Comptabilité probante, Rejet de la comptabilité, Journal des recettes

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Arrest van het Hof van Beroep te Gent, 5^e Kamer,

dd. 24.12.2013

2012/AR/786

in de zaak van:

P. N.V.,·

met maatschappelijke zetel te… ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer…,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. P.G., advocaat te …

tegen:

DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen" sector invorderingen, op vervolging en benaarstiging van de Ontvanger van het BTW Ontvangkantoor te Roeselare, wiens kantoren gevestigd zijn te 8800 ROESELARE, Rondekomstraat 30, .

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D.S.L., advocaat te …

Spreekt het hof het volgend arrest uit:

1. Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge op 7.6.2010 bestreed de appellante het dwangbevel (ReN nr. 409.1207.53829) op naam van de appellante, uitgevaardigd door F. V.L., eerstaanwezend inspecteur a.i. bij een fiscaal bestuur van het BTW-ontvangkantoor te Roeselare op 15.12.2009, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 17.12.2009 door P. L., wnd. directeur, aangewezen door de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde te Brugge.

In dit dwangbevel is opgenomen als schuld ten laste van de appellante: een bedrag van 2.219,79 EUR aan BTW + een boete van 4.430,00 EUR als geldboete krachtens artikel 70 § 1bis BTW-wetboek, hetzij samen 6.649,79 EUR, te vermeerderen met de intrest van 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.1.2008, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de kennisgeving of betekening van het dwangbevel ingevolge artikel 91 § 4 BTW-wetboek, de vervolgingskosten. .

Voor de eerste rechter vorderde de appellante dat het verzet tegen het dwangbevelontvankelijk en gegrond zou worden verklaard, de geïntimeerde zou worden veroordeeld in kwijtschelding - of in geval van aanrekening – van terugbetaling aan de appellante van de gevorderde BTW ad. 2.219,79 EUR in hoofdsom, de administratieve boete van 4.430,00 EUR te vermeerderen met de moratoire intresten op de ingehouden bedragen.

Bij vonnis van 9.11.2011 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering van de appellante toelaatbaar verklaard doch afgewezen als ongegrond en werd de appellante veroordeeld tot de gedingkosten. .

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Gent op 20.3.2012 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het voormelde vonnis.

Het bestreden vonnis werd op verzoek van de geïntimeerde aan de appellante betekend bij gerechtsdeurwaardersexploot van 12.3.2012 (stuk 29 van de geïntimeerde).

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Voor het hof van beroep vordert de appellante:

“Het hoger beroep ontvankelijk en gegrond horen verklaren,

Alvorens recht te spreken een deskundige aan te stellen met als opdracht het concreet aftoetsen van de door de heer L. uitgevoerde analyses, en in welke mate zij op correcte wijze hebben geleid tot de aangepaste omzetcijfers, en of de regels van het medisch geheim nageleefd werden, met als specifieke omschrijving van de opdracht

Na partijen te hebben opgeroepen en gehoord en na kennisneming van alle contracten, stukken en bescheiden door [de appellante] voor te leggen en te overhandigen (inzonderheid het Farmad win programma), en na alle nuttige. inlichtingen te hebben ingewonnen waar hem zulks aangewezen en

noodzakelijk voorkomt en van aard om zijn opdracht naar behoren te vervullen teneinde te kunnen beoordelen of de boekhouding voldoende bewijskrachtig is in fiscaal opzicht, en meer in het bijzonder na te gaan of de bewerking via het ACL programma op correcte wijze werd toegepast en/of de regels van het medisch geheim nageleefd werden.

Te antwoorden op alle nuttige vragen van partijen.

Zijn opdracht uit te voeren overeenkomstig artikel 962 e.v. Ger.W.

Dit alles in een beredeneerd en onder ede bevestigd verslag neer te leggen ter griffie binnen een door de rechtbank te bepalen termijn.

Indien uw zetel het nut van de aanstelling van een deskundige niet opportuun acht:

Derhalve het verzet tegen het dwangbevel (... ) ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Bijgevolg de in het dwangbevel (... ) opgenomen bijkomende heffing te vernietigen en opnieuw recht doende het verzet van [de appellante] volledig gegrond te verklaren.

Bijgevolg het dwangbevel (... ) onwettig en van generlei waarde te verklaren.

Bijgevolg de vordering ten bedrage van 2.219,79 EUR, en de administratieve boete ad 4.330 EUR te annuleren, alsmede de nalatigheidsintresten, minstens de passende ontlasting toe te staan en de Belgische Staat te veroordelen om aan [de appellante] terug te betalen alle uit hoofde ten onrechte betaalde en/of ingehouden sommen, zoals vermeld in het dwangbevel, te verhogen met de moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 van het BTW wetboek.

De Belgische Staat te veroordelen tot de kosten ...

In ondergeschikte orde:

Voormeld dwangbevel te vernietigen in de mate dat er een administratieve geldboete wordt nagevorderd, zowel wat betreft de proportionele boete als de niet proportionele boete, ".

De geïntimeerde van zijn kant vordert dat het verzoekschrift van de appellante ontvankelijk doch ongegrond zou worden verklaard, dat zij zou worden veroordeeld tot de kosten van het geding en dat door het hof niet zou ingegaan worden op het verzoek van de appellante om een deskundige aan te stellen.

2. Ter gelegenheid van de controle van haar boekhouding door de ambtenaar van de AOIF met betrekking tot de toepassing van de BTW over de periode van 1.1.2003 tot 31.12.2007 is het de appellante niet mogelijk geweest, noch aan de hand van documenten (zoals kasticketten) noch aan de hand van het door haar gebruikt computerprogramma Farmad (op computerscherm), het detail van haar verrichtingen (uitbating van een apotheek) per dag voor te leggen. Het dagontvangstenboek vermeldt enkel per dag vier globale bedragen, namelijk een totaalbedrag inclusief 6 % BTW,· een totaalbedrag inclusief 12% BTW, een totaalbedrag inclusief 21 % BTW en een globaal dagtotaal inclusief BTW.

Om bewijskrachtig te zijn moet de boekhouding gestaafd worden door verantwoordingsstukken en moet zij kunnen beschouwd worden als voldoende controleerbaar, oprecht en juist om een nauwkeurige omzetberekening te kunnen maken.

Gelet op wat voorafgaat heeft de administratie terecht de boekhouding van de appellante verworpen als onvoldoende bewijskrachtig . De boekhouding van de appellante is immers onvoldoende controleerbaar. Deze controleerbaarheid is een essentiële vereiste opdat de boekhouding zou kunnen aanvaard worden als voldoende bewijskrachtig om de juiste toepassing van de BTW en de controle ervan te kunnen verzekeren, wat de bedoeling is van de boekhouding zoals uitdrukkelijk blijkt uit de bepaling van artikel 14 § 1 van het KB nr.1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. Daaraan moet worden toegevoegd dat artikel 15 § 2 van dit KB nr. 1 uitdrukkelijk vereist dat de inschrijvingen met betrekking tot de boekhouding zouden gesteund zijn op verantwoordingsstukken die gedateerd zijn en waarvan naargelang het geval een origineel exemplaar of een dubbel dient te worden bewaard. De artikelen 60 en 61 BTW-wetboek voorzien bovendien in de verplichting tot bewaring van de stukken.

Gezien het aanzienlijk aantal verrichtingen per dag, wat blijkt onder meer uit de vaststelling in het proces-verbaal dd. 15.122009 (stuk 1 van de geïntimeerde, p. 4) dat ·er in het jaar 2006 meer dan 40.000 ticketten zijn, en ook uit de jaaromzet, kon de appellante niet volstaan met het enkel hernemen in haar dagontvangstenboek van de globale bedragen per BTW-categorie zonder verder detail per verrichting te kunnen staven.

Bovendien heeft de controlerende ambtenaar kunnen vaststellen dat er belangrijke verschillen waren tussen de· dagontvangsten volgens de databasegegevens en de (lagere) dagontvangsten zoals die werden ingeschreven in het dagontvangstenboek (zie pagina 4 van het voormeld proces-verbaal).

Met betrekking tot dit verschil heeft de appellante haar softwareleverancier gecontacteerd, die op zijn beurt. een onderzoek heeft uitgevoerd, en onder meer tot het besluit komt dat er inderdaad verschillen zijn tussen de kassagegevens en de geregistreerde verkopen (zie de bijlage 5 bij het hoger aangehaald proces-verbaal, pagina 1). De softwareleverancier kwam na zijn onderzoek tot het besluit dat de vastgestelde verschillen konden doorgevoerd worden 'uitsluitend via het verkoopscherm", op databaseniveau (zelfde document, p.1).

De softwareleverancier stelde voor om de optellingen te herdoen aan de hand van de gegevens van de database (zie de brief van 15.6.2009 van de appellante aan de FOD Financiën, bijlage bij het proces-verbaal). Dit is hetgeen de controleur heeft gedaan, zoals blijkt uit zijn. proces-verbaal, waarna hij de berekening heeft uitgevoerd van de verschuldigde BTW op het verschil aan omzet voor het jaar 2006.

Te dezen blijkt tegelijk onderzoek te zijn gedaan door de AOIF inzake BTW en directe belastingen (zie de vermeldingen in dat verband op p.1 van het proces-verbaal van 15.12.2009). In het kader van dergelijk globaal onderzoek was het voor de ambtenaar die de controle deed specifiek inzake BTW niet verboden gebruik te maken van de gegevens verzameld door de ambtenaar die specifiek het aspect inkomstenbelasting onderzocht. Dat het ter beschikking staande computerprogramma werd gebruikt door de ambtenaar die specifiek het aspect inkomstenbelastingen onderzocht, en de aldus bekomen gegevens ook gebruikt werden inzake BTW, kan niet beschouwd worden als een schending van de onderzoeksbevoegdheden, nu zowel de BTW als de inkomstenbelastingen tegelijk voorwerp waren van het. onderzoek. Het artikel 93quaterdecies § 2 eerste lid BTW-wetboek bepaalt: "Alle inlichtingen, stukken, processen-verbaal of akten ontdekt of bekomen in het uitoefenen van zijn functie, door een ambtenaar van een fiscaal rijksbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der hierboven aangeduide diensten, kunnen door de Staat ingeroepen worden voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som." .

Het was verder de administratie toegelaten inlichtingen in te winnen bij de firma F., inlichtingen die zij bekwam van de heer R.S. , algemeen directeur van F. Er zijn geen redenen om aan te nemen dat deze persoon niet bevoegd was (in alle betekenissen van het woord) om aan de administratie de gevraagde inlichtingen te verschaffen.

Dat de berekening van de werkelijke omzet is gebeurd met hulp van een computerprogramma, kan evenmin beschouwd worden als een schending van onderzoeksbevoegdheden. De berekening gebeurde op basis van de ongewijzigde computergegevens van de appellante, die door de appellante zelf werden gekopieerd en dan. op CD ROM gebrand, na verwijdering van de patiëntgegevens (zie het proces-verbaal dd. 10.2.2009, stuk 16 van de geïntimeerde). Er zijn geen aanwijzingen dat het computerprogramma niet correct zou werken, terwijl de appellante de mogelijkheid heeft om ook zelf hierop controle uit te oefenen door - zoals dit trouwens werd voorgesteld door haar computerleverancier - de optelling te hermaken op basis van de databasegegevens. .

De herberekening van de omzet voor het jaar 2006 gebeurde derhalve niet door extrapolatie van beperkte gegevens, zodat de appellante ten onrechte een middel haalt uit dergelijke door haar voorgehouden extrapolatie.

Nu in het proces-verbaal van 15.12.2009 duidelijk tot uiting komt dat de verbalisant kennis nam van de gegevens berustend in het dossier van de directe belastingen, en hij in zijn proces-verbaal de verschillen tussen de databasegegevens en het dagontvangstenboek weergeeft, om dan het verschil in omzet en de op dat verschil verschuldigde BTW te berekenen, houdt de appellante ook ten onrechte voor dat gesteund zou zijn op gegevens van na opstelling van het proces-verbaal en wordt hierop ten onrechte een middel door· de appellante gesteund.

Er kan evenmin sprake zijn van bewijs door opeenstapeling van vermoedens. De administratie heeft de vaststaande gegevens genomen op de computer van de appellante, meer bepaald de databasegegevens die te beschouwen zijn als vaststaande feiten, en een samentelling gemaakt. Er kan dan ook geen sprake zijn van bewijs door vermoedens op vermoedens.

Gelet op hetgeen hiervoor werd uiteengezet kan ook geen sprake zijn van een willekeurig herberekende omzet.

Tevergeefs voert de appellante een schending' van het artikel 64 § 1 BTW-wetboek aan. De administratie toont afdoende aan (zie hoger) dat de appellante een meeromzet heeft gehad die zij niet heeft aangegeven.

Bij het onderzoek is er geen schending van het medisch geheim geweest. In het proces-verbaal van 10.2.2009 (zie het stuk 16 van de geïntimeerde) wordt vermeld dat op basis van de kopie van de database de patiëntgegevens fysiek werden verwijderd in het bijzijn van de zaakvoerder en dat het detail hiervan wordt weergegeven op de bijlage 4 bij het proces-verbaal. Bovendien moet worden vastgesteld dat ook in het schrijven van de softwareleverancier van de appellante (zie de bijlage 5, p. 1, bij het proces verbaal van 15.12.2009) wordt vermeld: "Aangezien de patiëntdata om evidente redenen ontbreken, kon geen statistiek getrokken worden in hoeverre de afwijkingen aanwijsbaar zijn in de richting van bepaalde patiënten of patiëntgroepen (vb. rusthuispatiënten)." .

De bijlage bij het mailbericht van 30.10.2012 van de appellante (stuk 12 van de appellante) noopt niet tot een ander besluit.' Niet alleen moet de door de appellante geraadpleegde computerdeskundige pas zijn commentaar gegeven hebben in oktober 2012 (zie de datum van de mail), en dus geruime tijd nà het onderzoek door de administratie, maar het valt op dat de deskundige in kwestie enkel op onrechtstreekse wijze poogt vermoedens in het leven te roepen die zouden kunnen inhouden dat het medisch geheim niet werd geëerbiedigd. In dat verband kan verwezen worden naar de beschouwingen van deze deskundige over de omvang van de databank, het feit dat - nadat de databank "gerecovered"is - bepaalde gegevens worden teruggevonden in tabellen, en de opheffing van de verwijdermarkering in een access-databank op veel manieren kan gebeuren ook via internet. Deze deskundige stelt evenwel op geen enkel ogenblik klaar en duidelijk dat hij erin geslaagd is, zonder operaties zoals het "recoveren" , zonder meer gegevens te raadplegen die vallen onder het medisch geheim. Dit zou trouwens in strijd zijn met de hoger aangehaalde vaststelling van de softwareleverancier zelf dat de patiëntdata ontbreken. Er zijn ook geen gegevens die erop zouden kunnen wijzen dat de data niet op correcte wijze door de administratie werden gekopieerd of gebruikt. Er zijn geen redenen voorhanden om het door de appellante gevraagde deskundigenonderzoek te bevelen.

In zoverre de appellante zich beroept op de beginselen van behoorlijk bestuur om reden dat in het verleden door de fiscale administraties nooit opmerkingen zouden zijn gemaakt omtrent de verwerking van de dagontvangsten en men niet met terugwerkende kracht hierop zou kunnen terugkomen, kan ze evenmin worden gevolgd. Uit geen enkel gegeven is af te leiden dat de administratie met de wijze van boekhouden van de appellante akkoord zou zijn gegaan.

3. Het door de appellante aangevochten dwangbevel is een bestuurshandeling waarop de wet van 29.7.1991 betreffende de uitdrukkelijke. motivering van bestuurshandelingen van toepassing is. Dit houdt in dat het dwangbevel de juridische en feitelijke overwegingen moet vermelden die aan de belastingschuld ten grondslag liggen, en dat die motivering afdoende moet zijn, d.i. de beslissing voldoende door de motivering moet worden gedragen (artikel2 en 3 van de wet van 29.7.1991);

Het bestreden dwangbevel verwijst naar het proces-verbaal dd. 15.12.2009 . waarvan een afschrift in bijlage bij het dwangbevel is gevoegd.

In dit proces-verbaal wordt onder meer uiteengezet dat de onderliggende ticketten ter staving van de globale dagelijkse inschrijving niet werden voorgelegd en dat de appellante dit ook niet kon via het computerscherm, dat er verschillen werden vastgesteld tussen de databasegegevens op de bedrijfscomputer en de inschrijvingen in het dagontvangstenboek gebaseerd op het door de appellante aan de directe belastingen meegegeven pdf-bestand, dat dergelijk verschil ook blijkt uit 2 in het proces-verbaal aangehaalde voorbeelden (wat niet inhoudt dat de geïntimeerde zich enkel gesteund heeft op steekproeven of een extrapolatie doorvoert), dat op jaarbasis belangrijke verschillen blijken tussen het samengeteld dagtotaal volgens de meegenomen databasegegevens en de ingeschreven dagtotalen van de contante ontvangsten in het dagontvangstenboek, dat vervolgens het verschil werd berekend tussen de ontvangsten volgens de databasegegevens en volgens het dagontvangstenboek, dat op dat verschil het nog verschuldigd bedrag aan BTW werd berekend, dat de computerleverancier van de appellante bevestigt dat de verschillen werden vastgesteld tussen de kassagegevens en geregistreerde verkopen en dat de anomalie op databaseniveau (ontvangsten op de bedrijfscomputer) moet' zijn ontstaan terwijl er geen mogelijke verklaring voor kon worden gegeven. In het proces-verbaal wordt ook verwezen naar de toepasselijke wetsbepalingen.

Het dwangbevel is dan ook afdoende gemotiveerd naar eis van de wet van 29.7.1991.

4. Uit het proces-verbaal van 15.12.2Q09, dat meteen ook de motivering verschaft voor het dwangbevel, blijkt dat een boete van 4.430,00 EUR werd opgelegd in toepassing van het artikel 70 § 1 BTW-wetboek. In het proces-verbaal wordt gesteld dat het gaat om overtredingen begaan met het oogmerk de belastingen te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken, en de bij het KB nr. 41 van 30.1.1987 als bijlage gevoegde tabellen A t/m J niet van toepassing zijn. Dit wordt als volgt gemotiveerd:

“Overwegende dat:

- volgens software-leverancier F. de verschillen moeten zijn ontstaan op niveau van de database, hetgeen logischerwijze op dat vlak een manipulatie vereist;

- de vastgestelde verschillen niet één ticket betreffen maar een enorm groot aantal ticketten en voorkomen op zowel producten die vrij verkrijgbaar zijn als op voorschrift en ook op zowel producten onderworpen aan 6, 12 en 21 % BTW.

dient vastgesteld dat de tussengekomen manipulatie bedrieglijk opzet en/of het bestaan van het oogmerk de belasting te ontduiken impliceert. Bijgevolg wordt de wettelijke boete op grond van artikel 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 41 van 30 januari 1987 niet verder verminderd.”

Aldus worden duidelijk de motieven weergegeven op grond waarvan het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken worden weerhouden. Deze motivering is afdoende naar eis van de wet.

Door de appellante wordt niet duidelijk gemaakt waarom deze motieven zouden inhouden dat een foutieve uitleg aan de commentaren van de softwareleverancier F. zou zijn gegeven.

Uit de bijlage 5 bij het proces-verbaal van, 15.12.2009 is af te leiden dat de computerleverancier van de appellante grondig onderzoek heeft gevoerd naar de oorzaken van de verschillen tussen de databasegegevens en het dagontvangstenboek, en na dit onderzoek tot het besluit komt dat de vastgestelde verschillen maar konden doorgevoerd worden ''uitsluitend via het verkoopscherm", op databaseniveau (zelfde document, p.1).

Terecht heeft de controlerende ambtenaar hieruit afgeleid dat dit logischerwijze een manipulatie vereist.

Verder heeft de controlerende ambtenaar vastgesteld dat de vastgestelde verschillen zich voordoen bij een enorm groot aantal ticketten en bij zowel producten die vrij verkrijgbaar zijn als producten op voorschrift, 'en ook op de producten onderworpen aan alle BTW-tarieven (6,12 en 21 %). Zo men nog zou kunnen aannemen dat voor een beperkt aantal gevallen men te maken heeft met een vergissing, is dit niet meer het geval voor een grote hoeveelheid verschillen zoals te dezen, en moet aangenomen worden dat de manipulaties van de appellante niet hun oorsprong vinden in een vergissing maar in een bewuste handeling die maar kan ingegeven zijn met het doel belasting te ontduiken.

In deze omstandigheden heeft de controlerende ambtenaar terecht aangenomen dat er oogmerk om de belastingen te ontduiken voorhanden was en dat de boete gelijk aan 200 % van de belasting niet kon verminderd worden in toepassing van de bijlagen bij het KB nummer 41 van 30.1.1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde (zie artikel 1 laatste lid van dit KB).

Dit heeft geresulteerd in een proportionele geldboete van 4.430,00 EUR. Dit bedrag kan niet beschouwd worden als onevenredig of onredelijk gelet op de door de appellante begane inbreuken met het oogmerk de belasting te ontduiken.

Er zijn geen redenen voorhanden om deze boete, die passend werd opgelegd, te . annuleren zoals gevraagd door de appellante, dan wel om deze te verminderen.

Dispositif

OP DEZE GRONDEN

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoger beroep, doch verklaart het ongegrond;

Bevestigt het bestreden vonnis;

Veroordeelt de appellante tot de kosten van het hoger beroep, en begroot deze kosten in hun geheel als volgt:

• aan de zijde van de appellante: op 990,00 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep;

• aan de zijde van de geïntimeerde: op 990,00 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Aldus gewezen door de vijfde kamer van het hof van beroep te Gent, recht doende in fiscale zaken, samengesteld uit:

A.D.M., kamervoorzitter, voorzitter

G. T., raadsheer,

J. G., plaatsvervangend raadsheer,

en uitgesproken door de voorzitter van de kamer in openbare terechtzitting van 24 december 2013, bijgestaan door M. V., griffier