Les loteries et les autres jeux de hasard ou d’argent (15.04.2026)

Commentaire TVA. Exemptions visées par l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA - Les loteries et les autres jeux de hasard ou d’argent (01.05.2025)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 34 – Les loteries et les autres jeux de hasard ou d’argent (article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA)

Mise à jour 15.04.2026 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.06.2021] [01.06.2022] [01.05.2023] [15.05.2024] [01.05.2025*]

*même contenu que la version du 15.04.2026

Préface

L’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, exempte les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, fournis par voie électronique ou non, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi. Cette disposition est mise en œuvre par l’arrêté royal n° 45 du 14.04.1993 relatif à l'exemption pour les jeux de hasard ou d'argent sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée.

Pour un commentaire au sujet de cette exemption, il est renvoyé à la circulaire n° 6/1994 du 09.03.1994.

Le champ d’application de cette exemption a été temporairement modifié entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018.

Le 01.07.2016, les articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 (MB 04.07.2016) ont notamment modifié l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, de sorte que l'exemption de la TVA pour les jeux de hasard ou d’argent ne s'appliquait plus que, d'une part, aux « loteries » et, d'autre part, aux « autres jeux de hasard ou d'argent, à l'exception de ceux fournis par voie électronique tels que visés à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 16° du Code de la TVA ».

Ces dispositions ont également introduit la définition des termes « jeux de hasard ou d’argent » et « loteries » dans le Code de la TVA (voir l’article 1er, § 14, du Code de la TVA). Dès lors que la définition de « jeux de hasard ou d'argent » a été introduite dans le Code de la TVA, les dispositions précitées ont abrogé l’arrêté royal n° 45 qui contenait cette définition.

Ces modifications légales ont été commentées dans la circulaire AGFisc n° 32/2016 (n° E.T. 130.082) du 30.11.2016. Par décision du ministre des Finances, elles sont entrées en vigueur de manière effective le 01.08.2016.

Saisie d’un recours en annulation, la Cour Constitutionnelle a annulé les articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 (Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018). En effet, la Cour a estimé qu’en adoptant ces dispositions, le législateur fédéral n’a pas respecté les règles répartitrices de compétence entre le pouvoir fédéral et les Régions. D’une part, la Cour a reconnu que la mesure n’a pas formellement modifié la matière imposable de la taxe régionale sur les jeux et paris. D’autre part, la Cour a considéré que la mesure a diminué la matière imposable en rendant plus chère et donc moins attrayante l’offre des jeux et paris concernés. Selon la Cour, ce dernier point est suffisant pour constater la violation des règles répartitrices de compétence.

Les arrêts d’annulation rendus par la Cour Constitutionnelle ont l'autorité absolue de la chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge (article 9, § 1^er, de la loi spéciale du 06.01.1989 sur la Cour Constitutionnelle). L’Arrêt de la Cour a été publié au Moniteur belge du 22.05.2018. À partir de cette date, les dispositions annulées par la Cour ont disparu rétroactivement de l’ordre juridique.

Toutefois, eu égard aux difficultés budgétaires et administratives qu’occasionnerait le remboursement des taxes déjà payées, la Cour a décidé de maintenir définitivement les effets des dispositions annulées jusqu'à la date de la publication de l'Arrêt au Moniteur belge (par application de l’article 8 de la loi spéciale du 06.01.1989 sur la Cour constitutionnelle).

Ainsi qu’il ressort du B.16 de l’Arrêt n° 34/2018, la Cour a limité le maintien définitif des effets « aux taxes déjà payées », de sorte que celles-ci ne peuvent pas être récupérées par les assujettis.

Le maintien, par l’Arrêt n° 34/2018, des effets des articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 doit par conséquent être interprété en ce sens que les effets des dispositions annulées qui sont maintenus se limitent aux taxes déjà payées pour la période du 01.07.2016 au 21.05.2018. Ce maintien définitif ne permet pas à l’administration fiscale, après cette période, sur la base des dispositions annulées, de prendre de nouvelles décisions à l’égard de l’assujetti ou de poser des actes concernant des situations antérieures au 22.05.2018, puisque ces dispositions ont disparu rétroactivement de l’ordre juridique et qu’elles doivent être considérées comme n’ayant jamais existé (Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 155/2018 du 08.11.2018).

1. Définitions

A. Evolution chronologique

Les définitions légales ou réglementaires relatives aux jeux de hasard ou d’argent ont évolué dans le temps. A cet égard, il convient de distinguer trois périodes :

•Entre le 01.01.1993 et le 30.06.2016, l’arrêté royal n° 45, précité, pris en exécution de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, contenait la définition de la notion de « jeux de hasard ou d’argent ».

•Entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018, à la suite des modifications apportées par la loi-programme du 01.07.2016, la définition de « jeux de hasard ou d’argent » a été reprise à l’article 1er, § 14, du Code de la TVA. Dès lors, l’arrêté royal n° 45, précité, qui contenait cette définition, a été abrogé le 01.07.2016.

Pendant cette période, l’article 1er, § 14, du Code de la TVA, contenait en outre la définition de « loteries ».

•à la suite de l’Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018, la définition de « jeux de hasard ou d’argent » est à nouveau reprise dans l’arrêté royal n° 45, précité, pris en exécution de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA.

B. Définitions applicables

a. Les jeux de hasard ou d’argent

Par « jeux de hasard ou d’argent », il convient d’entendre (article 1er de l’arrêté royal n° 45, précité) :

•les jeux, sous quelque dénomination que ce soit, qui procurent la chance de gagner des prix ou des primes en argent ou en nature, et à l'occasion desquels les joueurs ne peuvent intervenir ni au début, ni au cours, ni à la fin du jeu, et les gagnants sont uniquement désignés par le sort ou par toute autre circonstance due au hasard ;

•les jeux, sous quelque dénomination que ce soit, qui procurent aux participants à un concours de quelque nature qu'il soit, la chance de gagner des prix ou des primes en argent ou en nature, à moins que le concours ne débouche sur la conclusion d'un contrat entre les gagnants et l'organisateur de ce concours.

Entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018, la définition de la notion de « jeux de hasard ou d’argent » était reprise à l’article 1er, § 14, 1°, du Code de la TVA.

La notion « jeux de hasard ou d’argent » est une notion générique à portée générale qui inclut toutes les sortes et catégories différentes de jeux de hasard ou d’argent en ligne ou non, y compris les loteries et les paris.

Cette notion recouvre également les jeux dans lesquels les joueurs concourent les uns contre les autres et qui leur procurent la chance de gagner un prix.

Par « concours », il convient d’entendre tous les jeux, compétitions ou épreuves, sous quelque dénomination que ce soit, auxquels les participants pour avoir la chance d’obtenir un prix ou une prime doivent apporter une contribution créative, telle que par exemple, remplir un questionnaire, réaliser une œuvre, accomplir une mission, réaliser une prestation sportive… Sont également visés : les concours de beauté, les shows félins et canins, auxquels les participants concourent pour des prix.

Exemples de jeux de hasard ou d’argent : les paris sportifs et les paris sur les courses hippiques, les jeux exploités par les stations de radio, les chaînes de télévision, les quotidiens et les revues, les championnats de poker, les concours d’architecture… Il importe peu que ceux-ci aient lieu en ligne ou non.

Par conséquent, ne sont pas des jeux de hasard ou d’argent, les appareils qui permettent au joueur de tester son habilité, comme les billards électriques, les grues…

b. Les loteries

Entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018, il convenait d’entendre par « loteries », chaque circonstance permettant par l'achat de billets de loterie, de concourir pour des prix ou des primes en argent ou en nature, où les gagnants sont désignés par le sort ou par toute autre circonstance due au hasard sur lesquels ils ne peuvent exercer aucune influence (ancien article 1er, § 14, 2°, du Code de la TVA).

c. Les services fournis par voie électronique

Par « services fournis par voie électronique », il convient d’entendre les services fournis par voie électronique ayant pour objet la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement, la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations et la mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement et la fourniture de services d'enseignement à distance. Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que ce service est un service fourni par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA).

Cette notion sera davantage développée sous le titre 3, ci-après.

2. Champ d’application de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA

A. Evolution chronologique

Le champ d’application de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA a évolué dans le temps. A cet égard, il convient de distinguer trois périodes :

•Entre le 01.01.1993 et le 30.06.2016, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA exemptait « les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi ».

•Entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018, à la suite des modifications apportées par la loi-programme du 01.07.2016, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA exemptait, d'une part les « loteries » et, d'autre part les « autres jeux de hasard ou d'argent, à l'exception de ceux fournis par voie électronique tels que visés à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16° du Code de la TVA ».

•à la suite de l’Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, exempte à nouveau « les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi ».

B. Champ d’application de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, depuis le 22.05.2018, ainsi qu’entre le 01.01.1993 et le 30.06.2016

à la suite de l’Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA exempte « les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi ».

Il en était de même entre le 01.01.1993 et le 30.06.2016, avant les modifications apportées par la loi-programme du 01.07.2016.

Exemples de jeux exemptés

C. Champ d’application de l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, entre le 01.07.2016 et le 21.05.2018

Du 01.07.2016 au 21.05.2018, à la suite des modifications apportées par la loi-programme du 01.07.2016, l’article 44, § 3, 13° du Code de la TVA, exemptait :

•les prestations de services localisées en Belgique ayant pour objet des loteries, indépendamment de la manière dont elles étaient offertes (par voie électronique ou autre);

•les prestations de services localisées en Belgique ayant pour objet d’autres jeux de hasard ou d’argent, à l’exception de celles fournies par voie électronique telles que visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16° du Code de la TVA.

Pendant cette période, l’exemption prévue par l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, ne s’appliquait plus aux jeux de hasard ou d’argent, autres que les loteries, fournis par voie électronique visés à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA.

Cette modification légale avait pour objet de soumettre à la taxe les prestations ayant pour objet des « jeux de hasard ou d’argent », autres que les loteries, fournis par voie électronique et localisés en Belgique.

3. Taxation des jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique

A. Principes

Du 01.07.2016 au 21.05.2018, à la suite des modifications apportées par la loi-programme du 01.07.2016, les prestations ayant pour objet des « jeux de hasard ou d’argent », autres que les loteries, fournis par voie électronique et localisés en Belgique, étaient soumises à la TVA.

Par décision du ministre des Finances, cette mesure est entrée en vigueur de manière effective le 01.08.2016 (voir la circulaire AGFisc n° 32/2016 (n° E.T. 130.082) du 30.11.2016).

Par « services fournis par voie électronique », il convient d’entendre les services fournis par voie électronique ayant pour objet la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement, la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations et la mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement et la fourniture de services d'enseignement à distance. Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que ce service est un service fourni par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA).

L’article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution dispose ce qui suit : « Les « services fournis par voie électronique » visés par la directive 2006/112/CE comprennent les services fournis sur l’internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d’une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l’absence de technologie de l’information ».

Cette définition couvre entre autres les prestations mentionnées à l’annexe II de la directive 2006/112/CE, précitée. L’annexe II, point 4, de la directive 2006/112/CE mentionne en particulier la fourniture de jeux de hasard ou d'argent, comme étant des services fournis par voie électronique.

En outre, le point 4, d) et e), de l’annexe I du règlement d’exécution, dispose que les jeux de hasard ou d’argent sont des services fournis par voie électronique :

•lorsqu’ils sont téléchargés sur des ordinateurs et des téléphones mobiles ;

•ou lorsqu’ils consistent en l’accès à des jeux automatisés en ligne qui sont dépendants de l’internet ou de réseaux électroniques analogues et où les différents joueurs sont géographiquement distants les uns des autres.

Même si certains services en ligne, et des services fournis de manière plus traditionnelle (hors ligne), peuvent présenter des caractéristiques similaires et être de nature comparable en raison d’éléments qu’ils ont en commun, un service fourni en ligne et un service fourni hors ligne ne peuvent pas être considérés comme identiques (ligne directrice adoptée à l’occasion de la 102^ième réunion du comité de la TVA du 30.03.2015 – document D – 862). Les prestations de services, ayant pour objet des jeux de hasard ou d’argent, doivent par conséquent être appréciées à la lumière de la définition des « services fournis par voie électronique ».

Les prestations de services fournies par voie électronique ont fait l’objet d’un commentaire détaillé dans la circulaire AAF n° 9/2003 du 12.08.2003. Il est renvoyé au contenu de cette circulaire pour plus de détails.

B. Notion « d’intervention humaine minimale »

L’intervention humaine minimale caractérise les prestations de services fournies par voie électronique.

La notion d’« intervention humaine minimale » doit être examinée dans la relation entre le prestataire et le preneur d’un service individuel. En ce qui concerne les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, la notion doit donc être examinée dans la relation entre le joueur et l’organisateur.

Etant donné que l’exécution d’un évènement sportif ne relève pas de la sphère d’activité de l’organisateur, le fait qu’un pari se rapporte à un sport pratiqué par des individus (football, tennis, courses de chevaux…) n’a aucune incidence sur l’appréciation de la notion d’« intervention humaine minimale ».

La notion d’« intervention humaine minimale » se réfère à la façon dont chaque service individuel est fourni au client et au degré d’intervention humaine déployée par le fournisseur pour fournir ce service individuel lorsque celui-ci est sollicité par le client. C’est cette intervention ou implication dans le chef du prestataire qui est déterminante, non celle dans le chef du client.

Le fait que le prestataire mette initialement en place le système nécessaire à la fourniture de ses prestations, assure la maintenance régulière de celui-ci ou le répare, n’a aucune incidence sur l’appréciation de la notion d’« intervention humaine minimale ». Il en est de même lorsque l’organisateur dispose d’un personnel mettant à jour et adaptant le système en temps réel ou encore analysant le comportement de certains joueurs afin notamment de refuser certaines mises de joueurs individuels susceptibles de mettre en péril le système en tant que tel (exemple : celles présentant des risques financiers pour l’organisateur).

Le fait que le site internet, ou les jeux de hasard ou d’argent en ligne, soient adaptés aux besoins des clients (exemple : suite aux réactions recueillies auprès de ceux-ci) ou que de nouvelles fonctionnalités soient ajoutées, n’est pas lié à la fourniture d’un service individuel à un client déterminé. De telles actions concernent le cadre général des jeux de hasard ou d’argent, ainsi que leurs règles, mais ne visent pas à réaliser des adaptations pour un joueur déterminé.

En matière de paris, les prestations de l’organisateur donnent lieu à une intervention humaine minimale et constituent donc des services fournis par voie électronique, lorsque :

•dans un premier temps, le personnel de l’organisateur introduit dans un système informatique les paramètres permettant de déterminer les gains des joueurs ;

•dans un second temps, l’acceptation des mises et la détermination des gains sont gérées automatiquement par le système informatique dont dispose l’organisateur.

L’ampleur de l’intervention humaine lors de l’introduction et de la modification de ces paramètres est sans importance. Le fait que l’organisateur fasse appel à des personnes spécialisées ou non, (exemple : pour déterminer les règles des paris, pour analyser et monitorer les paris et les cotations, pour mettre à jour les cotations…), n’a aucune incidence sur l’appréciation de la notion d’« intervention humaine minimale ». Ces personnes se concentrent sur le cadre général des jeux de hasard ou d’argent, et non sur un pari individuel engagé par un joueur. Le fait que l’organisateur doive contrôler l’identité de ses clients n’a pas non plus d’incidence sur la notion d’« intervention humaine minimale ».

Lorsqu’un prestataire retransmet en direct des jeux ayant matériellement lieu dans un casino ou une salle de jeux, il convient d’opérer une distinction selon que les joueurs ont ou non une interaction avec le croupier. En effet, dans la mesure où l’activité du croupier est déconnectée de celle des joueurs, l’intervention humaine demeure minimale et il s’agit d’un service fourni par voie électronique.

La situation qui vient d’être décrite, diffère de celle dans laquelle les joueurs interagissent avec le croupier au travers d’internet, de sorte que l’activité du croupier dépend des interventions de chacun des joueurs. Dans ce cas, l’internet n’est utilisé que comme un simple outil de communication entre le croupier et les joueurs, de sorte qu’il ne peut pas être question de services fournis par voie électronique (comparer à l’article 58, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précité).

Il va de soi que les joueurs doivent interagir avec un croupier qui est une personne physique, et non avec un dispositif simulant la présence d’un croupier via des vidéos préenregistrées ou des images de synthèses. Dans ce dernier cas, l’intervention humaine demeure minimale et il s’agit d’un service fourni par voie électronique.

Il n’y a pas non plus d’interaction entre le croupier et les joueurs lorsque l’activité du croupier est indépendante des actions des joueurs individuels. Il en est de même, par exemple, lorsque le croupier se limite à souhaiter la bienvenue à de nouveaux joueurs et à les féliciter pour leurs gains. Dans ces deux cas, l’intervention humaine demeure minimale et il s’agit d’un service fourni par voie électronique.

De manière générale, quel que soit le type de jeux de hasard ou d’argent en ligne, les opérations ne constituant pas une fin en soi pour le client n’ont pas d’influence sur l’appréciation de la notion d’« intervention humaine minimale ». Ainsi, les contacts entre le prestataire et les joueurs (exemple : échange de mails, appels téléphoniques, chats…) au sujet des prestations (exemples : répondre aux questions des joueurs au sujet d’un jeu ou de leurs données personnelles, recevoir un feedback des clients…), n’ont pas d’incidence sur la notion d’« intervention humaine minimale ».

C. Cas particulier : les bornes de jeux de hasard ou d’argent

Par tolérance, il a été décidé que les jeux de hasard ou d’argent proposés sur des bornes interactives, reliées à internet ou à un réseau électronique analogue, ne sont pas considérés comme des services fournis par voie électronique, et sont par conséquent exemptés de la TVA, lorsque ces bornes sont installées :

•soit dans un établissement de jeux de hasard de classe I, II, III ou IV au sens de la loi du 07.05.1999 sur les jeux de hasard, les paris, les établissements de jeux de hasard et la protection des joueurs ;

•soit dans une librairie exploitée par un libraire disposant d’une licence de classe F2 (voir article 43/4, § 5, de la loi du 07.05.1999 précitée).

4. Appareils automatiques de divertissement

L’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA vise aussi certains appareils automatiques de divertissement, si bien que leur exploitation est également exemptée de la TVA.

On trouvera ci-après le régime applicable en matière de TVA aux conventions qui interviennent entre les utilisateurs d'appareils automatiques et les exploitants de ces appareils et entre ceux-ci et les personnes qui mettent un emplacement à leur disposition pour l'exploitation des appareils.

A. Considérations préliminaires

a. Les appareils automatiques visés

Par appareil automatique, on entend tout appareil qui contient une partie mécanique, électrique ou électronique, servant à sa mise en marche, à son fonctionnement ou à son utilisation et dont le déclenchement est provoqué par l'introduction d'une pièce de monnaie, d'un jeton ou par tout autre moyen qui lui serait substitué.

Certains de ces appareils sont appelés appareils automatiques de divertissement, parce que destinés à la récréation de l'utilisateur, étant entendu que par là sont notamment visés les jeux de hasard ou d'argent.

b. Parties concernées par l'exploitation des appareils automatiques de divertissement

L'exploitation d'un appareil automatique de divertissement met toujours en rapport au moins deux personnes : l'exploitant de l'appareil et l'utilisateur de celui-ci.

L'exploitant est la personne qui dispose de la recette recueillie dans l'appareil. Est réputé disposer de la recette celui qui détient la clef permettant de relever la recette, même s'il est convenu qu'un certain pourcentage de cette recette revient à une autre personne.

L'utilisateur est la personne qui introduit la pièce ou le jeton dans le mécanisme mettant l'appareil automatique en marche. Il peut aussi être la personne au profit de laquelle l'exploitant ou le tenancier du local où se trouve l'appareil introduit la pièce ou le jeton dans l'appareil.

L'exploitation d'un appareil automatique de divertissement concerne souvent aussi une troisième personne. Celle-ci peut être l'exploitant ou le tenancier du local où l'appareil est mis à la disposition de l'utilisateur. Elle peut encore être le propriétaire d'un emplacement, tel un mur, un quai de gare…

Enfin, l'exploitant de l'appareil automatique peut ne pas en être le propriétaire. Il peut avoir pris l'appareil en location. On peut alors avoir à côté de l'exploitant de l'appareil, le propriétaire qui le donne en location à l'exploitant.

Ces diverses situations peuvent du reste se combiner. L'exploitant peut prendre l'appareil en location pour le mettre à la disposition des utilisateurs dans le local appartenant à une autre personne.

Le régime auquel sont soumis les rapports entre l'exploitant de l'appareil et l'utilisateur est précisé sous la rubrique B. Le régime applicable aux autres rapports que fait naître l'exploitation d'un appareil automatique est exposé sous la rubrique C.

B. L’exploitation de l’appareil

a. Qualité de l’exploitant

Lorsque l'exploitation d'un appareil automatique donne lieu à des jeux de hasard et d'argent visés à l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, l'exploitant, qui agit dans l'exercice d'une activité économique, est par conséquent un assujetti sans droit à déduction et ne doit pas être identifié pour l'application de la TVA, s’il n'exerce aucune autre activité économique imposée.

Un numéro d'identification à la TVA est cependant attribué à cette personne pour les acquisitions intracommunautaires, dans les cas visés à l'article 50, § 1er, 2°, du Code de la TVA.

Les recettes provenant de l'exploitation des jeux de hasard et d'argent susvisés ne sont pas soumises à la taxe.

Le fait que l'exploitant exerce une activité exemptée par l'article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, a du reste comme conséquence que celui-ci ne peut pas déduire la TVA ayant grevée les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés ou acquis dans la mesure où il utilise ces biens et services pour l'exploitation des jeux de hasard et d'argent susvisés. Ainsi, l'exploitant ne peut pas opérer la déduction de la TVA qui grève l'achat, l'importation, l'acquisition intracommunautaire ou la location de l'appareil automatique de jeu. Il ne peut pas davantage déduire la TVA qu'il doit payer pour l'entretien et la réparation de l'appareil.

b. Jeux de hasard ou d'argent exemptés

Conformément à l’article 1er de l’arrêté royal n° 45, précité, les appareils automatiques sont considérés comme des jeux de hasard ou d'argent exemptés s'ils procurent la chance de gagner des prix ou des primes en argent ou en nature, et à l'occasion desquels les joueurs ne peuvent intervenir ni au début, ni au cours, ni à la fin du jeu, et les gagnants sont uniquement désignés par le sort ou par toute autre circonstance due au hasard.

Ce critère est d'application nonobstant les dispositions du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus et du Code pénal.

La nature du prix ou de la prime n'a, pour l'application de la TVA, aucune importance pour permettre de définir le jeu de hasard ou d'argent dont il s'agit. Ainsi, un appareil automatique qui répond aux critères pour être considéré comme un jeu de hasard ou d'argent exempté et qui n'apporte aucune chance d'enrichissement ou d'avantages matériels autre que le droit de pouvoir continuer à jouer gratuitement, reste néanmoins pour l'application de la TVA un jeu de hasard ou d'argent même si dans ce cas il n'est pas visé par la loi pénale.

Le joueur est considéré comme ne pouvant intervenir dans aucune phase de jeu et est désigné, le cas échéant, comme gagnant par le sort uniquement, si le fonctionnement mécanique, électrique ou électronique lui-même de l'appareil ne permet pas au joueur d'influencer de manière intentionnelle et efficace le cours du jeu.

Ceci est par exemple le cas du « bingo » ou du « One Ball » où le joueur ne peut tirer qu'une seule balle ou projectile et où il ne peut intervenir davantage dans le jeu par des mécanismes installés à cet effet sur l'appareil. A la vérité, il peut essayer d'influencer la trajectoire de la balle ou du projectile en heurtant l'appareil mais ceci ne fait évidemment pas partie intégrante du mécanisme même de fonctionnement de l'appareil.

Par contre, l'appareil appelé « Flipper » permet au joueur d'actionner des obstacles par lesquels la trajectoire de la balle ou du projectile est effectivement influencée. Cet appareil n'est donc pas considéré comme un jeu de hasard ou d'argent pour l'application de la TVA.

Le « Jackpot », interdit par la loi pénale, est également considéré comme un jeu de hasard ou d'argent pour l'application de la TVA.

En revanche, ne sont pas considérés comme jeux de hasard ou d'argent, les appareils qui permettent à un joueur de tester son adresse comme les appareils de tir automatiques, les jeux de quilles automatiques, les grues avec grappin…

C. Les autres opérations

a. Redevances payées par l'exploitant

L'exploitant de l'appareil automatique est souvent tenu de payer une redevance à la personne qui est propriétaire ou locataire du local ou de l'emplacement où se trouve l'appareil.

Cette redevance est le prix d'un service visé à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA et est soumise à la taxe au taux normal qui s'élève actuellement à 21 %.

La base imposable de la prestation de services effectuée et le montant de la taxe due y afférente, sont compris dans la déclaration périodique à la TVA que le propriétaire ou le locataire doit déposer (article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

D'autre part, la taxe réclamée sur les biens et services, qui sont utilisés exclusivement par le propriétaire ou le locataire susmentionné pour faire face aux engagements pris à l'égard de l'exploitant de l'appareil automatique, peut être déduite.

b. Location des appareils automatiques

Le propriétaire de l'appareil automatique peut donner l'appareil en location à une autre personne qui en assure l'exploitation.

Cette location constitue une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA et est soumise à la taxe au taux normal qui s'élève actuellement à 21 % dans la mesure où l’opération est localisée en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA). A ce propos, on notera que la personne qui ne donne en location qu'un seul appareil acquiert la qualité d'assujetti pour autant que la location soit d'une certaine durée.

La taxe est exigible sur la location, même si l'appareil donné en location est un jeu de hasard ou d'argent exempté. On notera que la personne qui prend en location un appareil automatique de jeu de hasard ou d'argent exempté afin de l'utiliser à des opérations de jeux, ne peut pas déduire la taxe sur cette location.

5. Concours

A. Portée de l’exemption

Par « concours », il convient d’entendre tous les jeux, compétitions ou épreuves, sous quelque dénomination que ce soit, auxquels les participants pour avoir la chance d’obtenir un prix ou une prime doivent apporter une contribution créative, telle que par exemple, remplir un questionnaire, réaliser une œuvre, accomplir une mission, réaliser une prestation sportive… Sont également visés : les concours de beauté, les shows félins et canins, auxquels les participants concourent pour des prix.

L'exemption prévue à l'article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, vise uniquement les jeux, concours, compétitions et épreuves où pour participer, une mise doit être payée. Les jeux, concours et autres auxquels la participation est gratuite ne sont pas visés par l'exemption. Pareilles opérations restent néanmoins hors du champ d'application de la TVA.

Celui qui organise de tels concours, effectue des opérations qui, soit sont exemptées de la TVA, soit se trouvent hors du champ d'application de la TVA et, par conséquent, n'a en règle pas de droit à la déduction des taxes en amont. Par ailleurs, la remise de prix ou de primes n'est pas non plus soumise à la TVA. Dès lors, il n'y a pas lieu de faire la distinction selon que les jeux et concours revêtent ou non un caractère publicitaire ou qu'ils sont organisés ou non dans le cadre d'une promotion des ventes.

B. Déduction

L'organisateur d'un concours ne peut pas déduire la TVA ayant grevé l'achat des prix ou des primes qu'il remet au gagnant étant donné que cette remise intervient pour la réalisation d'une opération qui est exemptée de la TVA ou qui se trouve, le cas échéant, hors du champ d'application de la TVA.

Toutefois, lorsque l'organisateur exerce une autre activité économique soumise à la TVA et que l'organisation du concours se rattache directement à cette autre activité, la taxe payée lors de l'achat du prix ou de la prime à remettre au gagnant peut être déduite si ce prix ou cette prime constitue un cadeau d’affaires de faible valeur, et si le droit à la déduction n'est pas expressément exclu en vertu de l'article 45, § 3, du Code de la TVA.

En revanche, si le prix ou la prime ne constitue pas un cadeau d’affaires de faible valeur, la TVA y afférente ne peut pas être déduite. Lorsque, le cas échéant, cette déduction a déjà été opérée (par exemple : des biens qui ont été prélevés du stock destiné à la vente), la déduction initialement opérée doit être revue (voir article 5, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

6. Commissionnaires

La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Etat belge contre Pierre Henfling et autres, affaire C-464/10, du 14.07.2011) qu’à l’égard de l’entremise d’intermédiaires de paris, l’intervention en son nom propre de l’intermédiaire implique :

•qu’aucune relation juridique directe ne naît entre le joueur et l’entreprise pour le compte de laquelle l’opérateur agit comme intermédiaire ;

•qu’une relation juridique existe bien entre l’opérateur et le joueur d’une part, et entre cet opérateur et l’entreprise susmentionnée d’autre part.

La Cour conclut de ce qui précède, que si la prestation de services dans laquelle le commissionnaire agit comme intermédiaire, est exemptée de TVA, cette exemption est, par conséquent, également d’application à la relation juridique entre le commanditaire et le commissionnaire, cette conclusion étant aussi valable pour l’exemption relative aux paris (décision n° E.T. 127.279 du 13.07.2015).

A. Position de l’administration à l’égard des interventions des agences de paris et des libraires qui ont eu lieu avant le 01.01.2011

L’administration a, auparavant, toujours défendu le point de vue selon lequel, lors de l’engagement de paris mis en place par un organisateur de paris, les agences de paris et les libraires (exploitants ou vendeurs de paris) agissent au nom et pour le compte de cet organisateur et donc, comme mandataires. Il a toujours été considéré que les prestations des agences de paris et des libraires intervenus ne peuvent être considérées comme des prestations de services de paris. Par conséquent, il était estimé que l’exemption prévue à l’article 44, § 3, 13° du Code de la TVA, n’était pas d’application dans la relation entre l’organisateur et l’exploitant des paris et que les commissions, qui étaient facturées aux organisateurs de paris par les agences de paris et les libraires, devaient être soumises à la TVA au taux de 21 % (circulaire n° 15/1974 du 02.10.1974). Il ne pouvait seulement être dérogé à ce qui précède que si, d’après les contrats conclus entre les parties concernées et les conditions de fait dans lesquelles les parties concernées sont intervenues, il pouvait être clairement démontré que la partie intervenante a agi en nom propre et qu’elle a donc reçu elle-même une prestation de services de paris qu’elle a à son tour fournie (article 20, § 1er, du Code de la TVA).

B. Position de l’administration à l’égard des interventions des agences de paris et des libraires qui ont eu lieu à partir du 01.01.2011

Les activités d’organisateurs de paris et d’exploitants de paris (agence de paris et libraires) sont légalement régies par la loi du 07.05.1999 sur les jeux de hasard, les paris, les établissements de jeux de hasard et la protection des joueurs (loi sur les jeux de hasard), telle que profondément et fondamentalement modifiée par la loi du 10.01.2010. Par ailleurs, un grand nombre d’arrêtés royaux ont été pris en exécution de cette loi. La nouvelle législation sur les jeux de hasard est entrée en vigueur le 01.01.2011.

Compte tenu de cette nouvelle législation et afin de correctement appliquer l’exemption de la TVA pour les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent visée à l’article 44, § 3, 13° du Code de la TVA, la manière selon laquelle et la qualité en vertu de laquelle les agences de paris et les libraires (appelés les titulaires de licence F2) interviennent dans l’engagement des paris organisés par les organisateurs de paris (appelés les titulaires de licence F1), ont été à nouveau examinées.

A partir du 01.01.2011, le législateur a mis sur pied deux nouvelles licences pour l’offre de paris et pour ce faire, s’est basé sur la distinction entre, d’une part, les organisateurs de paris et, d’autre part, les exploitants de paris.

Les organisateurs s’occupent de l’organisation de paris et doivent disposer d’une licence F1.

Les exploitants sont les véritables vendeurs de paris. Ils prennent les paris des joueurs pour le compte des organisateurs. Ils ont besoin d’une licence de classe F2.

Il est expressément indiqué, dans la loi sur les jeux de hasard (article 25, 7°, et article 43/4, § 1^er), telle qu’elle est en vigueur depuis le 01.01.2011, que l’engagement des paris passés par les titulaires de la licence F2 s’effectue pour le compte des titulaires de licence F1. Les titulaires de la licence F2 prennent les paris dans des établissements de jeux de hasard de classe IV, un lieu exclusivement destiné à engager des paris, ou également en dehors de ces établissements de jeux de hasard dans le cas où les paris sont engagés à titre complémentaire par des libraires.

L’article 3 de l’arrêté royal du 22.12.2010 relatif aux règles de fonctionnement des paris, prévoit expressément que le titulaire de la licence de classe F2 engage des paris en son nom propre, mais pour le compte du titulaire de la licence de classe F1 qui organise les paris concernés. Le titulaire de la licence de classe F1 se porte garant à l'égard des joueurs pour toutes les obligations contractées valablement par le titulaire de la licence de classe F2 dans l'exécution de ses activités en matière d'engagement de paris pour le cas où le titulaire de la licence de classe F2 reste en défaut de paiement.

Dans l’article 9 de l’arrêté royal du 22.12.2010 concernant la forme de la licence de classe F2, les modalités d’introduction et d’examen des demandes de licence de classe F2 ainsi que les obligations auxquelles doivent satisfaire les titulaires de licence F2 en matière d’administration et de comptabilité, il est prévu que sans préjudice des dispositions du règlement sur les paris, le titulaire de la licence F2 est tenu de payer immédiatement le gain du joueur.

Il ressort des dispositions précédentes que le législateur a voulu que les titulaires de la licence F2 soient liés personnellement par l’engagement des paris. Il peut être déduit de la garantie des titulaires de la licence F1 à laquelle se réfère l’article 3 de l’arrêté royal du 22.12.2010 concernant les règles de fonctionnement des paris, que le détenteur de la licence F1 n’est pas initialement tenu à la dette principale qui résulte de l’engagement des paris et qu’il n’existe pas de relation juridique directe entre le titulaire de la licence F1 et le joueur.

Compte tenu du cadre légal applicable depuis le 01.01.2011 dans lequel les titulaires de licence F2 (agence de paris et libraires) exercent leurs activités et à condition que tant les contrats conclus entre les parties concernées que les conditions réelles dans lesquelles ils exercent leurs activités soient conformes aux dispositions légales, il est admis que les agences de paris et les libraires agissent à partir de la date visée, à l’égard, d’une part, des titulaires de la licence F1 et, d’autre part, à l’égard des joueurs, comme des commissionnaires en matière de prestations de services au sens de l’article 20, § 1er du Code de la TVA. Ils sont considérés comme ayant reçu eux-mêmes des organisateurs de paris les prestations de services relatives aux paris et comme les ayant fournies à leur tour aux joueurs.

L’exemption prévue à l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA est par conséquent d’application aussi bien dans la relation entre les titulaires de la licence F1 et les titulaires de la licence F2 que dans la relation entre les titulaires de la licence F2 et les joueurs.

7. Cas particuliers

A. Le prix ou la prime est fourni par un tiers en contrepartie d’une publicité

Il arrive régulièrement que l'organisateur d'un pari, d'une loterie ou d'un autre jeu exempté de la taxe obtienne d'un tiers les prix en nature remis aux gagnants et ce en contrepartie de la publicité effectuée par le premier au profit de ce tiers pendant ou dans le cadre de l'organisation de la loterie ou du jeu.

Dans la relation entre l'organisateur et le tiers, on se trouve en présence, dans ce cas, d'opérations réciproques à titre onéreux qui sont imposables selon leur propre nature. Pour des raisons pratiques, l'administration admet que la TVA exigible sur la prestation de publicité ainsi que sur la remise par le tiers du bien en tant que prix, soit calculée sur la valeur normale du bien remis (article 33, § 3, du Code de la TVA).

Attendu que les prix reçus du tiers sont par définition utilisés par l'organisateur pour l'exécution d'opérations qui sont exemptées de la taxe, la TVA due par le tiers pour la délivrance des cadeaux n'est naturellement pas déductible dans le chef de l'organisateur.

B. Le prix ou la prime consiste en un bon d'achat

La remise du bon d’achat par l’organisateur au gagnant n’est pas soumise à la TVA.

En revanche, la remise en échange du bon d'achat, d'un bien visé à l'article 9 du Code de la TVA, est une livraison au sens du Code et elle rend la TVA exigible dans les rapports entre l'assujetti qui fournit le bien et le détenteur du bon d'achat. La taxe est calculée sur la valeur normale du bien, déterminée de la manière prévue par l'article 32, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

C. Le prix ou la prime est un bien fabriqué par un organisateur qui exerce une autre activité économique imposable

Le bien fabriqué remis à titre de prix ou de prime par l'organisateur est censé être prélevé par celui-ci. L'organisateur doit, en vertu des articles 12, § 1er, premier alinéa, 4°, et 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA, acquitter la taxe sur le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, sur le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations et en tenant compte, le cas échéant, de l'article 26, deuxième et troisième alinéas, et de l'article 28 du Code de la TVA. Cette taxe n'est pas déductible.

Lorsque le bien fabriqué par l'organisateur peut être qualifié de cadeau commercial de faible valeur, la taxe grevant les éléments constitutifs de ce bien peut être déduite et la remise du bien au gagnant ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à prélèvement.

D. Un contrat se conclut entre l'organisateur et le(s) gagnant(s)

Lorsque le concours a pour effet qu'un contrat se conclut entre le(s) gagnant(s) et l'organisateur, l'exemption prévue par l'article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, n'est pas d'application. Dans ce cas, le régime applicable en matière de TVA est déterminé en fonction des modalités du contrat.

Ainsi l'indemnité que l'organisateur d'un concours d'architectes accorde aux participants auteurs de projets répondant à certaines conditions, est exemptée de la taxe en vertu de l'article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA. Mais si le paiement de l'indemnité a pour effet de conférer des droits à l'organisateur sur les projets primés ; il s'agit là du prix d'un service visé par l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° ou 7°, du Code de la TVA, que l'organisateur réalise ou non le projet.

Un autre exemple est l'organisation par une entreprise commerciale d'un concours visant l'acquisition des droits sur le meilleur message publicitaire pour un produit déterminé.

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