Secteur Horeca, Système de caisse enregistreuse

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Tribunal de première instance du Luxembourg, division MARCHE-EN-FAMENNE, 12ème CHAMBRE FISCALE

JUGEMENT du 13 MAI 2020

Rôle n° 18/379/A

à juge unique, a rendu le jugement suivant :

En cause de :

La S.P.R.L. L.C.D., dont le siège social est établi à ..., inscrite à la B.C.E. sous le numéro 044.....22, demanderesse, ayant pour conseils la ..., dont les bureaux sont établis à ...,

Contre :

L’ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général - Directeur du Centre PME Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, Rue des Bourgeois, 7, Bloc C70, défendeur, représenté par Monsieur X, attaché,

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment :

- la requête introductive d’instance déposée au greffe le 3 septembre 2018 ;

- la fixation de l’affaire à l’audience d’introduction du 24 octobre 2018 sur pied des articles 569, 32° et 1385undecies du Code judiciaire ;

- les dernières conclusions et les dossiers de pièces des parties ;

- l’article 2 de l’arrêté royal n°2 du 9 avril 2020 concernant la prorogation des délais de prescription et les autres délais pour ester en justice ainsi que la prorogation des délais de procédure et la procédure écrite devant les cours et tribunaux.

Toutes les parties ayant remis des conclusions et aucune des parties ne s’étant opposée à ce que la cause soit prise en délibéré sur la base des conclusions et pièces communiquées, sans plaidoiries, l’affaire a été prise en délibéré à l’audience du 15 avril 2020.

I. Faits et antécédents de la cause

Le 9 novembre 2017, le Centre PME Namur – Contrôle 12 (Arlon) a notifié à la S.P.R.L. L.C.D. un procès-verbal de régularisation établi en matière TVA pour la période contrôlée du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A ce procès-verbal est annexé un procès-verbal de constatation du 31 octobre 2017, dans lequel Madame Y, attaché, agent auprès du SPF Finances, AGFisc, Centre national de recherche, Cellule régionale d’Audit informatique de Liège déclare s’être rendue le 18 août 2017 au restaurant « L.C.D. » et avoir constaté l’absence d’installation de caisse enregistreuse certifiée, et avoir demandé, conformément aux articles 315 et 315bis du C.I.R. 1992 et 60 à 63 du Code TVA, de se faire remettre une copie des données présentes dans la caisse enregistreuse (non certifiée) de l’établissement, utilisée pour l’activité commerciale. Elle déclare encore avoir, avec la collaboration du gérant de la société, inspecté le disque dur de la caisse enregistreuse, non certifiée, et avoir constaté, en procédant à l’ouverture de la base de données, que celle-ci était vide et que la date du 8 février apparaît à de nombreuses reprises, en association à une modification de fichiers de la base copiée (pièce 2 du dossier du défendeur).

Dans le procès-verbal de régularisation en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le contrôleur procède aux constatations suivantes :

« 1) La SPRL L.C.D. dont le siège social est établi à ..., ... (...) est assujettie à la TVA depuis le 01/07/1992 et identifiée en cette qualité sous le numéro BE044.....22 pour des activités de « Restauration à service complet » (code NACEBEL 56101).

2) La société a été sélectionnée dans le cadre d’une action « 2017 GKS-SCE » (absence d’installation d’un système de caisse enregistreuse agréé dans le secteur horeca et vérification du chiffre d’affaires déclaré) pour la vérification de la situation fiscale en matière de contributions directes et de TVA pour la période allant du 01/01/2014 au 31/12/2015.

3) Après avoir pris contact téléphoniquement avec le mandataire comptable, en l’occurrence la SPRLU ..., le contrôle fiscal a été fixé de commun accord au 08/02/2017.

4) Un courrier a été envoyé en date du 17/01/2017 par pli recommandé postal au siège social précité de l’intéressée ; celui-ci précisait que le contrôle porterait sur les exercices d’imposition 2015 et 2016 (revenus 2014 et 2015) en matière de contributions directes et de TVA et se déroulerait dans un premier temps dans les bureaux de la fiduciaire à Virton ; nous avons en outre demandé que soient tenus à notre disposition les éléments suivants :

- les extraits de tous les comptes bancaires professionnels ;

- le livre d’inventaire ;

- le livre de caisse et, le cas échéant, le journal des recettes ;

- les facturiers d’achat et de vente ainsi que les justificatifs de paiement ;

- les justificatifs de charges professionnelles ;

- les historiques des comptes généraux ;

- le tableau des amortissements et le tableau des biens d’investissement ;

- la grille des tarifs (menus) appliqués lors des années contrôlées (2014-2015) ;

- les souches TVA, les récapitulatifs journaliers des paiements électroniques, les tickets Z de caisse et tout autre document utile au contrôle de la comptabilité en sortie ;

- les carnets de réservation, les bons de commande, les bons de livraisons, les reçus, les registres du personnel, les récapitulatifs ONSS et tout autre document utile au contrôle de la comptabilité à l’entrée et au personnel engagé.

5) Je me suis rendu le 08/02/2017 et le 01/03/2017 avec B.V., Expert fiscal du SPF FINANCES attaché au centre P.M.E. NAMUR – Contrôle 12, en les bureaux de la ... SPRLU situés rue de Rosière 13A à 6760 Virton. Nous avons été reçus par Madame N.B., comptable mandatée, laquelle a été requise, conformément à l’article 61, § 1er du Code de la TVA, de communiquer les livres et documents tenus, rédigés et délivrés en application de la législation TVA, et plus généralement tous ceux dont la conservation est prescrite par l’article 60 dudit Code.

6) En date du 27/02/2017, je me suis rendu toujours en présence de B.V., au siège d’exploitation du restaurant « L.C.D. » situé à ..., ... (...). Nous avons été reçus par Monsieur Q.H., gérant, et nous lui avons posé des questions sur l’organisation générale de l’activité. J’ai constaté à cette occasion que le gérant utilisait un système informatisé de caisse enregistreuse (non certifié) de marque AURES, modèle Sango. Monsieur Q.H. m’a indiqué que toutes les commandes étaient encodées dans le système, notamment via un terminal mobile, et que les bons de commandes étaient automatiquement envoyés en cuisine ; les additions étaient ensuite générées par ce même système informatisé.

7) Le journal de recettes présenté lors du contrôle consiste en l’impression d’onglets d’un tableur Excel sur des feuilles volantes. Concernant la méthodologie utilisée pour remplir ce journal des recettes, le gérant nous a affirmé le faire sur base des souches TVA qui ont été émises et délivrées au cours de la journée. Les chiffres repris au journal des recettes sont donc la somme des montants, répartis par taux, indiqués sur les souches TVA émises chaque jour. En outre, le gérant n’a présenté aucune autre pièce pouvant justifier les montants repris au journal des recettes et ce, alors qu’il utilise un système de caisse enregistreuse qui permet l’émission de tickets Z (totaux des ventes journalières). Il n’a pas non plus présenté les bandes de caisses pouvant justifier les montants indiqués au journal des recettes.

8) N’ayant pas retrouvé de café sur les tarifs qui nous avaient été fournis lors de notre passage à la fiduciaire le 08/02/2017, j’ai demandé à Monsieur Q.H. de m’indiquer à quel prix ils étaient vendus ; celui-ci m’a indiqué que le café était vendu à 1,80 EUR (TVAC) dans son établissement.

9) Lors de l’analyse du dossier et plus spécifiquement des comptes annuels internes déposés avec les déclarations à l’impôt des sociétés, j’ai constaté que les coefficients bénéficiaires (chiffre d’affaires/achats sortis) avaient considérablement baissé au cours des derniers exercices d’exploitation, comme en atteste le tableau récapitulatif repris ci-dessous.

Si les coefficients bénéficiaires étaient à peu près constants entre 2010 et 2012, j’ai constaté qu’ils avaient baissé une première fois en 2013 et, à plus forte mesure, en 2014 et 2015. En particulier, le coefficient bénéficiaire relatif aux ventes de boissons a chuté drastiquement.

10) Lors du premier jour de contrôle effectué à la fiduciaire en date du 08/02/2017, nous avons indiqué à Madame N.B., mandataire, que la baisse constatée des coefficients bénéficiaires et l’absence d’éléments justificatifs pour la comptabilisation des recettes ne nous permettraient pas de considérer la comptabilité présentée comme probante et laissait présager une sous-estimation des recettes déclarées. Etant donné que la mandataire défendait les chiffres déclarés, nous lui avons indiqué que nous pouvions demander à nos services de venir prélever les données conservées dans la caisse enregistreuse de son client afin de lever tout doute à ce sujet.

11) Une demande a été introduite en interne en ce sens et la cellule d’audit informatique de Liège du SPF FINANCES en la personne de Michelle Y, Attaché, s’est rendue au siège d’exploitation du restaurant « L.C.D. » en date du 18/08/2017. A cette occasion, elle a pris une copie du répertoire « PROSYS » présent sur le disque C de la caisse enregistreuse, lequel abritait la base de donnée

« .DB ». En procédant ultérieurement à l’ouverture de la base de données, elle a constaté que celle-ci était vide et qu’un nombre élevé de modifications du fichier avait été réalisé en date du 08/02/2017 (voir procès- verbal de constatation en annexe).

12) En date du 16/10/2017, j’ai envoyé un relevé de régularisation TVA par recommandé postal au siège social de la société. Celui-ci indiquait qu’une réponse devait y être apportée (accord ou désaccord) dans un délai de quinze jours à compter du troisième jour ouvrable suivant son envoi.

13) En date du 09/11/2017, je n’ai reçu aucune réponse par rapport au relevé de régularisation TVA envoyé. ».

Le procès-verbal renseigne encore ce qui suit au niveau des conséquences fiscales :

« Le journal de recettes présenté lors du contrôle consiste en l’impression d’onglets d’un tableur Excel sur des feuilles volantes alors que celui-ci ne peut pas être tenu sur des feuilles mobiles. En outre, étant donné que les journaux présentés consistent en l’impression d’un fichier tenu de manière électronique, rien ne garantit une inscription au jour le jour des recettes ni l’intégrité de son contenu (données modifiables a posteriori).

Bien que le gérant affirme le faire systématiquement, il n’existe aucune obligation de délivrer de souches TVA pour la simple livraison de plats à emporter (lesquels représentent entre 10% et 15% des ventes), de sorte que rien ne prouve que toutes les ventes aient bien été reportées au journal des recettes, celles-ci étant la somme journalière des souches TVA présentées. En outre, le gérant n’a joint aucune autre pièce pouvant justifier les montants repris au journal des recettes et ce, alors qu’il utilise un système de caisse enregistreuse qui permet l’émission de tickets Z (totaux des ventes journalières). Il n’a pas non plus conservé les bandes de caisses pouvant justifier les montants indiqués au journal des recettes.

A ce titre, il est rappelé que toute inscription comptable doit être appuyée d’une pièce justificative, même en cas d’achat sans facture ou de vente au détail. En ce qui concerne le journal des recettes, celui-ci est considéré comme probant si :

- Il existe un détail des biens vendus jour par jour ;

- Les bandes de caisse enregistreuse, les doubles des quittances, les copies de tickets de caisse,… sont conservés.

Une inscription globale peut être acceptée dans la mesure où elle est appuyée de pièces de caisse.

Etant donné les éléments précités et devant le refus du contribuable à fournir des données exploitables pour vérifier les recettes, la comptabilité présentée ne peut pas être considérée comme probante. Dès lors, j’ai décidé de reconstituer le chiffre d’affaires théorique sur base des achats de marchandises et des prix de vente pratiqués. Pour ce faire, le contribuable a fourni trois cartes différentes : une carte reprenant les menus proposés et les plats, ainsi que deux cartes différentes reprenant toutes les boissons. J’ai constaté que l’une des cartes boissons, visiblement plus ancienne, reprenait des prix généralement inférieurs à la seconde. Aucune date ne figurant sur les cartes fournies, il n’a pas été possible de déterminer le moment exact du changement. Toutefois, j’ai constaté, d’une part qu’une partie des vins proposés dans la carte plus ancienne ne figurait ni dans l’inventaire, ni dans les achats réalisés sur la période contrôlée et que, d’autre part, certains vins achetés au cours de la période contrôlée ne figuraient pas sur la carte la plus ancienne mais bien sur la nouvelle. ».

L’agent contrôleur explique ensuite les détails de la reconstitution du chiffre d’affaires :

« Reconstitution du chiffre d’affaires boissons :

Pour la reconstitution du chiffre d’affaires « boissons », j’ai pris les hypothèses suivantes qui sont toutes prudentes, dans le sens où elles sont favorables au contribuable :

- Les « achats sortis » relatifs à l’année 2014 ont été valorisés aux prix repris dans la carte la plus ancienne quand les produits y figuraient, sur la carte la plus récente pour les autres.

- Les « achats sortis » relatifs à l’année 2015 ont quant à eux tous été valorisés aux prix repris sur la carte la plus récente.

- Le prix du café n’étant pas repris à la carte, il a été valorisé à 1,80€ (TVAC) sur base des déclarations du gérant lors de notre passage sur place. Le nombre de cafés vendus par kilo de grain a été estimé selon l’hypothèse la plus favorable du forfait cafetier, à savoir 70 cafés-filtres produits par kilo (contre 142 pour les espressos et 175 pour les tasses).

- Certains achats ne figurant pas à la carte, ceux-ci ont été repris à un prix de vente pour des produits comparables (comparables par le type de produits, par exemple mêmes cépages et mêmes zones géographiques, ou par le prix, à savoir des prix d’achats proches – voir annexes).

- Le nombre de consommations par bouteille d’apéritif a été estimé selon le forfait cafetier, à savoir 18 consommations pour les bouteilles de 1,5 litres, 12 consommations pour les bouteilles de 1 litre et 9 pour les bouteilles de 75 cl.

- Le nombre de consommations par bouteille d’alcools/digestifs a été estimé selon le forfait cafetier, à savoir 20 consommations pour les bouteilles de 1 litre et 15 pour les bouteilles de 75cl.

- Ces deux hypothèses sont favorables au contribuable puisque celui-ci indique sur la carte des boissons la plus ancienne que le volume des verres d’apéritif et de digestif est de 4 centilitres.

- Le vin acheté en cubitainers a été valorisé intégralement au prix de vente le moins cher, à savoir 6,10€ (TVAC) par ½ litre pour 2014 et 7,80 € (TVAC) par ½ litre pour 2015.

- Les crémants ont été valorisés au verre, à raison de 6 verres par bouteille.

- Les digestifs non repris à la carte (Amaretto, Baileys, Calvados, Cognac, Cointreau, eau de vie à la framboise, Grand Marnier, Limoncello, Sambucca) n’ont pas été valorisés et ont été considérés comme avoir été offerts à la clientèle, bien qu’aucune preuve n’ait été apportée.

- Les bouteilles de Coca-Cola, Looza Orange et Looza Ananas de 1 litre n’ont pas été valorisées et ont été considérées comme étant utilisées pour les cocktails, sans majoration (alors que par exemple, la vodka orange est vendue plus cher que la vodka seule).

- Le picon orange a été valorisé à la différence de prix entre le picon-bière et la bière seule, soit 2,40€ pour 2014 et 2,50€ pour 2015, à raison de 12 consommations par bouteille (forfait cafetier pour les apéritifs).

Le chiffre d’affaires boissons a ensuite été reconstitué de la manière suivante :

- Les achats de boissons ont été encodés manuellement, facture par facture et produit par produit, en indiquant pour chacun le numéro de facture, le fournisseur, la date de la facture, le produit acheté, la contenance, le prix unitaire (HTVA), la quantité achetée et le prix total (HTVA).

- Le total de chaque produit acheté sur l’année a été calculé (somme des achats) ainsi que le prix moyen d’achat (HTVA).

- La quantité sortie a été calculée en prenant la somme du stock initial et des achats, diminuée du stock final.

- Le chiffre d’affaires théorique (HTVA) a été calculé pour chaque produit en fonction de la quantité sortie, du prix de vente TVAC divisé par 1,21 et du nombre de consommations par unité de contenant (voir hypothèse supra) – voir annexes 2 et 3.

Pour l’année 2014 :

Il ressort de cette projection que le chiffre d’affaires attendu pour la vente de boissons aurait dû s’élever à 91.687,17 euros (HTVA) – voir annexe 2.

Le chiffre déclaré pour la vente de boissons en 2014 s’élève quant à lui à 67.020,51 euros (HTVA).

Pour l’année 2014, la majoration du chiffre d’affaires pour la vente de boissons s’élève donc à 24.666,66 euros (HTVA).

Pour l’année 2015 :

Il ressort de cette projection que le chiffre d’affaires attendu pour la vente de boissons aurait dû s’élever à 108.416,20 euros (HTVA) – voir annexe 3.

Le chiffre déclaré pour la vente de boissons en 2015 s’élève quant à lui à 74.285,96 euros (HTVA).

Pour l’année 2015, la majoration du chiffre d’affaires pour la vente de boissons s’élève donc à 34.130,24 euros (HTVA).

Reconstitution du chiffre d’affaires nourriture :

Pour la reconstitution du chiffre d’affaires « aliments », il est impossible de repartir des achats de marchandises pour pouvoir l’estimer. En effet, chaque plat est constitué de plusieurs marchandises différentes (viande, légumes, céréales, condiments,…) dans des quantités indéterminées. De plus, chaque produit (viandes, légumes, riz,…) peut servir à une multitude de plats différents qui ne sont pas vendus au même prix.

Toutefois, le chiffre d’affaires relatif à la vente d’aliments ne peut pour autant pas être accepté tel que déclaré. En effet, l’analyse de la partie « boissons » des recettes a montré une importante sous-estimation des montants déclarés. Or ceux-ci ont été calculés par le gérant en faisant la somme de tous les montants repris sur les souches TVA, sur lesquelles figurent bien une répartition par taux (12% et 21%). Dès lors, si une insuffisance existe dans les montants déclarés à 21%, c’est qu’une partie des ventes réalisées n’a pas fait l’objet de l’émission de souches TVA et, de facto, que le montant déclaré à 12% a également été sous- estimé. Un autre élément qui vient corroborer ce constat est la baisse inexpliquée du coefficient bénéficiaire (C.A. aliments / achats aliments) au cours des dernières années.

Par mesure de prudence, j’ai décidé de ne pas procéder à une majoration du chiffre d’affaires « aliments » dans les mêmes proportions que celle opérée sur le chiffre d’affaires « boissons » (à savoir une majoration de C.A. de 36,80% pour 2014 et de 45,94% pour 2015). J’ai décidé d’appliquer le même coefficient bénéficiaire moyen 2010-2013, et ce bien qu’aucun élément n’indique que ce coefficient ne soit pas lui- même sous-estimé par rapport à la réalité ; la comptabilité de 2013 n’ayant pas fait l’objet de vérification. Aucun élément probant ne m’a été apporté pouvant expliquer une baisse de ce coefficient (par exemple une diminution des prix de vente pratiqués, une augmentation des quantités de matières premières contenues dans les plats, une augmentation significative des prix d’achat,…). Par ailleurs, les bilans et comptes de résultat, ainsi que les procès-verbaux des assemblées générales pour ces années montrent que pour les exercices 2014 à 2016 (année 2013 à 2015) :

- Les parts détenues par les associés sont identiques.

- Les rémunérations des gérants et associés sont identiques (sauf les ATN).

- Aucune décision ne mentionne un changement de gérance.

Seuls des investissements réalisés en majorité en 2013 prouvent que les lieux ont été aménagés mais en aucun cas que l’activité a été modifiée de telle sorte que les coefficients bénéficiaires chutent de la sorte.

J’ai donc décidé d’appliquer le même coefficient bénéficiaire que celui déclaré en 2013 pour la partie

« aliments » des recettes.

En conclusion, la S.P.R.L. L.C.D. est redevable d’un total de 26.618,11 EUR à titre de taxe sur la valeur ajoutée. L’amende due en application de l’article 70, § 1er du Code TVA est réduite à 20% conformément au tableau G, section première, V de l’annexe de l’arrêté royal n°41. La S.P.R.L. L.C.D. est redevable d’une amende proportionnelle de 5.320,00 EUR. En outre, pour la non- conservation des données du système de caisse enregistreuse, l’amende non proportionnelle de 1.000,00 EUR est due. Enfin, l’intérêt est exigible de plein droit en application de l’article 91, § 1er du Code TVA.

Le 23 novembre 2017, le receveur du Team Recouvrement Personnes Morales de Marche 1 a décerné la contrainte TVA n°500/1889/78911 pour la somme de 37.834,35 EUR (TVA : 26.618,11 EUR ; amendes proportionnelles : 6.320,00 EUR ; intérêts échus : 4.896,24 EUR). La contrainte a été visée et rendue exécutoire le 29 novembre 2017 (pièce 3 du dossier du défendeur).

Un commandement a été signifié par l’huissier de justice JEANPIERRE le 17 août 2018.

La S.P.R.L. L.C.D. a alors saisi le Tribunal en déposant sa requête au greffe le 3 septembre 2018.

II. Prétentions des parties

Dans ses dernières conclusions, la S.P.R.L. L.C.D. sollicite du Tribunal :

- De dire le recours recevable et fondé ;

- En conséquence,

o D’annuler la contrainte litigieuse ;

o En tout état de cause, d’annuler les amendes ;

o De condamner l’ETAT BELGE aux dépens, liquidés à 2.400,00 EUR. Dans ses dernières conclusions, l’ETAT BELGE sollicite du Tribunal :

- De dire la demande recevable et non fondée ;

- De valider la contrainte entreprise n° 500.1889.78911 ;

- De condamner le demandeur aux entiers frais et dépens de l'instance.

III. Discussion

A) Recevabilité

L’ETAT BELGE ne conteste pas la recevabilité de la demande et il n’existe aucune cause d’irrecevabilité qu’il incomberait au Tribunal de soulever d’office.

B) Fondement

1. Caractère probant de la comptabilité

1.1. Position de la S.P.R.L. L.C.D.

La S.P.R.L. L.C.D. explique qu’une comptabilité irrégulière n’est pas automatiquement non probante et qu’à l’inverse, une comptabilité peut être régulière sans être probante pour autant.

Aucune disposition du C.I.R. 1992 n’impose au contribuable la manière de tenir la comptabilité. Par contre, si la loi fiscale n’exige pas qu’un contribuable produise, à l’appui de sa déclaration de revenus, une comptabilité conforme aux prescriptions de la loi sur la comptabilité, il est nécessaire que soit présenté lors d’un contrôle un ensemble d’éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l’exactitude des revenus déclarés et des charges alléguées.

Pour qu’une comptabilité puisse être rejetée par le contrôleur, elle doit présenter des erreurs, des lacunes, des anomalies ou des irrégularités relativement graves et sérieuses.

En l’espèce, l’administration lui reproche le fait que :

« Le journal de recettes présenté lors du contrôle consiste en l’impression d’onglets d’un tableur excel sur des feuilles volantes.

Concernant la méthodologie utilisée pour remplir le journal des recettes, le gérant nous a affirmé le faire sur base des souches TVA qui ont été émises et délivrées au cours de la journée.

Les chiffres repris au journal sont donc la somme des montants, répartis par taux, indiqués sur les souches TVA émises chaque jour.

En outre, le gérant n’a présenté aucune autre pièce pouvant justifier les montants repris au journal des recettes et ce, alors qu’il utilise un système de caisse enregistreuse qui permet l’émission de tickets Z (totaux des ventes journalières).

Il n’est pas non plus présenté les bandes de caisse pouvant justifier les montants à indiquer au journal des recettes. ».

Selon la demanderesse, la non-production des bandes des caisses enregistreuses n’aurait pas pour conséquence de supprimer le caractère de sincérité des inscriptions du livre de caisse et l’inscription globale des recettes n’est pas suffisante pour rejeter une comptabilité dès lors que d’autres pièces comptables et documents probants existent pour contrôler l’exactitude des revenus déclarés et des dépenses effectuées.

1.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond que le caractère probant est une question de fait laissée à l'appréciation du juge sur base d'un ensemble de constatations. La comptabilité perd son caractère probant, non pas dès qu'une erreur est relevée, mais lorsque les erreurs, quel que soit leur nombre, sont suffisamment significatives pour démontrer que la comptabilité n'est pas fiable.

En l'espèce, il a été constaté que :

- Le journal de recettes présenté lors du contrôle consiste en l'impression d'onglets d'un tableur excel sur des feuilles volantes ; rien ne garantit une inscription journalière des recettes ni l'intégrité du contenu, les données étant modifiables à posteriori ;

- Aucune autre pièce pouvant justifier les montants repris au journal des recettes n'a été présentée alors que l'assujetti utilise un système de caisse enregistreuse qui permet l'émission de tickets Z (totaux des ventes journalières) ;

- Les bandes de caisse n'ont pas été présentées ;

- Absence d'éléments explicatifs et justificatifs quant à la baisse constatée des coefficients bénéficiaires ;

- Le gérant utilise un système informatisé de caisse enregistreuse non certifié.

De plus, la cellule d'audit informatique de Liège a prélevé les données conservées sur le disque dur de la caisse enregistreuse de l'assujettie et a constaté que la base de données était vide et qu'un nombre élevé de modifications avait été réalisé en date du 8 février 2017 (voir le procès-verbal de constatation du 31 octobre 2017 : pièce n°1).

Compte tenu de ces éléments, la comptabilité tenue par la demanderesse ne peut être considérée comme probante. Par conséquent, la présomption contenue à l'article 64, § 1er du Code TVA a été appliquée.

A aucun moment, la demanderesse n'apporte le moindre élément susceptible de renverser la présomption légale réfragable contenue dans l'article 64, § 1er du Code TVA.

L'administration apporte donc bien la preuve de tout fait quelconque qui établit ou concourt à établir la débition de la taxe.

1.3. Analyse du Tribunal

L’Administration prétend rapporter la preuve d'un chiffre d'affaires complémentaire par voie de présomptions.

Selon l’article 64, § 1er du Code TVA, toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits.

En d’autres termes, lorsque l’administration établit l’existence d’un achat par un assujetti, elle ne doit pas, en outre, prouver que le bien n’a pas été perdu ou détruit. Cette présomption permet également à l’administration de taxer l’opération en appliquant une marge bénéficiaire qu’elle estime raisonnable pour le secteur considéré (F. BALTUS, « Procédure en matière de TVA », in Manuel de procédure fiscale, 3ème édition, 2019, Anthemis, Limal, p. 1019).

Par ailleurs, la circonstance que la preuve de l'existence d'achats non comptabilisés et d'un chiffre d'affaires supplémentaire a été rapportée par des présomptions de l'homme ne fait pas obstacle à ce que la présomption légale de l'article 64, § 1er, du code précité soit ensuite appliquée à ce fait établi (Cass., 20 janvier 2017, F.15.0129.N, www.juridat.be).

En l’espèce, l’administration a eu recours aux présomptions prévues aux articles 59, § 1er et 64, § 1er du Code TVA en raison du rejet du caractère probant de la comptabilité de la demanderesse, que cette dernière conteste.

Il y a lieu de rappeler que le préalable du rejet du caractère probant de la comptabilité n’est pas requis lorsque la reconstitution du chiffre d’affaires s’opère sur base de présomptions de l’homme. La validité d’une taxation par présomptions de l’homme n’est pas subordonnée à la démonstration préalable par l’administration fiscale du caractère non probant de la comptabilité produite. La preuve de l'existence et le montant de la dette d'impôt par présomptions de l'homme est admissible sans devoir au préalable démontrer que la comptabilité du contribuable n'est pas fiable (Bruxelles, 3 septembre 1999, rôle n° 1991/FR/189, www.taxwin.be ; Bruxelles, 31 janvier 1997, Le Courrier Fiscal, 97/336 ; Gand, 07 avril 1994, Bull. contr., n° 753, p. 2784).

En l’espèce, le taxateur a tout de même considéré que la comptabilité n’était pas probante.

Une comptabilité n’est probante que si elle présente un ensemble d’éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l’exactitude des revenus déclarés (Liège, 19 avril 1989, Bull. contr., n°690, p. 155 ; Liège, 31 mai 1989, Bull. contr., n°698, p. 2692 ; I. RICHELLE, « Le caractère probant de la comptabilité des travailleurs indépendants en matière d’impôts sur les revenus », J.D.F., 1988, p. 133 ; J. AUTENNE, « Le caractère probant de la comptabilité en droit fiscal », in Nouvelles orientations en droit comptable, éd. Coll. Sc. de la Fac. de droit de Liège, 1994, p. 219 ; Mons, 30 juin 2017, n°2015/RG/658 ; Liège, 22 juin 2011, n°2009/RG/1467 ; Liège, 8 septembre 2010, n°2009/RG/1272 ; Liège, 12 septembre 2008, n°2006/RG/104, www.taxwin.be).

Si, en effet, pour être probante en matière fiscale, une comptabilité ne doit pas répondre à toutes les exigences de la législation comptable et qu’il suffit qu’elle soit complète et présente des garanties suffisantes d’exactitude, qu’elle forme un ensemble cohérent permettant de vérifier si les chiffres comptabilisés correspondent à la réalité, il n’est, à l’inverse, pas question d’une comptabilité probante lorsqu’un contrôle objectif des pièces présentées n’est pas possible (Anvers, 22 janvier 2019, n° 2016/AR/1158, www.taxwin.be).

L’appréciation du caractère probant de la comptabilité ainsi défini ne se réalise pas à partir de critères absolus d’application générale automatique mais dans le cadre d’un examen « au cas par cas » en fonction des données propres de l’espèce et de la nature de l’entreprise.

En l’espèce, le taxateur, pour rectifier les revenus déclarés par la demanderesse, a considéré que la comptabilité présentée n’était pas probante.

Pour aboutir à cette conclusion, il a identifié les éléments suivants :

« Le journal de recettes présenté lors du contrôle consiste en l’impression d’onglets d’un tableur excel sur des feuilles volantes.

Concernant la méthodologie utilisée pour remplir le journal des recettes, le gérant nous a affirmé le faire sur base des souches TVA qui ont été émises et délivrées au cours de la journée.

Les chiffres repris au journal sont donc la somme des montants, répartis par taux, indiqués sur les souches TVA émises chaque jour.

En outre, le gérant n’a présenté aucune autre pièce pouvant justifier les montants repris au journal des recettes et ce, alors qu’il utilise un système de caisse enregistreuse qui permet l’émission de tickets Z (totaux des ventes journalières).

Il n’est pas non plus présenté les bandes de caisse pouvant justifier les montants à indiquer au journal des recettes. ».

La tenue d’un journal des recettes est, en général, obligatoire en vertu de la législation TVA lorsqu’il y a des ventes au comptant, c’est-à-dire sans facture. Ceci vise donc non seulement les ventes payées en liquide qui vont dans le livre de caisse, mais également celles payées par carte bancaire, qui ne vont pas dans le livre de caisse. Il n’est, en revanche, pas obligatoire de consigner les ventes au comptant dans un journal des recettes si le commerçant se sert d’un système de caisse enregistreuse.

Il n’est pas obligatoire de tenir le journal des recettes sur papier. Si c’est le cas, il ne peut s’agir de feuilles volantes (J. VANDAMME, « Ne pas confondre le livre de caisse et le journal des recettes ! », https://www.fiscaleo.net/ne-pas-confondre-le-livre-de-caisse- et-le-journal-des-recettes). S’il est tenu de manière électronique, il doit répondre à des prescriptions techniques garantissant l’irréversibilité des écritures, pas d’excel en somme. Il y a lieu d’inscrire chaque jour les recettes du jour dans le journal des recettes, ventilées par taux de TVA. Lorsque l’on possède une caisse enregistreuse, il suffit de reprendre le total par taux de TVA. Il y a lieu alors de conserver les rouleaux de caisse pour que le fisc puisse contrôler ces totaux (X., Le livre de caisse n’est pas le journal des recettes !,https://businessdatabase.indicator.be/fiscalite recettes_journalieres/le_li vre_de_caisse_n_est_pas_le_journal_des_recettes /WAACCMAR_EU09050201/related).

Somme toute, en l’espèce, le journal des recettes est tenu sur un fichier excel, ce qui ne garantit pas l’irréversibilité des écritures et, alors que la conservation des bandes enregistreuses et/ou des tickets « Z de caisse » aurait pu permettre à l’administration de vérifier l’exactitude des montants repris, la société n’a pu présenter ni les uns ni les autres.

Lorsque les totaux journaliers ne sont justifiés par aucune autre donnée fiable, on ne peut pas s’attendre à ce que le taxateur soit convaincu d’un enregistrement sincère et complet des opérations. La présence de suffisamment de pièces justificatives est déterminante (Anvers, 10 mai 2016, n° 2014/AR/2597, www.taxwin.be).

Par conséquent, c’est à juste titre que le contrôleur a considéré que la comptabilité n’était pas probante.

2. Reconstitution du chiffre d’affaires

2.1. Position de la S.P.R.L. L.C.D.

La demanderesse explique que l’article 59 du Code TVA (340 du C.I.R. 1992) fait supporter le fardeau de la preuve sur les épaules de l’administration fiscale. Lorsqu’il est fait appel aux présomptions, il y a lieu de rappeler que si les faits allégués pour fonder la présomption doivent être pertinents, graves, précis et concordants, ceux-ci doivent surtout prendre la forme de faits connus et non vraisemblables, possibles ou non susceptibles de justification.

Elle soutient que la nécessité de partir d’un fait connu entraîne l’interdiction des cascades de présomptions. L’administration ne pourrait effectuer une première déduction et se servir ensuite du résultat de celle-ci pour effectuer une seconde déduction.

En l’espèce, la reconstitution du chiffre d’affaires serait arbitraire au regard de son activité. Il ne serait pas tenu compte de l’ensemble des boissons offertes aux clients qui sur base des boissons offertes et pointées des mois d’avril et de mars 2017, représentent une quotité d’environ 12 à 15%. Or, en appliquant une quotité de 15%, on obtiendrait des coefficients de respectivement 2,6 en 2014 et 2,55 en 2015.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires nourriture, la comptable a reconstitué les marges pour l’alimentation dont il convient de tenir compte. Il convient, en outre, de tenir compte des déchets et pertes.

Selon la demanderesse, la reconstitution opèrerait une cascade de présomptions en présumant l’existence d’un chiffre d’affaires non déclaré à partir d’une marge bénéficiaire elle-même présumée.

La marge bénéficiaire de l’année 2013 ne serait en rien comparable aux marges bénéficiaires des années 2014 et 2015. En outre, pour pouvoir appliquer la présomption de la marge bénéficiaire moyenne d’une année à l’autre, il reviendrait à l’administration de prouver que les conditions d’exploitation pour l’exercice concerné ont été identiques à celles de l’exercice de référence. Or, selon elle, à aucun moment l’administration ne rapporterait la preuve de l’identité des conditions d’exploitation entre l’année 2013 et les années 2014 et 2015.

Selon la demanderesse, cette preuve ne saurait d’ailleurs pas être rapportée puisque le restaurant fonctionnait encore avec une formule « buffet » en 2013 et que cette formule a été abandonnée à partir de 2014 après la réalisation de travaux de transformation.

Ensuite, elle explique que le chiffre d’affaires boissons a été reconstitué sur base du barème cafetier. Or, ce barème ne pourrait être appliqué à un restaurant, même à titre comparatif dès lors que la consommation et la manière dont les boissons sont servies ne seraient pas transposables.

2.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE rejette ce moyen dans la mesure où, à défaut de documents probants permettant de déterminer avec précision le chiffre d'affaires réel, l'Administration a simplement utilisé les moyens de preuve dont elle dispose en vertu du Code TVA.

L'article 1349 du Code civil stipule que les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu. Et l'article 1353 du Code civil d'ajouter que « Les présomptions qui ne sont pas établies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes ».

L'article 1353 du Code civil ne requiert pas une pluralité de présomptions mais implique que, lorsque plusieurs faits ou indices sont admis comme présomptions, celles-ci doivent être concordantes.

La Cour de cassation a considéré dans un arrêt du 22 mai 2014 (RG n° F.13.0086.N) que si l'administration estime un fait prouvé, fut-ce au moyen d'une preuve par présomptions, ce fait acquiert le caractère d'un fait connu sur lequel une nouvelle preuve par présomptions peut être constituée. Il n'existe dès lors aucune base juridique pour interdire l'administration de la preuve par accumulation de présomptions.

La Cour de cassation réitère ce principe dans son arrêt du 15 juin 2017 (rôle n° F.16.0017.F et F.16.0018.F).

En règle, les documents et informations qui émanent du contribuable lui-même constituent des faits connus. La jurisprudence considère généralement que les déclarations du contribuable concernant les exercices d'imposition antérieurs peuvent servir de preuve par présomption de ses revenus imposables pour l'exercice d'imposition suivant (Cass., 19 septembre 2013, Pas., 2013, liv. 9, p. 1726 ; Mons, 12 décembre 2012, R.G. n° 2012/235, inédit, www.taxwin.be).

L'Administration n'a pas agi de manière arbitraire puisqu'elle a pris en compte les prix repris dans la carte du restaurant. Pour reconstituer le chiffre d'affaires, l'agent taxateur a émis plusieurs hypothèses, lesquelles sont favorables à l’assujettie.

La demanderesse estime que la marge bénéficiaire de 2013 n'est en rien comparable à 2014 et 2015. Or, selon l’ETAT BELGE, elle n'en apporte aucune preuve. Il a été jugé que la seule affirmation du contribuable que les conditions d'exploitation de son entreprise ont été modifiées ne suffit pas (Bruxelles, 4 mai 2011, RG n°2008AR2465, www.taxwin.be).

En conséquence, le coefficient bénéficiaire établi, celui-ci peut servir de point de départ à une preuve par présomption. Ces procédés se fondent sur la considération que, dans l'ordre normal et habituel des choses, et sauf preuve contraire apportée par la demanderesse, celle-ci exerce son commerce en suivant les normes habituellement adoptées dans le secteur professionnel où elle s'insère.

2.3. Analyse du Tribunal

Consacrant de longs développements à une doctrine et une jurisprudence anciennes, la demanderesse semble perdre de vue que dans des arrêts plus récents, la Cour de cassation a dénié l’existence de l’adage « présomption sur présomption ne vaut », encore qualifié de « cascade de présomptions ».

S’agissant de la matière de la TVA, il y a lieu de rappeler qu’en vertu de l'article 59, § 1er, du Code TVA, l'administration est autorisée à prouver, selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions dudit code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende.

L'article 1349 du Code civil dispose que les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu. En vertu de l'article 1353 du même code, les présomptions qui ne sont point établies par la loi sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat. Le juge constate de manière souveraine l'existence des faits sur lesquels il se fonde. Les faits sur lesquels il appuie son raisonnement doivent être établis, c'est-à-dire qu'ils doivent être prouvés.

Aucune disposition légale n'empêche toutefois que l'admission de ce fait même puisse être le résultat d'une administration de la preuve par présomptions (Cass., 20 janvier 2017, F.15.0129.N, www.juridat.be).

Il n’y a donc pas de « cascade de présomptions » interdite, dès lors que la preuve d'un fait inconnu n'est, à aucun moment, déduite d'un fait n'étant pas préalablement considéré comme établi.

Ensuite, il résulte de la présomption légale instaurée par l’article 64, § 1er du Code TVA que lorsque l'administration prouve que des produits qui, par leur nature, sont destinés à être vendus, ont été achetés par le redevable, celui-ci est censé avoir livré ces produits dans des conditions qui rendent la taxe sur la valeur ajoutée exigible. La circonstance que la preuve de l'existence d'achats non comptabilisés et d'un chiffre d'affaires supplémentaire a été rapportée par des présomptions de l'homme ne fait pas obstacle à ce que la présomption légale de l'article 64, § 1er du code précité soit ensuite appliquée à ce fait établi (Cass., 20 janvier 2017, F.15.0129.N, www.juridat.be).

Il n’est donc pas contraire aux articles 1349 et 1353 du Code civil et 340 du C.I.R. 1992 de présumer le chiffre d’affaires non déclaré « nourriture » à partir d’une marge bénéficiaire elle-même présumée dès lors que la marge bénéficiaire est présumée au départ d’un fait connu qui est le coefficient bénéficiaire tel que déclaré, mais non vérifié, en 2013, soit l’exercice d’imposition immédiatement antérieur aux exercices en litige, lequel devient alors un fait préalablement établi (et, soit dit en passant, alors que ce coefficient était déjà lui-même inférieur au coefficient moyen 2010-2013).

Les déclarations du redevable concernant les exercices antérieurs peuvent servir de base à une preuve par présomptions des revenus imposables du redevable pour l'exercice suivant (Cass., 19 septembre 2013, F.12.0063.N, www.juridat.be).

La demanderesse considère que la transposition au titre de faits connus des marges d’un exercice immédiatement antérieur serait arbitraire en invoquant des modifications au mode d’exploitation qui rendraient par trop aléatoire toute extrapolation. Toutefois, à juste titre, dans la cause ayant donné lieu au jugement du Tribunal du 11 mars 2020 en matière d’impôts directs, l’ETAT BELGE faisait observer que dès le stade de la taxation, cet argument fut invoqué mais jamais étayé ; il n’est pas établi que les conditions d’exercice entre les années 2013, d’une part, 2014 et 2015, d’autre part, ne permettraient pas d’utiliser les coefficients de la première dans le cadre de la preuve par présomptions. Il ressort du dossier administratif que l’ETAT BELGE a ainsi relevé les similitudes dans la gestion de la société et l’exploitation du commerce ou, à tout le moins, l’absence de modification substantielle. Le Tribunal a ainsi considéré que les prospectus publicitaires déposés par la demanderesse dans le cadre de la cause portant sur les impôts directs, n’étaient ni datés ni suffisamment précis pour en tirer quelque conclusion que ce soit. En effet, contrairement à ce que semble soutenir la société, il y est question de buffets à volonté et de cuisine à la carte (pièces 21 et 22 du dossier de la demanderesse dans la cause 18/556/A). En outre, si la demanderesse considère la manière de procéder arbitraire, elle ne s’explique, en réalité, pas sur la diminution des coefficients.

En ce qui concerne le chiffre d’affaires « boissons », le Tribunal observe que le coefficient « boissons » baisse de 3,115 en 2012 à 2,749 en 2013, 2,372 en 2014 et 2,088 en 2015. Et, de la même manière, le relevé des boissons données en mars 2017 et avril 2017 – ni daté, ni détaillé – et, par conséquent, inutilisable – n’explique pas la chute spectaculaire du coefficient « boissons ». Il n’y a aucune raison de penser que des boissons n’étaient pas également « offertes » par le passé. Aussi, à défaut d’explications crédibles, le Tribunal se demande comment la société a pu par le passé accepter d’être taxée sur des coefficients aussi élevés et aujourd’hui revendiquer des coefficients jusqu’à 50% moins élevés. A tout le moins, l’absence d’explications à ce propos ne donne pas de crédit à sa thèse.

La reconstitution du chiffre d’affaires « boissons » intervient de la manière suivante :

- Les achats ont été encodés manuellement, facture par facture, en indiquant pour chacun le numéro de facture, le fournisseur, la date de la facture, le produit acheté, la contenance, le prix unitaire (HTVA), la quantité achetée et le prix total (HTVA) ;

- Le total de chaque produit acheté sur l’année a été calculé (somme des achats) ainsi que le prix moyen d’achat (HTVA) ;

- La quantité sortie a été calculée en prenant la somme du stock initial et des achats, diminuée du stock final ;

- Le chiffre d’affaires théorique (HTVA) a été calculé pour chaque produit en fonction de la quantité sortie, du prix de vente (divisé par 1,21) et du nombre de consommations par unité de contenant.

Cette méthodologie ne révèle aucun arbitraire.

Soit les faits connus sont puisés dans les documents émanant de la société elle-même, soit ils émanent du forfait cafetier. Contrairement à ce que soutient la demanderesse, le recours partiel aux données du barème forfaitaire des cafetiers au titre de présomption dans le cadre de l'application de l'article 340 du C.I.R. 1992 est licite (Civ. Liège, 31 mai 2012, n° 10/4973/A_11/479/A, www.taxwin.be).

Le moyen est non fondé.

3. Violation des principes de bonne administration

3.1. Position de la S.P.R.L. L.C.D.

La demanderesse soutient que l’administration ne peut pas remettre en cause avec effet rétroactif une situation connue et admise en toute connaissance de cause sans violer les principes de bonne administration et plus précisément le principe de sécurité juridique. Elle explique avoir fait l’objet d’un contrôle en 2002 au cours duquel aucun grief n’a été émis à l’encontre de la manière dont la comptabilité était tenue. En outre, elle soutient qu’il ressort clairement des échanges de mails qui ont suivi le contrôle que le taxateur aurait tenté d’obtenir un accord sur une majoration de son chiffre d’affaires et qu’en l’absence d’un tel accord, elle a aggravé sa situation en procédant à une majoration plus importante que celle initialement proposée.

Cette manière de procéder ne pourrait selon elle être admise et devrait être sanctionnée par l’annulation de la contrainte litigieuse.

3.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond qu’en matière de charge de la preuve, il y a lieu de rappeler le principe Actori incumbit probatio, consacré par l'article 1315 du Code civil et l'article 870 du Code judiciaire, selon lequel chaque partie a la charge d'établir les faits qu'elle allègue. En l'espèce, la demanderesse ne fournit aucune preuve d'un quelconque accord entre l'Administration et elle-même ni en quoi sa confiance aurait pu être légitimement abusée.

3.3. Analyse du Tribunal

Il y a lieu, à titre liminaire, de rappeler que la pression d’un redressement fiscal pour des revenus non déclarés par un contribuable ne constitue pas une violence ou un dol viciant son consentement (Bruxelles, 7 décembre 2017, n° 2015/FR/1, www.taxwin.be).

En l’espèce, le Tribunal ne retrouve pas dans le courrier électronique adressé par le taxateur à la comptable de la demanderesse, de propos déplacés ou sortant du cadre normal des contrôles fiscaux.

Ensuite, sur le fondement de la jurisprudence classique en droit interne, les principes généraux de bonne administration, qui s'imposent à l'administration des Finances, comportent le droit à la sécurité juridique, qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme une règle fixe de conduite et d'administration et en vertu de laquelle les services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils ont fait naître en son chef (Cass., 3 juin 2002, F.01.0044.F, www.juridat.be).

L'administration fiscale doit appliquer la loi et n'est pas libre de renoncer à établir l'impôt légalement dû et le droit à la sécurité juridique n'implique pas que le contribuable puisse se prévaloir de l'attitude antérieure de l'administration, même constante pendant plusieurs exercices, qui n'a pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que l'administration renonçait à l'application stricte de la loi (cf. Cass., 30 mars 2008., F.06.0083.F, www.jure.juridat.just.fgov.bel ; Liège, 17 décembre 2014, 2012/RG/1310 ; Liège, 29 janvier 2014, 2011/RG/1407, www.juridat.be).

Un « accord » peut résulter non seulement d'un écrit, mais également d'un contrôle au cours duquel l'administration a pris connaissance d'une situation déterminée sans la remettre en cause. Il appartient toutefois au contribuable qui se prévaut d'un tel accord de démontrer que la situation est entrée dans le champ d'appréciation de l'administration au cours du contrôle et qu'en ayant pris connaissance, elle n'a pas émis de contestation (cf. M. MORIS, "le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administration en droit fiscal ou la consécration de l'insécurité juridique ?", J.D.F., 2002, p. 77 et références citées).

Tel ne sera, bien entendu, pas le cas lorsque la situation factuelle du contribuable est différente au cours des exercices en litige que celle qui aurait été précédemment contrôlée et non contestée (voyez par exemple, pour des frais de déplacement, Liège, 29 janvier 2014, 2011/RG/1407, www.juridat.be).

Mais, lorsqu’un contribuable argue de l’existence d’un accord tacite, encore faut-il qu’il établisse avec certitude que la situation est entrée dans le champ d'appréciation de l'administration au cours du contrôle.

En l’espèce, il n’apparaît pas de l’inventaire du dossier de pièces déposé par la demanderesse que la question du journal des recettes tenu sur des fichiers excel et l’absence de conservation des pièces justificatives aurait été examinée et, surtout, acceptée par l'administration lors d'un contrôle antérieur (Liège, 17 décembre 2014, 2012/RG/1310, www.juridat.be).

Le moyen est non fondé.

4. Amendes

4.1. Position de la S.P.R.L. L.C.D.

La S.P.R.L. L.C.D. rappelle que l’administration lui a infligé :

- Une amende non proportionnelle de 1.000,00 EUR pour « non-conservation des données du système de caisse enregistreuse », 1ère infraction ;

- Une amende proportionnelle égale à 20% de la taxe éludée.

Elle passe ensuite en revue l’évolution de la jurisprudence relative à l’impossibilité pour le juge d’assortir d’un sursis l’amende prévue par l’article 70 du Code TVA.

Elle explique qu’il s’agit d’une première infraction sans mauvaise foi ou intention d’éluder la taxe, de sorte que le sursis pourrait être accordé s’il était organisé. Par conséquent, les amendes devraient être annulées, en ce que l’article 70 du Code TVA sur la base duquel elles ont été infligées, est contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution.

4.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE ne conclut pas.

4.3. Analyse du Tribunal

Selon l’article 70, § 1er du Code TVA, pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

En l’espèce, une amende proportionnelle de 5.320,00 EUR a été appliquée en vertu du tableau G, section première V, de l’annexe à l’arrêté royal n°41 qui traite des inexactitudes constatées lors du contrôle de la comptabilité quant à son contenu.

En vertu de l’article 70, § 4 du Code TVA, les infractions au Code et aux arrêtés pris pour son exécution, autres que celles qui sont visées aux §§ 1er, 2 et 3, sont réprimées par une amende fiscale non proportionnelle de 50,00 EUR à 5.000,00 EUR par infraction. Le montant de cette amende est fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

En l’espèce, une amende de 1.000,00 EUR a été appliquée en vertu de la Section 4, III, A, de l’arrêté royal n°44 du 9 juillet 1992 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en raison du non-respect d’une obligation de conservation de documents visée à l’article 60 du Code, en l’occurrence la non-conservation des données du système de caisse enregistreuse.

Le Tribunal rappellera, s’agissant des amendes proportionnelles de 20% que l’article 1er de l’arrêté royal n°41 susvisé prévoit que l'échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l'annexe au présent arrêté n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe. La réduction des amendes, fixées au double de la taxe par l’article 70 du Code, suppose donc, déjà, par principe, l’absence d’intention d’éluder l’impôt.

Il rappellera encore qu’en vertu de l’article 2 de l’arrêté royal n°44 susvisé, lorsque l'infraction a été commise dans le but d'éluder la taxe, le montant de l'amende la plus élevée prévu pour cette infraction est doublé sans pouvoir dépasser 5.000,00 EUR par infraction, ce qui n’a pas été le cas, en l’espèce.

Par conséquent, la « bonne foi » de l’assujetti n’est donc pas pertinente pour tenter de réduire encore davantage l’amende appliquée.

Le juge appelé à contrôler la sanction infligée en vertu de l'article 70 précité du Code TVA, peut examiner la légalité de cette sanction et, plus spécialement, examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit. Dès lors que ce droit de contrôle lui permet plus spécialement d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette importance. A cette occasion, il peut avoir égard à la gravité de l'infraction, aux taux des sanctions déjà infligées et aux décisions rendues dans des cas similaires, mais doit considérer dans quelle mesure l'administration était elle-même liée par cette sanction. Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge peut supprimer ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales (Cass., 13 février 2009, C.07.0507.N ; Cass., 21 janvier 2005, C.02.0572.N, www.juridat.be).

La Cour de cassation maintient, depuis l’arrêt de la C.E.D.H. Silvester’s Horeca Service du 4 mars 2004, et jusqu’à ce jour, encore et toujours des critères d’application plus stricts au contrôle juridictionnel des amendes TVA et des amendes fiscales en général. Ce droit de contrôle doit, en particulier, autoriser le juge à vérifier si la sanction n’est pas disproportionnée à l’infraction, de sorte qu’il incombe au juge d’examiner si l’administration pouvait infliger une amende administrative d’une telle sévérité. Dans le cadre de cet examen, le juge peut se fonder sur la gravité de l’infraction, l’importance de sanctions précédemment infligées et la manière dont il a été jugé dans des cas similaires. A cette occasion, le juge doit examiner dans quelle mesure l’administration elle-même était liée par la sanction. La Cour de cassation a systématiquement insisté sur le fait que ce pouvoir de contrôle n’autorise pas le juge, en vue de supprimer ou de réduire des amendes, à substituer son appréciation subjective de circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d’opportunité et à l’encontre de règles légales (Bruxelles, 13 septembre 2018, n° 2014/AF/263, www.taxwin.be).

Une appréciation en opportunité serait contraire à l’interdit constitutionnel d’octroyer des privilèges en matière fiscale (article 172, alinéa 1er de la Constitution et avec l’interdiction de l’arbitraire (principe de bonne administration qui doit être également indirectement pris en considération par le juge, tout au moins afin de garantir l’égalité entre les justiciables. En vertu du principe de légalité, il ne revient ni au pouvoir exécutif ni au pouvoir judiciaire d’octroyer des exonérations ou des réductions d’impôt pour des raisons d’équité (Cass., 28 mai 1971, J.D.F., 1971, 205 ; Cass., 22 mai 1987, R.W., 1987-88, p. 544 ; Bruxelles, 13 septembre 2018, n° 2014/AF/263, www.taxwin.be).

La Cour de cassation, dans une affaire portant sur le retard à acquitter la TVA et où un compte spécial avait été créé en application de l’article 8 de l’arrêté royal n°24, a ainsi sanctionné les juges d'appel qui au visa des articles 70, § 1er et 84, alinéa 3 du Code TVA et des amendes proportionnelles fixées par le Roi en exécution de ces dispositions, avaient considéré qu'une amende de 10 pour cent n'était pas proportionnelle à l'infraction commise en se référant au fait qu’il s'agissait de la première infraction de la défenderesse ; que l'incidence négative sur la concurrence de l'infraction de la défenderesse n'était pas établie, que le préjudice financier de l’Etat belge était indemnisé dès lors que l’assujettie était tenue de payer des intérêts sur le montant non payé en temps utile, qu’il n'apparaissait pas que l’assujettie ait agi en vue d'obtenir un avantage personnel ; que l’assujettie n'avait pas davantage disposé d'un crédit gratuit, que la même amende minimale aurait été due si le redevable avait payé avec un retard de 14 ou de 28 semaines. Selon la Cour de cassation, la Cour d’appel ne justifie, ainsi, pas l'existence d'une disproportion entre l'infraction constatée et l'amende minimale infligée. En réalité, les juges d'appel se sont limités à substituer leur appréciation subjective à la sanction légalement prévue et ont décidé pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales que l'amende de dix pour cent n'était pas justifiée (Cass., 8 avril 2011, F.10.0033.N, www.juridat.be).

Entre-temps, la Cour de justice de l’Union a également confirmé que le juge peut exercer un contrôle de proportionnalité concernant des amendes TVA, confirmant ainsi la lecture de la Cour de cassation selon laquelle l’exigence du contrôle de pleine juridiction vise un contrôle de « pleine juridiction » et non un contrôle en opportunité.

En effet, elle a répondu à une question préjudicielle que :

« Le principe de neutralité fiscale ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale d’un État membre inflige à un assujetti, qui n’a pas rempli dans le délai prévu par la législation nationale son obligation de comptabiliser et de déclarer des éléments ayant une incidence sur le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable, une amende pécuniaire égale au montant de cette taxe non acquittée dans ledit délai lorsque, par la suite, cet assujetti a régularisé le manquement et s’est acquitté de la totalité de l’impôt dû, assorti des intérêts. Il appartient à la juridiction nationale d’apprécier, compte tenu des articles 242 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, si, au vu des circonstances du litige au principal, notamment le délai dans lequel l’irrégularité a été rectifiée, la gravité de cette irrégularité et l’éventuelle existence d’une fraude ou d’un contournement de la législation applicable imputable à l’assujetti, le montant de la sanction infligée ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs consistant à assurer l’exacte perception de la taxe et à éviter la fraude » (C.J.U.E., 20 juin 2013, Rodopi-M 91, C- 259/12, http://curia.europa.eu).

Dans des conclusions présentées le 17 janvier 2019, Madame l’Avocat général Kokott explique à propos d’une amende égale à 100% de la déduction pratiquée à tort, qu’en l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres demeurent, en effet, compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées. Ils sont toutefois tenus d’exercer leur compétence dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect du principe de proportionnalité. Elle rappelle que de telles sanctions ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude. Afin d’apprécier si une telle sanction est conforme au principe de proportionnalité, il convient de tenir compte, notamment, de la nature et de la gravité de l’infraction que cette sanction vise à pénaliser, ainsi que des modalités de détermination du montant de celle-ci. Elle observe que la Cour de justice a jugé qu’une sanction s’élevant à 50 % du montant de la taxe, alors que le comportement n’a causé à l’administration fiscale aucune perte de recettes et ne présente aucun indice de fraude, apparaît comme étant disproportionnée (Conclusions de l’avocat général Kokott, présentées le 17 janvier 2019 dans l’affaire EN.SA. Srl, C-712/17, ECLI:EU:C:2019:35 ; voyez les arrêts C.J.U.E., 9 juillet 2015, Salomie et Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454 ; C.J.U.E., 15 septembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691 et C.J.U.E., 26 avril 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302).

Il convient également d’attirer l’attention sur la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme concernant les systèmes d’amendes forfaitaires dont il ressort qu’il n’est pas exigé que le juge puisse diminuer l’amende dès lors que la loi elle-même prescrit une sanction proportionnelle (Bruxelles, 13 septembre 2018, n° 2014/AF/263, www.taxwin.be).

La Cour européenne des droits de l’homme a, en effet, précisé qu’un système d’amendes administratives, telles les pénalités fiscales, n’est pas contraire à l’article 6 § 1 de la Convention pour autant que le contribuable puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de cet article. S’agissant du fait qu’en l’espèce les juridictions administratives n’avaient pas le pouvoir de moduler l’amende fiscale, en l’absence de disposition légale le permettant, la Cour observe tout d’abord que la loi elle-même proportionne dans une certaine mesure l’amende à la gravité du comportement du contribuable, puisque celle-ci est fixée en pourcentage des droits éludés, dont en l’espèce la requérante a pu amplement discuter l’assiette (cf. mutatis mutandis Valico S.r.l. c. Italie (déc.), no 70074/01, CEDH 2006-III). La Cour admet par ailleurs le caractère particulier du contentieux fiscal impliquant une exigence d’efficacité nécessaire pour préserver les intérêts de l’Etat et observe, en outre, que ce contentieux ne fait pas partie du noyau dur du droit pénal au sens de la Convention (cf. mutatis mutandis Jussila c. Finlande [GC], n°73053/01, CEDH 2006-XIII). Elle considère enfin que le taux de l’amende, fixé à 25% par l’ordonnance du 7 décembre 2005, n’apparaît pas disproportionné (C.E.D.H., Segame c. France, 7 juin 2012, n°4837/06, http://echr.coe.int).

Dans le cadre de l’examen de la conformité à l’article 4 du Protocole n°7 à la Convention du cumul de sanctions pénales et de sanctions administratives à caractère répressif réprimant les mêmes faits, la Cour européenne des droits de l’homme n’exclut désormais plus un cumul lorsque la peine globale respecte la proportionnalité, que le contribuable n’a pas subi un préjudice disproportionné (C.E.D.H., A ET B c. NORVÈGE [GC], 15 novembre 2016, n°s 24130/11 et 29758/11, §§ 146 et 147, http://echr.coe.int).

A cet égard, il y a lieu de relever que dans son jugement du 11 mars 2020, le Tribunal a réduit les accroissements appliqués en matière d’impôts des sociétés pour les mêmes périodes imposables en raison du fait qu’il y avait lieu de faire bénéficier la demanderesse du doute raisonnable subsistant quant à son intention d’éluder d’impôt, de 50% à 10%.

La sanction appliquée en matière de TVA, en dehors de toute intention d’éluder l’impôt, laquelle, seule ou cumulée à l’accroissement de 10% appliqué en matière d’impôt des sociétés, n’est pas disproportionnée à l’infraction, assure une juste répression de l’infraction constatée et est de nature à prévenir que des infractions de même nature soient commises à l’avenir.

Afin de ne pas banaliser la dissimulation de revenus imposables, le Tribunal estime que si le sursis avait été prévu, il n’y aurait pas eu lieu de l’octroyer, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’écarter l’article 70, § 1er du Code TVA pour annuler l’amende proportionnelle.

Aux yeux du Tribunal, la même conclusion s’impose concernant l’amende non proportionnelle de 1.000,00 EUR appliquée en vertu de l’article 70, § 4 du Code TVA, de sorte que la question de l’absence de possibilité d’assortir cette amende du sursis ne justifierait pas de soulever une question relative à sa compatibilité aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Le moyen est non fondé.

La demande est non fondée.

VI. Dépens

La S.P.R.L. L.C.D. n’obtient pas gain de cause. Elle sera, partant, condamnée aux dépens, liquidés à zéro dans le chef de l’ETAT BELGE qui n’est pas représenté par un avocat.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL,

Statuant contradictoirement et en premier ressort ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

DIT la demande de la S.P.R.L. L.C.D. recevable, mais non fondée. L’en DEBOUTE.

CONDAMNE la S.P.R.L. L.C.D. aux dépens, liquidés à zéro. Lui DELAISSE ses propres dépens.

Ainsi prononcé en langue française, en audience publique, par la chambre fiscale à juge unique du tribunal de première instance de Luxembourg, division Marche-en-Famenne, le TREIZE MAI DEUX MILLE VINGT.

Où étaient présents : ...

Signatures