Reconstitution du chiffres d’affaires, Preuve par présomptions

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Cour d'appel Bruxelles, Chambre fiscale 6F

Arrêt du 02/02/2023

Rôle : 2016/AF/150

Monsieur E. L. (N.N. 60....01), domicilié en ...,

appelant,

représenté par Me J. D. loco Me R. F., avocat à ... ,

CONTRE :

L'ETAT BELGE, SPF FINANCES, représenté par le Ministre des Finances, poursuites et diligence du Conseiller général du centre PME de Bruxelles 2 et du Conseiller-Inspecteur principal, receveur du Team recouvrement Personnes physiques de Woluwe-Auderghem (BCE 0308.357.159), dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîtes 3408 et 3107,

Intimé,

représenté par son conseil, Me A. G., avocat à ...,

Vu:

le jugement prononcé contradictoirement le 19 juin 2015 par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, décision dûment signifiée en Espagne à la requête de l'ETAT par exploit d'huissier de justice du 25 mars 2016; la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 19 mai 2016; le PV de l'audience publique d'introduction établi le 15 septembre 2016 qui donne acte aux parties de leur accord pris sur pied de l'article 747, § 1, du Code judiciaire, sur des délais pour l'échange et le dépôt des conclusions et l'absence de conclusions déposées pour M. L.;

l'appel incident introduit par l'ETAT par voie de conclusions déposées au greffe de la cour, le 12 décembre 2016.

LE JUGEMENT ATTAQUE

1.Le premier juge a déclaré recevable et partiellement fondée l'opposition de M. L. formée le 21 janvier 2003 à l'encontre d'une contrainte NA décernée à sa charge, le 19 décembre 1997 sur la base d'un PV de régularisation établi le 4 juin 1996 (après un contrôle de sa comptabilité pour la période du 1/1/1992 au 31/12/1994), visée et rendue exécutoire le 29 janvier 1998, notifiée le 6 février 1998 et signifiée avec commandement de payer par exploit d'huissier de justice du 27 décembre 2002 pour le recouvrement de :

TVA de 1.861.329 FB ou 46.141,14 €;

Amende proportionnelle, article 70, § 1er, CTVA réduite à 20 % majorée de 50 %, d'un montant (erroné) de 837.000 FB ou 20.748,69 €;

Les intérêts sur pied de l'article 91, § 1er, CTVA à partir du 21 mai 1995 sur les NA;

Les intérêts légaux et les frais de poursuite.

2.Le premier juge a validé la contrainte litigieuse pour les NA régularisées relatives à la période du 1^er janvier 1993 au 31 décembre 1993, les amendes proportionnelles à due concurrence et les intérêts et frais, après avoir constaté que la contrainte était régulière et que le caractère non probant de la comptabilité était avéré au vu des constatations des contrôleurs reprises au PV.

Pour l'année 1993, il a rejeté tout arbitraire dans la reconstitution du chiffre d'affaires à défaut d'une cascade de présomptions interdite et après avoir constaté que l'augmentation du chiffre d'affaires avait été faite sans NA, celle-ci n'ayant été appliquée que sur le résultat. Il a validé le taux réduit à 20 % de l'amende avec majoration de 50 % en application de l'article 2 de l'AR du 30/1/1987.

Il a invalidé en revanche la contrainte litigieuse pour les NA régularisées, amendes et intérêts pour la période du 1^er janvier 1994 au 31 décembre 1994, au motif d'une reconstitution arbitraire, après avoir relevé que cette reconstitution du chiffre d'affaires avait été réalisée via un simple copier/coller des pourcentages de l'année 1993 et une transposition des chiffres et marges sans aucun raisonnement sur l'absence de variation de la marge d'année en année.

3.Le premier juge a condamné l'ETAT au prorata de dépens de 3.300,00 € (indemnité de procédure de base) x (montant de la NA indue/montant de la NA réclamée en litige).

Il. OBJET DE L'APPEL

M. L. forme appel uniquement concernant les régularisations de NA de l'année comptable 1993 qu'il reproche au premier juge d'avoir validées.

Il poursuit l'annulation intégrale de la contrainte litigieuse en ce compris l'année 1993 et le remboursement avec intérêts de toute somme indûment perçue de ce chef outre les dépens des deux instances.

M. L. défend le caractère probant de sa comptabilité dès lors qu'elle serait tenue comme antérieurement sans critique de l'ETAT et invoque le principe de bonne administration.

Il soutient que la reconstitution de son chiffre d'affaires pour l'année 1993 résulte d'une cascade de présomptions interdite ; qu'elle est arbitraires dès lors qu'il n'a pas été tenu compte ni de ses pertes (boissons perdues en cours de transport et boissons périmées ou ventes à perte ou promotionnelle) ni de sa consommation personnelle et de sa famille.

Dans sa requête d'appel, pour l'année 1994 (régularisation annulée par le premier juge), il invoque à titre subsidiaire, la jurisprudence de la CJUE, au motif que la NA ne pouvait être ajoutée au prix payé par le client dans le cadre de la reconstitution de son chiffre d'affaires.

Enfin, concernant l'amende, il demande à la cour de lui en faire grâce et il en critique le montant qui serait changeant et la motivation qui serait obscure ; à titre subsidiaire, il demande sa réduction à défaut de comportement frauduleux de sa part dès lors qu'il aurait toujours tenu sa comptabilité de la même manière et alors que l'augmentation peu importante de son chiffre d'affaires reconstitué démontrerait sa bonne foi.

6.L'ETAT a formé un appel incident uniquement pour la régularisation de l'année 1994 qu'il estime devoir être validée contrairement à ce qu'a décidé le premier juge dès lors que le contrôleur s'est basé sur les dires du comptable mandaté par M. L. qui a déclaré que les prix pratiqués du 1^er janvier 1993 étaient restés identiques en 1994.

Il rappelle la force probante du PV de régularisation en matière de NA. Il défend l'absence de comptabilité probante pour les années 1993 et 1994 seules en litige devant la cour, l'absence de violation du principe de bonne administration, l'absence d'une cascade de présomptions interdite et l'absence d'arbitraire commis dans la reconstitution des chiffres d'affaires de ces deux années litigieuses dont le mandataire de M. L. a reconnu que les marges et les prix étaient identiques. Il souligne enfin que M. L. n'apporte pas la preuve d'éléments particuliers de son exploitation qui auraient dû être pris en compte.

L'ETAT comme le premier juge observe que la jurisprudence de la QUE (arrêt T.) Invoquée par M. L. n'est pas applicable dès lors que les cas d'espèces sont différents.

Il soutient que les amendes sont légales et ont été établies conformément au barème. Il souligne qu'il n'y a eu aucune demande préalable (obligatoire) de M. L. au Ministre des Finances si bien que la demande de réduction du taux des amendes est irrecevable, outre que la motivation est explicite et correcte sur la détermination du taux (taux plein : 200 %; taux réduit appliqué 20 % majoré de 50 % en raison de la notification d'une contrainte TVA).

Il admet cependant en pages 29 et 30 de ses conclusions d'appel qu'une erreur de calcul de l'amende a été commise dans le corps de la contrainte, où un montant total de 837.000 FB est réclamé, en raison d'une seconde majoration de l'amende de 50 % appliquée à tort, et il demande à la cour, de valider l'amende au montant exact de 558.000 FB repris dans le PV de régularisation qui fonde la contrainte NA litigieuse, soit une amende de 200% ou 3.722.658 FB réduite à 20 % ou 372.000 FB (NA dues de 1.861.329 FB x 20 %= 372.265,80 FB arrondis à 372.000 FB) majorée de 50 % soit 558.000 FB (en raison de la signification de la contrainte NA).

7. M. L., ainsi qu'il a été acté au PV de l'audience des plaidoiries, sollicite que l'indemnité de procédure d'appel soit liquidée au montant de base indexé de 3.700,00 €.

L'ETAT sollicite une indemnité de procédure d'appel majorée à 6.000,00 €, invoquant que sa créance s'élève désormais à 164.400,43 € (sans en donner le détail), intérêts de retard calculés au 21 novembre 2016. Il demande à la cour de confirmer la liquidation par le premier juge de l'indemnité de procédure de première instance à 3.300,00 €.

III. DISCUSSION

Sur l'appel principal de M. L. quant au grief pris du caractère probant de la comptabilité

8. Dans sa requête d'appel, M. L., qui n'a pas conclu, affirme en premier lieu que « l'Administration considère, à tort, que la comptabilité de l'appelant n'était pas probante » et « qu'il ne suffit pas à l'administration d'énoncer une série de reproches au sujet de la comptabilité d'un assujetti — pour une période d'un an — pour en démontrer le caractère prétendument non probant d'une manière certaine ».

Il prétend dénoncer le caractère extrêmement restreint de la période visée par le contrôle rc puisque la contrainte n'est décernée que pour un an d'activité» pour prétendre qu'à bon droit en conséquence, il a soulevé la violation des principes de bonne administration et de sécurité juridique dès lors que sa comptabilité n'a pas été critiquée pour l'exercice d'imposition précédent ni pour l'exercice d'imposition ultérieur mais uniquement pour l'année 1993.

Il fait grief dès lors au premier juge d'avoir validé la régularisation de TVA litigieuse pour l'année 1993.

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A raison, le premier juge a considéré qu'en effet, la comptabilité de M. L. n'était pas probante en matière de NA pour les deux années régularisées de 1993 et 1994 et non, comme le prétend en vain M. L., pour une seule année, alors qu'elle aurait été jugée probante pour les années juste antérieures et postérieures à l'année 1993.

Les nombreuses anomalies d'importance relevées dans le PV de régularisation, qui fait foi jusqu'à preuve du contraire quant aux constatations qu'il contient, démontrent à suffisance, en effet, que la comptabilité présentée par M. L. ne constituait pas un ensemble cohérent permettant de déterminer les revenus imposables de M. L.. La cour se réfère à ce propos, aux deuxième et troisième feuillets du PV de régularisation, au résumé figurant en page 4 du jugement attaqué et aux pages 8 à 12 des conclusions d'appel de l'ETAT qui détaillent les anomalies relevées dont le premier juge a relevé à bon droit qu'elles étaient loin d'être anodines ou ponctuelles.

L'indigence de certaines écritures globales, le manque systématique de certaines pièces justificatives, tant dans le journal des recettes que dans la tenue des inventaires ne permet pas en effet de juger probante la comptabilité de M. L. pour les deux années litigieuses de 1993 et 1994. Lui-même d'ailleurs, pourtant aidé de son comptable, ne s'y retrouvait pas puisqu'il a déclaré pour l'année 1993, un chiffre d'affaires à la TVA différent de celui déclaré à l'IPP, pour la même année de revenus. A titre d'exemples particulièrement parlants du caractère non probant de la comptabilité, outre les achats non comptabilisés, les bons de livraison à des assujettis non conservés pour des ventes reprises dans une facture globale non détaillée et l'absence de pièces justificatives des ventes aux particuliers, la cour pointe celui relevé au troisième feuillet du PV de régularisation, où le contrôleur constate que le prix de vente facturé repris pour un fût de bière est inférieur au prix d'achat de celui-ci dans l'inventaire

10.C'est à tort également que M. L. invoque la violation du principe de bonne administration en partant de la prémisse inexacte que seule la comptabilité de 1993 aurait été examinée alors que les anomalies ont été constatées pour les deux années comptables litigieuses de 1993 et 1994.

M. L. ne démontre nullement d'ailleurs qu'un contrôle antérieur aurait validé pour d'autres années sa comptabilité tenue de la même manière insuffisante que pour les années en litige devant la cour.

A tort, à l'encontre des éléments du dossier, il prétend que la contrainte décernée ne concernerait qu'une année d'activité. Des insuffisances comptables ont bien été relevées pour les deux années visées par la régularisation NA litigieuses.

Aucune violation du principe de bonne administration n'est démontrée à suffisance de droit par M. L..

11.Le grief relatif au prétendu caractère probant de la comptabilité manque de tout fondement.

Sur l'appel principal et l'appel incident relatif au caractère arbitraire de la reconstitution des chiffres d'affaires des années comptables de 1993 et .1994

M. L. conclut ensuite au caractère arbitraire de la reconstitution de son chiffre d'affaires pour l'année comptable 1993 au motif qu'elle serait établie de manière arbitraire, sur la base d'une cascade de présomptions interdite, au départ de quelques factures prises au hasard.

Il déduit en outre le caractère arbitraire de la reconstitution au motif qu'elle ne tiendrait pas compte

- des pertes sèches à savoir les boissons perdues pendant le transport et les boissons périmées ;

- des ventes à perte pour les boissons dont la date de péremption est imminente ;

- des ventes promotionnelles sans marne bénéficiaire ou à marne bénéficiaire réduite en ce qui concerne les nouveaux brevages à faire découvrir à la clientèle ;

- du prélèvement destiné à la consommation personnelle de l'appelant et de sa famille ainsi que des boissons offertes à des amis ».

Pour l'année comptable 1994, il fait grief à l'administration d'avoir repris purement et simplement, de manière automatique, les marges bénéficiaires présumées déjà arbitrairement pour l'année comptable 1993, opérant ainsi, à son estime, une reconstitution arbitraire du chiffre d'affaires au moyen d'une cascade de présomptions interdite.

13.A raison, le premier juge a validé la reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 1993, en l'absence de toute reconstitution sur la base d'une cascade de présomptions qui serait interdite. A tort, il a jugé arbitraire la reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 1994 fondée sur les mêmes marges bénéficiaires que celles déterminées pour l'année 1993.

Il n'est pas inutile de rappeler en tout état de cause, l'enseignement de la Cour de cassation (Cass. 22 mai 2014, F.13.0086.N) auquel la cour adhère, selon lequel un fait régulièrement établi par présomption est un fait connu qui peut légalement asseoir une nouvelle présomption.

14.En l'espèce, l'administration a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires en déterminant la marge bénéficiaire moyenne par type de ventes pratiquées par M. 1O155E (aux dépositaires, aux cafés/restaurants et au comptoir (particuliers et assujettis) en fonction de la qualité du client qui fait varier les prix, ce qui n'est pas contesté.

Conformément à l'article 64, § 1er, CTVA, en l'absence de comptabilité probante, l'administration a présumé légalement que toutes les marchandises achetées ont été vendues dans des conditions qui rendent la taxe exigible.

Elle a calculé pour les années 1993 et 1994, le chiffre d'affaires réalisé par M. L. sur la base des achats en tenant compte du bénéfice brut HTVA et des données existantes à savoir les prix des achats repris à l'inventaire, les factures et les prix de vente communiqués par l'assujetti au 31 décembre 1993. De ces faits connus objectifs, l'administration a calculé une marge bénéficiaire moyenne par type de ventes, sur la base des factures disponibles et des marchandises pour reconstituer le chiffre d'affaires pour toutes les ventes de même nature. L'application d'un coefficient de rendement et d'un prix moyen ne constitue pas une cascade de présomptions interdite.

Pour déterminer le chiffre d'affaires des ventes comptoirs aux particuliers (pour lesquelles M. L. inscrivait des recettes globalement par jour dans le journal des recettes mais sans factures et sans tickets conservés), elle a déduit du total des achats de marchandises effectués par M. L., le prix d'achat théorique des ventes aux dépositaires et aux cafés/restaurants obtenu en divisant le montant de ces ventes par leur marge bénéficiaire moyenne correspondante puis à ces marchandises vendues, l'administration a appliqué la marge bénéficiaire moyenne calculée sur la base d'une série de boissons au hasard.

Les reconstitutions sont basées pour les deux années litigieuses sur les constatations du contrôleur mais aussi sur les déclarations du comptable de M. L. suivant lesquelles, comme consignées au PV de régularisation, les prix pratiqués au 1^er janvier 1993 et au 1^er janvier 1994 étaient identiques (voir motivation du point IV, prix pratiqués- Calcul de la marge bénéficiaire au bas du troisième feuillet du PV de régularisation, en pièce 1 du dossier administratif). C'est donc à tort que le premier juge a cru pouvoir constater l'arbitraire allégué par M. L. pour l'année 1994 en pointant erronément un calcul identique non motivé des marges bénéficiaires déterminées pour les deux années dès lors que suivant les déclarations du comptable, les conditions d'exploitation n'ont pas varié pour les années litigieuses de 1993 et 1994.

Pour les ventes aux dépositaires, c'est en vain que M. L. semble s'insurger que le contrôleur ne s'est basé que sur une seule facture, alors qu'il a expressément constaté dans son PV que ce type de vente était extrêmement rare, puisqu'il n'y avait en effet qu'une seule facture pour l'année 1993 et deux factures pour l'année 1994. Le reproche manque en conséquence de pertinence dès lors que les prix d'achat sont ceux repris à l'inventaire du 3 décembre 1993, prix hors TVA dont le comptable de M. L. a déclaré qu'ils étaient identiques en 1994.

Pour les ventes aux cafés/restaurants déterminées par le listing des clients assujettis outre les « petites factures » établies pour des achats au comptoir par des organisations ou associations non assujetties (uniquement pour les ventes de boissons), la marge bénéficiaire moyenne a été calculée sur un échantillon de factures prises au hasard de 1993 et des prix d'achat correspondant repris à l’inventaire au 31/12/1993 (prix d'achat et de vente HTVA).

Pour les ventes au comptoir aux particuliers, l'administration s'est basée sur les prix de vente communiqués par M. L. au 1/1/1994 (31/12/1993) en tenant compte des particularités de vente des différentes boissons (bières, eaux et limonades).

M. L. prétend encore, à tort (dès lors que la preuve contraire lui revient), faire grief à l'administration de ne pas avoir tenu compte de circonstances particulières de son exploitation à savoir des pertes sèches sur marchandises périmées ou perdues, de ventes à pertes ou de ventes promotionnelles ou encore d'une consommation personnelle familiale.

Il se contente cependant de simples allégations et n'apporte aucune preuve ainsi qu'il lui Incombe de ces particularités qu'il invoque comme inhérentes à son entreprise et dont il faudrait tenir compte pour diminuer le chiffre d'affaires réalisé.

16.En vain enfin, M. L. fait grief à l'administration d'avoir inclus la NA dans ses calculs des chiffres d'affaires reconstitués et d'avoir méconnu l'enseignement de la DUE dans son arrêt T./Roumanie du 7 novembre 2013 (C-249/12 et C-250/12).

L'ETAT s'en défend, en démontrant en effet avoir reconstitué les chiffres d'affaires sur la base des montants HTVA, et des prix normalement pratiqués par M. L. et communiqués par lui, notamment pour les ventes aux particuliers dont il n'a jamais prétendu qu'elles étaient réalisées à un prix inférieur pour exclure la NA.

17.Seul l'appel incident est fondé, les reconstitutions des chiffres d'affaires ont été légalement établies, sans arbitraire constaté et la preuve contraire n'est pas apportée.

M. L. n'a pas introduit préalablement à son recours judiciaire de requête en réduction ou remise des amendes auprès du ministre et du fonctionnaire compétent sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Il n'est pas recevable à prétendre à une telle réduction ou remise pour la première fois devant l'instance judiciaire. A l'encontre des éléments du dossier administratif en tout état

de cause, M. L. croit voir dans une prétendue régularisation insignifiante des NA dues (ce qui est inexact) l'indice de sa bonne foi et de son absence de comportement frauduleux.

L'amende de 200 % réduite à 20 % et augmentée de 50 % a été légalement établie et correctement motivée et calculée dans le PV de régularisation qui fonde la contrainte TVA litigieuse (pièce 1, douzième feuillet du dossier administratif).

Seule une erreur de calcul s'est glissée dans le corps de la contrainte NA dont l'ETAT admet à raison qu'il y a lieu de la rectifier : l'amende exacte réclamée sur pied de l'article 70, §1^« , CTVA, de l'AR n°41, article 1^er du 30 janvier 1987 tel que modifié par l'AR du 21 octobre 1993 est, en effet, de 558.000 FB ou 13.832,46 € et non, de 837.000 FB ou 20.748,69 €.

19. La demande d'une indemnité de procédure majorée à 6.000,00 € en appel par l'ETAT n'est pas justifiée à suffisance de droit, alors qu'il acquiesce à la liquidation au montant de base de l'indemnité de procédure d'instance par le premier juge à 3.000,00 €.

Ainsi qu'il a été acté au PV de l'audience des plaidoiries, le montant indexé de l'indemnité de procédure de base est de 3.700,00 €.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare les appels, principal et incident, recevables.

Les déclare fondés dans la mesure ci-après.

Réforme le jugement dont appel sauf en ce qu'il a reçu la demande originaire, l'a déclarée fondée pour l'année 1993 et a liquidé les dépens d'instance.

Statuant à nouveau pour le surplus, déclare l'opposition originaire à la contrainte NA litigieuse uniquement fondée en ce qui concerne l'amende de 837.000 FB ou 20.748,69 € réclamée dans la contrainte qu'il y a lieu de rectifier au montant de 558.000 FB ou 13.832,46 € tel que calculé dans le PV de régularisation qui fonde ladite contrainte.

Déclare le surplus des demandes originaires non fondé.

En conséquence, invalide la contrainte litigieuse uniquement à due concurrence du montant rectifié de l'amende. Condamne l'ETAT, s'il échet, à rembourser toute somme indûment perçue de ce chef, majorée des intérêts légaux.

Condamne M. L. à 90 % et l'ETAT à 10 % des dépens des deux instances liquidés en appel, dans le chef de chaque partie, à l'indemnité de procédure de base indexée de 3.700,00 €, outre dans le chef de l'ETAT, les frais de signification du jugement de 221,84 €.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la chambre fiscale 6F de la cour d'appel de Bruxelles, le 2 FEVRIER 2023, par

M. R., président de chambre

J. V. d. B., greffier

Décision jointe par le SPF

Texte du jugement

Tribunal de première instance francophone Bruxelles,Section Civile, 32ème chambre, affaires civiles

Jugement du 19/06/2015

Rôle : 03/916/A

EN CAUSE DE:

Monsieur E. L., domicilié à ... ;

Demandeur,

Représenté par Me S. T., loco Me F., avocats, à ...

@... ..be

CONTRE:

L'ETAT BELGE, SPF Finances, TVA, Inspecteur principal du bureau de recette TVA — B.C.A.E. dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles , boulevard du Jardin Botanique 50, bte 3107.

Défendeur,

Représenté par Me A. G., avocat, à …

….@avocat.be

En cette cause, tenue en délibéré le 5 juin 2015, le tribunal prononce le jugement suivant.

Vu les pièces de la procédure, et notamment :

 la requête introductive d'instance, et ses annexes, déposées au greffe du tribunal le;

 la convocation des parties à l'audience introductive du 10 avril 2003 par plis judiciaires du 11 février 2003, conformément à l'article 1034sexies du Code judiciaire;

 l'ordonnance de mise en état judiciaire du 30 juin 2011, rendue sur pied de l'article 747, § 2, du Code judiciaire ;

 les conclusions déposées par le défendeur le t^er décembre 2003 et pour le demandeur le 22 juin 2012 par fax et le 26 juin 2012 par courrier ;

 les conclusions additionnelles et de synthèse déposées pour le défendeur le 30 mai 2013 et pour le demandeur par fax le 30 avril 2014 et le 6 mai 2015 ;

 les conclusions de synthèse déposées pour le défendeur le 31 mars 2015 ;

Entendu les parties en leurs dires et moyens à l'audience publique du 5 juin 2015.

I. Objet et recevabilité de la demande

La demande est recevable et vise une contrainte décernée le 19/12/1997, suite à un contrôle portant sur les activités du requérant entre le 1/1/1992 et le 31/12/1994.

Divers griefs sont soulevés par le requérant, repris ci-après.

Il. Discussion

A titre préliminaire, le requérant conteste la validité de la contrainte au motif que le défendeur n'établirait pas la délégation du fonctionnaire qui a signé la contrainte. Cependant, l'article 85, § 1er du Code TVA n'impose pas de délégation « spéciale » (voir en ce sens Cass., 12 février 2009, F. 07.0063.F), de sorte que le grief est non fondé.

1.Quant au caractère probant de la comptabilité.

Le défendeur a rejeté la comptabilité du requérant, l'estimant non probante, ce que le requérant conteste, indiquant que certaines erreurs ont pu être décelées mais qui ne peuvent remettre en cause le caractère probant de sa comptabilité.

Il faut que la comptabilité présente un ensemble cohérent permettant de déterminer les revenus imposables du contribuable.

Plusieurs constatations ont été faites par le défendeur, et qui sont loin d'être anodines ou ponctuelles, de sorte que c'est à juste titre que le défendeur a rejeté, comme étant non probante, la comptabilité du requérant.

Ainsi,

- Pour les ventes au comptoir aux particuliers pour lesquelles il ne faut pas de factures, il n'y a qu'une inscription globale journalière dans le journal des recettes, sans autre pièce justificative, de sorte que les ventes ne sont pas détaillées et le défendeur est mis dans l'impossibilité de vérifier les ventes actées.

- Les bons de livraisons sur place à des assujettis TVA ne sont pas gardés, et on ne présente qu'une facture globale (par exemple mensuelle) qui ne reprend pas les renseignements fournis par les bons de livraison.

- Les achats enregistrés ne contiennent aucun élément permettant de différencier les chats boissons, alors que la marge bénéficiaire diffère selon le type de boissons (bières au fût ou en bouteilles, eaux, limonades, etc....)

- Les inscriptions dans le compte-courant de M. L. ne sont pas justifiées au moyen de documents vérifiables.

- Des achats de marchandises ne sont pas comptabilisés

- L'inventaire (ex au 1/1/1992) n'est pas comptabilisé.

- Le compte financier d'épargne •••-•••••••-•• n'est pas repris dans le bilan.

- Des anomalies apparaissent dans la comparaison entre prix de vente et prix d'achat,

un prix d'achat dans l'inventaire qui est inférieur au prix de vente...

- Etc...

En conclusion, la comptabilité présentée n'est pas probante et c'est à juste titre qu'elle fut rejetée.

2.Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires pour l'année 1993 (du 1/1/93 au 31/12/1993) : cascade de présomptions interdite ?

Le requérant considère que la reconstitution de son chiffre d'affaires est arbitraire, et a été opérée en recourant à une cascade de présomptions interdite.

La méthode de reconstitution suivie fut la suivante.

Dans un premier temps, le taxateur a déterminé 3 marges bénéficiaires :

(i) Marge bénéficiaire « ventes aux dépositaires ».

Il est indiqué que ces ventes sont très rares, et la marge bénéficiaire a été déterminée sur base de la facture n° 931784 DU 6/12/1993 délivrée au dépositaire Demesmaeker (pièce 137).

La marge obtenue, de 7,2 % a été obtenue par une simple opération arithmétique, laquelle ne constitue donc pas en soi une « présomption ».

Le requérant estime que le fait de s'être fondé sur une seule facture pour en déduire la marge applicable à toutes le ventes aux bénéficiaires constitue une présomption.

S'il s'agit en effet d'une présomption, le prétendu caractère arbitraire de la reconstitution, fondé sur ce fait, n'est pas établi, dès lors que, manifestement, le requérant n'a présenté et produit qu'une seule et unique facture, sur laquelle le défendeur s'est basé pour procéder à la reconstitution de la marge bénéficiaire.

(ii) Marge bénéficiaire moyenne réalisée sur les ventes aux cafés, restaurants et assimilés.

La marge bénéficiaire moyenne a été réalisée en tenant compte des prix pratiqués sur de nombreuses facturations de 1993, prises au hasard, et des prix d'achats correspondants, repris dans l'inventaire du 31/12/1993, prix entendus TVA non comprise.

Une marge de 20,5 % a été établie, par moyenne arithmétique classique. Aucun élément concret de contestation n'est avancé par le requérant quant aux résultats ainsi obtenus.

(iii) Marge bénéficiaire moyenne réalisée sur les ventes au comptoir.

Il a été tenu compte des prix de vente communiqués par le requérant. Les marges déterminées, de 40 % pour les bières et de 55 % pour les eaux et limonades, avec le regroupement des bières en bouteille avec les eaux qui a reçu l'aval du requérant, aboutissent à une marge bénéficiaire globale moyenne de 47,5 %. Aucun élément concret de contestation n'est à nouveau avancé par le requérant quant aux résultats ainsi obtenus.

La deuxième étape, qui a permis de reconstituer le chiffre d'affaires des ventes « comptoir », est simplement la suivante.

Les ventes aux dépositaires ont été identifiées par le comptable (quelques factures seulement), les ventes aux cafés et restaurants ont été déterminées par le listing des clients assujettis, et on en a déduit les ventes autres que les boissons. La reconstitution du prix de ventes au comptoir a été obtenu en retranchant du prix de revient total des marchandises vendues (compte d'exploitation) le montant du prix de revient des ventes aux dépositaires et de celles aux cafés et restaurants.

La reconstitution du chiffre d'affaires des ventes comptoir a été obtenue en appliquant au prix de revient de ces ventes la marge bénéficiaire moyenne correspondante.

Ce faisant, il n'y a pas eu de « cascade » de présomptions, mais une conjonction parallèle, ce qui est différent.

Par ailleurs, en ce qui concerne la cascade de présomptions, la Cour de cassation a admis (Cass., 22 mai 2014, F 13.0086) qu'un fait connu pris par un magistrat comme point de départ de la preuve par présomptions puisse lui-même être prouvé par présomptions.

Il conviendrait dès lors, pour contester la reconstitution ainsi opérée, que le requérant établisse qu'elle a été établie de manière arbitraire. Aucun élément n'est apporté cependant par le requérant, de sorte que la reconstitution du défendeur a été valablement établie.

3. Le requérant considère par ailleurs que ladite reconstitution a été opérée en violation du prescrit de l'arrêt T., rendu par la Cour de Justice.

Dans l'arrêt T. (Ci du 7 novembre 2013, arrêt C-249/12 et 250/12), sur question préjudicielle posée par la Cour de Cassation de Roumanie, la Cour a dit pour droit :

« La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».

Sur question préjudicielle, le raisonnement suivant fut suivi :

27 La juridiction de renvoi demande, en substance, eu égard aux articles 73 et 78 de la directive TVA, si, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré comme un prix incluant déjà la TVA ou comme un prix hors TVA qui doit être majoré de celle-ci.

28 II ressort du dossier dont dispose la Cour que les requérants au principal, fournisseurs de biens immobiliers, sont les redevables de la TVA due sur les opérations imposables qu'ils ont réalisées. Il ressort également de ce dossier que les parties aux contrats en cause au principal n'ont rien prévu en ce qui concerne la TVA lorsqu'elles ont fixé le prix des biens immobiliers faisant l'objet de la vente. En revanche, aucune information n'a été fournie par la juridiction de renvoi sur le point de savoir si ces fournisseurs disposent ou non, en vertu du droit national, d'une possibilité de récupérer auprès des acquéreurs, en sus du prix convenu, la TVA exigée par l'administration fiscale.

29 Mme T. et M. P. ainsi que la Commission européenne considèrent, en substance, que la TVA est par nature une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final et qui ne peut, dès lors, être à la charge du fournisseur. La TVA devrait donc être une composante du prix et non pas un élément qui s'ajoute à celui-ci.

30 Le gouvernement roumain estime, en substance, que, pour déterminer la contrepartie obtenue par le fournisseur, celle-ci ayant une valeur subjective, il convient de se référer à la volonté des parties et de considérer que cette contrepartie est constituée du montant que le fournisseur entendait recevoir et que l'acquéreur était prêt à payer. Ce montant correspondrait, en l'occurrence, au prix fixé dans le contrat, sans déduction de la TVA.

31 Ledit gouvernement ajoute que, s'il devait être considéré que la contrepartie était constituée du prix du bien livré, diminué du montant de la TVA, le fournisseur serait avantagé par rapport à ses concurrents, ce qui serait contraire au principe de neutralité de la TVA et pourrait favoriser des irrégularités telles que celles auxquelles les fournisseurs en cause au principal se sont livrés.

32 À cet égard, il convient de rappeler qu'il résulte des articles 1er, paragraphe 2, et 73 de la directive TVA que le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix de ceux-ci et que la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur de biens ou le prestataire de services pour les opérations visées de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers. L'article 78 de cette directive énumère certains éléments qui sont à comprendre dans la base d'imposition. Selon l'article 78, sous a), de ladite directive, la TVA n'est pas à comprendre dans ladite base.

33 Conformément à la règle générale énoncée à l'article 73 de la directive TVA, la base d'imposition pour la livraison d'un bien ou la prestation d'un service, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l'assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs (voir, notamment, arrêts du 5 février 1981, C. A., 154/80, Rec. p. 445, point 13, et du 26 avril 2012, B. and S. P. et P., C-621/10 et C-129/11, point 43).

34 Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de ladite directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final (voir, notamment, arrêt E. G., précité, point 19, et ordonnance du 9 décembre 2011, C. B., C 69/11, point 21).

35 Or, lorsqu'un contrat de vente a été conclu sans mention de la TVA, dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, ne peut récupérer auprès de l'acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l'administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s'applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait ce fournisseur et se heurterait donc au principe selon lequel la TVA est une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final.

36 Une telle prise en compte se heurterait, par ailleurs, à la règle selon laquelle l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu (voir, notamment, arrêts E. G., précité, point 24; du 3 juillet 1997, G., C .330/95, Rec. p. I .3801, point 15, ainsi que B.and S.P. et P., précité, point 44).

37 II en irait, en revanche, autrement dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d'ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l'opération et de récupérer celui-ci auprès de l'acquéreur du bien.

38 II importe de souligner, en outre, que l'une des caractéristiques essentielles de la TVA réside dans le fait que cette taxe est exactement proportionnelle au prix des biens et des services concernés. Cela implique que tous les fournisseurs contribuent au paiement de la TVA dans la même proportion par rapport à la totalité du montant perçu pour les biens vendus.

39 En l'occurrence, il appartient à la juridiction nationale de vérifier si le droit roumain laisse la possibilité aux fournisseurs de récupérer, auprès des acquéreurs, la TVA exigée ultérieurement par l'administration fiscale.

40 S'il devait résulter de cette vérification qu'une telle récupération n'est pas possible, il conviendrait de conclure que la directive TVA s'oppose à une règle telle que celle énoncée dans la décision interprétative ne 2/2011.

41 Dans la mesure où le gouvernement roumain soutient qu'une règle telle que celle en cause au principal a pour effet de dissuader les irrégularités, il convient de relever que tout État membre dispose de la compétence pour prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l'intégralité de la TVA ainsi qu'à lutter contre la fraude et a l'obligation d'adopter de telles mesures (voir, en ce sens, arrêt du 26 février 2013, Â. F., C .617/10, point 25 et jurisprudence citée).

42 Ces mesures ne doivent cependant pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif poursuivi (arrêt du 12 juillet 2012, E.-B. T., Q1284/11, point 67 et jurisprudence citée). Or, tel serait précisément le cas de la règle en cause au principal s'il s'avérait que celle-ci conduit à une situation dans laquelle la TVA grève le fournisseur et n'est donc pas perçue d'une manière qui soit compatible avec le principe de base du système de la TVA, tel que rappelé au point 34 du présent arrêt.

43 Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que la directive TVA, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la NA due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la TVA réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la TVA.

Selon la Cour, lorsqu'un contrat de vente est conclu sans mention de TVA, dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, ne peut récupérer auprès de l'acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l'administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s'applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait le fournisseur et se heurterait au principe selon lequel la TVA est une taxe à la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final. Cela se heurterait aussi à la règle selon laquelle le fisc ne peut percevoir au titre de TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu.

Cette jurisprudence ne peut s'appliquer en l'espèce puisque :

(j) Le chiffre d'affaires a été augmenté SANS TVA et la TVA a été calculée sur ce montant

(ii) La TVA a manifestement été payée par le consommateur final — il est en effet incontestable que les ventes au comptoir, mais « en noir », aient été pratiquées pour un tarif inférieur, déduction faite de la TVA : ladite TVA a donc bien été calculée dans le prix de vente, et payée par les clients au requérant.

La TVA ne fait donc pas partie de la base imposable, (i) ni pour l'administration de la TVA, car la base imposable est calculée sur base des tarifs appliqués après avoir retiré la TVA, (ii) ni pour l'administration des contributions directes, puisque seul le chiffre d'affaires sans TVA fait partie du supplément imposé.

4.Conséquences pour la rectification de TVA pour la période du 1/1/1993 au 31/12/1993.

Le chiffre d'affaires a été valablement reconstitué par le défendeur, et la contrainte n'est donc pas arbitraire.

5.Reconstitution du chiffre d'affaires des ventes comptoir pour les périodes du 1/1/92 au 31/12/92 et du 1/1/94 au 31/12/94.

Les reconstitutions relatives à ces deux exercices ont été faites sur base du raisonnement effectué pour la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice 1994.

Si ce raisonnement et la méthode de travail suivis pour l'exercice 1994 sont valables, encore faut-il constater qu'en ce qui concerne les périodes reprises au présent point (périodes antérieur et postérieure), le défendeur s'est contenté de transposer les mêmes pourcentages de marges bénéficiaires, en se fondant, dès lors, sur les données chiffrées afférentes à l'exercice 1994.

Cette méthode, de facilité, ne peut être admise.

Il ne s'agit pas de « présumer » que les marges bénéficiaires n'auraient pas été différentes d'une année à l'autre, en imposant la preuve contraire au contribuable.

En effet, l'application en « copier-coller » des pourcentages d'une année à une autre année ne relève pas d'un quelconque « raisonnement » de la part de l'administration fiscale.

Ledit « raisonnement », pour être valable, devrait aboutir à la conclusion que l'administration a « déduit de faits exacts des conséquences non susceptibles de justification » (ce qui constitue la base de la notion de preuve par présomption).

Tel n'est pas le cas en l'espèce, puisqu'aucun élément ne permet de présumer que la marge bénéficiaire n'aurait pas varié d'année en année, ladite marge aurait d'ailleurs pu augmenter.

Le défendeur aurait pu procéder, comme il l'a fait pour rectifier l'exercice 1994, mais en se fondant (pour déterminer la marge bénéficiaire moyenne aux dépositaires et aux cafés) sur des données chiffrées des périodes en cause.

Il y a lieu de considérer que les rectifications ont manifestement été établies de manière arbitraire (voir en ce sens Cass., 17 mai 1973 et jurisprudence subséquente, citée in Afschrift, Th., Traité de la preuve en droit fiscal, Larcier, 1998, p. 96).

6.Amendes.

Il y a lieu de déterminer le montant de l'amende en fonction du montant de TVA à rectifier, mais pas de réduire le pourcentage appliqué (de 20 % - amende réduite-, avec majoration de 50 % de l'amende en application de l'article 2 AR du 30/1/1987).

7.Dépens.

Les parties s'accordent sur le montant de l'indemnité de procédure de base, soit 3.300,00 €, qu'il convient d'accorder au requérant mais uniquement au prorata de ce qui est accordé par rapport au montant de TVA en litige, prorata à calculer par les parties.

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL, siégeant en premier ressort,

Statuant contradictoirement,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare la demande recevable et partiellement fondée dans la mesure ci-après déterminée.

Dit que la contrainte portant les références CTRI 19...63 ne peut sortir ses effets en ce qu'elle vise la TVA relative à la période du 1/1/1992 au 31/12/1992 et la période du 1/1/1994 au 31/12/1994.

Confirme la contrainte pour la période s'étalant du 1/1/1993 au 31/12/1993.

Dit que le pourcentage réduit de l'amende (20 %+ 50 % de l'amende) doit être appliqué, mais au montant de TVA due (pour la période du 1/1/1993 au 31/12/1993).

Condamne le défendeur à calculer le montant de TVA due, à majorer de l'amende et des intérêts.

Condamne le défendeur aux dépens de l'instance liquidés à un prorata de 3.300,00 €,

déterminé comme suit : 3.300,00 € x (montant de la TVA indue/montant de TVA réclamée en litige).

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la 32ème chambre du tribunal de première instance francophone de Bruxelles le 19 juin 2015,

Où étaient présents et siégeaient :

Mme I. B., juge unique,

Mme A. P. , greffier délégué