), tweede streepje of b), tweede streepje van het Btw-Wetboek)

Zoals de onder rubriek B, van deze titel bedoelde persoon die reeds de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, dient te opteren voor de onderwerping aan de btw van de door hem toevallig gestelde handeling (vervreemding van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed), dient de onder de rubriek C, van deze titel bedoelde persoon eveneens te opteren voor de hoedanigheid van btw-belastingplichtige ten aanzien van de betreffende toevallig gestelde handeling.

In beide gevallen heeft de optie dezelfde doelstelling, namelijk de vervreemding van het betrokken goed of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van het zakelijk recht op een dergelijk goed onder het btw-stelsel te plaatsen.

c. Tijdstip waarop de hoedanigheid van belastingplichtige ontstaat

De onder rubriek C, van deze titel bedoelde persoon verkrijgt de hoedanigheid van belastingplichtige op het tijdstip waarop de vervreemding met btw van het gebouw of een gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een dergelijk goed plaatsvindt.

Het lichten van de optie is dus vereist om te beschikken over de hoedanigheid van belastingplichtige (zie titel 7, rubriek B, subrubriek c, van deze afdeling).

d. Verwijzing

Hetgeen in rubriek B, van deze titel, wordt gezegd over de optie, is mutatis mutandis van toepassing op de in deze rubriek C van deze titel bedoelde belastingplichtigen.

[Top]

8. Aard van het contract

Door de gecombineerde toepassing van artikelen 2, eerste lid, en 10, § 1, van het Btw-Wetboek, vereist een aan de btw onderworpen levering van een goed volgende elementen:

• Een contract onder bezwarende titel (zie rubriek A van deze titel).

• Een contract tot overdracht of tot aanwijzing (zie rubriek B van deze titel).

Bij afwezigheid van een contract (onteigening) kan er eveneens sprake zijn van zulke aan de btw onderworpen levering (artikelen 2, eerste lid en 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) (zie rubriek C van deze titel).

A. Contract onder bezwarende titel

Opdat de btw wegens de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en van het bijhorend terrein of wegens de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed zou opeisbaar zijn, moet deze handeling gebeuren ingevolge een contract onder bezwarende titel, dit wil zeggen dat de verkrijger een tegenprestatie moet leveren aan de overdrager.

Er wordt opgemerkt dat de overdracht van een nieuw gebouw of een gedeelte van een nieuw gebouw en van het bijhorend terrein om niet of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van een voornoemd zakelijk recht op een dergelijk goed om niet in pirncipe niet aan de btw is onderworpen tenzij de onttrekking van dergelijke goederen om ze om niet te verstrekken, onder bepaalde voorwaarden, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, in welk geval dus de belasting opeisbaar is (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, zie titel 12 van deze afdeling).

B. Contract tot overdracht of tot aanwijzing

a. eigendomsoverdracht

Het contract kan de eigendom van een gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein tot voorwerp hebben of een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, dat aan de houder een gebruikrecht op het goed verschaft.

De eigendom wordt overgedragen maar dooft niet uit. Enkel de verdwijning van de zaak kan het eigendomsrecht doen verdwijnen, terwijl het vruchtgebruik, de erfpacht, of het opstalrecht rechten met een tijdelijk karakter zijn.

Het eigendomsrecht kent uitbreidingen en beperkingen.

• Uitbreidingen van het eigendomsrecht

De eigendom van een roerende of een onroerende zaak geeft recht op al wat zij voortbrengt en op hetgeen ermee verenigd wordt. Dit recht wordt recht van natrekking genoemd (artikel 546 van het Burgerlijk Wetboek).

De eigenaar van een terrein wordt automatisch, van rechtswege, eigenaar van de gebouwen die er worden opgericht. Het mechanisme van onroerende natrekking wordt geregeld door artikel 555 van het Burgerlijk Wetboek.

De overdracht van een gebouw of gedeelte van een gebouw door natrekking (van rechtswege) aan de eigenaar van het terrein is een levering van een goed bedoeld in artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek.

• Beperkingen van het eigendomsrecht

Het eigendomsrecht kent beperkingen:

o in het algemeen belang met betrekking tot onteigening. De onteigening van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein wordt voor de toepassing van de btw gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek, zie rubriek C, van deze titel)

o in het belang van nabuurschap, bijvoorbeeld wat betreft de erfdienstbaarheden bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek die kunnen opgelegd zijn aan bepaalde eigendommen.

b. Gangbare contracten

Afgezien van deze bijzonderheden vermeld onder subrubriek a, van deze rubriek is het normale toepassingsgeval van een contract tot overdracht of aanwijzing de verkoop.

Deze kan zowel betrekking hebben op de volle eigendom, op de naakte eigendom (beslissing nr. E.T. 20.368 van 12.11.1975) en, bij uitbreiding, op de handelingen betreffende de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek (zie titel 4 van deze afdeling).

De verkoop onder ontbindende voorwaarde en de verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht maken de btw opeisbaar zonder dat de vervulling van de voorwaarde of de effectieve eigendomsoverdracht moet worden afgewacht, voor zover er een levering van goederen (gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein of zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek) heeft plaatsgevonden zoals bedoeld in artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek. De koop op lijfrente is een voorbeeld van een koopcontract met uitgestelde eigendomsoverdracht.

Voor een verkoop onder opschortende voorwaarde, integendeel, is de btw slechts opeisbaar na de vervulling van de voorwaarde, voor zover dit plaatsvindt op het tijdstip dat dit gebouw of gedeelte van het gebouw nog als nieuw wordt beschouwd. Indien dit niet het geval is zal de verkoop onvermijdelijk vrijgesteld zijn van de belasting overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek.

Bij ruil zijn er twee wederzijdse overdrachten. De btw kan voor elk van deze overdrachten verschuldigd zijn.

Wanneer de btw voor de overdracht van één der geruilde goederen niet verschuldigd is (wegens de aard van dat goed of wegens de hoedanigheid van de overdrager) dan wordt het evenredig registratierecht op de overdracht van dat goed geheven samen met de btw wegens de overdracht van het andere goed.

De btw is eveneens verschuldigd op de inbreng in vennootschap, waarbij het onverschillig is of het gaat om een zuivere en eenvoudige inbreng (tegen aandelen) dan wel om een gemengde inbreng (tegen aandelen en andere goederen).

Onder de voorwaarden van artikelen 11 van het Btw-Wetboek wordt echter niet beschouwd als een levering, de inbreng van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling waartoe ook gebouwen, of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein behoren of zakelijke rechten beoogd in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die slaan op dergelijke goederen (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6: Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling’).

Bij verdeling of met verdeling gelijkstaande overdracht vindt er een ruil plaats van onverdeelde delen onder deelgenoten ofwel een overdracht van onverdeelde delen door de enen aan de anderen. Ieder uitgewisseld of overgedragen onverdeeld deel maakt de btw verschuldigd.

Bij voorbeeld, een persoon die een nieuw gebouw met betaling van de btw heeft gekocht overlijdt en laat twee erfgenamen na. Op het tijdstip dat het gebouw nog als nieuw wordt beschouwd staat de ene erfgenaam tegen betaling zijn helft af aan zijn medeërfgenaam. De erfgenaam overdrager kan opteren voor de toepassing van de btw.

c. Openbare verkopen en onderhandse verkopen

Het verschil in behandeling tussen de openbare en onderhandse verkopen vloeit voort uit de aard van de overeenkomsten waardoor zij worden geregeld.

In feite zijn overeenkomsten voor onderhandse verkopen en overeenkomsten voor openbare verkopen fundamenteel verschillend. In tegenstelling tot de onderhandse verkoop is de openbare verkoop een toetredingscontract met een bij aanvang onbekende prijs en kosten, waarvan de voorwaarden niet onderhandelbaar zijn maar waarvan de voordelen kunnen zijn: snelheid, transparantie, aankoop aan een correcte prijs volgens de marktwaarde, gelijkheid tussen kandidaat - kopers en rechtszekerheid.

Wat de openbare verkopen betreft, heeft de Koninklijke federatie van het Belgisch Notariaat eenvormige algemene verkoopsvoorwaarden opgesteld, die dus in heel België van toepassing zijn, waarin alle modaliteiten en voorwaarden van een dergelijke verkoop zijn opgenomen en waarvan de bijzondere bepalingen vooraf door de verkoper worden vastgelegd middels specifieke verkoopsvoorwaarden.

Volgens artikel 42 van de algemene verkoopsvoorwaarden en in afwijking van artikel 1593 van het Burgerlijk Wetboek, vallen alle kosten ten laste van de verkoper maar is de koper gehouden tot een forfaitaire bijdrage in de kosten van de verkoop, berekend volgens een degressief percentage op de prijs en de eventuele kosten. Als de werkelijke kosten uiteindelijk lager zijn dan het door de koper betaalde forfait, komt het overschot de verkoper toe als een prijssupplement. In het omgekeerde geval valt het tekort ten laste van de verkoper en komt het in mindering van de verkoopprijs.

Bijgevolg zal het forfaitair vastgelegde deel dat betrekking heeft op het btw-bedrag dat de notaris aan de staat verschuldigd is voor zijn aan de verkoper verrichte diensten, in werkelijkheid slechts onderdeel zijn van een geraamd totaalbedrag dat door de koper verschuldigd is en waarop geen btw wordt geheven.

In het geval dat de koper beslist akkoord te gaan met de overeenkomst, is hij ervan op de hoogte dat de werkelijke kosten van de verkoop, met inbegrip van de verschuldigde btw op de kosten en het ereloon van de notaris, ten laste zijn van de verkoper. Aangezien de koper deze belasting niet heeft voldaan, beschikt hij logischerwijs niet over het recht op aftrek ervan (schriftelijke parlementaire vraag nr. 41 van de heer Volksvertegenwoordiger Vincent Scourneau van 04.11.2020).

C. Ontbreken van een contract (Onteigening)

De onteigening van een nieuw gebouw of een gedeelte van een nieuw gebouw en het bijhorend terrein wordt voor de toepassing van de btw gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel

Artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek, dat artikel 14, lid 2, a) van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemt omzet, bepaalt : ‘Wordt eveneens beschouwd als een levering van een goed:

a) de eigendomsoverdracht van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening’.

Om een handeling te kunnen kwalificeren als ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14, lid 2, a), van de richtlijn 2006/112/EG, moeten volgens het Hof van Justitie drie cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. Ten eerste moet er sprake zijn van een overgang van het recht van eigendom. Ten tweede moet die overgang plaatsvinden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. Ten derde moet er sprake zijn van de betaling van een vergoeding.

Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het, erop gelet dat artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG, een lex specialis is, voor de ‘betaling van een vergoeding’ in de zin van die bepaling niet relevant is dat een dergelijke betaling voldoet aan alle constitutieve elementen van het begrip levering van goederen ‘onder bezwarende titel’, als bedoeld in artikel 2, lid 1, a), van de richtlijn 2006/112/EG.

Om te bepalen of is voldaan aan de voorwaarde inzake de betaling van een vergoeding, hoeft er alleen te worden vastgesteld dat de betrokken vergoeding rechtstreeks samenhangt met de overgang van de eigendom en dat de betaling daadwerkelijk heeft plaatsgevonden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Gmina Wrocław, zaak C-604/19, van 25.02.2021, randnummers 56, 59 en 61).

[Top]

9. Maatstaf van heffing

A. Algemeen

De btw is verschuldigd over de levering met betrekking tot het nieuwe gebouw of gedeelte van een gebouw en bijhorend terrein.

Deze wordt berekend over alles wat als tegenprestatie verkregen wordt of moet verkregen worden door de persoon die deze levering verricht van diegene aan wie het goed wordt geleverd of ten bate waarvan het zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek gevestigd, overgedragen, of wederovergedragen wordt of van een derde (artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Wanneer de prijs bestaat uit een geldsom, wordt de btw dus berekend over die prijs, verhoogd met de lasten (bijvoorbeeld opmetingskosten, bestratingskosten).

Wanneer de verkregen of te verkrijgen tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat (bijvoorbeeld in geval van ruil) wordt die prestatie voor de berekening van de belasting volgens artikel 32 van het Btw-Wetboek op haar normale waarde gerekend.

Wanneer een belastingplichtige een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en bijhorend terrein evenals een grond, andere dan het bijhorend terrein, met toepassing van de btw verkoopt tegen een enige prijs, dan wordt de belasting volgens artikel 30 van het Btw-Wetboek berekend over de bedongen prijs en de lasten, onder aftrek van de verkoopwaarde van de andere grond dan het bijhorend terrein, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, doch met inachtneming van de staat van deze grond vóór de aanvang van het werk.

In geval van onteigening wordt de btw berekend over de genoten vergoeding, met uitsluiting van de vergoeding voor wederbelegging (zie titel 8, rubriek C van deze afdeling).

B. Minimummaatstaf

Krachtens artikel 36, § 1, a), van het Btw-Wetboek, mag de maatstaf van heffing ten aanzien van de in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek beoogde goederen (een voltooid gebouw, deel van een voltooid gebouw en bijhorend terrein), die met voldoening van de btw werden vervreemd, niet lager zijn dan de normale waarde zoals die is bepaald door artikel 32 van het Btw-Wetboek. Onder ‘normale waarde’ wordt in principe verstaan het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen (zie ‘boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdelingen 4 en 5’).

De controle van de maatstaf van heffing voor de btw wordt gedaan door de Administratie Opmetingen en Waarderingen van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie. Deze administratie is tevens bevoegd voor de bezwaren ter zake (zie de artikelen 1 en 8 van het besluit van 18.12.2014 van de Voorzitter van het directiecomité van de FOD Financiën tot vaststelling van de taken waarmee de Administratie Rechtszekerheid is belast en tot vaststelling van de bevoegdheden en de zetel van haar operationele diensten; Belgisch Staatsblad van 31.12.2014).

Voor het bepalen van de hoegrootheid van die normale waarde kan ofwel door de eigenaar van het gebouw of het gedeelte van een gebouw en de administratie een minnelijk akkoord worden gesloten ofwel de schattingsprocedure waarin artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet worden ingesteld, waarvan de uitvoeringsbepalingen voorzien zijn in koninklijk besluit nr. 15, voornoemd (zie ‘Boekwerk VII: Controle en navordering van de belasting – Hoofdstuk 17: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen, afdeling 4’).

Wanneer wordt bevonden dat de btw werd voldaan over een onvoldoende maatstaf is de aanvullende btw verschuldigd door de persoon tegen wie de schattingsprocedure dient te worden ingesteld, dit wil zeggen de verkrijger van het gebouw of het gedeelte van een gebouw dat met voldoening van de btw werd vervreemd.

Diezelfde persoon verbeurt een wettelijke geldboete ten bedrage van de aanvullende belasting indien het tekort gelijk is aan of groter dan een achtste van de maatstaf waarover de belasting werd voldaan (artikel 70, § 5, van het Btw-Wetboek - zie tabel E van de bijlage van het koninklijk besluit nr. 41 van 30.01.1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde).

Indien het vastgestelde tekort blijkt uit een deskundige schatting, is voornoemde persoon gehouden tot het betalen van:

• een interest van 0,8% per maand te rekenen vanaf de inleidende daad van de procedure (artikel 91, § 2, van het Btw-Wetboek)

• en de kosten van die procedure indien het vastgestelde tekort gelijk is aan of groter dan een achtste van de maatstaf waarover de belasting werd voldaan (artikel 13 van het koninklijk besluit nr. 15, voornoemd).

Als een minimum maatstaf van heffing vereist is in geval van de overdracht van de naakte eigendom, is de minimummaatstaf niet van toepassing is ten aanzien van vestigingen van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht (zie inzonderheid de beslissing nr. E.T. 20.368 van 12.11.1975 en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 1276 van de heer Volksvertegenwoordiger Carl Devlies van 08.05.2006).

C. Bijzondere gevallen

a. Vervreemding van een gebouw met uitgestelde eigendomsoverdracht

Bij vervreemding met uitgestelde eigendomsoverdracht, wordt de prijs waarover de belasting wordt berekend, in beginsel gevormd door het totaalbedrag van de sommen (huurtermijnen) die door de verkrijger moeten betaald worden.

Uit een arrest van het Europees Hof van Justitie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV, zaak C- 281/91, van 27.10.1993, punt 19) blijkt evenwel dat een leverancier van goederen of diensten die zijn cliënt tegen vergoeding van rente uitstel van betaling verleent, in beginsel een vrijgesteld krediet in de zin van artikel 13, B, d), 1 van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nu artikel 135, lid 1, b) van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, (artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek) verstrekt.

Wanneer echter een leverancier van goederen of diensten zijn cliënt tegen vergoeding van rente slechts tot het tijdstip van levering uitstel van betaling verleent, is die intercalaire rente geen vergoeding voor een kredietverlening, maar een element van de voor de levering van de goederen of de dienstverrichting verkregen tegenprestatie, die daadwerkelijk deel uitmaakt van de maatstaf van heffing.

b. Vervreemding van een gebouw op lijfrente

Wanneer de verkoop van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein op lijfrente met toepassing van de btw plaatsvindt, is die belasting op het tijdstip van de levering van het gebouw of het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein verschuldigd over de waarde van deze goederen.

De maatstaf van heffing van de btw op het gebouw, het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein wordt in dat geval bekomen door de verkoopwaarde, vermeerderd met de overeengekomen lasten, van deze goederen, geschat op het tijdstip van de vervreemding maar met inachtneming van de staat van het gebouw of het gedeelte van een gebouw voor de aanvang van het werk, zonder dat de aldus vastgestelde waarde minder mag bedragen dan de normale waarde van het vervreemde gebouw, het gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein (artikel 36, § 1, a), van het Btw-Wetboek).

c. Zakelijke rechten op gebouwen, gedeelten van gebouwen, andere dan het eigendomsrecht (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

De zakelijke rechten die worden beschouwd als lichamelijke goederen kunnen het voorwerp uitmaken van leveringen waarvoor de maatstaf van heffing moet worden bepaald.

Het gaat om andere zakelijke rechten dan het eigensdomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken (zie titel 4, rubriek A van deze afdeling).

Zijn in ieder geval uitgesloten het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur:

• in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek

• of waarvoor de in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek bedoelde optie werd uitgeoefend (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek; zie titel 4, rubriek B van deze afdeling).

Deze rechten worden burgerrechtelijk beschouwd als tijdelijke rechten, hetgeen normaal tot gevolg heeft dat bij de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een dergelijk zakelijk recht meestal periodieke vergoedingen worden bedongen.

Hoewel er inzake btw geen bijzondere regels bestaan inzake de vaststelling van de prijs ten aanzien van de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van zakelijke rechten op nieuwe gebouwen of gedeelte van gebouwen gelden in principe de algemene beginselen inzake het vaststellen van de maatstaf van heffing.

Buiten de controle stelt er zich geen probleem wanneer de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van de betreffende zakelijke rechten geschiedt tegen een vooraf tussen de partijen overeengekomen contante prijs.

Wanneer bij de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van die rechten evenwel periodieke vergoedingen worden bedongen dient voor het bepalen van de maatstaf van heffing het hiernavolgend onderscheid te worden gemaakt:

• Zakelijk recht gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor bepaalde duur

Vermits de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein als de levering van een goed wordt aangemerkt, zal voor de heffing van de btw een contante waarde moeten vastgesteld worden wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding.

Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met de kapitalisatierente.

Wanneer evenwel bij vestiging van een zakelijk recht op de factuur of op het als zodanig geldend stuk een contante prijs wordt vermeld, is het in beginsel die prijs welke in aanmerking moet genomen worden voor de berekening van de verschuldigde btw.

Er wordt op gewezen dat artikel 36, § 1, a) van het Btw-Wetboek, dat een minimum maatstaf van heffing bepaalt, niet van toepassing is bij de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht, andere dan het eigendomsrecht.

• Zakelijk recht gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor onbepaalde duur (bijvoorbeeld vruchtgebruik)

Zeer moeilijk wordt het wanneer een contante waarde moet worden vastgesteld ten aanzien van de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht voor onbepaalde duur en wanneer er periodieke vergoedingen worden bedongen. De enige mogelijkheid voor het bepalen van een maatstaf van heffing bestaat in de vaststelling van een pro-fisco waarde waarbij zal rekening worden gehouden met de aard, de omvang en de economische gebruiksduur van het betreffende gebouw of gedeelte van een gebouw.

[Top]

10. Tijdstip van opeisbaarheid van de btw

A. Belastingplichtigen bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek

a. belastbaar feit

Het belastbaar feit vindt overeenkomstig artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek plaats op op het tijdstip waarop het nieuw onroerend goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld.

b. oorzaken van opeisbaarheid

Aangezien de belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek gehouden is om een factuur uit te reiken, wordt het tijdstip van opeisbaarheid van de belasting in de praktijk bepaald door :

• de het tijdstip van de verplichtige uitreiking van de factuur (met als deadline, de ultieme datum van uitreiking)

• of door de ontvangst van een gehele of gedeeltelijke voorafbetaling van de nog niet gefactureerde prijs (die plaatsvindt voor het belastbaar feit).

• Uitreiking van een factuur

In afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek wordt voor de leveringen van nieuwe onroerende goederen de belasting opeisbaar over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de levering wordt verricht (artikel 17, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De belasting wordt in elk geval opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit bedoeld in artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, heeft plaatsgevonden wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór deze datum (artikel 17, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

• Ontvangst van een betaling

Wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de levering van de nieuwe onroerende goederen wordt verricht, wordt de belasting evenwel opeisbaar over het ontvangen bedrag, op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen (artikel 17, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

De betaling van de prijs is een zelfstandige oorzaak van opeisbaarheid van de belasting over het betaalde bedrag indien dit plaatsvindt vóór het belastbaar feit, voor zover er zich voor deze betaling nog geen andere oorzaak van opeisbaarheid heeft voorgedaan, zijnde de uitreiking van de factuur, over een bedrag even groot of groter dan het betaalde.

In geval van betaling van een voorschot op de totale prijs (grond en gebouw of gedeelte van een gebouw), is de btw over dit voorschot slechts opeisbaar voor zover dit betrekking heeft op het gebouw of het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein.

Met het begrip ‘prijs’ wordt ter zake slechts een geldsom bedoeld. Wanneer een persoon zich verbindt op een later tijdstip een op te richten of een in aanbouw zijnd gebouw of gedeelte van een gebouw te leveren in ruil voor een terrein, is overeenkomstig artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek de btw in dat geval slechts opeisbaar op het tijdstip van de levering van het gebouw of het gedeelte van een gebouw ofschoon de eigendomsoverdracht van het terrein, die de tegenprestatie vormt, onmiddellijk plaatsvindt (beslissing nr. E.T. 31.163 van 16.03.1979).

c. Verstrijken van de wettelijke termijn met betrekking tot een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw

Indien een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming ervan, werden vervreemd of indien een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed binnen die termijn werd gevestigd, overgedragen of wederovergedragen (zie titel 6 van deze afdeling), zonder dat er zich reeds een oorzaak van opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan (facturatie, ontvangst van een niet gefactureerde betaling, levering), dan wordt de btw op zulke leveringen opeisbaar bij het verstrijken van voornoemde termijn (artikel 16, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek).

Voorbeeld

Een woonhuis, gebouwd in 2018, wordt voor het eerst bewoond op 01.07.2019. Het gebouw wordt bijgevolg als nieuw beschouwd tot en met 31.12.2021.

Het huis wordt vervreemd op 01.12.2021 door middel van een definitieve en bindende verkoop met vaste datum, die evenwel bepaalt dat de eigendomsoverdracht wordt uitgesteld tot 01.02.2022, zijnde de datum waarop de sleutels worden overhandigd door de verkoper die zijn verplichting tot afgifte volledig vervult. Op 01.02.2022 wordt een factuur uitgereikt en wordt de gehele betaling ontvangen.

De vervreemding vindt plaats binnen de gestelde termijn, maar de levering (afgifte) zou, overeenkomstig de gebruikelijke regels, plaatsvinden buiten die termijn (op 01.02.2022).

De bijzondere regel die hier van toepassing is, bepaalt dat de levering plaatsvindt op 31.12.2021 (artikel 16, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek).

De belasting wordt opeisbaar op 15.01.2022, zijnde de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de levering heeft plaatsgevonden, omdat de factuur laattijdig wordt uitgereikt op 01.02.2022 (artikel 17, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek) (circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van de btw (E.T. nr. 128.969-3), randnummers 39 tot 43, en randnummers 6 tot 63 voor een uitgebreide uiteenzetting met betrekking tot het belastbare feit en de oorzaken van opeisbaarheid van de btw met betrekking tot leveringen van goederen).

B. Stelsel van toepassing op de andere belastingplichtigen dan deze bedoeld in rubriek A, van deze titel

Er wordt aan herinnerd dat het hier de personen betreft:

• die niet handelen in de uitoefening van een economische activiteit en opteren voor de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 8 van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd

• of waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde vervreemding van nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen met toepassing van de belasting en opteren voor de belastingheffing van zulke toevallige handeling

• en dergelijke goederen hebben laten oprichten of hebben verworven met voldoening van de belasting

• die zij vervreemden of ten aanzien waarvan zij een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek vestigen, overdragen of wederovergedragen, uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar waarin eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die goederen heeft plaatsgevonden, onder bezwarende titel en met toepassing van de btw.

Deze personen dienen de belasting, die opeisbaar is geworden wegens de vervreemding van het gebouw of van het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein of wegens de vestiging, overdracht of wederoverdracht van het zakelijk recht met betrekking tot dit goed. Zij vervullen deze verplichting via van een bijzondere aangifte die zij slechts moeten indienen binnen één maand te rekenen vanaf het tijdstip waarop de btw opeisbaar is geworden over de volledige maatstaf van heffing (zie titel 7, rubrieken B en C, van deze afdeling).

De btw waarvan de opeisbaarheid uit die aangifte blijkt moet slechts binnen dezelfde termijn van één maand worden betaald, ook indien op grond van artikel 17, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek, reeds vroeger btw opeisbaar is geworden over de gehele prijs een deel van de prijs van de handeling (bijvoorbeeld over de ontvangst van een niet gefactureerde betaling voor het belastbaar feit betreffende het tijdstip van de levering van het onroerend goed).

[Top]

11. Aftrek van voorbelasting

A. Principes

Titels 1 tot 10, van deze afdeling dragen bij tot het bepalen van het bedrag aan btw dat moet worden betaald door de afnemer van een:

• nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein aan de overdrager

• zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek dat slaat op een dergelijk goed aan degene die het recht vestigt, de overdrager of de wederoverdrager.

Dat btw-bedrag moet evenwel niet op zich aan de Staat worden voldaan door de verkoper van die goederen. Hij mag inderdaad van dat bedrag de btw die hijzelf heeft moeten voldoen om die goederen op te richten of te verkrijgen, al naargelang het geval, geheel of gedeeltelijk aftrekken (zie rubrieken B en C van deze titel).

Wanneer de handeling een overdracht of wederoverdracht van het desbetreffend zakelijk recht betreft kan hij slechts de btw aftrekken die werd geheven van de vestiging of de verkrijging van het zakelijk recht dat slaat op het gebouw of het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein (zie rubrieken B en C van deze titel).

De aftrek van voorbelasting wordt uitgebreid behandeld in ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op aftrek’.

Titel 11 van deze afdeling bespreekt slechts het mechanisme van de aftrek met betrekking tot nieuwe gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein, meer bepaald wat betreft:

• de omvang van de aftrek (zie rubriek B van deze titel)

• het tijdstip van de aftrek (zie rubriek C van deze titel).

B. Omvang van het recht op aftrek

a. Iedere belastingplichtige, verkoper van een ander terrein dan het bijhorend terrein

Gezien de levering in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek, met betrekking tot een ander terrein dan het bijhorend terrein, een vrijgestelde handeling is in de zin van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek (zie titel 5 van deze afdeling), kan er terzake geen sprake zijn van recht op aftrek.

b. Andere belastingplichtige dan de beroepsverkoper van nieuwe onroerende goederen

Bij de toevallige levering van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed, heeft de persoon die heeft geopteerd voor de hoedanigheid van belastingplichtige of voor belastingheffing betreffende die handeling bedoeld in artikel 8 of in artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje, en b), derde streepje, van het Btw-Wetboek, de hoedanigheid van belastingplichtige met volledig recht op aftrek overeenkomstig het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd.

Derhalve heeft hij het recht de btw volledig in aftrek te brengen geheven van de handelingen:

• die strekken of bijdragen tot de oprichting van het gebouw of het gedeelte van gebouw dat werd verkocht of waarop een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek werd gevestigd

• die betrekking hebben op de verkrijging van dat gebouw of dat gedeelte van een gebouw,

• die rechtstreeks samenhangen met de overdracht van het gebouw of het gedeelte van het gebouw of met de vestiging van het zakelijk recht.

c. Vestiging van een zakelijk recht op een gebouw, gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein

In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw met toepassing van de btw, is de aftrek slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die een direct verband hebben met de vestiging van zulk een recht (vergelijk schriftelijke parlementaire vraag nr. 710 van de heer Volksvertegenwoordiger De Clippele van 22.09.1993).

Met het bijhorend terrein, zelfs indien de levering ervan aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage.

Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw of het gedeelte van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw of het gedeelte van een gebouw wordt aanvaard:

• indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt

• indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw of het gedeelte van een gebouw in volle eigendom.

d. Levering van infrastructuurwerken (wegeniswerken …) aan de overheid (gemeente …) in het kader van een verkaveling

Terzake dienen meerdere situaties te worden onderscheiden:

• Afstand om niet

Wanneer de wegeniswerken gratis worden afgestaan aan de overheid in het kader van een verkaveling, dient volgend onderscheid te worden gemaakt.

Er wordt aanvaard dat verkavelaars-promotoren die gebouwen of gedeelten van gebouwen in de gebruikelijke betekenis van het woord (huizen, appartementen, magazijnen …) verkopen met btw tegelijk met het bijhorende terrein, de voorbelasting geheven van de infrastructuurwerken in aftrek kunnen brengen voor zover de kosten van die werken begrepen zijn in de prijs van de gebouwen of gedeelten van gebouwen (zie beslissing nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006, alsook punt 2 van het antwoord op de schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.258 van de heer Volksvertegenwoordiger Melchior Wathelet van 02.05.2006).

Deze tolerantie is dus slechts van toepassing op infrastructuurwerken met betrekking tot bebouwde percelen en voor zover de kosten van deze infrastructuur die aan de overheid wordt overgedragen, door de verkoper worden begrepen in de maatstaf van heffing van de bebouwde percelen die aan de kopers worden geleverd.

Ze is daarentegen niet van toepassing op de gratis overdracht van gebouwen of gedeelten van gebouwen in de gebruikelijke betekenis (loods, woning, geheel of gedeelte van een kantoorgebouw …), noch op de kosteloze overdracht ten voordele van de overheid van infrastructuurwerken of andere die geen betrekking hebben op bebouwde percelen.

De tolerantie is evenmin van toepassing op de aanleg van wegen of kanalisaties in het kader van een verkaveling die enkel de verkoop van onbebouwde terreinen tot doel heeft. In dit geval kan de waarde van deze werken immers enkel worden doorberekend in de prijs gevraagd voor de levering van de grond, vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek.

Ze is ook niet van toepassing ingeval van een verkoop door een verkavelaar van een terrein samen met de verkoop van een gebouw of een gedeelte van een gebouw (in de gebruikelijke betekenis) door een beroepsoprichter of een bouwpromotor.

De kosten van de infrastructuur werden in dat geval immers gedaan door de verkavelaar, zodat deze kosten zullen worden doorberekend in de waarde van de door de verkavelaar verkochte grond, die vrijgesteld is van btw, en niet in de prijs van het gebouw of het gedeelte van een gebouw dat door de beroepsoprichter of bouwpromotor met toepassing van de btw wordt verkocht.

Wanneer de gratis aan de gemeente overgedragen wegeniswerken worden gedaan door een bouwpromotor aan wie de verkavelaar een recht van opstal heeft verleend, kan de voorbelasting geheven van de kosten van de wegeniswerken door betreffende promotor worden afgetrokken voor zover:

o die wegeniswerken verband houden met de kavels waarop de promotor als opstalhouder gebouwen heeft opgericht of laten oprichten

o de kosten van de wegeniswerken begrepen zijn in de maatstaf van heffing van de btw van genoemde gebouwen of gedeelten van gebouwen die de promotor als opstalhouder verkoopt.

De hier beoogde hypothese betreft de verkoop aan de klant van de nieuwbouw of een nieuw gedeelte van een gebouw door de promotor-opstalhouder samen met de verkoop aan die klant van de grond door de verkavelaar-opstalgever.

Die regeling geldt niet voor verkavelaars die de wegeniswerken aanleggen en die geen gebouwen of gedeelten van gebouwen in de gebruikelijke betekenis van het woord verkopen, maar zich beperken tot het verkopen van bouwrijp gemaakte terreinen.

In dat geval is er geen aftrek in hoofde van de verkavelaars die de wegen gratis afstaan aan de overheid.

• Verkoop van onverdeelde aandelen in de wegeniswerken aan de kopers van een bouwterrein (zelfbouwers) met beding van gratis afstand van die aandelen door laatstgenoemden aan de gemeente

De situatie is anders wanneer zelfbouwers bij de aankoop van een bouwkavel tevens onverdeelde aandelen in de wegeniswerken aankopen met verplichting van gratis afstand van die aandelen aan de overheid daarna.

Gelet op de het feit dat de wegeniswerken worden aangemerkt als een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw, vormt de verkoop van onverdeelde aandelen van die werken door de verkavelaar of promotor-opstalhouder aan de zelfbouwers een te belasten levering die recht op aftrek verleent aan de verkoper.

• Verkoop van de wegeniswerken aan de overheid waarbij de kopers van een bouwterrein (zelfbouwers) optreden als derdebetaler

Volgens een derde mogelijkheid tenslotte kunnen de overheid en de verkavelaar of de promotor-opstalhouder overeenkomen dat de wegeniswerken worden verkocht aan de overheid met gehele of gedeeltelijke betaling van de prijs door de kopers van een bouwterrein (derdebetalersregeling).

De wegeniswerken worden zodoende onder bezwarende titel met toepassing van de btw overgedragen aan de overheid waardoor de verkavelaar of de promotor-opstalhouder de voorbelasting in aftrek kan brengen (zie punten 1 en 3 van het antwoord op de schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.258 van de heer Volksvertegenwoordiger Melchior Wathelet van 02.05.2006; Beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013).

Wanneer deze oplossing wordt weerhouden, moeten de overdracht onder bezwarende titel van de infrastructuurwerken en de modaliteiten van de betaling waartoe de kopers met betrekking tot hun aandeel in de prijs zijn gehouden, worden vermeld in de verkavelingsvergunning, in de offerten en de verkoopcontracten met betrekking tot de loten, alsook op de facturen gericht aan de overheid en aan de kopers van de loten.

Het bedrag betaald door de kopers moet als een bedrag inclusief btw afzonderlijk op de factuur worden vermeld, evenals de uitdrukkelijke vermelding dat deze belasting in geen geval aftrekbaar is in hoofde van de koper (beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013).

e. Inbouwtoestellen geïntegreerd in keukens

Voor de toepassing van artikelen 8 of 44, § 3, 1°, a), derde streepje en b), derde streepje, van het Btw-Wetboek, aanvaardt de administratie dat de btw geheven van de levering van elektrische huishoudapparaten die blijvend aangehecht zijn aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw (inbouwapparatuur geïntegreerd in het keukenmeubilair) aftrekbaar is voor zover:

• deze apparatuur samen met het gebouw of het gedeelte van het gebouw wordt overgedragen

• de waarde van deze toestellen begrepen wordt in de maatstaf van heffing van de levering van het gebouw of het gedeelte van het gebouw of de handeling met betrekking tot het zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

De blijvende aanhechting van de apparatuur aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw kan verricht zijn door de verkoper van de apparatuur, een belastingplichtige onderneming of de eigenaar van het goed.

De betrokken belastingplichtigen kunnen zich beroepen op de beslissing nr. E.T. 125.655 van 13.03.2014, met inachtneming van de termijn voorzien in artikel 5, § 2, van koninklijk besluit nr. 14, voornoemd

C. Tijdstip van de aftrek

Er worden drie categoriën van overdragers onderscheiden die het recht op aftrek kunnen uitoefenen van de btw geheven van de nieuwe gebouwen of gedeelte van gebouwen en het bijhorend terrein.

a. eerste categorie

Ter herinnering, het gaat om de persoon wiens geregelde economische activiteit erin bestaat:

• de gebouwen of gedeelten van gebouwen die hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, onder bezwarende titel te vervreemden

• en/of dergelijke goederen met een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek te bezwaren binnen dezelfde termijn

• en/of het met voldoening van de btw een dergelijk te zijnen bate gevestigd of aan hem overgedragen zakelijk recht binnen dezelfde termijn over te dragen of weder over te dragen.

Voorbeeld

In de loop van een bepaalde maand van 2021 worden leveringen van goederen en diensten, waarop de btw werd geheven, gefactureerd met betrekking tot twee op te richten flatgebouwen, namelijk:

• ten bedrage van 60.000 euro btw voor het eerste gebouw

• ten bedrage van 70.000 euro btw voor het tweede gebouw.

Van het eerste gebouw worden in de loop van diezelfde maand vier flats op plan verkocht waarop voorschotten worden betaald voor een totaalbedrag van 1.000.000 euro, toe te rekenen op de verkoopprijs van het gebouw (opeisbare btw, tegen 21%: 210.000 euro); van het tweede gebouw wordt niets verkocht. Van de opeisbare 210.000 euro is zowel het bedrag van 60.000 euro als dat van 70.000 euro aftrekbaar.

b. Tweede categorie

De belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit die niet bedoeld is onder het subrubriek a van deze rubriek, toevallig en met toepassing van de btw:

• een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein vervreemdt

• of op dat goed een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek vestigt

• of een dergelijk verkregen zakelijk recht met betrekking tot een dergelijke goederen overdraagt of wederoverdraagt.

Als deze persoon de hoedanigheid heeft van belastingplichtige:

• met volledig of gedeeltelijk recht op aftrek naar gelang het gebruik van de goederen, heeft hij reeds geheel of gedeeltelijk recht op aftrek genoten bij de oprichting of de verkrijging van het betreffende goed of het zakelijk recht op dat goed

• zonder recht op aftrek, heeft hij geen recht op aftrek genoten, vanwege één van voornoemde handelingen.

Het spreekt voor zich dat het gedeelte van de btw dat oorspronkelijk niet in aftrek kon gebracht worden, in voorkomend geval aftrekbaar wordt op het tijdstip van de vervreemding van de betrokken goederen of van de vervreemding, de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van het zakelijk recht op dergelijke goederen, telkens met toepassing van de btw.

c. Derde categorie

De persoon die toevallig, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein vervreemdt, een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, Btw-Wetboek op dergelijke goederen vestigt, overdraagt of wederoverdraagt.

Deze persoon verkrijgt de hoedanigheid van belastingplichtige slechts op het tijdstip waarop hij genoemde handeling met betrekking goederen stelt en alleen ten aanzien van het desbetreffende goederen.

In de gevallen bedoeld in artikel 8, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek, is het recht op aftrek beperkt tot de btw geheven van de handelingen:

• die strekken of bijdragen tot de oprichting van het gebouw of het gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein en

• die in direct verband staan met de vervreemding van het gebouw of het gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of met de vestiging van het zakelijk recht op zulke goederen.

Het recht op aftrek van de belasting die betaald of opeisbaar is vóór het tijdstip waarop de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden, ontstaat pas op dat tijdstip.

In de gevallen beoogd in artikel 8, § 3, van het Btw-Wetboek is het recht op aftrek beperkt tot de btw geheven van de vestiging (of overdracht te zijnen bate) van het overgedragen (of wederovergedragen) zakelijk recht en de btw geheven van de handelingen die rechtstreeks de overdracht of de wederoverdracht tot doel hebben.

Voorbeeld

Een meubelhandelaar laat in 2021 een gebouw met zes gelijkwaardige flats oprichten. De totale bouwprijs bedraagt 450.000 euro waarop door hem 94.500 euro btw werd voldaan.

Na de voltooiing van het gebouw verkoopt hij in hetzelfde jaar, aan dezelfde koper twee flats voor samen 200.000 euro, waarvan 160.000 euro voor het gebouw en 40.000 euro voor het aandeel in de grond.

De verkoper opteert voor de toepassing van de btw.

Hij mag van de voor deze verkoop opeisbare btw (200.000 euro x 21% = 42.000 euro) slechts één derde aftrekken van de btw die hij heeft moeten betalen voor de oprichting van het gebouw, zodat hij aan de Staat een bedrag van 10.500 euro (42.000 - 31.500) zal moeten voldoen.

[Top]

12. Met belastbare leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen (onttrekkingen…)

A. Belastingplichtige wiens geregelde economische activiteit bestaat uit het leveren van nieuwe onroerende goederen onder het stelsel van de btw (artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek)

Wordt bedoeld, de belastingplichtige (beroepsoprichter of projectontwikkelaar) wiens geregelde economische activiteit erin bestaat:

• gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein, die hij heeft opgericht, laten oprichten of of met voldoening van de btw hebben verkregen, binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek, onder bezwarende titel te vervreemden

• een dergelijk goed, binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, b), van het Btw-Wetboek, met een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek onder bezwarende titel te bezwaren

• het met voldoening van de btw te hunnen bate gevestigde of aan hen overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn onder bezwarende titel over te dragen of weder over te dragen (zie titel 7, rubriek A, van deze afdeling).

Met betrekking tot onroerende goederen die initieel bestemd waren voor de verkoop is de bouwpromotor gehouden om te belasten:

• de ingebruikneming van een onroerend als bedrijfsmiddel, overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (zie subrubriek b van deze rubriek)

• de onttrekking van een onroerend goed bij het verstrijken van de termijn binnen dewelke een gebouw als nieuw kan worden beschouwd, overeenkomstig artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (zie subrubriek d van deze rubriek).

Een dergelijke onttrekking of een dergelijk gebruik van een onroerend goed dat initieel was bestemd voor de verkoop wordt gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel in hoofde van de bouwpromotor (levering aan zichzelf).

Daarentegen wordt de oprichting een dergelijke goed initieel bestemd voor de verkoop door een belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel (dienst aan zichzelf) overeenkomstig artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek (zie circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek) (nr. E.T. 133.041), randnummers 45 tot 48).

Ongeacht of het onroerend goed initieel bestemd was voor de verkoop of voor investeringsdoeleinden, wordt in hoofde van de bouwpromotor gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel:

• de onttrekking van een dergelijk goed om het om niet te verstrekken overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek (zie subrubriek a van deze rubriek)

• het onder zich hebben van het goed bij de beëindiging van de economische activiteit overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek (zie subrubriek c van deze rubriek).

a. Onttrekking van een onroerend goed om het om niet te verstrekken

Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek beoogt de belasting van de onttrekking van een goed met het oog op de afgifte ervan om niet.

Vermits genoemde bepaling geen onderscheid maakt tussen roerende en onroerende goederen is een beroepsoprichter de btw verschuldigd ten aanzien van het gebouw of het gedeelte van een gebouw, en in voorkomend geval het bijhorend terrein, of het zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot dat goed dat hij schenkt. Het is uiteraard wel noodzakelijk dat het om een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw gaat.

Voorbeeld

Een beroepsoprichter heeft in de loop van het jaar 2020 een gebouw (villa) laten oprichten met het oog op de verkoop. In juni 2021 is het gebouw nog steeds niet verkocht. Daarom schenkt hij, in juli, het vruchtgebruik van die villa voor onbepaalde duur aan zijn moeder die de villa betrekt op 01.08.2021. De oprichtings- of kostprijs bedraagt 300.000 euro.

In het voorbeeld is de villa nog steeds nieuw in de zin van het Btw-Wetboek aangezien op het tijdstip van de schenking bedoeld gebouw nog steeds niet in gebruik werd genomen.

De beroepsoprichter zal bijgevolg, overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek de onttrekking van het vruchtgebruik van het gebouw aan de belasting moeten onderwerpen zoals dat het geval zal zijn ten aanzien van iedere andere belastingplichtige die een goed aan zijn voorraad onttrekt om het om niet te verstrekken.

De belasting zal verschuldigd zijn over een maatstaf die op grond van artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek wordt vastgesteld.

Uiteraard zal er in onderhavig geval rekening mee moeten gehouden worden dat het gaat om de schenking van een vruchtgebruik. Om praktische reden zullen de partijen een waarde pro-fisco moeten bepalen hetgeen uiteraard niet belet dat die vermelde waarde door de administratie kan gecontroleerd worden.

Inzonderheid zal daarbij rekening worden gehouden met de oprichtingsprijs van het gebouw en de leeftijd van de vruchtgebruiker. Het is wel zo dat strikt genomen geen beroep kan gedaan worden op de forfaitaire verkoopwaarde voor vruchtgebruik zoals dat geldt inzake registratierechten (artikel 47 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten).

b. Ingebruikneming van een onroerend goed als bedrijfsmiddel

Wanneer de economische activiteit van een beroepsoprichter bestaat in de oprichting of verkrijging met btw van gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein die naargelang van het geval hetzij bestemd zijn voor de verkoop, hetzij voor de verhuur, dient voor de toepassing van de btw het volgende onderscheid te worden gemaakt.

Bovendien kan het gebruik als bedrijfsmiddel door een beroepsoprichter van dergelijk onroerend goed niet alleen bestemd zijn voor de effectief belastbare en niet vrijgestelde economische activiteit, maar eveneens voor een vrijgestelde economische activiteit, zoals bijvoorbeeld de onroerende verhuur van appartementen aan particulieren voor bewoning.

• Gebouwen of gedeelten van gebouwen aanvankelijk bestemd voor de verkoop

Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek beoogt de belasting van de verrichting die erin bestaat een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw, en in voorkomend geval het bijhorend terrein, of een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed dat aanvankelijk voor de verkoop was bestemd, te gebruiken als bedrijfsmiddel.

Voorts is het voor de toepassing van bovengenoemd artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek zonder belang of de bedoelde ingebruikneming betrekking heeft op het gehele of een gedeelte van het gebouw of het gedeelte van een gebouw, voor zover in dit laatste geval dat gedeelte op zich vatbaar is voor gebruik waarvoor het wordt aangewend.

Bovendien wordt opgemerkt dat wanneer de ingebruikneming bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is, in elk geval de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, van toepassing blijft, als het goed niet is vervreemd op het moment dat het ophoudt als nieuw te worden beschouwd (zie subrubriek van deze rubriek).

Bij de verhuur van de oorspronkelijk voor de verkoop bestemde gebouwen of gedeelten van gebouwen, is artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek van toepassing op het tijdstip van de effectieve aanvang van de verhuur. De btw is aftrekbaar als de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is, met name als de gezamenlijke optie door de verhuurder en huurder voor belastingheffing van de onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek is uitgeoefend.

Bij verkoop van dat gebouw of dat gedeelte van een gebouw binnen de in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek gestelde termijn is de btw uiteraard van rechtswege van toepassing op deze levering (geen optie door de verkoper), aangezien de verkoper een beroepsoprichter is.

Naar aanleiding van die verkoop is de btw die verschuldigd was bij de belasting van de ingebruikneming als bedrijfsmiddel, zonder dat ze kon worden afgetrokken omwille van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek (geen toepassing van de optionele belastingheffing mogelijk of uitgeoefend), opnieuw aftrekbaar.

• Gebouwen of gedeelten van gebouwen aanvankelijk bestemd om te worden gebruikt als bedrijfsmiddel

In hoofde van een bouwpromotor kunnen de gebouwen of gedeelten van een gebouw, opgericht met het oog om te worden gebruikt als bedrijfsmiddel, niet het voorwerp uitmaken van de belasting van de ingebruikneming van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (deze bepaling spreekt immers van een ingebruikneming van een goed dat anders dan als bedrijfsmiddel werd opgericht, verkregen ...).

De btw is van toepassing bij de verkoop binnen de termijn bepaald door artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek van dergelijke gebouwen of gedeelten van gebouwen, aanvankelijk bestemd voor de verhuur, zonder dat voor deze handeling de optie moet worden gelicht.

In het geval waarin deze gebouwen of gedeelten van gebouwen aanvankelijk effectief het voorwerp hebben uitgemaakt van een onroerende verhuur vrijgesteld van de btw door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, wordt de btw, geheven van de oprichting of in voorkomend geval van de verkrijging van deze goederen, die oorspronkelijk uiteraard niet aftrekbaar was, volledig aftrekbaar naar aanleiding van deze verkoop.

Volledigheidshalve wordt er op gewezen dat de belastingplichtige die een met toepassing van de btw verkregen of opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw aanvankelijk als bedrijfsmiddel bestemt, in die mate niet beoogd wordt door artikel 12, § 2 van het Btw-Wetboek en dus niet handelt als beroepsoprichter.

Bijgevolg is in geval van oprichting van een gebouw of van een gedeelte van een gebouw in dat geval (of de afwerking van een dergelijk goed verkregen met toepassing van de btw) de uitzondering bepaald in artikel 19, § 2, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing. De oprichting door een bouwpromotor van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, bestemd om te worden verhuurd of te worden gebruikt als kantoor, wordt bijgevolg gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, voor zover de uitvoering van die werken door een andere belastingplichtige geen volledig recht op aftrek verleent (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, circulaire 2018/C/20 van 12.02.218 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 29.11.2017, randnummers 12 tot 20 en circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek)(E.T. nr. 133.041), randnummer 48).

Voorbeeld

Een bouwpromotor heeft in 2019 een gebouw van twee verdiepingen aangekocht met btw met het oog op de verkoop. Gedurende hetzelfde jaar en bij gebrek aan een koper wordt de eerste verdieping op 01.08 door die beroepsoprichter in gebruik genomen als kantoor.

Op 1 september van hetzelfde jaar wordt de benedenverdieping verhuurd met vrijstelling van btw.

De aankoop van het gebouw bedraagt 250.000 euro, beide verdiepingen zijn evenwaardig.

Het gebouw wordt uiteindelijk toch verkocht op 01.07.2021 voor een prijs van 375.000 euro (waaronder begrepen de waarde van de grond ten belope van 50.000 euro).

Het belastbaar feit doet zich voor en de btw is opeisbaar op 01.08.2019, bij de ingebruikneming als bedrijfsmiddel van de eerste verdieping als kantoor (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek).

Als administratieve tolerantie en naar analogie met de gelijkstelling van een werk in onroerende staat voor eigen rekening aan een met btw belastbare dienst (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek), aanvaardt de administratie dat de btw opeisbaar wordt op de datum waarop het document voor de onttrekking wordt opgesteld, en uiterlijk op 15.09.2019 (de 15^de dag van de maand na die waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden indien het stuk niet werd opgesteld voor die datum) (artikelen 3 en 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

De maatstaf van heffing is bij toepassing van artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek gelijk aan de aankoopprijs, hetzij 125.000 euro.

De wegens de belasting van de ingebruikneming van betreffende verdieping opeisbare btw bedraagt: 125.000 euro x 21% = 26.250 euro.

Die belasting wordt evenwel aftrekbaar, in voorkomend geval rekening houdend met de regels eigen aan de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige (aanschrijving nr. 17/1975 van 29.07.1975, randnummers 17 en 18).

De btw is eveneens opeisbaar op 01.09.2019 wegens de belasting van de ingebruikneming als bedrijfsmiddel van de benedenverdieping die voor verhuur wordt bestemd (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek) met dezelfde administratieve tolerantie inzake opeisbaarheid van de belasting, als hiervoor.

De opeisbare btw ten bedrage van 26.250 euro is niet aftrekbaar.

In verband met hetgeen voorafgaat, wordt er op gewezen dat de doorgevoerde belastingheffing van de ingebruiknemingen respectievelijk op 01.08.2019 en 01.09.2019 de toepassing van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek bij het verstrijken van de btw-termijn op 31.12.2021 uitsluiten.

De vervreemding van het gebouw op 01.07.2021 is aan de btw onderworpen, zonder dat enige optie moet worden uitgeoefend.

De opeisbare btw bedraagt: 375.000 euro x 21% = 78.750 euro.

Omwille van de aldus gedane vervreemding met toepassing van de btw kan de beroepsoprichter de wegens de belasting van de ingebruikneming op 01.09.2019 verschuldigde btw over de benedenverdieping, die werd verhuurd, alsnog in aftrek brengen. Die btw kon inderdaad oorspronkelijk niet worden afgetrokken.

c. Het onder zich hebben van het nieuwe onroerende goed bij de beëindiging van de economische activiteit

Artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek beoogt de toestand waarbij de belastingplichtige of zijn rechthebbende, een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, of een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot een dergelijk goed voor zich behoudt bij het beëindigen van de uitoefening van hun economische activiteit.

Bovengenoemde bepaling is van toepassing ongeacht de beroepsoprichter het nieuwe gebouw of het gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein nog in voorraad had als zijnde bestemd voor de verkoop, dan wel deze goederen als bedrijfsmiddel in gebruik had genomen.

De gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel is uiteraard slechts van toepassing voor zover de beroepsoprichter de voorbelasting met betrekking tot de oprichting van het gebouw of gedeelte van het gebouw, en in voorkomend geval het bijhorend terrein of de verwerving van het zakelijk recht met betrekking tot dergelijk goed in aftrek heeft kunnen brengen.

Aldus vindt bovengenoemde onttrekking niet plaats ten aanzien van door een beroepsoprichter opgerichte of met toepassing van de btw verkregen appartementen die bestemd zijn voor de (vrijgestelde) verhuur, aangezien de btw geheven van de oprichting of de verkrijging van die goederen niet in aftrek kon gebracht worden.

Artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek vindt evenmin toepassing wanneer de rechtheb­benden de activiteit van de betrokken belastingplichtige, naar aanleiding van de overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling, onder de voorwaarden van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek verderzetten.

Voorbeelden:

• Een beroepsoprichter heeft op 25.04.2019 een gebouw met btw verkregen met het oog op de verkoop voor de prijs van 200.000 euro exclusief btw.

Betrokkene gebruikt de benedenverdieping vanaf 01.09.2019 als kantoor.

Beide verdiepingen van het gebouw zijn gelijkwaardig.

Op 30.04.2020 beëindigt betrokken belastingplichtige zijn economische activiteit. Hij verkoopt zijn volledige zaak met uitzondering van het gebouw waarvan sprake hiervoor. Vanaf 01.05.2020 betrekt hij met zijn gezin de bovenverdieping en stelt hij de benedenverdieping vanaf dezelfde datum gratis ter beschikking van een caritatieve instelling.

De btw met betrekking tot de verkrijging van betreffend oorspronkelijk voor verkoop bestemde gebouw werd volledig in aftrek gebracht. De betrokken beroepsoprichter oefent zijn recht op aftrek uit volgens de regel van het werkelijke gebruik van de ontvangen goederen en diensten.

Het verhoudingsgetal dat berekend werd volgens de regels die normaal worden gevolgd om het algemeen verhoudingsgetal vast te stellen werd voor het jaar 2019 voorlopig vastgesteld op 80% en definitief op 90% (aanschrijving nr. 17/1975 van 29.07.1975, randnummers 17 en 18).

Het gebouw moet als nieuw worden aangemerkt tot 31.12.2021.

Vooreerst is de btw opeisbaar wegens de ingebruikname als bedrijfsmiddel van het gelijkvloers op 01.09.2019 (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek).

De verschuldigde btw wegens de ingebruikname bedraagt:

100.000 x 21% = 21.000 euro

De aftrekbare btw met betrekking tot deze ingebruikname bedraagt in totaal 18.900 euro, dit is 90% van 21.000 euro (16.800 euro bij toepassing van het voorlopig verhoudingsgetal op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt en 2.100 euro bijkomend op 20.04.2020 na herziening van het verhoudingsgetal).

Betrokken belastingplichtige behoudt op 30.04.2020 het volledige gebouw, zodat bij toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek de btw opeisbaar is om reden van het onder zich hebben van dat goed bij het beëindigen van zijn economische activiteit.

De maatstaf van heffing wordt bepaald overeenkomstig de criteria voorzien in artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek.

Er is derhalve opeisbaar:

200.000 euro (100.000 euro x 2) x 21% = 42.000 euro btw.

Betrokken belastingplichtige kan anderzijds de btw opeisbaar wegens de belasting van de ingebruikneming van de benedenverdieping als kantoor van het voor verkoop bestemde gebouw in de mate dat die belasting op het tijdstip van de ingebruikname als bedrijfsmiddel niet aftrekbaar was, volledig in aftrek brengen. Aldus kan bijkomend een bedrag van 2.100 euro in aftrek worden gebracht.

Er wordt op gewezen dat in de veronderstelling dat de betrokkene de benedenverdieping vanaf 01.09.2019 in gebruik zou nemen om te verhuren met vrijstelling van btw, de wegens deze belasting van de ingebruikneming opeisbare btw niet aftrekbaar zou zijn in hoofde van de beroepsoprichter.

Hij zou in dat geval bij de beëindiging van zijn activiteit geen btw hoeven te voldoen voor het onder zich hebben van het gelijkvloers. Hij zou voor dat goed (namelijk de verhuur van het gelijkvloers van het gebouw, vrijgesteld van btw) gelet op voornoemd gebruik, geen volledig of gedeeltelijk recht op aftrek hebben genoten zodat de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek zou uitgesloten zijn.

• Zelfde voorbeeld als onder subrubriek a van deze rubriek waarin de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek werd besproken. We veronderstellen dat betrokken beroepsoprichter zijn activiteit volledig zal beëindigen op 30.04.2021.

Het onder zich hebben van de naakte eigendom van de villa op 30.04.2021, komt erop neer dat hij het goed zelf, weliswaar bezwaard met een vruchtgebruik, in zijn bezit zal houden.

Voor dit onder zich hebben van de naakte eigendom van het goed op het tijdstip van stopzetting van activiteit zal de btw opeisbaar zijn op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek. De maatstaf van heffing zal gelijk zijn aan de aankoopprijs van het goed of soortgelijk goed of indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, van het betrokken goed (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

Dit goed is evenwel in onderhavig voorbeeld bezwaard met een vruchtgebruik zodat hiermee dient rekening te worden gehouden. De administratie aanvaardt dan ook dat op de wegens de belasting van de onttrekking van het gebouw bij toepassing van bovengenoemd artikel 12, § 1, eerste lid 5°, van het Btw-Wetboek opeisbare btw, de btw verschuldigd wegens de schenking van het vruchtgebruik (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek) wordt toegerekend.

d. Onttrekking voor zijn eigen behoeften van een gebouw of gedeelte van een gebouw dat niet werd vervreemd terwijl het goed niet meer als nieuw kan worden beschouwd (artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek)

De belastingplichtige die geregeld goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek opricht, laat oprichten of verwerft met voldoening van de belasting om ze onder bezwarende titel te vervreemden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming en die bij het verstrijken van deze termijn het goed niet heeft vervreemd, wordt geacht het gebouw of gedeelte van een gebouw voor eigen behoeften aan zijn bedrijf te onttrekken (artikel 12, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De belastingplichtige die geregeld een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek die hij heeft opgericht, laten oprichten of heeft verkregen met voldoening van de belasting, uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of inbezitneming, wordt hij geacht dit niet overgedragen goed voor eigen behoeften aan zijn bedrijf te onttrekken op het tijdstip waarop die termijn verstrijkt (artikel 12, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

De in de twee voorgaande alineas beoogde belastingplichtige, ten voordele van wie voornoemd zakelijk recht is gevestigd met toepassing van de btw of aan wie een dergelijk recht is overgedragen met toepassing van de btw, wordt geacht het niet overgedragen of wederovergedragen recht te hebben onttrokken voor zijn eigen behoeften bij het verstrijken van de termijn bedoeld in de twee vorige alineas, of anders gezegd, aan zichzelf een dergelijk recht te leveren bij het verstreken van voornoemde terijn (artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek).

Er wordt opgemerkt dat de belastingplichtige in de drie hierboven genoemde situaties eveneens geacht wordt het bijhorend terrein bij het gebouw of gedeelte van gebouw of zakelijk recht op het bijhorend terrein te onttrekken wanneer hiervoor een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan.

Zulke onttrekkingen worden gelijkgesteld met leveringen van goederen onder bezwarende titel.

De btw wordt berekend over de aankoopprijs van het onttrokken goed of soortgelijke goederen, of indien er geen aankoopprijs is, over de kostprijs van het goed, berekend op het tijdstip van de onttrekking (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

De toepassing van deze gelijkgestelling met een levering onder bezwarende titel is echter uitgesloten wanneer deze belastingplichtige reeds de belasting op de ingebruikneming bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek heeft verricht, om reden dat hij het onttrokken goed als bedrijfsmiddel in gebruik heeft genomen (bijvoorbeeld door het in huur te hebben gegeven).

Een bijzondere toestand doet zich voor wanneer een beroepsoprichter een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw of een zakelijk recht op een dergelijk goed vervreemdt onder opschortende voorwaarde.

De verkoop onder opschortende voorwaarde is maar belastbaar bij de vervulling van die voorwaarde.

De belastingplichtige als bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, die onder opschortende voorwaarde een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw heeft verkocht, moet de btw voldoen bij het verstrijken van de in hetzelfde artikel bedoelde termijn als de voorwaarde niet is vervuld (beslissing nr. E.T. 8.140 van 06.06.1975).

Dezelfde belastingplichtige in wiens voordeel een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek werd gevestigd of aan hem werd overdragen met voldoening van de belasting, moet op grond van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek voormeld de btw voldoen wanneer het zakelijk recht niet werd overgedragen of wederovergedragen bij het verstrijken van de in hetzelfde artikel bedoelde termijn, vermits de opschortende voorwaarde waaronder het werd overgedragen of wederovergedragen slechts zal vervuld worden na het verstrijken van de termijn bepaald door dat artikel.

B. Elke belastingplichtige met of zonder recht op aftrek die een andere economische activiteit uitoefent dan die bedoeld in rubriek A van deze titel – optie voor de belastingheffing

Worden bedoeld, de belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek met voldoening van btw maar die toevallig:

• een gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen en dat hij in het kader van zijn economische activiteit heeft gebruikt, binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, onder bezwarende titel, overdraagt

• of een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het Btw-Wetboek binnen die termijn onder bezwarende titel vestigt op een dergelijk gebouw of gedeelte van een gebouw en bijhorend terrein

• of het met toepassing van de btw te zijnen bate gevestigde of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn onder bezwarende titel overdraagt of wederoverdraagt. (zie titel 7, rubriek B, van deze afdeling).

a. Belastingplichtigen zonder recht op aftrek

Artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing in hoofde van een belastingplichtige zonder recht op aftrek die omwille van een vrijstelling beoogd in artikel 44 van het Btw-Wetboek geen recht op aftrek heeeft en die bijgevolg ook de btw niet in aftrek kon brengen geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw of van een gedeelte van een gebouw, dat in het kader van zijn vrijgestelde economische activiteit wordt gebruikt.

Met een levering onder bezwarende titel worden immers slechts gelijkgesteld de in artikel 12, § 1, eerste lid van het Btw-Wetboek bedoelde handelingen met betrekking tot een goed wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Voorbeeld

Een dokter die een nieuw gebouw gebruikt als kabinet zal de belastingheffing op het onder zich houden van dat goed, bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek, niet moeten toepassen op het moment dat hij zijn activiteit stopzet.

b. Belastingplichtigen met recht op aftrek ander dan een beroepsoprichter

In hoofde van een btw-belastingplichtige met recht op aftrek die geen beroepsoprichter is, vindt ten aanzien van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een dergelijk goed waarvoor een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan, artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek slechts toepassing:

• bij de overdracht om niet (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

• bij het onder zich houden van bedoeld goed of zakelijk recht na beëindiging van de economische activiteit (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek).

Zoals reeds vermeld onder titel 7, rubriek B, van deze afdeling, kan de betrokken belastingplichtige de overdracht van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een dergelijk goed slechts realiseren met toepassing van de btw indien voor de onderwerping van die handelingen aan de btw wordt geopteerd.

Hetzelfde geldt ten aanzien van de belastingheffing van de onttrekkingen of de ‘leveringen aan zichzelf’ bedoeld in bovengenoemd artikel 12, § 1, eerste lid, 2° en 5°, van het Btw-Wetboek.

Immers de levering (aan zichzelf) van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en van het bijhorend terrein door een belastingplichtige die geen beroepsoprichter is, kan slechts met voldoening van de btw plaatsvinden op voorwaarde dat hij binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek opteert voor de toepassing ervan.

Bij gebreke aan het uitoefenen van de hiervoor bedoelde optie waardoor de belastingheffing van de onttrekking niet plaatsvindt, dient de herziening van de aftrek in de zin van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek, bepaald in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd te worden toegepast.

Voorbeelden:

• Op 10.10.2015 koopt een zelfstandig fiscaal raadgever bij een bouwpromotor een nieuw appartement en het bijhorend terrein, dat hij inricht en zal gebruiken als kantoor, alsook het bijhorend terrein. De aankoopprijs bedraagt 105.000 euro.

Op 01.02.2016 wordt betreffend appartement voor het eerst in gebruik genomen.

Op 01.09.2016 neemt de fiscale raadgever zijn intrek in een ander appartement dat groter is en ook werd ingericht als kantoor. In de loop van december 2016 schenkt hij zijn op 10.10.2015 gekocht appartement aan zijn zoon.

Vermits de btw-termijn loopt tot 31.12.2018, heeft de fiscale raadgever met betrekking tot het om niet overgedragen appartement dat nog nieuw is, in de regel de keuze tussen:

o het belasten van de onttrekking bepaald in artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek op voorwaarde dat hij op de wijze en onder de voorwaarden bepaald in het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd voor de toepassing van de btw opteert.

In geval die optie daadwerkelijk wordt uitgeoefend, bedraagt de opeisbare btw: 105.000 euro x 21% = 22.050 euro.

De belasting van deze onttrekking sluit de herziening van de aftrek bepaald in artikel 10, 1°, in fine van het koninklijk besluit nr. 3 uit.

o het verrichten van de herziening van de aftrek bepaald in artikel 10, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, indien hij niet opteert voor de toepassing van de btw.

De vijftienjarige herzieningstermijn vangt aan op 01.01.2016 en loopt tot 31.12.2030. Wat de onroerende bedrijfsmiddelen, ingebruik genomen vanaf 01.01.2012, betreft is het uitgangspunt van de vijftienjarige herzieningstermijn de 1ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen in gebruik worden genomen (zie beslissing nr. E.T. 121.450 van 27.03.2012).

Het uitgangspunt van de herzieningstermijn is 1 januari van het jaar waarin het de bedrijfsmiddelen ingebruik zijn genomen, overeenkomst op artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, in werking getreden op 27.05.2019. Dit is van toepassing op alle bedrijfsmiddelen.

De te verrichten herziening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting bedraagt bijgevolg: 22.050 euro x 14/15 = 20.580 euro.

• Hetzelfde voorbeeld als hiervoor met dien verstande dat de koper van het appartement en het bijhorend terrein op 10.10.2015 een gemengde belastingplichtige is die ten gevolge van een ongeval zijn zaak stopzet op 01.10.2016 en het aangekochte appartement behoudt voor zijn economische activiteit. Hij is onderworpen aan het algemeen verhoudingsgetal en het definitief algemeen verhoudingsgetal met betrekking tot de jaren 2015 en 2016 is telkens 60%.

Zoals vermeld in het eerste voorbeeld heeft de gemengde belastingplichtige vermits het gaat om een nog nieuw gebouw (de btw-termijn verstrijkt op 31.12.2018) de keuze tussen

o een levering aan zichzelf ten gevolge van het onder zich hebben van het appartement bij het beëindigen van zijn economische activiteit (artikel 12, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek) indien hij voor de toepassing van de btw opteert

o of de herziening van het recht op aftrek dat hij aanvankelijk heeft uitgeoefend, bedoeld in artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3 indien hij niet opteert.

De gevolgen van die keuze zijn:

o indien hij opteert voor de levering aan zichzelf (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek):

opeisbare btw: 105.000 euro x 21% = 22.050 euro

in principe herziening van de initiele aftrek in het voordeel van de belastingplichtige bepaald in artikel 10, 3° van het koninklijk besluit nr. 3 (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen), Afdeling 5’):

oorspronkelijk niet aftrekbare btw (aan 21%): 22.050 euro x 40% = 8.820 euro.

Met als doel het gelijkheidsbeginsel na te leven, heeft de administratie beslist dat elke belastingplichtige, of hij nu

 een beroepsoprichter is

 een belastingplichtige die geopteerd heeft voor de toepassing van de belasting (artikel 44, § 3, 1°, a) en b), derde streepje van het Btw-Wetboek)

 een toevallige belastingplichtige bedoeld in artikel 8 van het Btw-Wetboek, bij de overdracht of de onttrekking van een gebouw of gedeelte van een gebouw met toepassing van de btw,

de volledige aftrek van de belasting geheven van de oprichting, de verwerving of nog de onttrekking van het overgedragen gebouw of gedeelte van een gebouw moet kunnen genieten, zelfs als dit goed vóór de overdracht of de onttrekking geheel of gedeeltelijk gebruikt werd voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

De btw of het gedeelte van de btw die oorspronkelijk niet afgetrokken kon worden door de gemengde belastingplichtige, wordt dus aftrekbaar op het tijdstip van de verkoop.

o indien hij de herziening van de aftrek verricht (artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3):

te verrichten herziening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting:

22.050 euro x 60% = 13.230 euro x 14/15 = 12.348 euro.

C. De persoon die niet handelt in de uitoefening van een economische activiteit – optie voor de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige (artikel 8 van het Btw-Wetboek)

Worden bedoeld, de persoon die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit en door uitoefening van de optie voor de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige (artikel 8 van het Btw-Wetboek):

• een gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, binnen de termijn van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, onder bezwarende titel, met toepassing van die belasting overdraagt

• of met voldoening van de btw, binnen de dezelfde termijn, onder bezwarende titel, een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het Btw-Wetboek vestigt op een dergelijk gebouw of gedeelte van een gebouw met bijhorend terrein

• of het met toepassing van de btw te zijnen bate gevestigde of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn onder bezwarende titel met toepassing van die belasting overdraagt of wederoverdraagt (zie titel 7, rubriek C, van deze afdeling).

In hoofde van de hier bedoelde personen is artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek (onttrekkingen, ingebruikneming, het onder zich houden) niet van toepassing.

De btw die werd betaald bij de verkrijging van een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein of een zakelijk recht op een dergelijk goed, kan immers door de betrokken personen, naargelang het geval, slechts geheel of gedeeltelijk in aftrek worden gebracht indien die nieuwe gebouwen of die gedeelten van nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein of een zakelijk recht op die goederen hetzij worden overgedragen, hetzij die goederen met een zakelijk recht worden bezwaard.

De niet vervreemde gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein of niet wederovergedragen zakelijke rechten op die goederen bevinden zich bijgevolg in elk geval met btw bezwaard in het bezit van de betrokkenen.

D. Maatstaf van heffing

Indien artikel 12 van het Btw-Wetboek geldt, wordt de btw berekend over de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of indien er geen aankoopprijs is, over de kostprijs van het onttrokken goed, berekend op het tijdstip van de handeling in voorkomend geval rekening houdend met het tweede en derde lid van artikel 26 en artikel 28 van het Btw-Wetboek (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek). De kostprijs, indien van toepassing, stemt in feite overeen met de oprichtingsprijs van het betreffende gebouw of gedeelte van een gebouw op het tijdstip van de onttrekking (beslissing nr. E.T. 41.665 van 27.02.1992).

Een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft aldus verduidelijkt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Property Development Company NV, zaak C-16/14, van 23.04.2015) dat in geval van verhuur door een belastingplichtige bedoeld in rubriek A, van deze titel, van gebouwen die hij heeft laten oprichten en die oorspronkelijk bestemd waren voor de verkoop, de maatstaf van heffing gelijk is aan de aankoopprijs die op het tijdstip van deze verhuur gold voor gebouwen waarvan de ligging, de omvang en de andere wezenlijke kenmerken te vergelijken zijn met die van het betrokken gebouw. Daarbij is van geen belang of een deel van deze aankoopprijs het gevolg is van de betaling van intercalaire interest.

Ten aanzien van de maatstaf van heffing met betrekking tot de onttrekking van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw, wordt er eveneens verwezen naar rubriek A, subrubriek a van deze titel.

[Top]