Transferts de biens vers des entrepôts

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Jugement du tribunal de première instance du Hainaut division Mons (23/1522/A) du 10.07.2025

En cause de :

La SOCIETE ANONYME (en abrégé SA) cie1, inscrite à la BCE sous le n°..., dont le siège social est établi à ... ..., ...

Demanderesse

Représentée à l'audience par Maître Gauthier DUQUESNE et Maître Yaël SPIEGL, avocats dont le cabinet est établi à 1050 Bruxelles, avenue Louise 81.

Contre :

L'ETAT BELGE, Service public fédéral Finances, inscrit à la BCE sous le n°0308.357.159, représenté par le Ministre des Finances, dont les bureaux sont sis rue de la Loi 12 à 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du Conseiller général, directeur du centre Grandes entreprises de Charleroi, dont les bureaux sont sis Petite Rue ne4/16 à 6000 CHARLEROI.

Défendeur

Représenté par P.B., Conseiller.

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ;

Le Tribunal prononce le jugement suivant :

Vu les pièces de procédure, régulièrement produites, dont notamment :

 La requête déposée au greffe le 23 août 2023 ;

 L'ordonnance de mise en état et de fixation prononcée sur pied de l'article 747 du Code judiciaire ;

 Les dernières conclusions de chaque partie ;

 Le dossier de pièces de la demanderesse ;

 Le dossier de pièces de l'Etat belge ;

 Le procès-verbal d'audience publique.

Le tribunal a entendu le conseil de la demanderesse et le représentant de l'Etat belge en leurs plaidoiries et explications, à l'audience du 12 février 2025, à laquelle les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

I. Exposé des faits

La demanderesse est une entreprise active dans le secteur de la distribution automobile. Elle est active sur le marché des grossistes en pièces détachées de voiture.

La demanderesse déploie ses activités en Belgique, mais également en France et aux Pays-Bas, à travers :

 une filiale française dénommée « cie2 » (ci-après « cie2 ») disposant de trois entrepôts en France, à Toulouse (Castelnau d'Estretefonds), Gennevilliers et Lyon - Corbas.

 une filiale néerlandaise dénommée « cie3 » (ci-après « cie3 »), ne disposant pas d'entrepôt.

 deux entrepôts aux Pays-Bas : à ZWOLLE et WAALWIJK (ce ne sont pas les entrepôts de la filiale néerlandaise cie3 mais bien ceux de la société belge demanderesse).

En 2017, la demanderesse a réalisé, selon ses déclarations TVA, un chiffre d'affaires de 134.454.592,92 euros, dont un montant de 81.649.089,78 euros a été repris en grille 46 en tant que livraisons intracommunautaires exemptées de TVA.

En 2020, l'Administration a initié un contrôle de la situation fiscale de la demanderesse pour les années 2017 et 2018 tant sur le plan de l'impôt sur les revenus que de la TVA.

Ce sont essentiellement les opérations intracommunautaires de la demanderesse, à destination de la France et des Pays-Bas, qui ont fait l'objet d'un contrôle fiscal approfondi de la part de l'administration TVA.

Le présent recours porte exclusivement sur les opérations intracommunautaires de l'année 2017 (un autre litige est en cours pour l'année 2018).

A la suite du contrôle, lequel s'est déroulé sur plusieurs jours jusqu'au 14 octobre 2020, l'agent contrôleur a estimé que la demanderesse avait commis une série d'irrégularités justifiant l'établissement d'un procès-verbal de régularisation daté du 20 octobre 2020.

Dans son procès-verbal, la contrôleuse fixe la somme de 4.588.254,76 euros au titre de TVA due, augmentée d'une amende de 10% et des intérêts.

Les régularisations portent :

I. Opérations à la sortie :

 I.1. sur les transferts de biens opérés par la demanderesse vers ses entrepôts néerlandais de ZWOLLE et WAALWIJK : l'Administration a estimé que les transferts de biens déclarés par la demanderesse en grille 46 de ses déclarations [livraisons intracommunautaires de biens et opérations assimilées (transferts)], vers les entrepôts néerlandais pour un montant de 5.232.670,50 euros ne pouvaient être exemptés de TVA car ces transferts ont été déclarés avec un numéro de TVA intracommunautaire néerlandais invalide. Dans la comptabilité de la demanderesse, il s'agit des opérations répertoriées au journal TRB.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 5.232.670,50 euros: 1.098.860,80 euros.

 I.2.a) sur les opérations déclarées en grille 47 [autres opérations exemptées et opérations effectuées à l'étranger] pour un montant de 5.977.385,30 euros vers la filiale française cie2 car les preuves de la localisation des marchandises en France n'a pas été rapportée. Ces opérations visaient, selon la demanderesse, des marchandises qu'elle achetait auprès de fournisseurs belges et français et qui étaient directement livrées de ces fournisseurs, à la filiale française (sans transit par les dépôts belges). Dans la comptabilité de la demanderesse, il s'agit des opérations répertoriées au journal VIF.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 5.977.385,30 euros : 1.255.224,12 euros.

I.2.b) sur les opérations déclarées pour un montant de 5.993.085,40 euros qui correspondraient à des livraisons intracommunautaires facturées à la filiale française cie2, pour des marchandises se trouvant à l'entrepôt de ... de la demanderesse et livrées en France, soit directement au client final de cie2, soit acheminées vers l'un des entrepôts de cie2. Le taxateur a estimé que les conditions d'exemption n'étaient pas réunies pour les livraisons de biens à destination de GENNEVILLIERS et LYON CORBAS à défaut de production des bons de livraison des marchandises. Dans la comptabilité de la demanderesse, il s'agit des opérations répertoriées au journal VIC/cie2.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 5.993.085,40 euros : 1.258.547,93 euros.

 Il. Opérations à l'entrée :

 II. 1. sur les opérations d'achat de marchandises de la demanderesse auprès de son fournisseur allemand cie4, facturées par ce fournisseur avec le n° de TVA belge de la demanderesse, pour un montant de 2.454.772,24 euros. Selon le taxateur, ces opérations sont taxables en Belgique en vertu de l'article 25 quinquies § 3, premier alinéa du code de TVA (dispositif de sécurité), à défaut pour la demanderesse d'avoir prouvé que la TVA a été acquittée dans l'état d'arrivée des marchandises, soit la France selon la demanderesse.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 2.454.772,24 euros : 515.502,17 euros.

- II. 2. rejet de la déduction de la TVA portée en compte par des fournisseurs non établis aux Pays-Bas sur des factures de vente mentionnant le ne de TVA belge de la demanderesse, alors que les marchandises seraient livrées aux Pays-Bas. Selon le taxateur, cette TVA n'est pas déductible. Le montant concerné par ce rejet est de 28.378,15 euros.

Régularisation de la TVA due (rejet déductibilité) : 28.378,15 euros.

- II. 3. sur les opérations d'achat de marchandises de la demanderesse à sa filiale française cie2 pour un montant de 2.031.070,56 euros. Selon le taxateur, ces acquisitions intracommunautaires sont soumises à TVA et la TVA n'a pas été acquittée sur ces opérations.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 2.031.070,56 euros: 426.524,82 euros.

D'autres régularisations étaient annoncées portant sur des montants moindres (point III. du PV — 5.216,76 euros de TVA déduites à tort). Celles-ci ont été admises par la demanderesse par un accord du 04 novembre 2020.

Le total des régularisations est de 4.588.254,75 euros à titre de TVA et une amende proportionnelle de 10% a été infligée soit 458.825,48 euros, aucune fraude n'étant évoquée.

Par courrier du 14 avril 2021, le conseil de la demanderesse a contesté les régularisations précitées (à l'exception du point III). Il a expliqué comment fonctionnait le groupe cie1 pour chaque type d'opération litigieuse au moyen de la production de dossiers « test » et a exposé que sa cliente restait à disposition de l'Administration pour examiner en détail, l'ensemble des documents et pièces rassemblés pour justifier de la bonne application des règles en matière de TVA.

Une réunion s'est ensuite déroulée dans les bureaux de l'administration fiscale le 19 octobre 2021.

A la suite de cette réunion, la demanderesse a encore fourni des renseignements et documents complémentaires en annexe d'un courrier adressé le 02 décembre 2022 par voie électronique.

Par décision du 14 février 2023, l'Administration a admis partiellement les griefs de la demanderesse. Elle a :

 confirmé la régularisation portant sur les opérations visées au point 1.1. (journal TRB).

 confirmé partiellement la régularisation portant sur les opérations visées au point 1.2.a)². Sur base d'un dossier test transmis, l'Administration a estimé que la preuve du transport des marchandises facturées à cie2 dans le journal VIF était rapportée pour la moitié des montants facturés. La TVA due a été ramenée à 21 % de (50% de 5.977.385,30 euros), soit 627.612,06 euros. Le montant dégrevé est de 627.612,06 euros.

 confirmé la régularisation portant sur les opérations visées au point 1.2. b) (journal VIC).

 admis intégralement les griefs relatifs aux opérations visées au point 11.1. à savoir les achats facturés par le fournisseur allemand cie4 à la demanderesse, estimant que la preuve des livraisons de biens de l'Allemagne directement en France était rapportée par la production de 100 bons de livraisons à destination de l'entrepôt de Toulouse. Les opérations réalisées étant bien des opérations triangulaires démontrées même si les conditions formelles n'avaient pas été respectées. Le montant dégrevé est de 515.502,17 euros.

 confirmé le rejet de la déduction de la TVA payée sur des achats à des fournisseurs hors Pays-Bas, pour des livraisons directement aux Pays-Bas (aucun grief n'était précisé dans la réclamation).

 admis intégralement les griefs relatifs à la non-déclaration des acquisitions intracommunautaires de la demanderesse auprès de sa filiale cie2 car la preuve du transports des marchandises de la France vers la Belgique était rapportée. Si la TVA sur les acquisitions intracommunautaires devait être payée, elle pouvait aussi être déduite de sorte que l'Administration a admis une compensation. Le montant dégrevé est de 426.524,82 euros.

La demanderesse a maintenu ses contestations relativement aux points 1.1. et 1.2.a) et 1.2.b). Elle a introduit un recours judiciaire devant le présent tribunal par le dépôt d'une requête le 23 août 2023.

Il. Objet de la demande

La demanderesse demande au tribunal :

 d'annuler les régularisations reprises aux points Il, 1.2 du procès-verbal du 20 octobre 2020 et telles que reprises aux points 1.1, I.2.a. et I.2.b. de la décision du 14 février 2023 et, en conséquence :

 de dire pour droit qu'aucune TVA, amende et intérêts ne sont dus par la concluante sur les opérations visées aux points 1.1, 1.2 du procès-verbal du 20 octobre 2020 et telles que reprises aux points 1.1, 1.2.a. et I.2.b. de la décision du 14 février 2023 ;

 de condamner l'État belge à restituer à la concluante avec intérêts moratoires, toutes sommes perçues du chef des points III et IV du procès-verbal litigieux.

 de condamner l'État belge, aux dépens de l'instance en ce compris l'indemnité de procédure telle que déterminée par les articles 1018 et 1022 du Code judiciaire et fixée à 22.500 euros (montant de base) pour les litiges dont l'enjeu est supérieur à 1.000.000,01 euros.

A l'audience, la demanderesse a précisé que la demande de restitution portait sur la TVA régularisée aux points 1.1, I.2.a et I.2.b du procès-verbal litigieux et non aux points III et IV.

L'Etat belge a conclu à la recevabilité des demandes mais estime qu'elles ne sont pas fondées. En conséquence, il demande que le procès-verbal de régularisation du 20 octobre 2020 et la décision administrative 806-15-21/025057 du 14 février 2023 soient intégralement confirmés.

L'Etat belge demande également de dire pour droit que les montants réclamés dans l'article de dette n°... sont dus par la cie1.

Subsidiairement, l'Etat belge demande de dire pour droit que le montant de TVA de 33.594,91 euros est dû pour les infractions non contestées, à savoir l'infraction 11.2 Journal FMN (28.378,15€) et l'infraction III. Déductions (5.216,76 €), outre les amendes et les intérêts.

L'Etat belge sollicite que la demanderesse soit condamnée à supporter les frais et dépens de l'instance.

III. Analyse du tribunal

1. Recevabilité

La recevabilité de la demande n'est pas contestée et le tribunal n'aperçoit aucune cause d'irrecevabilité qu'il devrait soulever d'office.

Il n'existe aucun recours administratif préalable obligatoire au sens de l'article 1385undecies du code judiciaire en matière de TVA' et par conséquent, les délais prévus par cette disposition sont inapplicables.

2. Fondement des demandes

Seules sont contestées actuellement les régularisations portant sur les opérations suivantes :

 I. Opérations à la sortie :

 1.1. sur les transferts de biens déclarés par la demanderesse en grille 46 [livraisons intracommunautaires de biens et opérations assimilées (transferts)] de ses déclarations pour un montant de 5.232.670,50 euros. Il s'agit des opérations relatives à des biens que la demanderesse aurait transférés de Belgique vers ses entrepôts néerlandais de ZWOLLE et WAALWIIJK, opérations répertoriées comptablement au journal TRB.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 5.232.670,50 euros: 1.098.860,80 euros.

 I.2.a) sur 50 % des opérations déclarées en grille 47 [autres opérations exemptées et opérations effectuées à l'étranger] pour un montant de 5.977.385,30 euros vers la filiale française cie2, opérations répertoriées comptablement au journal VIF.

Régularisation de la TVA due (après dégrèvement partiel) sur une base imposable de (50 % de 5.977.385,30 euros) : 627.612,06 euros.

 1.2.b) sur les opérations déclarées en livraisons intracommunautaires pour un montant de 5.993.085,40 euros, facturées à la filiale française cie2, opérations répertoriées comptablement au journal VIC/cie2.

Régularisation de la TVA due sur une base imposable de 5.993.085,40 euros : 1.258.547,93 euros.

2.1. TRANSFERTS DE BIENS VERS LES ENTREPOTS DE ZWOLLE ET WAAL WIJK

2.1.1. Dispositions applicables

L'article 12bis du code TVA dispose que le transfert, par un assujetti, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre, est assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux.

L'article 14, §2 du code TVA localise la livraison des biens expédiés ou transportés à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.

L'article 39 bis, alinéa 1er, 1° et 4° du code TVA, tel qu'applicable au litige, dispose que :

« Sont exemptées de la taxe :

.1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56bis, par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens, lorsque ces livraisons de biens ne sont pas soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4;

4° les livraisons de biens visées à l'article 12bis, autres que celles soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, qui bénéficieraient de l'exemption prévue sous 1° si elles avaient été effectuées pour un autre assujetti.

Le Roi fixe les limites et les conditions d'application de la présente exemption ».

Le Roi a fixé les modalités de l'exemption des livraisons intracommunautaires et des transferts de biens assimilés dans l'Arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992. L'article 2 de cet AR dispose que : « l'assujetti établit un document et une copie pour les livraisons de biens visées à l'article 39bis, alinéa 1er, 4°, du Code ».

Le Roi a également fixé les modalités de l'exemption prévue à l'article 39 bis du code TVA dans l'AR n°52 du 29 décembre 1992⁴ concernant les exemptions relatives aux opérations intracommunautaires et aux opérations y assimilées.

Cet AR n° 52 dispose que :

«Article 1

Les exemptions de la taxe prévues par l'article 39bis du Code sont subordonnées à la preuve que les biens ont été expédiés ou transportés en dehors de Ici Belgique mais à l'intérieur de la Communauté.

Article 2

L'exemption de la taxe prévue par l'article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code, est en outre subordonnée à la preuve que la livraison est effectuée pour un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre.

Article 3

Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'expédition ou du transport des biens; il doit produire ceux-ci à toute demande des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces documents comprennent entre autres les contrats, les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement.

Le Ministre des Finances ou son délégué peuvent également prescrire la délivrance d'autres documents, notamment lorsque les biens sont emportés par l'acheteur ou pour son compte ».

En vertu de l'article 64 § 1e' du code TVA « toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits ».

2.1.2. Positions des parties

L'Etat belge estime que la demanderesse ne rapporte pas la preuve du transport des marchandises de la Belgique vers les entrepôts de ZWOLLE et WAALWJK alors que la charge de la preuve lui incombe.

Il considère que les éléments de preuve rapportés l'ont été au moment de l'examen de la réclamation administrative et du contentieux judiciaire, ce qui amoindrit leur valeur probante.

Selon l'Etat belge, il n'appartient pas au Tribunal de contrôler les éléments de preuves unilatéraux établis par la demanderesse, soit des fichiers EXCEL. Il ne pourrait être accordé aucun crédit à ces documents, produits 4 ans et demi après le contrôle et retravaillés par la demanderesse pour « coller à son argumentation ».

Quant à la production tardive d'éléments de preuves, l'Etat belge cite à l'appui de sa position, l'arrêt de la Cour de cassation du 04 novembre 2005, selon lequel « l'arrêt, qui ne constate pas que le document produit par le défendeur [l'assujetti] était en sa possession au moment où le contrôle fut effectué chez lui par des fonctionnaires de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, ne justifie pas légalement sa décision que le défendeur peut bénéficier de l'exemption de la taxe sur la vente litigieuse »⁵.

Il estime que les enseignements de l'arrêt de la Cour de cassation prononcé postérieurement le 25 septembre 2009⁶, ne s'applique pas au présent dossier.

Par cet arrêt la Cour de cassation a décidé que :

« Par un arrêt n° C-146/05 du 27 septembre 2007, la Cour de justice des Communautés européennes a énoncé, au considérant n° 31, que « dès lors qu'il ressort de la décision de renvoi qu'il est incontestable qu'une livraison intracommunautaire a été effectuée, le principe de neutralité fiscale exige [...] que l'exonération de la T.V.A. soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. 11 n'en irait autrement que si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ».

Ce même arrêt dit pour droit que « l'article 28quater, A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive [précitée] doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce que l'administration fiscale d'un Etat membre refuse d'exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée une livraison intracommunautaire, laquelle a effectivement eu lieu, au seul motif que la preuve d'une telle livraison n'a pas été apportée en temps utile ».

En raison de l'analogie entre la question résolue par cet arrêt et celle qui est soulevée en l'espèce, la Cour n'est pas tenue de poser une question préjudicielle à la Cour de justice des Communautés européennes. En l'espèce, l'arrêt attaqué refuse d'accorder à la demanderesse l'exemption de taxe, dont elle réclamait le bénéfice, au motif qu' « au moment du contrôle du 24 novembre 2003 ayant donné lieu au procès-verbal et à la contrainte litigieuse, l'administration n'était pas en possession d'un ensemble de documents démontrant que la demanderesse pouvait bénéficier de l'exemption de la taxe sur les ventes litigieuses, puisque ce n'est que bien plus tard qu'elle a entrepris de rassembler ces preuves et de les fournir à l'administration » ne justifie pas légalement sa décision ».

L'Etat belge estime que cet arrêt doit être compris comme permettant à l'assujetti de rapporter une preuve tardive incontestable du transport des biens dans un autre Etat membre, après contrôle, en cours de réclamation administrative et non comme permettant à l'assujetti de rapporter une preuve (non incontestable) en phase judiciaire.

Il souligne que l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne prononcé le 27 septembre 2007, auquel la Cour de cassation s'est référé dans son arrêt, mentionne clairement en son considérant 31 que :

« En conséquence, dans l'affaire au principal, dès lors qu'il ressort de la décision de renvoi qu'il est incontestable qu'une livraison intracommunautaire a été effectuée, le principe de neutralité fiscale exige, comme le fait également valoir à bon droit la Commission des Communautés européennes, que l'exonération de la TVA soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Il n'en irait autrement que si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites. Toutefois, tel ne semble pas être le cas dans l'affaire au principal »^.

Selon l'Etat belge, une preuve tardive, c'est-à-dire produite après le contrôle, ne pourrait dès lors être admise que si elle est « incontestable ».

L'Etat belge conteste le caractère probant des CMR produits par la demanderesse au motif qu'ils n'auraient pas été établis conformément à la convention de Genève dite CMR, et aux dispositions internes de droit belge.

Par ailleurs, l'Etat belge considère que les seuls documents produits, à savoir les documents CMR⁸ et les listes de chargement qui y auraient été annexées, seraient emprunts de lacunes et contradictions, les rendant non probants.

L'Etat belge conteste en outre l'ensemble des éléments cités à titre de preuve par la demanderesse, estimant que ces éléments sont erronés, non probants ou contradictoires.

La demanderesse maintient qu'elle a transféré des marchandises dans ses entrepôts néerlandais pour un montant déclaré de 5.232.670,50 euros en rubrique 46. Elle énumère une série de constats qui selon elle doivent conduire à la conclusion que le transport des biens de ... vers les Pays-Bas est démontré.

2.1.3. Examen du tribunal

2.1.3.1. Quant à la condition du transfert des biens à un assujetti

Initialement, la contrôleuse avait rejeté l'exemption de TVA des transferts de biens pour les motifs suivants :

« Pour ses ventes présumées de marchandises au départ de ces entrepôts et pour ses affectations assimilées à des acquisitions intracommunautaires de biens dans ce pays présumées, l'assujettie ne dépose aucune déclaration à la TVA aux Pays-Bas.

Pour ses transferts présumés de marchandises vers ses entrepôts hollandais, l'assujettie clac complète mensuellement un relevé intracommunautaire en utilisant son numéro d'identification NL qui n'est plus valide depuis 2015 (NL ...), et reprend mensuellement au travers de ses déclarations périodiques à la TVA belge les montants de ses transferts en grille 46 (5.232.670,50 euros en 2017).

Elle reprend mensuellement en grille 49 un montant différent de celui qui est repris en grille 46.

(..)

Pour la marchandise prélevée des entrepôts situés aux Pays-Bas.

La filiale cie3 ne possède aucun entrepôt et ne gère pas la marchandise. D'autres fournisseurs livrent également directement les entrepôts situés aux Pays-Bas.

La marchandise prélevée aux entrepôts OU livrée directement par les fabricants aux clients grossistes est facturée par la filiale NL (cie3) aux clients finaux;

cie1 adresse alors des factures, par le biais du journal VIN, à sa filiale hollandaise cie3 en utilisant son numéro de tva non valide (en tant que fournisseur) et la mention du report de perception (BTW verlegd). Ces opérations sont reprises en grille 47 des déclarations périodiques à la tva en Belgique —4.156.020,75 euros pour 2017; ce montant facturé à la filiale cie3 pour les marchandises sorties de l'entrepôt ne correspond pas à l'ensemble des marchandises envoyées vers l'entrepôt. Pourtant, le montant repris en grille 49 de l'année 2017 correspond à ce qui aura été repris en grille 46 sous le numéro de TVA NL non valide soit 5.232.670,50 euros (journal ANN et OD complémentaire en fin d'année de comptabilité).

Pour les envois de marchandises reprises sous TRB, le numéro de tva intracommunautaire de cie1 aux Pays-Bas n'est pas valide.

Etant donné que le n° de TVA utilisé pour effectuer des transferts de marchandises n'est pas valide, les conditions de l'exemption de l'article 39 bis, alinéa ter 4° du code de TVA ne sont pas remplies, les opérations du journal TRB reprises sous le point C. calcul de la TVA due sous 1.1. doivent être taxées.

J'ai également constaté que pour les marchandises facturées à la filiale cie3, envoyées depuis la Belgique aux clients finaux, des montants du journal VIC sont repris en grille 46 des déclarations périodiques à la tva et dans les relevés intracommunautaires.

Les preuves de transport pour ces envois sont communs aux envois repris sous TRB. Les CMR ne reprennent pas les différents destinataires ni les documents de chargement pour lesquels ils sont établis ».

La régularisation des opérations du journal TRB avait donc été principalement motivée par le fait que la demanderesse mentionnait des transferts de biens vers ses entrepôts néerlandais en indiquant un numéro de TVA néerlandais invalide aux Pays-Bas depuis 2015.

L'Administration TVA néerlandaise a cependant réactivé le n° de TVA de la demanderesse avec effet rétroactif au ^ter juillet 2015. La demanderesse a sollicité la régularisation des opérations effectuées aux Pays-Bas, en ce compris les opérations litigieuses du journal TRB de 2017.

Les opérations d'affectation de biens aux Pays-Bas (soit le pendant des opérations de transferts de biens localisés en Belgique) pour le montant litigieux de 5.232.671 euros ont été déclarées et acceptées par l'Administration fiscale hollandaise. La TVA a été déclarée (et déduite) sur ce montant⁹aux Pays-Bas.

Le défaut de n° de TVA aux Pays-Bas ne peut dès lors conduire au maintien du rejet de l'exemption de TVA des transferts de biens litigieux, ce qui a d'ailleurs été reconnu par l'agent instructeur de la réclamation

L'Etat belge soutient cependant que malgré cette régularisation, l'exemption ne peut pas trouver à s'appliquer à défaut de preuve de l'envoi des marchandises dans les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK.

Il est exact que la seule régularisation du n° de TVA NL de la demanderesse aux Pays-Bas ne peut suffire à accorder l'exemption prévue par l'article 39 bis alinéa 1^er, 1' et 4, encore faut-il prouver le transfert physique des biens de la Belgique vers les Pays-Bas.

Néanmoins, l'admission des affectations de biens aux Pays-Bas peut constituer une preuve supplémentaire (mais non déterminante) aux fins de l'exonération d'une livraison intracommunautairel^l

2.1.3.2. Preuve du transport des biens de ... aux Pays-Bas

La charge de la preuve de la réalité du transport des biens aux Pays-Bas repose sur la demanderesse qui se prévaut de l'exemption de TVA.

Cette dernière n'a pas été en mesure de produire des documents attestant du transport des biens revendiqués comme transférés aux Pays-Bas lors du contrôle, intervenu sur place entre le 15 juillet 2020 et le 14 octobre 2020, soit en pleine crise sanitaire COVID 19.

La demanderesse peut toutefois rapporter la preuve du transport des biens, même après le contrôle, comme il résulte tant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne¹² que de celle de la Cour de cassation¹³.

La production de preuves en phase judiciaire ne peut être rejetée par principe. La production tardive d'éléments de preuve pourra cependant avoir une incidence sur la valeur probante de ces éléments de preuve, ce qui s'apprécie au cas par cas.

Il n'y a pas lieu de faire la distinction entre une preuve qui serait incontestable ou non. Le tribunal apprécie souverainement si la preuve du transport des biens est rapportée avec un degré de certitude judiciaire suffisant, conformément au droit commun de la preuve.

La demanderesse peut rapporter cette preuve par tout moyen de droit, en ce compris les présomptions du fait de l'homme, c'est-à-dire rapporter la preuve d'un fait inconnu, en l'espèce la preuve du déplacement physiques des biens de la Belgique vers les Pays-Bas à partir de faits connus et certains. Ces faits connus et certains examinés ensemble doivent être suffisamment graves, précis et concordants pour permettre la déduction certaine du fait inconnu.

Quant aux documents listés par l'article 3 de l'AR n°52 tel qu'applicable au litige, il s'agit de : «contrats, les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement ».

Il y a lieu de considérer cette liste comme non exhaustive et n'imposant pas non plus, nécessairement, la production a minima de ces documents.

A tout le moins, il est certain que la production d'un CMR n'est pas exigée et encore moins la production d'un CMR parfaitement régulier et complet.

a) Eléments de preuve apportés par la demanderesse au stade du contentieux administratif :

Le contrôle fiscal s'est déroulé sur plusieurs jours le 15, 22 juillet 2020, 17 et 23 septembre 2020 et le 14 octobre 2020.

Le tribunal note que la demanderesse a répondu au procès-verbal de régularisation daté du 20 octobre 2020, par un courrier du 14 avril 2021, dans lequel elle maintenait que les biens avaient été transférés aux Pays-Bas dans les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK.

Elle produisait certains documents afin d'en attester via un dossier « test ». Elle mentionnait également dans son courrier, garder à disposition de l'Administration l'ensemble des documents pour toutes opérations. La totalité des documents n'avait pas été transmise au vu du volume des pièces.

La demanderesse avait également fait part de ses difficultés à rechercher les documents en raison de la crise sanitaire COVID 19 mais également au regard du fait que son équipe finance et gestion avait subi d'importants changements, notamment suite au rachat du groupe cie1 par cie5 (société française) fin de l'année 2016.

Concrètement, la demanderesse avait produit un fichier Excel reprenant pour chaque opération du journal TRB, les écritures comptables effectuées, les références de la commande (client et fournisseur), le prix (valeur), la description des marchandises, la date du transport, le n° d'expédition qui apparaît également sur la liste de chargement. Elle avait déjà, à ce moment — là, expliqué concrètement le fonctionnement des livraisons vers les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIIJK via un transporteur principal cie6, lequel faisait appel à des sous-traitants.

La demanderesse avait aussi produit, à ce stade, un exemple de facture du transporteur cie6, référençant des livraisons, reprises sur des listes de chargements, annexées selon elle aux CMR.

A titre d'exemple, la demanderesse avait produit plusieurs CMR auxquels étaient annexés des listes de chargement :

 CMR n°5470120 du 26 janvier 2017 auxquels auraient été annexé des listes de chargement reprenant le n° d'expédition 338517, 338518, 338519, 338520, 338521, 338522 et les unités d'expédition (n°UE) 2509471 (pour ZWOLLE), 2509462 et 2509369 (pour WAALWIJK), et divers n° UE pour les clients finaux. Ces listes de chargement étaient datées du 26 janvier 2017 entre 18h55 et 19h25.

 CMR n°5470121 du 27 janvier 2017 auxquels auraient été annexé des listes de chargement reprenant le n° d'expédition 338660, 338661, 338662 et 3338663 et les unités d'expédition (n°UE) 2510274 (pour ZWOLLE), 2510264 (pour WAALWIJK), et divers n° UE pour les clients finaux. Ces listes de chargement étaient datées du 27 janvier 2017 entre 18h46 et 19h11.

 CMR n°6635843 du 30 janvier 2017 auxquels auraient été annexé des listes de chargement reprenant le n° d'expédition 338817, 338818, 338819 et 333820 et les unités d'expédition (n°UE) 2511091 (pour ZWOLLE), 2511078 (pour WAALWIJK), et divers n° UE pour les clients finaux. Ces listes de chargement étaient datées du 30 janvier 2017 entre 19h16 et 19h22. Le CMR mentionne une arrivée à ... le 30 janvier 2017 bien que la case ne soit pas signée.

CMR n° 6635842 du 31 janvier 2017, auxquels auraient été annexé des listes de chargement reprenant le n° d'expédition 338948, 338949, 338950 et 333851 et les unités d'expédition (n°UE) 2511875 (pour ZWOLLE), 2511857 (pour WAALWIJK), et divers n° UE pour les clients finaux. Ces listes de chargement étaient datées du 31 janvier 2017 entre 19h05 et 19h23. Le CMR mentionne une arrivée à ... le 31 janvier 2017 bien que la case ne soit pas signée.

L'Administration avait rejeté les éléments de preuve produits par la demanderesse aux motifs que :

1.Les CMR présentés ne comportaient pas de référence à des annexes, et donc aux listes de chargements ;

2.Les listes de chargements ne mentionnent pas comme lieu de destination l'adresse de destination du CMR « cie6 : ... à ... ... ;

3.Le CMR 6635842 et les autres CMR produits 6635843, 5470121 et 5470120 ne mentionnent pas comme lieu de destination les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK mais ..., soit le hub logistique du transporteur aux Pays-Bas ;

4.Les listes de chargements ne reprennent qu'occasionnellement comme lieu de destination, un des deux entrepôts de marchandises aux Pays-Bas à ZWOLLE et WAALWIJI< ;

5.Les CMR ne sont pas signés par le destinataire ;

6.Le transporteur repris sur le CMR est cie7 ... NL ... ... (ou ...) alors que les listes de chargement annexées au CMR indiquent un transporteur différent : cie6 (cie6), mentionné comme destinataire sur les CMR.

7.Aucune description des marchandises n'est reprise sur les CMR qui indiquent uniquement le nombre de palettes IN/OUT et de bacs métalliques IN/OUT.

8.Les listes de chargement annexées aux CMR reprennent des indications différentes des CMR. Par exemple, les listes annexées au CMR 6635842, soit les listes portant comme n° d'expédition 338948, 338949, 338950, 338951, comptabilisent 550 colis, 23 pots et 6 supports alors que le CMR ne mentionnent que 24 palettes et un bac métallique.

La demanderesse avait pourtant expliqué concrètement comment elle fonctionnait. Le modus operandi était résumé dans les lignes qui suivent.

cie3, la filiale néerlandaise, agit comme une centrale d'achat. Elle n'a pas de stock ni d'entrepôt. Elle réceptionne les demandes de ses clients néerlandais et les transfère à sa maison mère, la demanderesse.

La demanderesse prépare les pièces détachées à envoyer aux Pays-Bas sur des palettes en fonction de leur destination (ZWOLLE, WAALWIJK ou directement aux clients néerlandais de cie3) dans son entrepôt de ....

Pour le transport, elle fait appel à la société cie6 (cie6) qui dispose d'un hub logistique à ... — PAYS-BAS. Ce transporteur fait lui-même appel à des sous-traitants dont cie8.

cie8 se présente à ... où les palettes sont pesées et chargées. Un CMR est établi, daté et signé reprenant comme destination ..., soit le hub logistique du transporteur principal cie6, lequel est désigné comme destinataire. Le nombre de palettes embarquées est mentionné sur le CMR.

Au moment du chargement, des listes sont établies reprenant un n° d'expédition et des n° d'unités d'expédition (UE).

La demanderesse classe la copie du CMR avec les listes de chargement concernées dans ses documents.

Lorsque les marchandises arrivent à ..., le transporteur cie6, qui est donc le destinataire, déballe les marchandises et vérifie si tout correspond aux listes de chargement qui lui ont été communiquées. cie6 reconditionne ensuite la marchandise et assure sa livraison aux clients finaux, ou aux entrepôts à WAALWIJK ou à ZWOLLE. Aucun CMR n'est établi pour cette deuxième partie de transport interne aux Pays-Bas. Un système de géolocalisation est mis en place.

cie6 facture ses prestations de transports par quinzaine, à la filiale cie3 même si le transport est réalisé à la demande de la demanderesse, car ce point fait l'objet d'un accord entre la demanderesse et sa filiale néerlandaise cie3 dans le cadre de la politique de prix de transfert.

Ce processus a bien été expliqué à l'Administration pendant la phase administrative comme le démontre la décision administrative du 14 février 2023¹⁵.

Or ces explications permettent de répondre sérieusement aux critiques formulées par l'Administration quant aux discordances entre les CMR et les listes de chargement. Ces différences s'expliquent simplement par le fait que les livraisons s'opèrent en deux phases : ...- ... puis ... — DEPOTS ZWOLLE/ WAALWJK (ou clients finaux de cie3).

La demanderesse avait également fourni des documents en annexe d'un email du 02 décembre 2022 que l'Administration n'a semble-t-il pas produit. Ainsi les coordonnées GPS des marchandises transférées de ... aux dépôts ou clients finaux ont été fournies, de même que certaines factures de cie6 à cie3 pour les transports¹⁶.

L'Etat belge n'a jamais remis en doute l'authenticité des CMR produits par la demanderesse. Le tribunal constate que ceux-ci ne semblent pas présenter d'incohérences manifestes.

Ainsi, les CMR des jeudi 26 et vendredi 27 janvier 2017 sont tous les deux signés par le même chauffeur, G.M.. Les CMR des lundi 30 et mardi 31 janvier 2017 sont tous les deux signés par F.N.. Les listes de chargement portent des numéros qui se succèdent.

Les explications données et les listes de chargement produites sont cohérentes avec le contrat de transport convenu entre cie6 et la demanderesse qui prévoit que « les marchandises sont prélevées à ... par cie6 pendant les jours ouvrables sur base de données fournies par le cie3. Le départ maximum est 19.30 heures (19.45 si marchandises fournies avec code barre) »¹⁷.

La demanderesse avait également produit des documents comptables et notamment le journal TRB lequel ferait état de la date du transport.

Il y a lieu de tenir compte de l'ensemble des explications données au cours de la phase administrative pour apprécier la valeur probante des éléments nouvellement produits.

b) Ensemble des éléments actuellement soumis au tribunal et appréciation de leur valeur probante

Il convient tout d'abord de rappeler que les régularisations opérées ne portent que sur les marchandises transférées vers ZWOLLE et WAALWIJK et non celles livrées directement vers les clients finaux (intégrées dans le journal comptable VIC et qui n'ont pas été régularisées pour les flux vers les Pays-Bas).

1) La confirmation du processus de livraison par cie6 (attestation du 06 mars 2024)

Le processus de livraison tel que déjà exposé, a été confirmé par cie6 dans une attestation rédigée le 06 mars 2024. Dans cette attestation, cie6 atteste également s'être chargée des listes de chargement de la période litigieuse, qu'elle énumère.

L'Etat belge réfute le caractère probant de cette attestation, estimant qu'elle a été rédigée de la main de la demanderesse, pour les besoins de la cause et soumise à signature de cie6.

Le tribunal constate néanmoins que cette attestation est corroborée par :

 le contrat de transport convenu entre la demanderesse et HPD¹⁸ : ce contrat fait bien référence à des prélèvements de marchandises à ... ;

 les factures établies pour les transports de marchandises, adressées à cie3 par cie6. Ces factures attestent à tout le moins que cie6 se chargeait bien du transport des marchandises à destination des clients renseignés sur les listes de chargement ;

 les CMR qui mentionnent tous ... comme destination ;

les listes de chargement annexées aux CMR qui reprennent systématiquement une heure de prise en charge conforme à ce qui a été convenu dans la convention de transport (soit systématiquement aux environs de 19h). Le contrat de transport précise en effet que les prélèvements à ... doivent avoir lieu avant 19h30.

les documents internes établis pour acter le mouvements comptables reprenant les dates de transferts, identiques à celles des CMR et des listes de chargement, ainsi que la liste des pièces détachées envoyées pour le mois à ZWOLLE et WAALWIJK avec leur valeur.

Le fait que la valeur des marchandises soit renseignée à côté des n° UE, alors que rien n'indique que le transporteur avait connaissance de cette valeur au moment des transports, ne rend pas pour autant l'attestation non probante.

L'Etat belge s'étonne que le transporteur cie6 fasse référence aux numéros d'envoi dans son attestation.

Il n'y a là rien d'étonnement puisque les listes de chargement sont communiquées à cie6. Sinon comme ce transporteur pourrait-il assurer les livraisons vers les clients finaux ?

Il a d'ailleurs été soutenu dès l'instruction administrative que : «selon la requérante, une liste de chargement est envoyée sur le PDA du chauffeur et un CMR est émis pour chaque prélèvement de marchandises ».

2) Le contrat de transport convenu entre cie6 et la demanderesse cie1

Le tribunal souligne que selon le contrat de transport liant la demanderesse et cie6, les activités de cie6 consistent bien à « trier et contrôler les marchandises reçues pour les préparer au transport et à les distribuer au sein du système fermé de distribution nocturne ».

Le contrat précise que les marchandises seront prélevées à ... les jours ouvrables avant 19h30 puis livrées de nuit par cie6 aux clients de cie3.

Les tarifs sont bien prévus pour la « sortie d'entrepôt ... » au poids et un tarif forfaitaire de prélèvement journalier à ... est prévu'.

Les dispositions de la convention sont donc en adéquation avec les explications données par la demanderesse quant au processus de transport.

3) Les informations reprises sur les CMR et les listes de chargements

L'Etat belge a émis de nombreuses critiques à l'égard des CMR produits par la demanderesse (dès le début du contrôle).

Le tribunal estime qu'il est logique que les CMR mentionnent le sous-traitant transporteur cie8 puisque c'est lui qui effectue le transport ... -.... La destination du premier transport vers les Pays-Bas est bien ... en vertu de l'accord convenu avec cie6, les CMR mentionnent donc correctement le hub logistique.

La demanderesse expose que les transports internes aux Pays-Bas ne doivent pas être couverts par un CMR, ce qui n'est pas contesté. L'Etat belge soutient cependant qu'une lettre de voiture était néanmoins obligatoire sans préciser la source légale de cette obligation néerlandaise. Par ailleurs, la demanderesse avait déjà fourni au stade du contentieux administratif, les informations relatives au suivi GPS de la seconde partie du trajet vers ZWOLLE ou WAALWIJK ou les clients finaux.

L'Administration a également contesté l'absence de référence, sur les CMR à des listes de chargement annexées.

Le tribunal note à cet égard que si la grande majorité des CMR établis à ... (produits) ne mentionne aucune annexe, les CMR suivants renseignent tout de même à la case « annexe » :

 Une « loadlists » — CMR n°5470141 du 09 mars 2017²⁴

 Une « loadlists » — CMR n°5470148 du 17 mars 2017, lequel mentionne également l'arrivée du chauffeur à 18h05 tandis que la liste de chargement annexée renseigne une prise en charge à 18H59.

La demanderesse a produit de nouveaux dossiers tests.

Pour le CMR n°5470225 du 03 janvier 2017, la demanderesse expose que ce transport est relatif aux listes de chargement suivantes :

 Expédition n°336166 — portant sur le n° UE 2495854 à destination de l'entrepôt de WAALWIJK ;

 Expédition n°336167 portant sur le n° UE 2495861 à destination de l'entrepôt de ZWOLLE.

 Expédition n°336168 portant sur le n° UE 2495909 à destination de NIJMEGEN ;

 Expédition n°336169 — portant sur de nombreux n° UE, liées à des clients finaux aux Pays-Bas ;

Il faut donc comprendre des explications de la demanderesse qu'un seul CMR concerne plusieurs n° d'expédition. Un seul n° d'expédition est quant à lui parfois relatif à plusieurs n° UE.

Le CMR est daté du 03 janvier 2017. Les quatre listes de chargements sont datées du 03 janvier 2017 à respectivement 19h14, 19h14, 19h14 et 19h18.

cie6 a attesté avoir pris en charge les unités d'expédition n°2495854 à destination de WAALWIJI< et n°2495861 à destination de ZWOLLE.

4) La correspondance des listes de chargement avec la facturation du transport à cie3 par cie6

La demanderesse a produit les factures que son cocontractant cie6 avait adressé à sa filiale cie3.

Pour reprendre le CMR n° 5470225, la facture adressée par cie6 à cie3 pour la première quinzaine de janvier 2017 renseigne notamment les éléments suivants :

 Transport 3-01-2017 : 180 (supposé par le tribunal : expéditions) pour un poids de 4.439 (supposé par le tribunal : kg), 698 colis pour un prix de 2.247,71 euros.

 L'annexe de la facture reprend une liste des destinataires des transports pour la date du 03 janvier 2017 avec le nombre de colis lui destinés, le poids de la totalité des colis, le tarif de facturation appliqué, le code de facturation.

 Dans l'annexe, chaque destinataire est identifié par un numéro. Par exemple, l'entrepôt de WAALWIJK est identifié comme le client 00000000001. L'entrepôt de ZWOLLE a le même numéro.

Ce numéro de destinataire est identique à celui repris sur les listes de chargement produites relatives à cette date.

 Pour chaque destination, la facture reprend également un n° d'envoi mais qui ne correspond pas aux n° UE repris sur les listes de chargement ni aux n° d'expédition. Par exemple, toujours pour la date du 03 janvier 2017, le n° d'expédition vers « cie1 WAALWIJK » est le 137558 et le n° d'expédition vers « cie1 ZWOLLE » est le 137557.

Le tribunal constate à l'examen du listing des destinataires du 03 janvier 2017, annexé à la facture de cie6 que les destinataires mentionnés correspondent en grande partie aux destinataires répertoriés sur les listes de chargement.

Ainsi pour reprendre les 10 premiers destinataires dans la facture, pour le 03 janvier 2017 :

 le client / destinataire 78660 cie23 est repris pour 7 colis d'un poids de 48 kg. La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie23 sous le n° 78660 pour 7 colis d'un poids de 47,890 kg.

 Le client / destinataire 78658 cie24 est repris pour 13 colis de 100 kg. La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie24 sous le n°78658 pour 13 colis de 99,845 kg;

 Le client / destinataire 78820 cie25 est repris pour deux envois, l'un étant

un colis de 1 kg et un second envoi de 7 colis de 34 kg.

La liste de chargement du 3 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend STAR

AUTOMATERIALEN ZUIDOOST sous le n° 78820 pour 7 colis de 33,545 kg.

Le client / destinataire 78532 cie26 est repris pour 1 colis de 2 kg.

La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie26 pour 1 colis de 2,320 kg.

 Le client / destinataire 78533 cie26 est repris pour 3 colis de 8 kg.

La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie26 sous le n°78533 pour 3 colis de 7,940 kg.

 Le client / destinataire 78620 cie26 est repris pour 1 colis de 2 kg et pour

un second envoi de 1 colis de 3 kg.

La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie26

NV sous le n°78620 pour 1 colis de 1,870 kg.

Le client / destinataire 78939 cie27 est repris pour 8

colis de 69 kg et un second envoi de 1 colis de 3 kg.

La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend STAR

AUTOMATERIALEN HAARLEM sous le n°78939 pour 8 colis de 68,876 kg.

Le client / destinataire 78836 cie28 est repris pour 14 colis de 50 kg.

La liste de chargement du 03 janvier 2017 (expédition n°336169) reprend cie28

AUTO ONDERDERDELEN sous le n°78836 pour 14 colis de 49,995 kg.

 Le client / destinataire 78847 cie29 ne se retrouve pas dans l'une des listes de chargement annexées au CMR n°5470225 du 3 janvier 2017.

En ce qui concerne le « client dépôt WAALWIJK » et le « client dépôt ZWOLLE » :

 la liste de chargement fait référence pour WAALWIJK à 3 supports pour un poids de 465,021 kg. L'annexe à la facture fait référence à 47 colis de 417 kg.

 la liste de chargement fait référence pour ZWOLLE à 3 supports pour un poids de 359,526 kg. L'annexe à la facture fait référence à 39 colis de 312 kg.

La demanderesse explique que les supports sont des palettes et qu'une palette pèse 16 kg. Si l'on retranche le poids des supports chargés de ... à ..., les poids correspondent. Ainsi, 465 kg — (3 x 16 kg) = 417 kg tandis que 360 kg — (3x16 kg) = 312 kg.

Ce résultat peut être observé pour tous les fichiers tests.

Ces correspondances ne peuvent pas être le seul fruit du hasard.

Pour le CMR n°6636212 du 28 avril 2017, l'Administration estime qu'il n'y a pas de concordance avec la facturation des transports par cie6 à cie3.

Selon la liste de chargement, des marchandises à destination de WAALWIJK pour un poids de 504,538 kg auraient été chargées à ....

L'Etat belge soutient que le destinataire entrepôt WAALWIJK apparaît 9 fois dans la facture pour des poids différents. Force est toutefois de constater que pour la date du 28 avril 2017, cie1 WAALWIJI< n'apparait bien qu'une seule fois pour un poids de 457 kg.

La liste de chargement mentionnait trois supports et un poids global de 504,538 kg.

Si l'on retranche à nouveau 16 kg par support, on obtient le poids renseigné sur la facture de cie6 à cie3.

5) Absence de remise en question des opérations du journal VIC et du journal VIN

Par ailleurs, comme le souligne à juste titre la demanderesse, l'Administration n'a pas remis en question les opérations du journal VIC, soit les livraisons de biens reprises sur les listes de chargement, lorsque les marchandises sont livrées directement du hub logistique de ... vers les clients de cie3 (et non vers les entrepôts).

Il est assez contradictoire de considérer que la preuve du transport de ces biens est rapportée mais que la preuve du transports des biens vers les entrepôts néerlandais ne le seraient pas alors qu'ils s'agit exactement des mêmes documents qui justifient ces transports (CMR ... - ..., listes de chargements, factures cie6).

L'Administration avait d'ailleurs constaté dès le PV de régularisation que: « Les preuves de transport pour ces envois [du journal VIC] sont communs aux envois repris sous TRB »²⁷.

L'Administration conteste avoir admis la preuve du transport intracommunautaire des marchandises visées par le journal VIC. A tout le moins, il faut constater qu'il est curieux, alors que le contrôle portait sur les opérations intracommunautaires, que l'Administration n'ait pas régularisé les opérations du journal VIC si elle estimait qu'il n'était pas démontré que les marchandises livrées directement aux clients de cie3 aux Pays-Bas avaient quitté l'entrepôt de ....

L'Administration n'a pas non plus remis en cause les opérations déclarées par la demanderesse à l'étranger, aux Pays-Bas, soit la vente des marchandises se trouvant dans les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJI< à cie3, opérations déclarées pour un montant de 4.156.020,75 euros (journal VIN).

Or ces ventes à l'étranger, aux Pays-Bas, ne peuvent avoir lieu que si la demanderesse dispose de biens aux Pays-Bas et pour cela, il est normal qu'elle ait préalablement transférés des biens dans cet Etat.

Sans autre explication, l'Etat belge soutient que les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK sont approvisionnés par d'autres fournisseurs que la demanderesse. Cette simple hypothèse ne peut suffire à contredire les présomptions établies par la demanderesse.

6) Extraits comptables reliant chaque pièce détachée automobile transférée à son n°UE

La demanderesse a également fourni des éléments comptables supplémentaires. Elle a produit la liste des références de pièces détachées ayant fait l'objet d'un transfert vers les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK. Concrètement, la demanderesse explique qu'elle établissait des documents internes de transferts de marchandises ayant le même effet qu'une facture, avec un numéro unique.

Les transferts du mois sont repris dans un même document pour chacun des entrepôts.

Par exemple, le document de transfert 721 est relatif à l'ensemble des pièces détachées commandées pour l'entrepôt de WAALWIJK en janvier 2017.

Le document de transfert 722 est relatif à l'ensemble des pièces détachées commandées pour l'entrepôt de ZWOLLE en janvier 2017.

Au total 24 documents de transferts ont été établis pour l'année 2017, un par mois pour chaque entrepôt. L'addition du coût des marchandises répertoriées par transfert est de 5.232.670,50 euros soit le montant déclaré en code 46 par la demanderesse pour les transferts'.

Ce montant diffère légèrement du montant repris dans les mouvements comptables de stocks, vers les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIIJK, repris pour 5.232.654,44 euros. La demanderesse a toutefois expliqué cette différence par le fait que le système comptable de cie1 utilise un système de valorisation à deux décimales tandis que les prix fournisseurs servant de base à la valorisation (pour le calcul du prix pondéré moyen) sont généralement exprimés avec trois ou cinq décimales.

Or lors de l'enregistrement du mouvement de stock, le système comptable arrondit chaque montant de référence à la hausse ou à la baisse. En fin d'année, ces arrondis créent une légère différence entre la valorisation des mouvements comptables et celles des marchandises ayant fait l'objet de mouvement de stock.

7) Bilan de la filiale cie3 pour 2017 — relatant des achats inter company de 16.243.702 euros

Il ressort des extraits du bilan de la filiale néerlandaise que celle-ci aurait acquis 16.243.702 euros de marchandises par le biais d'achat inter company, soit des achat à sa maison mère.

L'Etat belge conteste cette conclusion et soutient que les lignes 205 à 226 du bilan communiqué démontrent que la filiale a d'autres fournisseurs que la demanderesse.

C'est exact puisqu'il n'a jamais été contesté que la filiale cie3 prenait en charge le coût du transport des marchandises qu'elle achète à sa maison mère. Les lignes 218 à 223 sont des frais de transports pour 1.386.435 euros.

La ligne 209 renseigne des achats de biens pour 45.555 euros. La ligne 213 renseigne des achats à refacturer full partn pour 1.971.381 euros. Il semble donc exact que la filiale cie3 s'approvisionne également ailleurs mais en tout état de cause, le montant des achats inter company est tel que cela corrobore les transferts vantés par la demanderesse vers les Pays-Bas.

8) Absence de contradiction de la déclaration relative aux transferts de biens [46) avec la déclaration des ventes locales aux Pays-Bas [471

L'Etat belge estime que la preuve des transferts de biens n'est pas rapportée car pour l'année 2017, la demanderesse a déclaré avoir transféré des stocks pour 5.232.670,50 euros alors que seuls 4.156.020,75 euros ont été déclarés en ventes locales.

La demanderesse a expliqué que sur les 5.232.670,50 euros, 369.085 euros ont fait retour pour invendu, en Belgique. L'Administration reconnait que ce retour de marchandise invendue a bien été comptabilisé.

Par ailleurs, les stocks formés aux Pays-Bas ne sont pas forcément revendus localement l'année de leur transfert. La demanderesse fait notamment état du fait qu'en 2018 elle a déclaré 410.000 euros de ventes locales aux Pays-Bas en plus de ce qui avait été déclaré en transferts de biens dans cet Etat.

Le tribunal estime en tous cas que cette différence ne prouve pas que la demanderesse n'a pas constitué le stock déclaré dans ses entrepôts de WAALWIJK et ZWOLLE.

9) Flux d'entrée de stock à WAALWIJK et ZWOLLE et flux de sortie ...

La demanderesse a produit les flux de stocks qu'elle a comptabilisé pour les entrepôts de WAALWIJK et de ZWOLLE³¹.

Les flux de stocks entrant à WAALWIJK sont de 2.767.333,349 euros.

Les flux de stock entrant à ZWOLLE sont de 2.466.477,26 euros.

Au total, les flux de stocks comptabilisés comme entrant dans les entrepôts de ZWOLLE et WAALWIJK est donc de 5.233.810,609 euros. S'il existe une différence minime avec ce qui a été déclaré, cela peut vraisemblablement être imputé à une erreur humaine d'encodage ou de comptabilisation.

Ces flux renseigne les références de commande reprises sur les documents internes de commande pour les entrepôts néerlandais.

Bien que le tribunal ignore si ces tableaux ont été élaborés avant litige ou non, il faut à tout le moins constater qu'ils ne contredisent pas les explications de la demanderesse.

10) Conclusion

Au vu des éléments qui précèdent, le tribunal estime que la demanderesse prouve à suffisance le déplacement des marchandises valorisées à 5.232.670,50 euros pour l'année 2017, de la Belgique vers les Pays-Bas. Il existe en effet un faisceau d'éléments précis et concordants qui justifient le réel déplacement des marchandises vers les Pays-Bas. Ces éléments ne sont pas contredits par d'autres éléments qui viendraient ébranler la présomption ainsi établie.

2.2. JOURNAL VIF— LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES A DESTINATION DE LA FRANCE

2.2.1. Dispositions applicables

Les dispositions applicables sont identiques à celles déjà exposées à l'exception de l'article 12bis du code de TVA.

Il y est donc renvoyé.

Pour cette régularisation, l'Administration a également visé l'article 64 § 1^er du code de TVA, lequel dispose dans sa version applicable au litige que :

« § 1er. Toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits.

(• •) ».

Il apparait également opportun de rappeler les conditions du régime applicable aux opérations triangulaires simplifiées, dès lors qu'il ressort des explications de la demanderesse que les opérations du journal VIF étaient en principe liées à des achats à des fournisseurs établis en Belgique ou à l'étranger, suivis immédiatement d'une revente à la filiale cie2.

Dans le cadre d'une opération triangulaire, le fournisseur A, établi dans un Etat membre 1, vend à B, établi dans un Etat membre 2, une marchandise revendue de manière subséquente à C, établi dans un Etat membre 3.11 n'y a qu'une seule livraison de A vers C.

Lorsque l'intermédiaire B est établi en Belgique, il lui est permis de communiquer son n° de TVA belge au fournisseur A établi dans l'Etat membre 1.

En principe, par application de l'article 25quinquies, § 3, alinéa premier, du Code de la TVA, l'acquisition intracommunautaire de B dans l'Etat membre 3 est soumise à TVA en Belgique.

Toutefois, si les conditions d'une opération triangulaire simplifiée sont réunies cette acquisition intracommunautaire ne sera pas taxable en Belgique (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, du Code de la TVA).

Les conditions pour effectuer une opération triangulaire simplifiée sont :

« L'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre État membre (État membre 3) par un assujetti B qui est identifié à la TVA en Belgique (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 1°, du Code de la TVA).

La Belgique n'est ni l'État membre de départ des biens ni l'État membre d'arrivée de ceux-ci.

L'opérateur intermédiaire B effectue l'acquisition intracommunautaire dans l'État membre d'arrivée des biens (État membre 3) sous son numéro d'identification à la TVA belge.

L'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée en vue d'une livraison subséquente de ces biens dans cet autre État membre (État membre 3) par l'opérateur intermédiaire B (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 2⁰, du Code de la TVA)

Le régime simplifié ne peut donc s'appliquer que si le transport intracommunautaire ou l'expédition intracommunautaire du premier fournisseur A (État membre 1) à destination de l'acquéreur final C dans un autre État membre (État membre 3) est attribué(e) à la première livraison. (A-B).

Cela signifie que le régime simplifié ne peut jamais s'appliquer lorsque le transport ou l'expédition des biens est effectué(e) par ou pour le compte de :

l'acquéreur final C;

l'opérateur intermédiaire B, dans la mesure où le transport ou l'expédition est attribué(e) à la

deuxième livraison (B-C).

Les biens acquis par l'opérateur intermédiaire B sont transportés ou expédiés directement à partir d'un État membre autre que la Belgique (État membre 1) à destination de l'acquéreur final C (dans l'État membre 3) (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 3° du Code de la TVA)

Il doit s'agir d'une opération triangulaire intracommunautaire, ce qui signifie que les biens font l'objet de deux livraisons successives par deux assujettis différents (A et B), lorsque les biens sont transportés ou expédiés directement du premier fournisseur A (État membre 1) à destination de l'acquéreur final C dans un autre État membre (État membre 3).

L'acquéreur final C est un autre assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la TVA dans l'État membre de destination (État membre 3) (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 4°, du Code de la TVA).

Pour l'application du régime simplifié, il suffit que l'acquéreur final C soit un assujetti ou une personne morale non assujettie ayant un numéro d'identification TVA attribué par l'État membre d'arrivée des biens (État membre 3).

L'acquéreur final C est désigné par l'opérateur intermédiaire B comme le redevable de la TVA due relativement à la livraison (B-C) fournie par B (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 5°, du Code de la TVA).

L'opérateur intermédiaire B doit désigner l'acquéreur final C comme le redevable de la TVA due relativement à la deuxième livraison (B-C) sur la base d'une mention explicite sur la facture qu'il doit émettre à ce dernier.

L'intermédiaire B a rempli les obligations de déclaration visées à l'article 53sexies, § 1er, 20, du Code de la TVA pour la livraison qu'il effectue (B-C) (article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 6°, du Code de la TVA) L'intermédiaire B doit inscrire la livraison (B-C) faite à l'acquéreur final C dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires belge avec indication du code « T ».

L'article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 6°, du Code de la TVA précise les modalités selon lesquelles la preuve de la taxation dans l'État membre de destination du transport intracommunautaire ou de l'expédition intracommunautaire doit être apportée en renvoyant aux obligations spécifiques auxquelles B doit se conformer lors du dépôt du relevé intracommunautaire. De telles obligations relatives au relevé intracommunautaire doivent être considérées comme étant des conditions formelles.

Conformément au principe de neutralité fiscale, le non-respect par un assujetti de la condition formelle prévue à l'article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 6°, du Code de la TVA ne conduit pas à remettre en question l'application de l'article 25quinquies, § 3, alinéa trois, du Code de la TVA si les conditions matérielles prévues à l'article 25quinquies, § 3, alinéa trois, 1° à 5°, du Code de la TVA sont remplies

(Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt du 19 avril2018, affaire C-580/16, en cause Bühler, points 44 et suivants)'.

Si ces conditions sont réunies :

« Le premier fournisseur A effectue une livraison intracommunautaire avec transport qui a lieu dans l'État membre 1, c'est-à-dire à l'endroit où les biens se trouvent au moment du départ du transport (voir article 32, alinéa premier, de la directive 2006/112/CE).

L'opérateur intermédiaire B communique son numéro d'identification à la TVA belge à son fournisseur

A et il effectue une acquisition intracommunautaire de biens dans l'État membre d'arrivée des biens (État membre 3), sous son numéro d'identification à la TVA belge, qui n'est pas soumise à la TVA (voir article 141 de la directive 2006/112/CE).

B effectue, ensuite, une livraison sans transport dans l'État membre d'arrivée des biens (État membre 3) à destination de l'acquéreur final C (voir article 31 de la directive 2006/112/CE), qui est soumise à la TVA.

B doit désigner C comme le redevable de la TVA sur la deuxième livraison (B-C) sur la base d'une mention explicite sur la facture qu'il doit émettre à ce dernier.

C doit acquitter la TVA due sur la deuxième livraison (B-C) (voir article 197 de la directive 2006/112/CE). B doit, de plus :

 inscrire l'opération dans sa déclaration périodique à la TVA belge visée à l'article 53, § 1er, alinéa premier, 2°, du Code de la TVA :

•opération à l'entrée : base d'imposition dans la grille 81, 82 ou 83 et la grille 86, aucune TVA due à reprendre en grille 55;

•opération A la sortie : grille 46;

 inscrire l'opération à la sortie dans le relevé intracommunautaire tel que visé à l'article 53sexies, § 1er, du Code de la TVA avec la mention du code « T » dans la colonne «Code ».

2.2.2. Position des parties

La demanderesse estime qu'elle rapporte la preuve que les ventes locales qu'elle a déclarées en grille 47 à concurrence de 5.977.385,30 euros et ressortant du journal VIF de sa comptabilité correspondent à des opérations localisées hors Belgique ou à des livraisons intracommunautaire exemptées en vertu de l'article 39 bis, 10 du Code de TVA.

Elle estime en outre qu'en ce qui concerne les opérations non localisées en Belgique, les deux exemples qu'elle a fourni en procédure administrative démontraient que les marchandises achetées avaient été directement livrées en France à sa filiale cie2 (Toulouse).

Dès lors, selon elle, l'Administration a agi de manière arbitraire en considérant que 50 % de toutes les factures du journal VIF devaient être soumises à TVA sans distinguer les types d'opérations du journal VIF.

L'Etat belge estime que la demanderesse n'a rapporté que partiellement la preuve de la localisation des marchandises en France ou du transport physiques des marchandises vers la France et que par conséquent, la TVA est due sur les livraisons de biens facturées à la filiale française cie2 du journal VIF, à concurrence de 50 %.

Il justifie cette position par l'application de la présomption de l'article 64 du code de TVA.

2.2.3. Examen du tribunal

Initialement, la contrôleuse avait régularisé les opérations du journal VIF/cie2 pour les motifs suivants :

« L'assujettie possède un numéro de TVA FR pour ses transactions intracommunautaires effectuées sur le territoire français. Il s'agit du numéro FR .... Toutefois, aucune déclaration n'a été déposée en France depuis la période contrôlée.

Par le biais du journal VIF, l'assujettie facture en 2017, pour 5.977.385,30 euros de marchandises à sa filiale française cie2. Les factures ne reprennent aucun n° de TVA pour l'émetteur de la facture et une mention « tva triangulaire simplifiée autoliquidation ». Au niveau de déclaration périodiques à la tva, les montants sont repris en grille 47.

J'ai demandé de me communiquer le n° de TVA sous lequel ces factures ont été émises mais la question est restée en suspens.

J'ai dès lors posé la question suivante :

La société cie1 a demandé de se limiter à une édition de documents. Pour les factures émises au mois de janvier 2017 pour le journal VIF, il a été demandé d'expliquer l'origine des marchandises facturées à cie2 (quel pays / quel fournisseur/ numéros des pièces comptables reprises en achat / preuve de transport) dans la mesure où les opérations sont considérées comme triangulaires et sont reprises en grille 47.

M. avec l'aval de G. a répondu le 29/09/2020 :

« la réponse quant au flux a été expliqué avec le schéma flux BE/FR. Vu que le journal VIF est uniquement un flux financier et pas un flux physique, nous ne disposons pas de preuves de transport. Ci-dessous trois exemples de factures fournisseurs liés à l'approvisionnement :

•Fournisseur BE : FMA 315392

•Fournisseur FR : FMF 50440/51550 »

De l'examen de ces documents j'ai constaté que les achats de marchandises sont comptabilisés chez cie1 mais qu'il est impossible d'établir un lien entre les achats et les factures à la sortie.

Ainsi, la facture FMA 315392 reprise dans le courriel du 29/09/2020 pour tenter de justifier un mouvement VIF est émise par une société belge et reprend le n° de tva belge de l'assujettie. La TVA belge a été déduite et aucune mention n'est reprise sur cette facture par rapport à un lieu de livraison qui serait différent de l'entrepôt de ....

Quant aux factures FMF citées par M. en justification de facturations VIF, le n° de TVA FR intracommunautaire est repris. Or aucune déclaration TVA n'est déposée en France sous ce numéro.

Pour ces opérations reprises au journal VIF, les preuves de localisation des marchandises en France ne sont pas apportées. Les preuves prévues aux articles 1 à 3 de l'arrêté royal n°52 n'ont pas été fournies et l'exemption de l'article 39 bis ne peut être appliquée. Aucune déclaration à la tva n'a été déposée en France. Jusqu'à preuve du contraire, l'article 64, §1^er rend la taxe exigible ».

La demanderesse a expliqué que les factures adressées à sa filiale cie2 dans le journal VIF étaient relatives à des marchandises qu'elle a achetées mais qui n'ont pas intégré physiquement son stock.

Elle distingue quatre situations intégrées dans le journal des ventes VIF :

1) elle achète les marchandises à un fournisseur établi en France, les revend à sa filiale française cie2. Les marchandises sont directement livrées du fournisseur français à la filiale française ;

2) elle achète les marchandises à un fournisseur ni établi en Belgique, ni établi en France, les revend à sa filiale cie2. Les marchandises sont directement livrées du fournisseur établi ailleurs qu'en Belgique et en France, à la filiale cie2 ;

3) elle achète des marchandises à un fournisseur qui n'est pas établi en France et en Belgique, et les revend à sa filiale cie2. Les marchandises transitent par son hub logistique de ... sans intégrer son stock. La demanderesse effectue un achat intracommunautaire soumis à TVA et une livraison intracommunautaire exemptée de TVA

4) elle achète des marchandises à un fournisseur belge, les revend à sa filiale cie2. Les marchandises transitent par son hub logistique de ... sans intégrer son stock. Le fournisseur belge réalise une vente locale soumise à TVA et la demanderesse effectue une livraison intracommunautaire exemptée de TVA.

Avant toute chose, il faut rappeler que le procès-verbal a constaté que les factures du journal VIF ne mentionnaient pas le n° de TVA avec lequel elles ont été émises et comporte uniquement la mention « tva triangulaire simplifiée autoliquidation ».

Par ailleurs, il faut également souligner que la demanderesse n'a pas déclaré de livraisons intracommunautaires pour le journal VIF mais uniquement des ventes locales en grille 47. Contrairement à ce qu'elle indique pour les cas 3 et 4, la demanderesse n'a donc jamais déclaré de livraisons intracommunautaires exemptées.

Il faut constater que les conditions d'application du régime de tva triangulaire simplifiée avec report de perception sur cie2 n'étaient pas rencontrées, ou à tout le moins, que la demanderesse n'a pas apporté d'éléments permettant de constater que ce régime était applicable.

Lors de la procédure administrative, la demanderesse a fourni 5 dossiers d'arrivage tests pour démontrer le trajet des marchandises ayant fait l'objet de facturations du journal VIF :

 dossier d'arrivage 31647

 dossier d'arrivage 31651

 dossier d'arrivage 31657

 dossier d'arrivage 31658

 dossier d'arrivage 31671

Ces 5 dossiers d'arrivage étaient relatifs à une seule facture adressées à cie2, n°7000802 pour un montant de 24.422,50 euros, le 31 janvier 2017. Cette facture était relative à des marchandises livrées à cie2 selon l'un des quatre modes d'acquisition énumérés par la demanderesse, pour janvier 2017.

L'Administration a admis que les dossiers d'arrivage 31651, 31658 et 31671 étaient probants et que la demanderesse démontrait donc33 :

 pour le dossier d'arrivage 31651 que les marchandises vendues à cie2 avaient bien été achetées à un fournisseur belge cie9, lequel a livré directement la filiale française cie2 à Toulouse. La valeur des marchandises refacturées est de 11.069,30 euros.

 pour le dossier d'arrivage 31658 que les marchandises vendues à cie2 avaient bien été achetées à un fournisseur danois cie10, lequel a livré directement la filiale française cie2 à Toulouse. La valeur des marchandises refacturées est de 501,48 euros.

 pour le dossier d'arrivage 31671 que les marchandises vendues à cie2 avaient bien été achetées à un fournisseur allemand cie11, lequel a livré directement la filiale cie2 à Toulouse. La valeur des marchandises refacturées est de 603,66 euros.

Pour les deux autres dossiers d'arrivage fournis, l'Administration a estimé qu'il n'y avait pas de preuve de l'envoi des marchandises en France.

L'Administration a donc admis l'exemption des livraisons intracommunautaires du journal VIF ou la non localisation des opérations en Belgique, à raison de 50 %. Le raisonnement était que sur la facture test produite, adressée à cie2 pour un montant de 24.422,50 euros, la preuve de l'envoi des marchandises en France, à partir du Danemark, de l'Allemagne, ou de la Belgique était rapportée pour un montant de 12.174,44 euros.

L'Administration a précisé qu'elle acceptait d'admettre l'exemption de TVA des factures du journal VIF à concurrence de 50 % par tolérance administrative, considérant que le dossier test était représentatif.

La demanderesse estime que son dossier test démontrait le transport de toutes les marchandises de la facture n°7000802 et estime dès lors que la totalité des opérations du journal VIF devaient être considérées comme exemptées ou non localisées en Belgique.

Le dossier d'arrivage 31647 confirmerait selon la demanderesse, l'envoi et la facturation de 4 kits de roulement à cie2 pour un montant de 92,26 euros.

La demanderesse a fourni 6 bons de livraison du fournisseur allemand cie12 démontrant que 3.220 kits de roulement ont été livrés à ... le 19 décembre 2016. La référence de ces bons de livraisons est KL/16/088040.

Elle a produit un CMR n°15039 établi le 28 décembre 2016, selon lequel le transporteur cie13 a pris en charge 21 palettes + colis incontrôlables à l'unité à ... et a opéré une livraison le 30 décembre 2016 à TOULOUSE.

Elle a produit un bon d'arrivage 31657 à l'entête de cie2 mentionnant l'arrivée de 6 palettes de marchandises du fournisseur cie12 le 30 décembre 2016 et renseignant la référence KL16088040.

Enfin, elle a produit la facture du 31 janvier 2017 n°7000802, adressée à cie2 et reprenant la vente à sa filiale de 4 kits de roulement cie12 pour un montant de 92,26 euros.

Dans le cadre de l'instruction administrative, la demanderesse avait visiblement communiqué un fichier EXCEL intitulé « LIENS ICO achats FR facturé BE VIF 2017 ». Ce fichier n'a pas été intégré au dossier administratif communiqué par l'Etat belge.

La décision administrative semble reconnaitre qu'il ressort de ce fichier que le dossier d'arrivage n°31647 correspond bien à la facture n°7000802, au fournisseur cie12 et à deux lignes de marchandises soit 2 x 2 kits de roulement.

Si l'Administration s'interroge sur le sort réservé aux 3.216 kits de roulements, le tribunal n'aperçoit pas en quoi l'absence de facturation de ces kits à cie2 dans la facture n°7000802 contredirait le fait que 4 kits de roulement cie12 aient été livrés à TOULOUSE le 30 décembre 2016.

Il y a lieu de considérer que la preuve du transport des 4 kits de roulement est rapportée par la production des documents d'achat par la demanderesse, la preuve de la livraison à ..., la preuve qu'un transport routier est intervenu le 28 décembre 2016 à destination de TOULOUSE, la preuve que cie2 a établi un dossier d'arrivage le 30 décembre 2016, mentionnant la référence de commande des kits de roulements auprès du fournisseur OPTMAL. Ces éléments constituent des présomptions graves, précises et concordantes que ces kits ont été livrés à cie2, et facturés à celle-ci. Le paiement de la facture n'a jamais été contesté.

Le tribunal ajoutera que le dossier d'arrivage fait référence à 6 palettes, ce qui semble indiquer que la totalité des kits de roulements, répartis en 6 palettes selon les documents émanant du fournisseur cie12 KG, aient été livrés à TOULOUSE.

Le dossier d'arrivage 31657 confirmerait selon la demanderesse, l'envoi et la facturation de marchandises à cie2 pour 12.155,80 euros.

La demanderesse a fourni deux factures de « cie14 », société polonaise, reprenant 45 lignes de marchandises, identifiées par une référence numérique, réparties sur 12 palettes différentes, numérotées. Cette facture n'est pas datée. Elle indique le n° de TVA du fournisseur, le n° de TVA belge de la demanderesse comme cliente et l'adresse de cie2 Toulouse pour la livraison.

La demanderesse a également produit un « dossier d'arrivage » n°31657, établi par cie2 à Toulouse selon lequel 12 palettes de cie15 sont arrivées le 30 décembre 2016. Le n° des palettes est repris en annexe.

Ces numéros correspondent aux n° de palette mentionnés sur la facture « cie14 ».

Le dossier d'arrivage est référencé comme étant le 754278. Il est mentionné en remarque sur le bon de livraison que le n° de commande a servi de n° d'envoi car « les documents sont arrivés tard ».

Ce numéro 754278 correspond aux 6 derniers chiffres de chacune des 45 références commandées sur la facture « cie14 ».

Le dossier d'arrivage mentionne également que les marchandises sont arrivées le 30 décembre 2016 à TOULOUSE mais le 21 décembre 2016 à ....

La demanderesse a enfin produit trois CMR pour justifier du transport des marchandises visées par les factures « cie14 », datés des 14/12/2016 (CMR n'15032), 21/12/2016 (CMR n°15036) et 28/12/2016 (CMR n'15039).

Les CMR indiquent comme destinataire cie2 TOULOUSE. Cependant, la date de réception n'est pas indiquée pour le CMR du 14/12/2016 et du 21/12/2016. Les CMR renseignent l'envoi de :

 28 palettes filmées (21 au sol) + 7 colis pour un poids de 4 T 500, pour le CMR 15032 20 palettes filmées (19 au sol) + 10 colis pour un poids de 4 T000, pour le CMR 15036

 21 palettes filmées sol (33 palettes au total) + colis incontrôlables à l'unité), pour un poids de 3 T500 pour le CMR 15039.

Les explications de la demanderesse ne sont pas convaincantes. Il n'est pas possible que les marchandises provenant de Pologne aient été livrées le 21 décembre 2016 à ... (selon la demanderesse par erreur) et renvoyées à TOULOUSE via trois envois différents selon les CMR, dont l'un date du 14 décembre 2016.

Autrement dit, la demanderesse soutient que les marchandises ont été réexpédiées à TOULOUSE avant même d'être reçues à ....

Le tribunal ne peut pas non plus faire le lien entre les deux factures polonaises et la facture adressée à cie2 le 31 janvier 2017, ni avec les CMR produits.

Dès lors, c'est à juste titre que l'Administration n'a pas admis au-delà de 50 % la preuve de ce que les opérations du journal VIF étaient des opérations localisées ailleurs qu'en Belgique ou des livraisons communautaires exemptées.

Le dégrèvement admis par l'Administration n'est pas arbitraire dans la mesure où il appartenait à la demanderesse, si elle entendait défendre toutes les opérations du journal VIF, de fournir l'ensemble des justificatifs pour chaque opération.

2.3. JOURNAL VIC/cie2

La contrôleuse a constaté dans le procès-verbal de régularisation que :

« le journal VIC reprend un ensemble de facturations à la filiale française cie2 et concernerait les envois de marchandises de ... vers la France. Selon les explications fournies, certaines marchandises passeraient d'abord dans des SAS de nuit en France pour être livrées directement au client final.

D'autres marchandises vont dans un entrepôt de la filiale française cie2.

C'est toujours la filiale française qui va facturer elle-même son client final.

Aucune mention particulière sur les factures VIC émises par l'assujettie cie1 ne permet de savoir si la marchandise a été livrée directement par cie1 au client final ou est passée par un entrepôt qui appartient à la filiale française.

Aucune preuve de transport n'a pu être apportée à ce jour pour les envois de marchandises vers les entrepôts situés à Gennevilliers ou encore à Lyon.

Le fichier remis « LIEN ICO transfert BE vers FR » qui ne reprend que partiellement les envois de marchandises sous le journal VIC vers la France reprend un total de 5.993.085,40 euros de marchandises pour les envois vers Lyon et vers Gennevilliers pour lesquels l'assujettie ne reprend par ailleurs, aucun bon de livraison.

Pour ces opérations, les preuves prévues aux articles 1 à 3 de l'Arrêté royal n°52 n'ont pas été fournies et l'exemption de l'article 39bis ne peut être appliquée.

La TVA belge est due au taux repris ci-dessous sous le point 1.2.b/VIC/cie2 ».

Dans sa réclamation, la demanderesse a expliqué que ces opérations étaient relatives à des achats de pièces détachées auprès de fournisseurs belges (journal d'achat FMA), suivis d'une livraison intracommunautaire de ces pièces à destination de cie2.

Elle a aussi expliqué que les marchandises étaient expédiées depuis la Belgique vers un des trois entrepôts français de cie2 mais que le transport était parfois effectué en deux phases :

d'abord un transport vers un hub de transit en France ;

 ensuite un transport vers l'un des trois entrepôts de cie2 (TOULOUSE, GENNEVILLIERS ou LYON -CORBAS), voire directement vers les clients finaux de cie2.

Pour justifier du transport physique des biens, la demanderesse a produit en phase de réclamation un dossier test comprenant :

 un fichier Excel mettant en regard pour chaque opération du journal VIC, les écritures comptables, les références des commandes (ICO et fournisseur) , le prix et la description des marchandises, les lieux de départ et de destination des marchandises, la date du transport et le n° d'expédition qui apparaît également (sous la dénomination n° UE) sur la liste de chargement repris en annexe du CMR correspondant ;

 les factures n°6002221, 6002224 et 6002227 représentant un échantillon de 4.750 références de marchandises ayant fait l'objet de livraison entre ... et les sites français de cie2. Le lien entre la comptabilité et ces factures est fait dans l'onglet ICO fact 6002221, 6002224 et 6002227 du tableau Excel ;

 trois CMR n°141291236, 8000000022 et 8000000016 ainsi que des listes de chargement supposément annexées à ces CMR ;

 une notice explicative permettant d'appréhender ces documents.

L'agent instructeur de la réclamation a considéré que ces éléments n'étaient pas probants pour les motifs suivants :

1.Aucune référence aux listes de chargements, présentées comme des annexes aux CMR n'est faite dans ceux-ci.

2.Les CMR ne sont pas signés par le destinataire.

3.Les CMR reprennent comme lieu de destination GENNEVILLIERS.

4.Les listes de chargement annexées aux CMR reprennent une destination différente sauf pour les listes de chargement 336039, 336742 et 337299. Les autres listes de chargement reprennent les adresses de dizaines de clients finaux.

5.Le transporteur repris sur les CMR est: cie16. Les listes de chargement reprennent un transporteur différent : soit cie17, cie18 ou cie19, lesquels ne facturent rien à la demanderesse.

6.Les CMR n'indiquent qu'un nombre limité de palettes et bacs métalliques. Aucune description des marchandises n'est indiquée. Les listes de chargements supposées annexées font quant à elle toujours référence à un nombre de colis et de pots, sans référence à des palettes.

En raison de ces éléments, l'agent instructeur a considéré qu'une série de mentions importantes (dans l'optique de la charge de la preuve manquent dans les CMR (signature du destinataire, description des marchandises, référence aux listes de chargement).

L'agent instructeur a également relevé que les factures adressées à cie2 ne contiennent aucune information permettant de savoir si la marchandise a été livrée par la demanderesse au client final de cie2 ou si elle a été livrée à un entrepôt de cie2.

Les parties semblent s'accorder sur le fait que seules les livraisons intracommunautaires déclarées à destination des entrepôts de GENNEVILLIERS et LYON ont été régularisées.

Les livraisons intracommunautaires, portant sur des marchandises directement livrées aux clients finaux de cie2 n'auraient donc pas été régularisées'

De même, les livraisons intracommunautaires, portant sur des marchandises supposées livrées à TOULOUSE n'ont pas fait l'objet de régularisations.

Selon le listing récapitulatif des flux vers l'entrepôt de GENNEVILLIERS produit par la demanderesse, 1.310.819,74 euros de marchandises ont fait l'objet d'une livraison intracommunautaire".

Selon le listing récapitulatif des flux vers l'entrepôt de LYON — CORBAS produit par la demanderesse, 4.886.794,58 euros de marchandises ont fait l'objet d'une livraison intracommunautaire³⁶

Au total donc, 6.197.614,32 euros de marchandises auraient fait l'objet d'une livraison intracommunautaire contestée.

La régularisation porte toutefois sur le montant de 5.993.085,40 euros. Le tribunal ignore les motifs de cette discordance. Le procès-verbal de régularisation faisait référence à un fichier « LIEN ICO TRANSFERT BE vers FR » selon lequel les envois vers LYON et GENNEVILLIERS étaient valorisés à 5.993.085,40 euros.

Quoiqu'il en soit, il appartient à la demanderesse, qui ne conteste pas avoir déclaré comme livraison intracommunautaire la vente des marchandises à destination de LYON et GENNEVILLIERS pour un montant de 5.993.085,40 euros de démontrer le transport physique des marchandises concernées en France.

En ce qui concerne les marchandises facturées à cie2 et qui auraient été livrées à GENNEVILLIERS, la demanderesse produit :

128 CMR pour la période du 01/01/2017 au 31/07/2017 : les CMR mentionnent systématiquement comme expéditeur cie1 ... et comme destinataire cie1 GENNEVILLIERS. Le transporteur renseigné est cie16 établi à ....

Des listes de chargement présentées comme des annexes au CMR. Celles-ci mentionnent des clients finaux de cie2 et le site de GENNEVILLIERS. Le transporteur renseigné sur les listes de chargement est différent de celui renseigné sur les CMR : il s'agit soit de cie18, soit de cie19, soit de cie17. C'est toujours cie17 qui est renseigné pour les listes de chargement à destination de GENNEVILLERS.

 30 factures adressées par le transporteur cie16 à cie2 pour la période 01/01/2017 au 31/07/2017, numérotées de 01/2017 à 030/2017. Ces factures renseignent toutes des livraisons effectuées vers GENNEVILLIERS de nuit. Une annexe est produite pour chaque facture, renseignant le nom du chauffeur, le lieu de prise en charge (systématiquement ...) et la date, le lieu et la date de livraison, l'heure d'arrivée³⁹.

 32 factures émises par la demanderesse, à destination de cie2 portant la mention « livraison intracommunautaire de biens — exonération de la TVA — article 39 bis 1° du code TVA »⁴⁰. Elles couvrent la période 01/2017 à 07/2017. Ces factures ne renseignent pas que la livraison des biens vendus et référencés sur la facture se fait à GENEVILLIERS. L'adresse de cie2 à TOULOUSE est renseignée.

Le n° de client renseigné est le 000001800. Chaque facture indique une référence de commande sous la forme « 20170108 000000208 » (exemple pour la facture n°006002221).

 un document présenté comme un extrait de la comptabilité de la demanderesse et reprenant chaque référence de pièce détachée vendue, le n° de la facture, la quantité vendue, la date du transport vers GENNEVLLIERS, la valeur unitaire de la référence vendue, le n° d'expédition (UE) des pièces détachées, le n° du CMR relatif au transport, l'adresse de livraison⁴¹.

Ces documents ne peuvent établir avec la certitude requise le transport physique des marchandises vendues à cie2 à destination de GENNEVILLIERS.

Les CMR ne mentionnent aucune annexe, ils ne renvoient à aucune liste de chargement.

Les CMR ne comportent aucune signature du destinataire de la marchandise à GENNEVLLIERS.

Les factures adressées à cie2 ne font pas non plus référence aux n° d'expédition des marchandises, ni aux numéros UE repris sur les listes de chargement, ni au n° de CMR.

Les factures de transports ne renseignent pas le nombre de colis emportés ou le poids des marchandises enlevées. Il est impossible de faire un lien avec les listes de chargement supposées annexées aux CMR.

Le seul lien entre les CMR, les listes de chargement et les factures de transport est la date supposée d'enlèvement des marchandises à ....

La demanderesse donne peu d'explications sur le fait qu'un seul CMR serait relatif à des livraisons effectuées pour des clients finaux et pour le site de GENNEVILLIERS, ou sur la sous-traitance du transport à FMA par son cocontractant. Elle a soutenu que les marchandises passaient par un hub logistique sans donner de précision. Les CMR ne renseignent aucun passage par un hub logistique.

Si le tribunal examine le CMR 141291236 :

 il est fait état d'une expédition au départ de ... le 02 janvier 2017, à destination de GENNEVILLIERS le 3 janvier 2017.

 Le transporteur renseigné est cie16. Ce CMR est signé par le chauffeur « A. », sans date. La case « signature, date et cachet du destinataire » n'est pas remplie.

 les listes de chargement supposées annexées renseignent comme destinataires :

•cie1 GENNEVILLIERS — expédition 336039 — n° UE 2495040 —46 COLIS — 462,333 kg.

•cie31, cie32, cie33, cie34 pour un total de 8 colis et un poids de 37,105 kg— expédition 336041, n° UE 2494796 — 2495087 - 2495070 — 2494914.

•cie30 pour un total de 21 colis — 6 pots et un poids de 244,696 kg, n° d'expédition 336042 — n° UE 2495153 — 2494702.

•ETC.

 contrairement à ce qu'indique la demanderesse, les listes de chargement ne mentionnent pas la valeur des marchandises concernées.

 le CMR mentionne 11 palettes OUT.

Comment le transporteur peut-il avec le même CMR livrer le site de GENNEVLLIERS et ces clients finaux ? Aucun arrêt dans un hub logistique n'est renseigné. Il n'est pas non plus soutenu que les marchandises à destination des client finaux seraient livrées à GENNEVILLIERS puis livrées aux clients repris dans les listes de chargement.

Si l'on reprend la facture de transport de la première semaine de 2017, soit la semaine du lundi 02 janvier 2017 au vendredi 06 janvier 2017, établie par FMA, on retrouve bien une référence à un enlèvement de marchandise à ... le 02 janvier 2017 et une livraison à GENNEVLLIERS le 03 janvier 2017 à 2h00. Le nombre 33 est renseigné. Cela ne correspond ni à 33 colis, ni à 11 palettes.

Si l'on reprend la facture adressée par cie1 à cie2 pour janvier 2017, aucune référence ne permet de rattacher cette facture aux documents de transport vantés. La référence de la commande est « 20170108 000000208 ». Cette référence de commande par le site de GENNEVILLIERS n'apparait nulle part sur les listes de chargement.

Finalement, ce n'est que le document présenté comme extrait comptable qui permet de relier entre eux tous les documents présentés. Ce document n'a pas été présenté in tempore non suspecto et il ne peut être considéré comme suffisamment probant.

La demanderesse ne produit aucun contrat de transport, aucune information quant à la réception des pièces commandées à GENNEVILLIERS, aucune indication sur le système de commande entre elle et sa filiale, aucune explication du transporteur FMA.

Il est également interpellant de constater que le transporteur DEMIR, en faillite depuis 2012, est toujours renseigné comme transporteur des marchandises à destination de GENNEVILLIERS.

Quant au fait que cie2 a déclaré des acquisitions intracommunautaires, cela ne démontre pas que les biens vendus litigieux aient été transportés de la Belgique à GENNEVLLIERS. D'autant que certaines acquisitions intracommunautaires n'ont pas été contestées par l'Administration.

En tous les cas, les seuls éléments soumis au tribunal ne peuvent constituer un ensemble d'éléments suffisamment précis, graves et concordants pour démontrer que les marchandises facturées en exemption de TVA pour livraison intracommunautaire à cie2 et à destination de GENNEVILLIERS ont fait l'objet d'un passage frontière physique.

Quant aux marchandises facturées à cie2 à destination de son entrepôt de LYON -CORBAS, la demanderesse a produit :

 145 CMR pour la période 07/2017 à 10/2017 : ces CMR portent les mentions :

•cie20 comme transporteur principal ;

•cie21 comme transporteur sous-traitant pour les premiers CMR de janvier ;

•cie22 de ... comme transporteur sous-traitant à partir de mi-janvier 2017 ;

•Case signature date et cachet du destinataire non remplie ;

•Date de livraison non systématiquement renseignée ;

•Destination : LYON CORBAS ;

•Lieu de départ d'expédition : ... ;

•Nombre de palettes ou autres supports OUT qui correspond dans la très grande majorité des cas, au nombre de support renseignés dans la liste de chargement supposée annexée au CMR. Lorsqu'une différence existe elle est de maximum une seule unité (une palette de moins que le nombre de support

renseignés) ;

o Aucune mention ou renvoi vers une annexe.

 Des listes de chargement présentées comme annexées à chaque CMR, reprenant : le destinataire cie1 LYON, un nombre de support, le n° d'expédition, le n° UE de l'expédition, la date et l'heure d'enlèvement, le poids total des marchandises, le n° de client 00000001/LYON, le nom du transporteur cie20. Contrairement à ce qu'indique la demanderesse la valeur des marchandises n'est pas renseignée.

 46 factures adressées à cie2 pour la période de 01/2017 à 10/2017 reprenant : la description des pièces détachées vendues, leur valeur unitaire et la quantité vendue, un n° de client 0000001800, une référence de commande sous la forme « 20170108 000000000208 » (pour la facture 006002220).

 55 factures du transporteur cie20 à cie2, portant la mention « livraison intracommunautaire de biens — exonération de la TVA — article 39 bis 1⁰ du code TVA ». Ces factures renseignent uniquement le prix et la mention dactylographiée: «transports effectués pour votre compte suivant relevé en annexe ». S'il existe, le relevé annexe n'est pas produit. Les factures portent également pour certaines des mentions manuscrites « TRF LYO ».

 un document présenté comme un extrait de la comptabilité de la demanderesse et reprenant chaque référence de pièce détachée vendue, le n° de la facture, la quantité vendue, la date du transport vers LYON, la valeur unitaire de la référence vendue, le n° d'expédition (UE) des pièces détachées, le n° du CMR relatif au transport, l'adresse de livraison .

 une attestation du transporteur cie20, lequel atteste avoir pris en charge (ou sous-traité la prise en charge) une série de listes de chargement. L'attestation mentionne à chaque fois le n° et la valeur de la liste de chargement. Le transporteur atteste avoir livré directement à LYON.

Le tribunal constate que les correspondances entre les CMR et les listes de chargement sont la date, le nom du transporteur principal et le nombre de palettes, support. On peut raisonnablement admettre que les CMR sont bien liés aux listes de chargement présentées en annexe.

Ceci étant, il n'est pas certain que les marchandises facturées aient été transportées à LYON. Les CMR ne présentent aucune mention à la case signature, date et cachet du destinataire. Pour une partie des CMR, la date d'arrivée des marchandises n'est même pas renseignée.

Le dépôt de LYON n'a émis aucun accusé de réception des marchandises. Aucun lien entre la facturation des transports et les CMR ne peut être établis, les factures de transports ne renseignant pas les trajets.

Le fichier comptable a été présenté postérieurement au contrôle et à la réclamation.

C'est le seul document qui permet de faire le lien entre les marchandises facturées en exemption de TVA et les CMR, liste de chargement et facturation.

Dans ces circonstances, le tribunal estime que la preuve du transports des marchandises vers LYON n'est pas rapportée à suffisance.

IV. Récapitulatif des dégrèvements supplémentaires à admettre

Compte tenu de ce qui vient d'être exposé, le tribunal décide que la TVA régularisée sur les opérations du journal TRB doivent être dégrevées, soit 1.098.860,80 euros.

V. Dépens

La demanderesse obtenant partiellement gain de cause, les dépens seront partiellement compensés en retenant comme indemnité de procédure, le montant de base en fonction des dégrèvements supplémentaires accordés. Dès lors une indemnité de procédure de 22.500 euros sera allouée.

Dispositif

Par ces motifs,

Le Tribunal,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Donnant acte aux parties de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes conclusions plus amples ou contraires ;

Dit le recours recevable et partiellement fondé.

En conséquence,

Ordonne le dégrèvement de la TVA régularisée sur les opérations du journal TRB à concurrence de 1.098.860,80 euros et déboute la demanderesse pour le surplus.

Condamne l'Etat belge à payer à la demanderesse une indemnité de procédure de 22.500 euros et à lui rembourser la contribution au fonds d'aide juridique de deuxième ligne de 24 euros.

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique extraordinaire au Palais de justice de Mons, province de Hainaut, les jour, mois et an que dessus, par la trente-sixième chambre fiscale du tribunal susdit où siégeaient :

Note du SPF Finances

Remarques ou commentaires

Dispositions légales

Articles 12bis, 14 §2, 25quinquies, § 3, al. 1er et 3, 39bis du Code de la TVA

Arrêté royal n°52 du 29.12.1992 concernant les exemptions relatives aux opérations intracommunautaires et aux opérations y assimilées.

Référence WF

FINALITI 5439657401 WF 806-15-21/025057